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篇1

針對近年來上市公司的財務報告被注冊會計師出具非標準無保留審計意見情況逐漸增多的現象,中國證監會于2001年12月25日了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號??非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》(以下簡稱規則),以規范該類事項的運作。規則指出,如果上市公司的財務報告因明顯違反會計準則、會計制度以及有關信息披露規范,經注冊會計師指出后,公司應當進行調整。如果公司拒絕調整,并因此被出具非標準無保留審計意見,則當其定期報告披露后,證券交易所將立即對上市公司的股票實施停牌處理,中國證監會在股票停牌期間將依法對有關事項進行調查并作出處理。同時,如果保留意見或否定意見影響公司利潤,并且注冊會計師指出了該影響數的,公司應在制定利潤分配方案時扣除該影響數;財務報告被出具無法表示意見的上市公司,由于難以確定其財務報告的真實性,故上市公司當年不得進行利潤分配。

上市公司披露年度財務報告的目的是向報告使用者提供決策有用的信息。作為獨立第三者的注冊會計師對上市公司的財務報告進行鑒證,其根本目的在于提高報告信息的可靠性,增加投資者的決策相關性,以減輕由于“信息不對稱”所帶來的交易成本。隨著我國證券市場的逐步規范,以及國家相關監管措施的進一步出臺,加之上市公司、會計師事務所所處的特定政治、經濟環境及相關政策約束較往年有了較大變化,我國上市公司的審計意見存在明顯的年度特征。本文在分析1992—2000年注冊會計師出具的非標準無保留意見的基礎上,探討非標準無保留意見所傳遞的信息含量。

非標準無保留意見的統計分析

本文以滬、深兩交易所1993—2000年間上市公司為樣本,對注冊會計師所出具的審計意見按類型進行了統計,我們發現如下特征:

1.非標準無保留意見在全部樣本中所占的比重在逐年增加,在1999年達到最高峰。

2.1992、1993和1994年度報告中,非標準無保留意見較少,分別為2家、4家和6家,且集中于深市。這可能是因為深圳特區毗鄰香港,該地區注冊會計師與國際交流較多,審計工作比較接近國際慣例。

3.1995年,意見數明顯增加。這是因為1995年12月我國公布了第一批《獨立審計準則》,并于1996年1月1日開始實行。注冊會計師在出具非標準無保留意見時有章可循,同時《獨立審計準則》的公布規范了注冊會計師的執業行為,提高了審計工作的質量。

4.1997年報中,首次出現了否定意見(渝鈦白A)和拒絕表示意見(寶石A)的審計報告各一份。這是因為1997年我國公布了第一個具體會計準則《關聯方關系及其交易的披露》,對關聯方關系及其交易的會計處理和程序作了具體規定,審計依據更加充分;1997年1月公布施行了第二批《獨立審計準則》,同年末財政部提出了會計師事務所脫鉤改制的要求,使審計獨立性更強,審計行為更加規范。

5.1998年報中,非標準無保留意見的比重繼續增加。這是因為1998年1月1日我國施行了《股份有限公司會計制度》,替代了原來的《股份制試點企業會計制度》,與后者相比,《股份有限公司會計制度》更接近國際會計慣例;同年我國先后公布了《現金流量表》等七個具體準則,我國會計制度在與國際會計慣例接軌上又邁出了一大步;同時1998年末,從事證券期貨相關業務的會計師事務所均已實現了脫鉤改制,注冊會計師審計的獨立性、審計責任意識和風險意識不斷增強。

6.1999年年報中,非標準無保留意見的比重仍在提高。這是因為1999年7月我國公布施行了第三批《獨立審計準則》。至此我國注冊會計師執業規范體系已基本形成,注冊會計師的業務素質和執業水平大大提高。

7.2000年度財務報告中,非標準保留意見的比重比1999年度有所下降。

被出具否定和拒絕

表示意見的公司特征

自1997年報開始,我國證券市場出現了否定意見和拒絕表示意見的審計報告。1997—2000年年報共有28家上市公司、49次被注冊會計師出具了否定和拒絕表示的審計意見。

是什么促使注冊會計師出具了否定或拒絕表示的審計意見?這些上市公司有何特征?對

此筆者進行了分析: 1.盈利能力差。在這28家公司中,2000年度每股收益(以下簡稱EPS)大于0的只有7家公司,其余的公司的年報中均顯示其EPS為虧損,且有18家公司為巨虧(EPS<-0.30),其中PT農墾商社已連續6年虧損,2000年度的EPS為-1.06元;而ST粵金曼2000年度EPS更達-3.428元,從而成為2000年報中令人關注的焦點之一,更成為繼PT水仙之后第二家被終止上市的公司。

2.資產質量差。在這28家公司中,每股凈資產低于面值的有20家,其中15家為負值,公司已嚴重資不抵債。根據《上市規則》的規定,如公司的每股凈資產低于面值,則需對公司實行ST處理,以提示風險。

3.經營風險大。除金帝建設(1998)因為審計范圍受限制而被注冊會計師出具了拒絕表示意見的審計報告外,在其余的29份審計報告中,均對公司的持續經營假設提出了質疑。如PT農商社1999年審計報告中,注冊會計師認為“公司連續4年虧損,已資不抵債,并存在大量的逾期借款和大股東及關聯單位應收款項無法償還等現象,無法確認其

依據持續經營原則而編制的會計報表的合理性”;注冊會計師認為ST鄭百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持續經營假設存在重大不確定性;ST商業網點(2000)等公司的持續經營能力已受到極大影響。

4.財務風險大。分析這28家公司,發現這些公司的資產負債率都較高,平均資產負債率為127.61%。其中資產負債率高于100%的有15家,9家已嚴重資不抵債, 而ST瓊華僑、ST粵金曼、ST鄭百文和ST九州的資產負債率更分別高達289.37%、262.31%、235.75%和216.31%。如此沉重的債務負擔,加上企業本身資產狀況不佳,嚴重影響了企業的生產經營,使許多企業面臨破產的威脅。

5,市場風險大。在這28家公司,有14家為ST公司,5家為PT公司。ST、PT制度是對那些連續虧損、財務狀況異常的公司所實行的處理,目的是通過限制交易時間和股價波動幅度,向投資者提示風險,防止過度投機行為。實行這兩個制度雖有利于釋放市場風險,但與總體樣本相比,其市場風險仍較大。通過以上分析,我們可以清楚地看到,這些被注冊會計師出具否定和拒絕意見的公司,基本上都屬于業績差、資產質量差且高風險的公司。

被出具說明段和保留意見公司的特征

1997、1998、1999、2000年年報中分別有92家、137家、175家和154家公司被注冊會計師出具了帶說明段的無保留和保留意見的審計報告。那么這些公司具有什么特征呢?筆者對它們的凈資產收益率(以下簡稈ROE)分布情況進行了統計分析(1999年報有4家公司因凈資產為負值而無法計算ROE)。

ROE作為衡量上市公司盈利能力的一項重要指標,近年來一直被監管部門用做控制參數以決定一家公司是否具有配股資格。1996年1月4日證監會公布《關于1996年上市公司配股工作的通知》,規定上市公司要配股最近3年內ROE每年均須在10%以上,從而保證ROE10%成了影響上市公司行為的重要因素,出現了所謂的“10%現象”。

我們統計發現,在1997年年報中,有26家公司的ROE分布在10—11%區間內(占92家的28.26%),而ROE在9~10%區間的公司僅2家。在1998年度的ROE分布中,ROE在10、11%的上市公司仍較多(占133家的53%),但與1997年相比,這種現象有所改觀,而分布在6~10%區間的上市公司數均有不同程度的增加。這是因為1999年3月25日證監會公布了《關于上市公司配股工作有關問題的通知》,規定上市公司的配股條件為“上市超過3個完整會計年度,最近3個完整會計年度的ROE平均在10%以上;上述指標計算期間內任何一年的ROE不得低于6%”,從而對1999年3月25日后公布的1998年報產生了影響。而對于該日前公布的1998年報,其仍受1996年公布的《通知》的影響。

在1999年度的ROE分布中,6—7%區間的上市公司數(占161家的11.80%)開始多于10~11%區間,出現了所謂的“保六現象”。但由于3年平均凈資產收益率在10%以上的壓力仍然存在,所以ROE在7、10%區間的上市公司數仍相對較多。

在2000年度的ROE分布中,6~7%區間的上市公司數高達25家,而10~11%區間的上市公司僅為12家,“6%現象”十分明顯。另外,在以上的ROE分布圖中,1997、1998年度ROE在0~10%區間的上市公司分別為32家、6l家,1999年度ROE在0~6%區間的上市公司為38家,2000年度ROE在0~6%區間的上市公司郁6家,但ROE0~1%區間的上市公司1997、1998、1999年、2000年卻分別有11家、24家、15家、16家,也即各年度ROE在0~1%區間的上市公司較多。造成這種現象的原因是《上市規則》規定對連續兩年、三年虧損的上市公司要分別予以ST、PT處理,從而保證ROE>0也成了影響上市公司行為的另一重要因素。為了實現“保配”、“保牌”的目的,上市公司利用各種手段進行利潤操縱,而這些卻違背了《企業會計準則》和《股份有限公司會計制度》的有關規定,注冊會計師對此提出了異議,要求被審計單位調整其會計報表。但是,如果根據審計意見進行調整,這些公司將因此喪失配股資格或上市資格,在權衡了得失后,企業寧愿被注冊會計師出具非標準無保留意見的審計報告,于是就造成了ROE在0~1%區間和9~10%區間密集分布的異常情況。

解釋性說明段的運用分析

另外一個值得注意的現象是:帶解釋性說明段審計報告日漸增多。從表1可以看出,“無保留意見+說明段”的審計報告,1992年度有2家,所占比例為3.77%;到了2000年度,則有99家,所占比例為9.1%。而“保留意見牛說明段”的審計報告,1992年度沒有;2000年度有34家,所占比例為3.13%。

“無保留+說明段”與“保留意見”存在著重大的質的區別。前者是注冊會計師在審計工作符合審計準則的要求,審計結果令人滿意,財務報表的表達也是公允的、合法的,所采用的會計原則和方法也是前后一貫的,但認為還有必要披露更多的信息以引起報表使用者特別注意的情形下提出的。而后者則是在以下三種情況下出具的:(1)個別重要財務會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制不符合《企業會計準則》的規定,而被審單位又拒絕進行調整。(2)審計范圍受局部限制,無法按照獨立審計準則取得應有的審計證據。(3)個別會計處理的方法不符合一貫性原則

非標準保留意見保留

或說明事項的歸類 通過對1992—2000年度非標準保留意見的分析,我們可以將保留或說明事項歸納如下:

1.會計政策變更

要確定一項會計政策變更對審計報告的影響,應取決于該項變更是否符合一被公認會計原則。如符合,則審計人員可對財務報表出具無保留意見的審計報告,以暗示他贊同該項變更。但他不能出具標準無保留意見的審計報告,而應在無保意見后附注一說明段以表明該項變更應引起財務報表信息使用者的注意。若該項變更不符合一般公認會計原則,那么審計人員應根據變更的重要性程度來確定應發表保留意見或否定意見的審計報告。

2.審計范圍受限制

當審計人員未能收集到足夠的證據以確定財務報表是否根據公認會計原則編制,即表明審計范圍受到了限制。審計范圍受到限制主要有兩類:一類是客戶造成的,如由于種種原因,客戶不允許審計人員盤點存貨或對國外子公司進行實地審計;另一類是由于客戶或審計人員均無法控制的情況造成的,如審計約定書在資產負債表后較長一時間才簽定,從而使存貨的盤點、應收賬款的函證等重要審計程序均無法實沲。

在審計范圍受限制時,審計人員若能采用其他替代程序來證明被審查的信息是允當表達的,則仍可發表無保留報告。若不能執行替代手續,或即使執行替代手續也達不到預

期審計目標,則應根據其受限制程度的重要性程度發表相應的審計意見。一般而言,對于客戶主

觀原因而造成的限制,審計人員應注意客戶試圖隱瞞舞弊信息的可能性。在這種情況下,國際慣例一般支持注冊會計師出具拒絕表示審計意見的審計報告。如為審計人員和客戶均無法控制情況造成的限制,則應根據其重要性程度作出相應判斷。 3.或有損失

一般而言,或有事項既可能帶來或有收益(如客戶向侵犯自己專利權的單位或個人索賠),也有可能帶來或有損失。但對審計人員而言,或有收益并不重要,這是因為按一般公認會計原則的規定,或有收益只有在實際發生時才加以記錄。導致或有損失的事項有未決訴訟、稅務糾紛、債務擔保和產品質量擔保等。

4.期后事項的影響

所謂期后事項是指資產負債表日至審計報告日(即外勤工作結束日)發生的,以及審計報告日至審計報表公布日(即被審計單位對外披露已審會計報表的日期)之間發生的對會計報表產生影響的事項。其重點在于資產負債日至審計報告日之間發生的期后事項。

根據獨立審計準則,期后事項一般分為兩類: 第一類期后事項是指那些在資產負債表日就已經存在,并且對編制財務報表過程中有關估計提供補充證據的情況。對于這一類期后事項,審計人員應提請被審計單位調整會計報表,若被審計單位拒絕調整,則應作為未調整事項處理。第二類期后事項,是指那些在資產負債表日并不存在,而是在資產負債表日之后出現的情況。這些事項雖不影響會計報表金額,但可能會影響對會計報表的正確理解,因而應提請被審計單位披露。

對于第一類期后事項,若被審計單位拒絕調整,則審計人員可根據該未調整事項的重大性發表保留意見或否定意見的審計報告。對于第二類期后事項,若被審計單位已經披露且不太重要,那么審計人員可發表標準無保留審計意見報告。若該事項甚為重要,即使被審計單位已經披露,審計人員也應在審計報告中加以說明,發表無保留加說明段的審計報告。

5.未調整事項

未調整事項是那些被審計單位的會計處理方法與注冊會計師的看法不一致,又不愿進行調整,而且這種不一致所產生的差異能夠準確地計量的事項。未調整事項通常是由于客戶未遵照《企業會計準則》及相關會計制度所造成的。

6.涉及其他審計人員工作的報告

由于上市公司一般都有大量分布很廣的子公司、孫公司、聯營公司、分支機構或附屬公司等,所以具有證券從業資格的主審會計師事務所,在對成本和收益的考慮下,常會依靠其他會計師事務所代為完成部分審計工作。在這種情況下,主審會計師事務所一般有三種選擇:

第一,在審計中不提,發表標準無保留意見的審計報告。這適用于以下幾種情況:其一,由其他審計人員審查的部分在整個財務報表中并不重要;其二,其他審計人員聲譽較好,如該事務所也是具有證券從業資格的事務所,或其審計工作系在主審人員的嚴密監督下完成。其三,主審人員已對其他審計人員的工作進行徹底的復查。第二,在報告中披露,并發表帶說明段的無保留意見審計報告。這種報告通常稱為共同意見或共同報告,在對其他審計人員的工作無法復查,或由其他事務所代為審核的部分在整個報表中較為重要時,采用這種類型的報告較為合適。第三,保留意見。如果主審計人員不愿意為其他會計師事務所的工作承擔責任,他就可以根據問題的重要程度,發表保留意見或拒絕表示意見(另一可行辦法是由主審計人員擴大審計范圍,審計原本由其他會計師事務所審查的內容)。如其他事務所對他們所審查的部分持保留意見的話,主審人員也可以決定是否在總報告中持保留意見。

7.未充分披露:財務報表或附注不完整

一套完整的財務報表,必須包括資產負債表、利潤表、財務狀況變動表三張主要報表,以及其他附表及附注說明。如財務報表及附注未按會計準則及相關會計制度的要求充分披露,那么這些報表也稱為“未能公允地表達”。在這種情況下,審計人員應發表保留意見或反對意見的審計報告。如公司的財務報表只表達了財務狀況和經營成果,而略去了相應的財務狀況變動表(或現金流量表),那么審計人員通常也會因為這一省略的報表發表保留意見。

8.對以前年度的期初余額表示保留

注冊會計師應當保持應有的職業審慎,充分考慮期初余額對所審財務報表的影響。如期初余額對本期會計報表可能存在重大影響,但無法獲取充分、適當的審計證據;或是注冊會計師已查明期初余額存在嚴重影響本期會計報表的錯報或漏報,提請被審計單位進行調整或披露,但被審計單位拒絕調整時,注冊會計師應當對本期會計報表發表保留意見或否定意見的審計報告。

9.重大事項或不確定事項說明

有的時候,審計人員可能希望在無保留審計報告別強調已得到適當說明和充分披露的某一事項,以在發表無保留意見的同時引起報表信息使用者的關注。這些重大事項通常包括關聯方關系及關聯交易的披露,期后事項以及影響財務報表可比性的會計事項等。

篇2

21世紀以來，美國的安然、安達信、世通等多家知名的企業、事務所不斷被曝出企業存在有嚴重的財務舞弊問題，這些財務問題與企業自身內部控制機制失效密切相關；我國中航油、銀廣夏、萬福生科等企業也頻頻曝出內部控制存在嚴重的漏洞，進而也對財務報表產生了重大的負面影響。可以看出，由于內部控制機制的不健全，或者內部控制制度只是流于形式而非真正地起到控制和預防的作用，導致大量財務報告欺詐案例是由內部控制的失效引起的，嚴重影響了企業財務報表的公允表達。

2008年，財政部、審計署、證監會、銀監會等聯合了《企業內部控制基本規范》，對本公司的內部控制有效性進行自我評價成為了滬深兩市上市公司的基本要求，同時要求他們公開披露企業年度的內部控制自我評價報告；在財報審計業務進行的同時，需聘請具有專業資質的會計師事務所來進行企業內部控制有效性的審計活動。2014年，財政部聯合證監會了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號――年度內部控制評價報告的一般規定》，明確了內部控制評價報告構成要素，需要披露的主要內容及相關要求。

企業內控審計制度的建立和執行，使得企業的內部控制逐漸得到完善，內部控制能夠在一定程度上提前對企業的舞弊和重大錯報起到遏制作用。財務報告重大錯報和舞弊的發生要求審計工作能夠發現問題的源頭，在錯報和舞弊發生之前就被遏制，使企業的損失降到最低，這就是目前企業界推崇的內部控制審計和財務報表審計結合所能達到的最高目標。

二、相關研究情況

目前，國內外學者對單一審計意見影響因素的研究較為廣泛和深入，但針對于內控審計意見和財報審計意見之間的對應關系，大部分研究僅從實證研究角度證明了二者具有一定程度的相關性，并從規范研究角度研究了二者之間關系的理論基礎。然而，對于兩者間意見類型有時存在明顯差異的情況，一般僅從兩者理論基礎的相同點與不同點來探討，說明兩者有存在明顯差異的理論可能，但是并未探究這一差異在實務中存在的現實影響因素和原因，缺少結合案例對于出現這一差異的影響因素進行具體分析的研究。根據《審計指引》的規定，如果對內部控制發表否定意見，注冊會計師應當確定該意見對財務報表審計意見的影響，并在內部控制審計報告中予以說明。但是通過查看否定意見內部控制審計報告發現，然而個別公司并未在內部控制審計報告中予以說明。

三、否定內控審計意見下出現的標準財報審計意見

我國的上市公司財務報表審計工作已經有了幾十年的歷史，而內部控制審計報告則是在近幾年來才規范起來。如果一家企業在某個年度收到了標準的無保留財務報表審計意見和否定的內部控制審計意見，一般認為雖然審計機構認為內部控制存在重大問題，但一定會有修改意見和整改措施，以保證財務報表是有效的。基于內控審計的基礎是有效性，而財報審計的基礎是公允性，二者在理論基礎層面有交叉也有不同，因此對于二者意見類型的明顯不一致，應當辯證的分析并結合實際情況。

在2015年，滬深兩市上市公司中否定內控審計意見與標準無保留財報審計意見同時出現的情況如下：

在滬深兩市中，2015年年報為否定的內部控制審計意見下出現標準無保留財報審計意見的公司有以上五家，其余有很多非標內控審計意見下的帶強調事項段無保留意見的財報審計意見，因為典型性的原因暫不討論。

四、具體審計風險

（一）財務報表審計意見的風險大小

在非無保留意見的內部控制審計報告下，企業的內部控制存在重大缺陷，控制風險很大，在這一情況下出具標準財務報表審計報告，其審計風險是相對較大的。

由于審計風險=重大錯報風險*檢查風險，在模型下，內部控制存在的重大缺陷很可能直接影響重大錯報風險的大小。因此，我們需要對這一特殊情況下的審計風險大小加以重點關注，評估可能出現的審計風險，特別是由于內部控制重大缺陷所帶來的財務報表中存在潛在的未被發現的重大錯報的可能性。

（二）故意以較差內控審計意見掩蓋財務報表中的問題的可能性

在這一情況下，有很大的以較差內部控制意見來掩蓋財務報表中存在的問題的可能性。一家企業確實存在重大問題，但是在治理層與審計師之間存在溝通，審計師出于其他利益的考慮，這一情況的出現往往伴隨著審計意見的購買行為，審計師作為理性人，有時會認為如果認同購買行為個人收益很大，但是完全出具無保留意見的風險也很大，為了降低風險僅出具一份較差的內部控制審計意見，并同時出具標準的財務報表審計報告，在這一情況下，王慧莉（2015）認為其對股價的影響遠遠小于出具非無保留審計意見的財務報表審計報告所帶來的影響。

這樣，審計師可以表示，自己確實關注到了企業存在的一些問題，并且出具了合理的建議，監管層看到確實有一個較差的審計意見，很有可能放松對這一公司的監管力度，認為其信賴過度的可能性非常小，從而讓該情況逃避管理層的監管，很有可能原本應當同時出具的是非無保留意見的財務報表審計報告和非無保留的內部控制審計報告。

（三）以XX公司為例，分析標準財務報表審計報告和非無保留意見的內部控制審計報告情況下的審計風險

XX公司是一家以房地產為主營業務的上市公司，在2015年被會計師事務所出具了無保留意見的財務報表審計報告和否定意見的內部控制審計報告。在描述內部控制缺陷是有這樣幾條：

首先是公司未能定期執行資產減值測試，或在資產減值評估過程中未發現已表明該資產發生減值的客觀證據。但是又提到在編制財務報表時已經做了恰當調整，將財務報表問題轉移到內部控制上來，從而實現了避免了財務報表的問題表現。

第二是部分子公司的收入確認存在跨期或者未核對原始憑證的情況，對于這一情況，會計師事務所在調整報表后僅僅將其列明為內部控制問題，基于收入舞弊的基本假設，會計師很難保證在發現部分子公司收入確認的問題后，已經解決了所有子公司的收入確認問題，反而存在更大收入確認問題的可能性，財務報表的審計風險程度很高。

第三是公司未能在執行內部控制監督過程中有效的執行與識別內部控制缺陷并評價缺陷重要性的相關程序，分析缺陷的性質和產生的原因，提出整改方案，采取適當的形式及時向董事會、監事會或者經理層報告。上述重大缺陷影響了財務報告及相關信息的真實完整，且未能整改。這一問題對于財務報表審計意見是致命的，然而會計師事務所僅僅將其放在內部控制審計報告的最后，明顯是將問題弱化影響，以保持股價的相對穩定。

因此，我們有較為充分的理由懷疑，在XX公司的2015年度審計報告中存在重大的可能未被察覺或者公開的審計風險，事務所有很大的可能性通過出具非無保留審計意見的內部控制審計報告，來弱化和掩蓋財務報表上所存在的可能的重大錯報。

以上分析僅從學術角度進行推測，實際情況非常復雜，不能以簡單的邏輯推測來說明審計中存在的問題，這里的目的是為了提醒注冊會計師加大對這一情況出現時伴隨的審計風險的關注。

五、結論和不足之處

在內部控制審計報告意見類型與財務報表審計報告意見類型存在重大不一致的問題上，我們需要更多的加以關注。原本認為企業如果出現了一個非無保留審計意見，其本身審計風險已經得到了有效“釋放”，但是仍然存在文中提到的情況，即審計師可能在一定程度上通過另一審計意見的補償，在一定程度上降低了對企業經營狀況惡劣程度的表達，影響了上市公司信息的有效披露。

標準財務報表審計報告和非無保留意見的內部控制審計報告情況下的審計風險主要來源于可能存在的財務報表問題的“弱化”表達。同時需要警惕在這一情況下可能出現的審計意見購買行為。

本文的不足之處在于未能在統計數據的基礎上對整個市場的情況做出分析，得出有更高說服力的結論，同時難以對分析中認為可能出現的審計意見購買行為做進一步的案例，將在未來繼續完善論文體系和相關內容。（作者單位：上海立信會計金融學院）

參考文獻：

[1] 希格瑪會計師事務所.亞太實業2015年度內部控制審計報告[R].西安.

[2] 希格瑪會計師事務所.亞太實業2015年度財務報表審計報告[R].西安.

[3] 王慧莉.內控報告類型和財務報表審計報告類型不一致時挽回投資者信心的策略研究[J].財稅研究，2015[30].

篇3

1、對淘寶交易流程進行描述（要求分清步驟，描述清晰）

2、對淘寶信用評價體系進行描述（買賣雙方如何給予對方評價，以及退款步驟都要描述清晰），并說明評價體系中存在的不足。

3、調查哪些商品適合電子商務交易，并說明原因（從商品本身的特性和消費者的傾向等角度進行分析）

三、總結分析

（1）淘寶交易流程描述

在淘寶網上買東西，首先要開通網上銀行，才能在網上買東西。這樣對買賣雙方都方便。、在買東西時，應要注意賣家的信用度，尤其以前被評價買過假貨的就不要買了，無論他家的東西多實惠！如果你在淘寶上的交易狀態顯示為：“買家已付款，等待賣家發貨”，意味著你向賣家購物地貨款已經被支付寶的第三方保管收取了。其真正要打到賣家的帳上，需要你收到貨物以后,再次點付款確認，那貨款才能打入賣家的帳號。

并應不時注意交易狀態,如果顯示為“賣家已發貨，等待買家確認”時，應向賣家查詢發貨的單號，跟蹤貨單的情況，一般快遞公司的網址上都支持輸入單號查詢該單的情況，比如說到了哪里，是哪個收遞員接收,哪個收遞員發送等等。如果快遞單號查詢不了，請向賣家詢問，一般賣家都會在發貨以后修改交易狀態，也不排除不誠信的賣家，還未發貨就修改成已發貨,這和賣家的誠信有關。

如果收到貨物，確認無誤,再上淘寶支付寶把保管在第三方的貨款付給對方。如果沒有收到貨物，或是收到貨物與賣家描述不符,可以立刻申請退款，賣家會做出相應處理的。賣家態度惡劣的話，可以保留對話信息和證據，以備向淘寶客服投訴,維護自己的利益。

支付寶的操作流程是：

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篇4

1.強健骨骼，減低患上骨質疏松的機會。經常跳舞，有利于肌肉、骨骼、關節的勻稱與和諧的發展，有利于形成正確的體態和健美的形體。在跳舞時保持平衡很重要，老年人為了達到身體的平衡，必須將腿肌、骨盆肌和脊髓肌肉繃緊，身體因此挺直，保持和促進身體平衡和反應機能，從而有效地預防骨質疏松、關節炎和肌肉萎縮等老年病，延緩身體退化進程。

2.增強心肺功能、促進血液循環。經常進行舞蹈鍛煉，可以改善心臟功能，促進血液循環和氧氣供應，跳舞者的器官供血比較好，皮膚就會更紅潤健康;跳舞可以改善呼吸系統的功能，使得呼吸加深，更多的吸進氧氣和排出二氧化碳;跳舞可以改善消化系統的功能，促進食物的消化、吸收和排出;跳舞可以提高感覺的靈敏性和對冷熱的適應能力。跳舞還是一種很好的毅力訓練，因為跳舞會使脈搏達到130次以上，未經訓練的人跳完一曲華爾茲舞甚至會感覺透不過氣，或者滿頭大汗。

3.增加關節的靈活性和柔軟度，減少受傷的機會。跳舞可以帶動上下肢的關節、肌肉群有規則、有節奏地運動，對提高生命活力具有極佳的效果。跳舞能提高協調能力、反應能力和節奏，減少意外受傷的幾率。

4.消除壓力，促進身心的健康。舞蹈離不開音樂，優美、悅耳的舞曲能給人以美的享受，跳舞的同時也是一個欣賞音樂的過程，音樂的旋律和舞蹈的動作恰到好處地融合在一起，能起到放松精神、調節情緒的作用。同時，還能使神經細胞之間產生新的聯系，提高記憶和學習能力。經常跳舞、讓大腦傾聽音樂節奏的人，患癡呆病的風險肯定會降低。

5.減少患冠心病、高血壓、糖尿病、大腸癌的機會。對防治冠心病、原發性高血壓病、骨關節病、肥胖病、便秘等都有一定的益處。

6.與朋友共舞，有助擴闊生活圈子。老年人遠離曾經工作、學習的大舞臺，朋友圈子相對縮小了不少。跳舞也是一種很好的交際活動，不僅可以加強思想交流，增進發誼，不能結交許多新朋友，從而為老年生活增添色彩。

跳舞保健，避開“雷區”

跳舞是一種美好的享受，是有益健康的運動。許多老年人出于保健目的而學習舞蹈，但由于老年人生理因素影響，運動系統肌肉萎縮，關節附近骨質增生，韌帶彈性下降，關節活動不靈，神經系統反應遲鈍，一旦跌倒，容易發生關節、肌肉損傷甚至骨折。因此，老年人在跳舞時要增強自我保護意識，注意循序漸進，科學訓練，慢慢適應，盡力避開以下幾個“雷區”。

一是避開活動量的“雷區”。老年人心血管彈性較差，狂舞使交感神經過度興奮，導致呼吸加劇，心跳加快，血壓驟升，可誘發或加劇心血管疾病。一般說，運動量適當的舞蹈，動作協調、有節律，微有出汗;結束后雖感疲勞，但可較快消除;晚間容易入睡，睡眠香甜，無失眠、多夢現象。若一開始跳舞即感到氣喘，出汗較多;或感到肌肉持續酸痛，周身無力;或運動后有食欲不振、睡眠失常等現象，均提示運動量過大，須進行調整。也可在跳舞后按1分鐘脈搏次數進行估算，當運動后心率在（220-年齡）×60%～85%范圍內，表明運動量比較合理。

二是避開跳舞大幅度的“雷區”。許多舞蹈都要求腰部轉動靈活，若協調不好，或用力過猛，可引起腰部肌肉、韌帶、筋膜等軟組織撕裂損傷，導致局部腫脹、疼痛，皮膚出現青紫斑塊，肌肉痙攣發硬，影響腰部伸屈、側彎、旋轉等活動。要預防腰扭傷，可在跳舞前做些準備活動，使全身肌肉協調，處于待命狀態。一旦發生腰扭傷，應及時治療、臥床休息。

如果遇到超強的舞伴，應盡力避免跳躍、蹬腿等動作超過耐受能力的舞姿。因為這些舞姿可致跟腱勞損，發生無菌性炎癥。當動作不協調或用力過猛時，跟腱可被肌肉拉斷，出現局部疼痛，皮下淤血、腫脹，足踝活動不靈，不能用力蹬地等癥狀。如懷疑跟腱斷裂，應去醫院仔細檢查，爭取盡早接上。

三是避開晨起即舞的“雷區”。古人有“聞雞起舞”的習慣。不少老年人也喜歡清晨跳舞。經過一夜睡眠，這時跳上一場舞，將全身筋骨活動開來，可使一天輕松。但要注意，不要眼睛一睜就開跳，不妨先喝一杯開水。因為一夜睡眠未進食，尿液排泄，加上出汗、呼吸等不顯性失水，致使身體缺少水分，血液黏稠度增高，循環阻力增大，影響心腦供血。這時喝一杯水，可迅速吸收，稀釋黏稠血液，改替臟器代謝，促進血液循環，這樣不但使皮膚看起來光亮，還可使精力倍增。

四是避開飽腹的“雷區”。進食之后消化器官血液循環會加快，以幫助消化食物。此時立即跳舞，大量血液將改道流向運動器官，對食物消化吸收不利。尤其老年人消化機能差，飽腹跳舞更會影響消化功能，導致胃腸道疾病的發生。一般來說，飯后休息40分鐘左右再開始跳舞，較為適宜。

五是避開擁擠的“雷區”。老年人不宜到人多擁擠的地方跳舞。應該選擇空氣流暢、人員較少的舞場。

六是避開驟然降溫的“雷區”。跳舞可能使身體冒汗、口渴，所以老年人在早晚跳舞時，不要隨意脫衣，以防感冒，引發其他疾病;也不要過多飲冷飲，以免因低溫的刺激引發呼吸道疾病。

篇5

食品中能抵抗腫瘤的活性成分還是不少的，如免疫球蛋白、活性多糖、膳食纖維、某些維生素與微量元素，還有一些功能性植物化學物如酚類化合物、有機硫化合物、萜類化合物、食物中的天然色素、中草藥的植物化學物等等。其中有些成分已作為保健食品的成分廣為應用。

例如大蒜制品抗腫瘤的功效成分主要是含硫有機化合物、活性酶、硒化合物、肽類、鍺元素。大蒜中含有的鍺元素含量雖僅占7.5/10000，卻可以抑制致癌物質亞硝胺，起到防癌抗癌的作用。大蒜中含有的硒元素是谷胱甘肽過氧化物酶（GSHPX）的主要成分，其抗氧化能力，要比維生素E高幾百倍，可防止細胞過度氧化，保護細胞膜，增加免疫力，抑制癌變。據研究，人吃大蒜后，可激發人體內的免疫器官發揮作用，促進吞噬細胞去吞噬癌細胞。據報道，新鮮大蒜液可以促進人體產生一種抗癌物質――干擾素，從而阻止癌細胞擴散，并能延緩癌癥病程的發展。另外，大蒜里的含硒化合物以及多種肽類物質，也是抗腫瘤的活性成分。大蒜能抑制腫瘤細胞作用的機理主要是：①阻斷或抑制化學致癌物誘發腫瘤的作用。亞硝胺是胃液內的強致癌物，大蒜提高胃炎患者泌酸功能，直接改變患者胃內環境，抑制了硝酸鹽還原菌的繁殖，使胃內亞硝酸鹽含量降低，抑制癌物亞硝胺的合成，從而降低了胃癌的發生率；②大蒜能阻斷其他化學品、重金屬和毒素對人體的危害，并刺激人體產生抗癌干擾素；③可抑制動物移植性腫瘤細胞。由于有如此多的功效，市場上大蒜制品的保健產品很多，也被廣泛應用。

微量元素在抵抗腫瘤方面的作用不可低估。如硒在預防和抑制腫瘤方面有一定作用。 硒制品抑制腫瘤功效成分主要是微量元素硒。微量元素硒為什么能抗癌呢？科學家們做了大量研究認為硒是一種抗氧化劑。人生活在大氣之中，大氣和環境中含有相當數量的氧化物，諸如臭氧、氧化氮、鹵族氣體等。環境污染越重這類氧化劑就越多。大家知道，銅鐵在空氣中很易被氧化而生銹，生了銹的銅鐵，逐漸被腐蝕爛掉。人也如此，人被氧化劑侵蝕，也會生“銹”而損害組織細胞。抗氧化劑可以阻止氧化劑誘發癌癥；另一方面，硒可提高人體的免疫功能，通過免疫系統對癌細胞起殺滅作用和防止正常細胞突變；硒還能調節維生素A、C、E、K的吸收與消化，參與輔酶A和輔酶Q10的合成，對有些致癌物質有拮抗作用。

適宜人群：

保健食品是適宜于特定人群食用的特殊食品，是為解決一部分特殊人群的特殊需要的特殊食品，它的食用對象、食用量都有一定的限制，并非人人皆宜。如硒制品，因為地殼中硒的含量十分稀微，大氣及工業污染進一步破壞植物對硒的吸收利用，使得人類缺硒狀況日益嚴重。我國2/3的人口居住在低硒地區或者是缺硒地區。尤其是生活在高污染地區的居民，生活在貧硒地區的居民需要補硒。補充多少呢？世界衛生組織WHO建議：人體每天補充200μg硒可有效預防多種疾病。但硒也有一個特點，就是其抗癌防病等有益生理作用往往需要較高的攝入量。而補充富硒產品時，如果其中的硒服用過量又會產生一定的毒副作用，當硒在體內慢慢堆積的過程中，會出現以下癥狀：體重下降、嘔吐、口中有金屬味感、皮膚改變、脫發、聲音沙啞、牙齒脫落和指甲斷裂。因此，補充富硒產品最好在醫生指導下服用。

食用禁忌：

服用保健食品要注意其食用禁忌，如有人認為肝炎病人不宜食蒜，胃潰瘍患者和患有頭痛、咳嗽、牙疼等疾病時，不宜食蒜。“陰虛火旺者忌服食”。當然對于大蒜的禁忌應辨證地看待，不論什么病，由于陰虛或濕熱引起者均不宜多食大蒜。另外，服用大蒜一般無明顯不適，但個別病人服用大蒜浸出液有惡心、胃部燒灼、腸鳴等不適感，但只要改變一下服用方法，如在飯后或進餐中服，胃部刺激癥狀大多能消失。服用大蒜揮發油的少數病人，也有惡心、噯氣、口干、口苦、便秘、眼分泌物增加、視物模糊、皮膚發熱、易于疲勞等不適感，但停服一周左右即自行消失。大蒜注射液對血管壁有一定刺激性，可加重心肌缺血，長期注射可引起靜脈炎。還有大蒜并不是吃得越多越好，中醫認為“久食傷肝損目”。

選購建議：

選購保健食品要認清產品包裝上的衛生行政管理部門的批準文號和標識，要仔細參看產品包裝上的說明書，確定產品的保健功能，要注意產品的禁忌。不要相信“靈丹妙藥”，應該客觀的認識產品的功效。

可替代食品：

天然食物是眾多營養保健食品的原料。因此我們可以從某些天然食物中攝取我們所需。如在腫瘤的預防和治療過程中，給予適當的膳食食物，不但可以增加體力和加強免疫功能，同時也可預防腫瘤的發生

有防癌作用的綠色食品有：

香菇：含多糖類，可提高人體免疫力。

蘆筍：又名龍須菜，含有優質蛋白、葉酸蘆丁、膽堿、精氨酸等，對白血病及某些癌癥有一定療效。

胡蘿卜：含有干擾素誘生劑，能抗病毒感染、抑制腫瘤。胡蘿卜素有抗氧化的作用，可防癌。

玉米：含有長壽因子谷胱甘肽和胡蘿卜素，可以防止致癌物質在體內形成并抑制致癌物的作用；此外還含有豐富的纖維素，可預防大腸癌。

杏：含有豐富的維生素A原及維生素C，有防癌、抗癌作用。

茶葉：含有微量元素硒等抗癌物質。近年報道，烏龍茶確有防治癌癥的作用。

海帶：含有大量鈣質，有預防白血病、骨痛癥及防癌作用。

西紅柿：含有抗癌物質谷胱甘肽，還含有非常豐富的維生素C。

薏米：含有抗癌因子。

獼猴桃：含有豐富的維生素C及黃酮類物質，可防止胃內亞硝胺的形成，預防胃癌。

篇6

四、不宜久穿長筒絲襪夏天氣溫高，人體皮膚上的汗孔處于舒張狀態，散發熱量，以保持正常的體溫。若久穿長筒絲襪，不僅使汗孔不能舒張，影響汗液的排出，而且汗液中的皮膚代謝產物還會刺激皮膚發癢，甚至發生皮膚炎癥。

五、夜晚護膚不宜用白天的化妝品人在睡眠中全身放松，毛孔自然舒張，容易吸收化妝品的養分。但夜晚護膚不宜使用白天常用的露、霜、脂等半固體化妝品，因這類用品易堵塞毛孔，使皮膚不能順暢地進行新陳代謝。夜間美容最好使用水劑化妝品。

六、不宜亂灑香水有的女性在噴灑香水時認為多多益善，臉上、胸部到處灑，這樣做是錯誤的。正確的方法是：灑香水的部位應該是太陽穴、耳后、頸后、肘內側、手腕、膝內側和裙下擺的里側；留長發的人可在發后內側灑一些；洗頭時在最后一遍清水中滴幾滴香水，可使頭發的香氣久存。此外，可在手帕、襯衣和飾物上灑些香水。

晨起用絲瓜汁擦臉可延緩衰老

劉祥英

絲瓜不但是美味菜肴，更是一種天然的美容佳品。據日本《每日新聞》報道，日本琦玉縣有位名叫平林英子的女作家，雖然已年過八旬，但面容依然紅潤光滑，其秘密就是每天早上用絲瓜汁擦臉，幾十年從不間斷。

“絲瓜之所以有如此神奇的美容功效，主要因為其具有清熱化痰、涼血解毒的特性。”專家稱，絲瓜中含有豐富的B族維生素和維生素C。維生素C是一種活性很強的抗氧化物，能抑制體內黑色素的形成，不但能祛斑，還能預防老年斑的形成，延緩皮膚衰老，對治療青春痘也很有效。

“可以直接把絲瓜擠汁，用汁液擦臉；也可以將其曬干，研成粉末，用水調敷在臉上。”專家說，還可以將一根絲瓜榨成汁，取適量倒入溫水中，用其洗臉，可使皮膚細膩而有光澤，或從絲瓜根莖中提取汁液，然后用脫脂棉花蘸汁液涂在臉部及皺紋處，長期使用可減少皺紋。

還可以用絲瓜做成不同的面膜，具體方法如下：

防曬面膜：將1根絲瓜榨汁，取適量冰牛奶和蜂蜜調成糊狀，敷在臉上和脖頸處，15分鐘后洗凈即可。

美白面膜：先將半根絲瓜、半根黃瓜榨汁，再將汁液加入適量的牛奶中，敷于面部，15分鐘后用清水洗干凈即可。

過度節食導致子宮萎縮

章　程

篇7

第二部分：求職目標

用一個簡短的句子解釋你正在尋找哪種工作，這會讓招聘人員立即明了你是誰和你正在尋找的目標，你沒有強迫他們費時費力地讀完整個簡歷，你向招聘人員顯示了你是個善解人意的求職者。

第三部分：你的工作經驗

按年代列舉你的經驗，首先是你最近的工作，包括企業的名稱、雇用你的日期，此外對你的成就做簡短的描述。當然，如果你的最新經驗對你的求職目標沒什么意義，或者你的某些經驗并不能給人留下最深刻的印象，那你有必要重新整理你的“經驗目錄”了：去粗取精很重要。前面已經說過了，你只有幾秒鐘的時間，所以你不能浪費有價值的空間。

這是一段工作業績的描述文字：

作為一位工程經理，我負責幫助組織新客戶。在我的第一個三個月里，我招募了250位客戶，并且我在我的第二個三個月里招募另外200位客戶。這些客戶最終使組織獲得32萬元的收入。

在簡歷里應該改成：

在6個月內招募450位新客戶。使組織總收入提高32萬元。

第四部分：教育背景

篇8

培養孩子蹲馬桶的前提條件：

1.確保孩子在身體發育上已經具備了蹲馬桶的條件。

2.進行蹲馬桶訓練前，孩子應該能聽懂簡單的指令，能夠蹲下去坐在馬桶上然后再站起來，能夠自己脫下并穿上褲子。

朱莉博士指出，大多數孩子在2歲前還不能進行蹲盆訓練，女孩可以比男孩早一些。蹲盆訓練通常要持續3個月，到3歲左右98％的孩子都能成功地使用馬桶了。

訓練寶寶蹲馬桶時，父母應注意以下方面：

1.做好準備：當孩子具備坐馬桶的條件、心理上最合作時再開始訓練。

2.堅持一致：要與幼兒園或保姆協作，以使這種訓練不間斷地持續下去。

3.給孩子自由：不要過于頻繁地提醒他們使用馬桶，這樣會給他們造成壓力。

4.掌握訓練時機：例如在午覺后或飯后20分鐘時訓練他們蹲馬桶，效果會更好。

5.及時表揚：當孩子配合或成功時要及時稱贊鼓勵他們。

6.獎勵：當孩子學會使用馬桶時可以給一點小小的獎勵，表示對他們成長為“大孩子”的一種承認。

胖寶寶飲食方案

原則：低脂肪、低碳水化合物、低熱量。

步驟：

1.先從主食減起，然后減副食。

2.量的減少應循序漸進，先減1/4量，依次變成1/3量、1/2量。

三餐分配原則：

1.早餐占全天飲食總量的35%，要吃好。

2.中餐占全天飲食總量的45%，要吃飽。

3.晚餐占全天飲食總量的20%，要吃少。

各營養素所占比例

1.蛋白質占總量20%。

2.脂肪占總量30%。

3.碳水化合物占總量50%。

每日飲食參考值

1.每日蔬菜類400-500克，水果類100-200克。

2.谷類200-300克。

3.蛋類50克、肉類50克、豆制品50克、奶類100克。

4.油脂25克。

特別提示：

在減肥的過程中，因兒童正處于生長發育階段，所以絕對不能讓孩子有饑餓感。

避免多吃的小貼士

1.讓孩子多吃蔬菜、水果這些體積較大并容易有飽腹感的食物。

2.進餐時先吃蔬菜、水果，然后喝湯，最后吃主食，這樣不會過度進食。

3.吃飯時讓孩子細細地咀嚼，進食速度要慢，但時間不要過長，以免吃進太多食物。

篇9

撫河是養育贛撫大地人民的“母親河”，是我們的生態之魂、生活之本、生命之源、生存之根。多年來，特別是近年來，我市始終堅持以科學發展觀為統領，認真貫徹環境保護基本國策，緊緊圍繞發展抓環保，大力實施綠色生態*建設，依法強化環境監管，積極推進撫河流域水環境保護和治理工作，取得了明顯成效。全市空氣、飲用水源、撫河地表水等指標都達到國家標準，市城區空氣質量全年保持在二級以上，集中式飲用水水源地水質保持在三類以上，達標率*0%，跨市區界面水質符合國家三類標準。但我們也應看到，撫河流域水環境保護仍面臨嚴峻形勢，主要存在“五小”企業及礦產企業污染嚴重，生活污水直排入河，城鎮垃圾處理亟待加強，農村面源污染問題日漸突出，醫療廢物污染隱患較大等問題，撫河流域水環境保護壓力越來越大。

加強撫河流域水環境保護和治理，是落實科學發展觀、構建和諧社會的重要舉措；是建設資源節約型、環境友好型社會的重要內容；是保障人民群眾身體健康、維護人民群眾長遠利益的必然要求。各地、各部門要從全局和戰略的高度，進一步統一思想，提高認識，切實提高對撫河流域水環境保護和治理工作重要性和緊迫性的認識，把水環境保護和治理工作擺上更加重要和突出的位置，下更大的力氣，做更大的努力，切實保護好*良好的生態環境。

二、加強撫河流域水環境保護和治理的指導思想和主要目標

（一）指導思想。以科學發展觀為指導，牢固樹立“既要金山銀山、更要綠水青山”理念，按照建設資源節約型和環境友好型社會的要求，把撫河流域水環境保護與改善生態環境、促進經濟可持續發展、維護人民群眾長遠利益結合起來，突出經濟發展和環境保護并重，切實抓好撫河流域水環境保護和治理工作，為構建生態*、和諧*提供環境安全保障。

（二）主要目標。到20*年，全市干支流監測斷面I-III類水質達到90%以上，市界、縣（區）界出入境斷面水質達到III類；城市飲用水源地水質達標率*0%；城市生活污水集中處理率達到70%；全市主要污染物的排放總量得到有效控制，二氧化硫（S02）排放總量控制在3.21萬噸，化學需氧量（COD）排放總量控制在4.1萬噸；城市生活垃圾無害化處理率達到70%；工業固體廢棄物處置利用率達到90%。

三、大力開展撫河流域水環境綜合治理

（一）嚴厲整治“五小”企業及礦山污染企業。各地、各有關部門要采取強硬措施，關停整頓一批資源消耗大、納稅能力弱、對水體污染甚為嚴重的“五小”企業。經貿部門、中小企業局應對撫河流域各鄉鎮和水源保護區域的“五小”企業，進行全面的清查和整頓，對不符合國家產業政策、產能要求及工藝落后、嚴重污染環境的“五小”企業，協同環保部門限期關閉整改；國土部門應對嚴重污染環境的礦山污染企業實施限期整改，對安全、環境不能達標的企業實行停業整頓，直至吊銷采礦許可證；環保部門要積極指導企業搞好治污工作，對列入省、市政府限期整治名錄的企業要加強督導，督促其盡快達標。

（二）堅決遏制工業污染源頭。一要把好源頭關口。嚴把項目準入關，堅決落實省委、省政府提出的“三個堅決不搞”原則，對不符合環保要求、嚴重污染環境、破壞生態的項目，實行環保一票否決制，園區所有新上項目必須執行環評制度和“三同時”驗收制度，從源頭上控制環境污染和生態破壞。二要強化日常監管。各工業園區和各級環保部門要進一步完善日常監管的各項措施，搞好企業污染源普查，建立污染企業臺賬，加強對企業環評和“三同時”制度的檢查落實。對撫河流域水環境影響較大的醫藥、化工、造紙等企業應納入重點監控對象，督促企業完善治污設施，及時查處企業偷排、超標等違法行為。三要開展重點整治行動。各地、各有關部門要認真開展整治違法排污企業保障群眾健康環保專項行動，對污染治理設施不能穩定運行或超標排污的企業，責令整改、直至關閉，造成惡性環境污染事故的，依法追究法律責任。

（三）加快城鎮污水處理廠及配套管網建設。2009年7月底前，金溪、廣昌、南城、東鄉四縣要建成管網配套的污水處理廠并投入運行；其它縣（區）污水處理設施2009年年底前必須完成并投入運行。要重視雨污分流排水系統建設，抓好地下管網建設和改造，新城區必須建設雨水、污水分流系統，老城區也要通過逐步改造，解決雨污合流問題。要妥善處理好工業污水排放問題，工業園區和企業必須先行處理好工業污水，達標后才能排入城鎮污水處理管網。要合理確定污水處理費的征收標準，加大污水處理費征繳力度。

（四）積極防治農業面源污染。按照《*市20*—2015年農村環境綜合整治規劃》的總體布局，結合社會主義新農村建設，各地各有關部門要因地制宜開展農村污水、垃圾污染治理，控制農業面源污染。環保部門要加強農村飲用水水源地保護、飲用水水源地污染源治理、排污口拆遷、污染水凈化處理等；建設部門要加強對農村污水和垃圾處理的指導，加快農村生活污水處理設施建設力度；農業部門要加強畜禽養殖污染治理，科學劃分規模畜禽養殖區域。對撫河兩側1公里范圍劃為規模化畜禽禁養區，禁止新建規模化畜禽養殖場，對現有規模化養殖場限期搬遷或關閉。其它規模化養殖企業要按照要求完善糞污處理設施，實行厭氧處理措施，達到畜禽類污水排放標準，達標排放。各縣（區）要廣泛深入開展環境優美鄉鎮、生態村創建活動，適時啟動農村小康環保行動計劃，大力普及、推廣豬沼果、稻田養魚等生態種養模式和節水農業模式；積極引導有條件的地區推廣發展無公害食品、綠色食品和有機食品為主的生態農業產業；指導農民科學使用農藥、化肥、農用薄膜，防治農村面源污染。

（五）加大城鎮和農村生活垃圾處理力度。各縣（區）要積極拓展籌融資渠道，采取政府主導、市場運作的方式，盡快規劃、啟動縣城垃圾填埋場建設。要完善通風管道、防滲層、衛生防護及滲濾液處理等環保措施，確保垃圾處理無害化。要加強對現有的露天垃圾填埋場的消毒工作，嚴防垃圾滲濾液對水環境造成污染。鼓勵有條件的中心鄉（鎮）建立區域性鄉（鎮）垃圾衛生填埋場，按照“村組收集、鄉（鎮）轉運、縣（區）處理”模式，對垃圾進行集中填埋處理；制定鄉（鎮）和行政村生活垃圾處置管理制度，指導鄉鎮因地制宜進行垃圾處理。

（六）切實加強醫療廢物處置。各地各有關部門要進一步加強宣傳力度，增強公眾的健康環保意識，為醫療廢物集中處置營造良好的社會氛圍。衛生部門要加強醫療廢物處置的管理，要對本行政區域內醫療廢物的收集、運輸、貯存、處置以及監督管理等活動進行規范。物價部門要盡快制定無固定病床的醫療機構廢物集中處置收費標準，擴大醫療廢物收集范圍，將所有鄉鎮醫療機構和社區醫療服務站、個體診所全部納入集中處置范圍。要加大監管力度，對不按照環境保護、衛生行政主管部門規定，擅自偷排醫療廢液、廢物的醫療機構，將按有規定嚴厲懲處。

四、建立完善撫河流域水環境保護和治理的長效機制

（一）嚴格落實領導責任制。為加強撫河流域水環境保護和治理工作，市政府成立撫河流域水環境保護和治理工作領導小組，組長由市政府主要領導擔任，成員由各縣（區）政府和市直有關部門主要負責同志組成。各縣（區）、鄉（鎮）政府主要領導和有關部門主要負責人是本行政區域和本部門水環境保護和治理的第一責任人，分管領導是具體責任人。各級政府要加強對水環境保護和治理工作的督促檢查，做到責任、措施和投入“三到位”，并每年向人大、政協或有關監督部門報告或通報水環境保護和治理工作。要建立健全水環境保護和治理的目標管理考核制度，把水環境保護和治理工作考核結果作為領導干部政績考核、選拔任用和獎懲的重要依據之一。因上游排污對下游造成污染事故的，上游有關縣（區）政府要承擔賠付補償責任，并依法追究相關單位和人員的責任。

（二）加強規劃引導和調控。堅持規劃先行，制定完善撫河流域源頭、風景名勝區、生態功能區及自然保護區等生態敏感重點區域的控制性規劃，未制定規劃的不得盲目開發建設。各地制定規劃編制要突出保護優先和統一協調，充分考慮生態環境容量和資源承載能力，體現塑造地域特色要求、自然性和原生態要求、歷史文化保護要求，科學劃定建設區、限建區、禁建區，制定相應的區域開發和環保政策。對有一定環境容量、資源較為豐富、發展潛力較大的地區，實行優先開發；對生物多樣區、土壤侵蝕防治區和具有特殊保護價值的地區，實行限制開發，逐步恢復生態平衡；對自然保護區和具有特殊保護價值的地區，實行禁止開發。發展改革部門要會同有關部門于2009年12月底前，完成各類功能區劃工作，并作為今后建設項目核準和環評審批的參考依據。

（三）建立和完善環境保護情況報告和預測預警制度。各地各相關部門要依法加強環境監管，建立健全環境保護情況報告制度和預測預警制度，積極推進撫河流域水環境保護和治理工作。環保部門要制定完善環境保護應急預案，加大日常巡查力度，對涉及撫河流域水環境污染的情況，要及時報告，認真處置，依法查處。

（四）健全水環境保護和治理的協調機制。各地各部門要建立撫河流域水環境保護和治理的綜合決策機制，加強協調，密切協作，形成合力。環保部門要積極作好水環境保護和治理工作的統一監督管理，主動加強與有關部門的溝通協調，嚴格把好項目環評和環保“三同時”驗收關；經濟綜合和有關主管部門要制定有利于水環境保護的財政、稅收、金融、科技等有關政策；發改、國土、建設、房管、工商等有關部門要依法在各自的職責范圍內對環境污染防治實施監督管理；宣傳教育部門要積極開展撫河流域水環境保護宣傳教育，普及環保知識。

篇10

一、2006年上市公司非標準審計意見總體情況

根據中國注冊會計師協會統計的數據顯示，截至2007年4月30日，會計事務所對分別在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的1456家上市公司出具了審計報告。其中標準審計報告1307份，非標準審計報告149份。非標準審計報告占已批露報告總數的10.23％。見(表1)。

從(表1)可以看出，在2006年度149份非標意見審計報告中，帶強調事項段的無保留意見審計報告82份，占非標意見的55.03％；保留意見24份，占非標意見的16.11％；帶強調事項段的保留意見14份，占非標意見的9.40％；無法表示意見的審計報告29份，占非標意見的19.46％；截至2006年4月30日，沒有上市公司被出具否定意見的審計報告(所以本文在實證分析的過程中，沒有對否定意見這種非標準審計意見進行展開式的分析和論證)。

二、2006年各種非標準審計意見的原因分析

(一)帶強調事項段的無保留意見分析由中國注冊會計師協會2006年審計情況快報各期的數據，以及被出具了帶強調事項段無保留意見的上市公司審計報告和會計報告中財務報表的相關數據，通過整理得到在82份帶強調事項段的無保留意見中，持續經營能力不確定性引起注冊會計師出具帶強調事項段無保留意見共54份，比例占到65.85％，或有事項共25份，比例達到30.49％，見(表2)。

(1)持續經營能力不確定。2006年上市公司中由于巨額虧損、資不抵債引起持續經營能力不確定的比重達到79.63％。在這43家巨額虧損，資不抵債的公司中，有28家sT公司，占到所有巨額虧損，資不抵債公司的65.12％。如SST金荔公司已基本無持續經營能力。還有SST紙佳、SST磁卡、SST一投、sT銀廣夏等上市公司，其持續經營能力都在不同程度上受到了一定的影響。

(2)或有事項。由于未決訴訟或仲裁引起的或有事項占60％。拒統計截至審計報告日，仍處于訴訟或者仲裁中的公司還有14家，未來的已訣訴訟對公司的會計報表到底會造成什么樣的影響，都與未來發生這樣那樣的不確定事項有關，因此注冊會計師在強調事項段里提醒報表使用者對此類訴訟和仲裁引起一定的注意。其他不確定的或有事項也有相當的比例，為32％。其中的雷伊，輕工機械，上海貝嶺等8家上市公司由于不同原因未來不確定事項的發生會對報表使用者在某些決策中很重要，因此被注冊會計師列入了強調事項段。

(3)其他重要事項。導致注冊會計師出具帶強調事項段無保留意見的其他重要事項總共4份，占到帶強調事項段無保留意見的4.94％。

(二)保留意見分析從2006年上市公司審計報告可以看出，多數的保留意見都是因為審計范圍受到了限制，無法獲取充分、適當的審計證據，從而使得注冊會計師無法進行正常的審計程序。另一個重要的原因是被審計單位會計政策的選用、會計估計的確定或會計報表的批露不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定。對于2006年被出具保留意見的上市公司，通過資料的整理和統計見(表3)。

(1)審計范圍受到限制。2006年審計范圍受到限制的保留意見共14份，占所有保留意見的58.33％。審計范圍受到限制的情況不只一種，但都對正常的審計程序帶了不同方面的影響，以至被注冊會計師出具了保留意見。14份因審計范圍受限的保留意見中，與應收賬款有關的有5份，與相關減值準備有關的是3份，與關聯子公司有關的是4份，與無法確定的債權債務有2份。

(2)相關會計處理和披露不符。此類原因導致的保留意見共4份，分別是東北高速、南方控股、如意集團和華源發展。相關的會計披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不確定事項的公司。

(三)帶強調事項段的保留意見分析與保留意見審計報告的區別在于，它的審計意見之后有一段強調事項，雖然不影響注冊會計師所出具的審計意見，但能使使用者注意到某些事項，對其決策有一定的幫助，見(表4)。

(1)審計范圍受到限制的保留強調事項段：如(表4)中數據所反映，如同無保留意見中所出具的帶強調事項段，持續經營能力的重大不確定性依然是注冊會計師出具強調事項段的主要原因。占到整個帶強調事項段保留意見的57.14％。

(2)其他重大事項的保留強調事項段：因破產和解正在進行中，債務存在不確定性而被出具保留意見的ST中華和因歷史會計核算不規范導致往來核算不清晰明了，抵減或抵消方式缺乏充分依據而被出具保留意見的ST長嶺都帶了持續經營能力具有不確定性的強調事項段。

(四)無法表示意見的分析根據中國注冊會計師協會公布的審計快報統計得到2006年共有無法表示意見的審計報告29份。由于審計范圍受到限制的無法表示意見共22份，占到無法表示意見的75.86％；由于相關會計披露不符的無法表示意見共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。

(1)審計范圍受到限制。與保留意見和帶強調事項段的保留意見中關于審計范圍受限所造成的影響相比，無法表示意見因為受到了更大程度和范圍的審計限制，其影響更為重大。總體看這部分的ST公司共15家，占到無法表示意見的68.18％。

(2)相關會計信息披露不符合規定。被注冊會計師出具了無法表示意見的上市公司中，還有一主要原因是公司持續經營能力存在重大不確定性或相關改善措施沒有給予應有的充分披露，以至于對上市公司產生了非常重大的影響。

三、非標準審計意見比較分析

(一)非標準審計意見的總體情況結合2004、2005年上市公司非標意見的相關統計數據，得到近三年的比較狀況如(表6)所示。

(表6)中清晰地反映出2006年非標準審計意見的比例較前兩年有所下降，2006年非標意見比重為10.23％,較2005年的11.86％降低了1.63個百分點，較2004年的10.43％降低了0.2個百分點，為近3年來最低水平。通過對歷史數據的比較，自1997年第1份否定意見審計報告和第1份無法表示意見審計報告以來，出具非標意見的事務所比例大體呈逐年上升趨勢，直至2002年達到高峰，87.32％的會計事務所都出具過非標意見的審計報告。2003年這一比例有所下降，到2004年和2005年，非標事務所比例又出現回調趨勢，2006年的統計數據可以看到，非標意見的比例進一步回調。

(二)各類非標準審計意見的比較非標意見的比重整體降低并不意味著各類型非標意見比重均降低，如(表7)所示，各類型的非標意見的趨勢不一。

(1)帶強調事項段無保留意見的比較。2006年的比例最高，達到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明顯高出近7個百分點。注冊會計師對帶強調事項段無保留意見的青睞，說明我國上市公司的各項機制等都在進一步的不斷完善中，各項會計報表的披露、編制，會計估計和會計政策的選擇都在不斷的規范化，注冊會計師在審計過程中沒有受到重大的審計范圍受限，因此是個良性的趨勢。

(2)保留意見的比較。從2004年的22.38％到2005年的29.01％是個上升趨勢，并且幅度為6.63個百分點，但從2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明顯的回調趨勢，并且幅度達到了12.9個百分點。由此可以得出：2005年上市公司的財務質量還有待進一步的提高。到2006年該狀況有所好轉，保留意見比例的降低，對上市公司和投資者來說都是好的發展趨勢。

(3)帶強調事項段保留意見的比較。總體而言是下調趨勢，2005和2006年較2004年都有一定程度的下降。

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注冊會計師在審計報告中出具的審計意見是注冊會計師審計制度的概要表征(韓麗榮，2006)，其以簡單而明確的形式，向資本市場傳達財務信息可靠性的信號，影響著投資者及其他利害關系人的經濟決策。雖然審計意見是注冊會計師在收集了大量審計證據后出具的，可是如果能根據相關財務信息，采用科學的方法對審計意見的類型進行合理預測，將會大為降低審計風險，提高審計效率。因此，本文在前人研究的基礎上，采用遺傳算法建立了審計意見類型的預測模型。這一模型可以為注冊會計師出具審計意見類型提供輔助判斷；或者作為注冊會計師在接受審計前篩選客戶的一種輔助手段；同時也為投資者和其他利害關系人證實和監督注冊會計師的工作提供有益幫助；還可以作為法庭判斷注冊會計師法律責任的輔助工具。

Dopuch等(1987)曾進行了基于財務指標和股票市場變量的審計意見類型預測，使用了probit模型，變量包括：資產負債率的變化量、應收賬款占總資產百分比的變化量、存貨占總資產百分比的變化量、期末總資產賬面價值的自然對數、當年是否虧損一虛擬變量1表示虧損、在紐約或美國證券交易所上市時間是否超過5年――虛擬變量1表示超過5年、市場模型回歸出的斜率即貝塔系數β的變化量、從市場模型回歸出的投資回報的剩余標準差的變化量、股票回報率減行業回報率(行業指數)。朱小平、余謙(2003)進行了上市公司財務指標與審計意見類型相關性的logistic分析，研究假設是：認為當公司的經營業績和財務狀況較差時，公司管理當局出于各種動機粉飾財務報表的可能性會增大，從而得到非標準審計意見。劉愛東等(2005)使用上年審計意見類型、資產負債率、凈資產收益率正負變化等作解釋變量，進行了審計意見類型預測的logistic分析。蔡春等(21305)進行了上市公司審計意見類型影響因素的實證分析，發現資產規模、是否被sT、資產負債率、總資產周轉率以及事務所規模是影響上市公司審計意見的主要因素。張玲等(2006)基于“被出具非標準審計意見的財務報告，其會計信息失真的可能性和程度均大于被出具標準無保留意見審計報告的財務報告”這一假設，將被出具非標準審計意見的上市公司作為會計信息失真的企業，被出具標準無保留意見的公司作為配對樣本。使用財務指標和Fisher判別分析方法，建立了會計信息失真公司的判別模型。由于統計方法會受到諸如多元正態分布、多重共線性、樣本完全分離等統計約束，而且預測準確率低于計算智能模型，因此本文使用遺傳算法建立了審計意見類型預測的規則積分模型，不但不受統計約束，而且判別規則透明清楚易應用、預測準確率更高。

二、研究設計

(一)研究假設從審計報告看，審計意見類型包括：2003年前的標準無保留意見、無保留意見加說明段、保留意見、保留意見加說明段、否定意見、否定意見加說明段、拒絕發表意見；2003-2006年的標準無保留意見、無保留意見加事項段、保留意見、保留意見加事項段、否定意見、無法發表意見；2007年起的標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見，無法發表意見等。盡管在理想狀態下，審計意見類型應與公司的財務狀況和經營業績無關，但為了更清楚地了解公司獲得非標準審計意見的具體原因，對審計報告進行統計，結果顯示：非標準審計意見的公司大都在財務狀況、經營成果等方面直接或間接出現問題，如虧損、應收賬款壞賬損失、主營萎縮、借款逾期、擔保逾期、訴訟賠償、持續經營疑慮、關聯交易、大股東資金占用、資產被凍結抵押、資產置換重組、審計范圍受限、違反會計制度等。違反會計制度進行會計報表舞弊主要有兩種類型：一是以業績考核、私人報酬最大化、取得銀行貸款、發行股票及配股、仕途晉升為目的，一般調高利潤或高估資產低估負債；另一種是為了少交稅款，而調低利潤或低估資產高估負債。通常前一種類型危害更大且數量多，換言之當公司業績差時，舞弊的動機更強烈，公司未予調整或調整而審計范圍受限，從而更易收到非標準審計意見。另外，會計報表也顯示：標準無保留審計意見的公司其財務狀況、經營成果和現金流量大多數處于正常狀態(盡管也有少數公司業績較差)。因此本文試圖通過反映公司財務狀況、經營成果和現金流量的財務指標，采用積分的方法綜合評判公司的財務狀況、經營成果、現金流量，試圖找到審計意見類型與財務指標組合之間的對應關系，從而進行標準審計意見和非標準審計意見公司的預測，因此提出如下假設：

公司的財務狀況、經營成果和現金流量，與其獲得的審計意見類型相關。即當財務狀況、經營成果和現金流量較差時。更多獲得非標準審計意見；反之獲得標準無保留意見

(二)基于遺傳算法的審計意見類型預測方法遺傳算法是重要的數據挖掘工具之一，由美國Holland教授于1975年提出，是以達爾文自然進化論和孟德爾遺傳變異理論為基礎的求解復雜全局優化問題的仿生型算法，其以適者生存、不適應者被淘汰為進化策略，對包含可能解的群體反復進行選擇、交叉、變異等遺傳學操作，從而使種群不斷進化，以搜索到最優解。基于遺傳算法的審計意見類型規則積分預測模型的通用形式如(表1)所示。首先尋找每個財務指標的最佳判別點以及每個財務指標相對應的得分，然后把某個公司的財務指標與最佳判別點進行比較，決定是加分還是減分，最后根據該公司多個指標的累計積分大小判斷該公司應獲得審計意見的類型。(表1)中X1-Xn是公司的財務指標，n是指標數；Cl－Cn是財務指標的閾值；V1-Vn是各指標的得分，類似于權重，但卻和閾值交互影響，不同于普通的權重，各得分的取值范圍限定在[0，1]之間。閾值和各指標得分均由遺傳算法搜索得到。累計積分最初設為0，如果公司最終累計積分大于等于零就判為標準無保留意見，否則就判為非標準審計意見。Vi(i=1…n)前面的正負號取決于財務指標，如果該指標越大公司績效越好，如總資產凈利潤率，則當Xi≥Ci時加上Vi，當Xi

(三)樣本選取使用當年的財務數據預測當年的審計意見類型，本文從CSMAR數據庫中過濾出了滬深A股2000－2005年不含金融類的所有上市公司數據作樣本，經過數據清理，如查詢新浪財經股票網填補空缺數據、刪除數據缺損較多的個別樣本，最后得到共7208家公司作樣本。將所有樣本分為兩個集：訓練集和測試集，訓練集用于訓練模型，測試集用于測試模型預測的準確率。其中訓練集由2001-2003年的公司組成，共計3574家公司，包括404家非標準審計意見的公司和3170家標準無保留意見的公司；測試集由2000、2004、2005年的公司組成，共計3634家，包括460家非標準審計意見的公司和3174家標準無保留意見的公司。在所有

樣本中，非標準審計意見的公司占12％，而無保留意見加說明段或事項段類型占非標準審計意見總數的54％。

(四)指標選取筆者最初挑選了26個財務指標，根據經驗和文獻最終選取了15個指標，以反映公司償債能力、營運能力、盈利能力、發展能力、現金流量水平和公司規模，如(表2)所示。根據假設定義各指標與審計意見類型之間的關系如下：一是流動比率、營運資金比率、應收帳款周轉率、固定資產周轉率、總資產周轉率、總資產凈利潤率、流動資產凈利潤率、固定資產凈利潤率、主營業務利潤比重、總資產增長率、ln(總資產)，假設上述指標越大公司績效越好，公司越可能收到標準無保留意見。因此，積分符號為正。二是資產負債率、管理費用比例、財務費用比例，假設上述指標越大公司績效越差，公司越可能收到非標準審計意見。因此，積分符號為負。

(五)指標均值差異檢驗使用SPSS軟件對訓練集的標準審計意見和非標準審計意見兩類公司15個指標的均值進行差異性檢驗。柯爾莫哥洛夫一斯米諾夫正態檢驗顯示，兩類公司的指標均未同時服從正態分布，因此使用兩獨立樣本曼－惠特尼方法進行檢驗，結果是顯著性概率p均小于0.001，說明兩類公司指標均值存在顯著性差異。另外，標準無保留意見公司與無保留意見加說明段公司、與無保留意見加事項段公司、與保留意見公司(x1、X2、x3、X8、X13、X15除外)、與保留意見加說明段公司、與保留意見加事項段公司、與拒絕發表意見公司、與無法發表意見公司的指標均值也存在顯著性差異，顯著性概率p

三、基于遺傳算法的審計意見類型預測模型

(一)模型構建本文采用Visual Foxpro編程，提取了審計意見類型的預測模型，如(表4)所示。采用染色體實數編碼和40條染色體。每次進化保留上代4個最優個體。根據試算和經驗交叉概率取0.65。閾值和積分的變異概率取為：進化的前100代取0.035，大于100代取0.005。終止進化條件為進化500代停機。

(二)預測分析累計積分最初為0，該模型表示如果某公司的流動比率x1大于等于1236就累加上0.411分。小于1.236就減去0.411分；如果財務費用比例x5大于等于5.564％，就減去0.303分，小于5.564％就加上0.303分。依次類推。最后該公司累計積分大于等于0，就預測公司獲得標準無保留意見報告，如果累計積分小于0，就預測公司獲得非標準審計意見報告。該模型預測準確率如(表5)所示，其中訓練集回代準確率分別為：非標準審計意見79.70％、標準無保留意見80.60％，總準確率80.50％。測試集預測準確率分別為：非標準審計意見78.48％、標準無保留意見79.14％、總準確率79.06％,其中否定意見、拒絕發表意見和無法發表意見預測全部正確。包括訓練集和測試集的所有樣本的預測準確率為：非標準審計意見79.05％、標準無保留意見79.87％、總準確率79.77％。

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一、問題提出

注冊會計師出具的審計意見會對上市公司本身和資本市場上的廣大投資者的投資決策產生重大影響，審計意見的重要性不言而喻。被出具非標準審計意見，一方面是事務所對于公司公允反映了本單位財務狀況、經營成果和現金流量的懷疑，另一方面，也顯示出了事務所客觀公正的態度。雖然這種公允的態度是法律法規所要求的，但是，市場是否會歡迎這種“公允”呢？

由此，我們可以提出以下問題：

（一）出具非標準審計意見是否會影響事務所之后幾年的財務狀況？事務所的收入是否會減少？（二）若是出具非標準審計意見，那么是大所①受到的影響大，還是小所收到的影響大？

二、研究假設

（一）基本假設。1、影響事務所收入的因素不僅有審計客戶的偏好以及事務所審計聲譽，還包括了事務所的本身與審計客戶的關系好壞等等其他因素。由于影響因素的多樣性，為了方便研究，我們可以假設，影響事務所的收入的最重要的因素是事務所的審計聲譽。2、由于帶強調事項段的無保留意見本質上還是無保留意見，投資者對于這的關注程度與保留意見和無法發表意見的關注程度不在同一等級。因此，我們假設帶強調事項段的無保留意見對于事務所的影響與保留意見和無法發表意見對事務所的影響有不同。

（二）本文研究假設。1、出具非標準審計意見后事務所的收入會減少，或者是收入增長的幅度會下降。1）只出具帶強調事項段的無保留意見的事務所之后幾年的收入增幅雖然會下降，但是比較細微。2）出具過保留意見和無法發表意見的事務所之后幾年的收入會有大幅的減少，或是收入增幅會大幅下降。2、若是出具非標準審計意見，大所①并不會受到太大影響，而小所收到影響會比大所驗證多。

三、數據來源與樣本選擇

我們選取了2012-2015年間在上交所與深交所公布的年報中出具過非標意見的會計師事務所作為研究對象。由于在本次研究中，我們發現有些出具過保留意見或是無法表示意見的會計師事務所在本年也出具了帶強調事項段的無保留意見，對于這種情況，我們將其并入發表保留意見或是無法發表意見的情況。

在2014-2015年度中，亞太（集團）會計師事務所的年收入增速為93%。在2013-2014年度中，廣東正中珠江事務所審計的年收入增速為83%。在2012-2013年度中，大信會計師事務所的年收入增速為58%。我們認為，個別會計師事務所收入大幅增長可能與事務所自身原因有關，但具體原因不詳，因而，予以剔除。

因此，我們得到了對144家上市公司2014年年報出具非標意見的會計師事務所24家，對98家上市公司2013年年報出具非標意見的會計師事務所23家，以及對23家上市公司2012年年報出具非標意見的會計師事務所18家。為對照研究，我們還按隨機原則挑出其余6家2012-2014年度未發表非標意見的具有證券資格的事務所組成一個控制樣本組。所涉及的公司財務數據主要來源于每年中注協發表的《會計師事務所綜合評價前百家信息》。

四、研究結果

（一）出具非標意見對于事務所收入的影響。研究中，我們發現，在扣除了通脹帶來的影響之后，大體上，出具非標意見的事務所的收入均在上漲，只有少數事務所在出具非標意見之后的一年里收入下降。而下降幅度最高的大信會計師事務所也就是在22%，這可能是因為之前的收入調整所致，其余事務所的收入下降幅度均在10%以下。

因此我們可以看出，出具非標意見對于事務所的收入下降造成的影響比較小。

而在收入上升的事務所里，事務所出具帶強調事項段的無保留意見對于收入增幅的影響與出具保留意見或無法表示意見對是收入增幅的影響是不同的。在2013-2015年間，只發表帶強調事項段的無保留意見的事務所的平均收入增幅穩定在12%左右，而出具過保留意見或無法表示意見的事務所的平均收入增幅在逐年下降，而對照組的平均收入增幅都超過了只出具帶強調事項段的無保留意見的事務所收入平均增幅，而在13%以上。

因此，我們可以得出這樣的結論：出具保留意見或無法表示意見會使得事務所的收入增幅逐步減少。而出具帶強調事項段的無保留意見和標準無保留意見不會使得事務所收入增幅下降。

（二）出具非標意見分別對于大所和小所的影響。我們將在中注協發表的《會計師事務所綜合評價前百家信息》中排名較穩定的前十名事務所定義為大所，排名在十名之后的事務所定義為小所。而將收入下降的事務所也納入考量范圍之后，我們發現出具非標意見的大所平均收入年均增長率與小所的平均收入年均增長率的差別不大。

綜上分析，出具非標意見并不會因為事務所的規模不同而產生不同的影響，也不會對會計師事務所收入的產生負面影響。

注釋

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原標題：上市公司審計意見類型分布研究——基于2008-2010年上市公司數據的分析

收錄日期：2012年4月13日

一、引言

2006年2月財政部頒布的《中國注冊會計師審計準則第1502—非標準審計報告》，非標準審計報告是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。非標準意見包括帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。

審計意見類型是否恰當，自美國證券法實施以來一直是一個廣泛爭論的熱點問題。由于我國委托人錯位、公司治理結構不完善、上市公司董事會或管理當局擁有對注冊會計師聘用、解聘、審計產品定價的決策和支付權，使審計關系扭曲。社會各界認為注冊會計師行業沒能發揮應有的經濟監督作用，認為他們缺乏必要的執業能力和職業道德，甚至有時候會與上市公司管理當局共謀，損害投資者和其他利益相關者的利益。

二、滬深兩市A股上市公司審計意見總體分析

本文選用的研究樣本包括2008～2010年這三年間在上交所和深交所上市的可以找到數據的上市公司。截至2010年3月15日，我國A股市場共有1，624 家上市公司公布了2008年年報，110家公司被出具了非標準審計意見，占上市公司的6.77%。在非標準審計意見中，帶強調事項段的無保留意見有75份，占非標準審計意見總數的68.18%；保留意見為18份，占非標準審計意見總數的16.36%；無法表示意見的有17份，占非標準審計意見總數的15.45%。非標準審計意見對判斷上市公司財務報告是否具有真實性、合法性和公允性至關重要，而且在不同程度上表明被審計單位的財務報表存在一定的問題，能夠提醒報表使用者謹慎使用報表資料。

2009年滬深兩市共有1，774家上市公司按期披露了年報。據統計，有1，655家公司被出具了標準無保留意見的審計，占93.3%，與2008年的93.23%和2007年的92.55%相比呈緩慢增長態勢，2009年有119家公司被出具了非標準審計意見，占披露年報公司的6.7%，與前兩年相比略有下降。本文的研究數據來源于：（1）中國注冊會計師協會網站（http：//Cicpa.省略）的年報審計情況快報與事務所全國百家信息；（2）中國證監會指定的信息披露網站；潮資訊網（http：//info.省略）；（3）各上市公司2008～2010年度的年報。同時，對數據進行了抽樣核對，以保證數據的可靠性。（表1）

三、非標準審計意見類型分析

（一）帶強調事項無保留意見特征分析

1、涉及持續經營能力的不確定性比重較大。因對持續經營能力產生疑慮的事項或情況的公司有63家，占全部帶強調事項無保留意見公司的72.4%。這些公司的問題有：連續巨額虧損或主業巨額虧損、存在大量逾期債務、資產負債率較高、流動負債超過流動資產等。

2、因重組（并購）未完成、交易而產生不確定風險發表帶強調事項無保留意見（個別公司與其他原因共存）的有9家，占全部帶強調事項無保留意見公司的10%。如：農產品、ST玉源、*ST丹化重組、旭飛投資等公司未獲批，太極實業并購未獲批。截至2009年12月31日，第一大股東正在籌劃對旭飛投資實施重大資產重組，重組結果可能對公司未來經營產生重大影響。此外，旭飛投資能否變更海發大廈一、二期土地使用性質尚不確定，進而使得海發大廈能否被剝離置換存在不確定性和障礙，對上述重大資產重組產生影響。

3、因涉及擔保或訴訟和其他情況的公司都是6家（個別公司與其他原因共存），占全部帶強調事項無保留意見公司的7%。被證監部門立案調查未有正式結果的公司有4家，占全部帶強調事項無保留意見公司的5%。

（二）保留意見特征分析。當財務報表就其整體而言是公允的，但還存在對財務報表產生重大影響的情形時注冊會計師應出具保留意見的審計報告。保留意見被視為注冊會計師在不能出具無保留意見情況下最不嚴厲的審計報告。2009年被出具保留意見的上市公司財務報表共占全部審計報告的0.73%，低于2008年0.38個百分點，低于2007年0.16個百分點。被出具保留意見的13家上市公司有：ST國藥、榮華實業、科達股份、ST寶龍、天目藥業、*ST三聯、蓮花味精、四維控股、紫光古漢、綠大地、SST華新、ST科龍、百科集團。ST公司占被出具保留意見上市公司的38.46%。從保留事項的具體內容分析，審計報告提及審計范圍受限，無法獲取充分、適當的審計證據的有11份，占84.62%。另兩份分別是：蓮花味精因涉嫌違規，被證監會立案調查；四維控股的存貨委托保管事項可能構成重大資產重組，需經證監會核準。13份保留意見的審計報告中，就導致保留事項的個數來看，涉及1個事項的有4份，占30.77%；涉及2個事項的有4份；涉及3個事項的有3份，占23.08%；涉及4事項的有2份，占15.38%。提及事項平均數為2.23個。各種導致保留意見的事項中，排在第一位的是無法確認應收及預付款項的真實可靠、可收回程度及資產減值計提合理性有8家。如榮華實業、天目藥業、*ST三聯、紫光古漢、ST科龍、綠大地、百科集團、*ST國藥；排在第二位的是受到監管部門立案調查，有7家，如百科集團、天目藥業、*ST三聯、蓮花味精、紫光古漢、綠大地、科達股份；排在第三位的是持續經營能力存在重大不確定的有5家，如百科集團、榮華實業、ST寶龍、紫光古漢、*ST國藥；其他還有無法判斷交易的真實性和合理性、費用發生與列報的準確性、訴訟事項等。

單一原因導致審計范圍受限的公司有：SST華新無法確認其現在的實際控制人；ST科龍無法取證，以判斷該筆款項的壞賬準備計提和計價認定是否合理；*ST三聯存在未決訴訟，無債權、債務往來款項余額；四維控股涉及多個事項有證監會整改通知未經驗收、四維控股將其持有的重慶四維衛浴有限公司100%的股權轉讓、存貨轉讓已構成重大資產重組，尚未報批。

（三）無法表示意見特征分析。在審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，以至于不能獲取充分、適當的審計證據以對財務報表發表審計意見時，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。2009年上市公司被出具無法表示意見19份，占1.08%。與2007年（1.09%）和2008年（1.04%）相比變化不大。該類審計意見具有如下方面特點：被出具無法表示意見的19家公司中多數涉及持續經營能力的重大不確定性問題。另外，除賽格三星、海鳥發展外，其他的17家都是ST、S*ST或*ST公司，具體包括10家ST公司（ST金頂、ST中華A、ST滬科、ST東盛、ST科健、ST鈦白、ST大水、ST銀廣夏、ST源發、ST東碳）；6家*ST公司（*ST亞太、*ST九發、*ST寶碩、*ST盛潤A、*ST錦化、*ST宏盛）和1家S*ST公司（S*ST北亞），占到89.47%；提及事項平均數量遠多于其他非標準意見。提及5個事項的有1家公司，提及4個事項的有1家公司，提及3個事項的有6家公司，提及2個的有4家公司，提及1個事項的有7家。平均每份報告提及事項數為2.21。在所有事項中，排在第一位的是持續經營能力重大不確定，有11家，占57.89%，如*ST九發截至審計報告日仍處于重大資產重組過程中，除對煙臺紫宸投資有限公司的投資外無任何資產，且無法對煙臺紫宸投資有限公司形成實質性控制。排在第二位的是提及無法獲取充分、適當審計證據判斷各項資產、負債的真實、準確、公允性的較多，有8份。其他主要原因還包括或有事項、訴訟事項、貸款擔保、證監會立案稽查、重大對外投資的不確定性等。

四、建議

我國會計準則、會計制度還有許多不完善的地方，導致財務人員在編制財務報表時有空可鉆。濫用會計估計行為已不是新問題，但隨著財政部相關會計準則的出臺，上市公司通過債務重組、資產置換與非貨幣交易等行為來操縱利潤的手法已經不可能。而會計估計主要在于公司的主觀判斷，一些公司利用計提多少不好具體規定這個灰色地帶肆意進行巨額計提，從而對業績造成重大影響。而注冊會計師的意見并不能影響到公司對自身的“合理估計”，能做的只有出具非標準意見以便免責。再有，對上市公司資產減值準備計提的準確性以及測算所依據的假設存在疑問，也成為會計師出具非標準審計意見比較集中的原因之一。針對這些問題，主要有如下建議：

（一）注冊會計師應對易被出具非標準審計意見的相關事項給予更多關注。注冊會計師應對有重大財務風險，計提巨額準備，大額逾期借款及其相關訴訟和巨額擔保引發的巨額連帶責任風險等持續經營能力不確定性的上市公司重點關注，尤其對虧損上市公司，S*ST公司更應提高警惕。這類上市公司昭示了所面臨的經營困境和財務風險，一般來說更有可能存在內部控制問題，財務報表往往存在更多的重大錯報和舞弊風險，更易被出具非標準審計意見。

（二）進一步規范帶強調事項段無保留審計意見的運用，細化出具審計意見方面的規定。因為筆者在分析2006年注冊會計師對深市上市公司出具的非標準審計意見時，發現注冊會計師出具的非標準審計意見不明確、不規范，個別注冊會計師仍存在以強調事項段代替保留意見的情況。

（三）建立與完善相關體制制度，提高注冊會計師審計質量。建議建立與完善注冊會計師行業監管體制，實行同業互查制度，提高注冊會計師的職業素質，完善注冊會計師行業的市場準入與退出機制。

主要參考文獻：

[1]程臘梅.非標準審計意見特征分析[J].會計之友，2011.9（上）.