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（二）建設項目乙供材料稅務處理情況由于營業稅和增值稅同屬于流轉稅，一項經濟業務中不能重復繳納稅金，若項目承建單位全部繳納營業稅，就不能再對乙供材料部分開具增值稅發票，建設單位也就無法享受固定資產進項稅額抵扣的政策。在實際操作過程中，建設項目中乙供材料往往包含在施工合同中，并且在施工費用中結算，由項目承建單位根據審定的結算價（包括建筑安裝費、乙供材料費、稅費等）全額開具建筑安裝業營業稅發票，建設單位根據結算價全額計入工程成本。
針對稅法相關規定，筆者區分項目承建單位提供自產和外購貨物兩種情況，分別設計納稅籌劃方案。
（一）承建單位提供自產貨物下的納稅籌劃承建單位銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務為混合銷售行為，應該按照銷售貨物和建筑勞務分別開具增值稅和營業稅發票，建設單位取得增值稅發票可以抵扣進項稅。在這種情況下，實務操作過程中還應當注意三點：一是施工單位應當就銷售貨物和提供建筑安裝勞務分別核算，確保賬務清晰，在經得起稅務檢查的前提下，工程結算價上盡可能向銷售貨物傾斜，也就是盡可能多開增值稅票；二是對于自產貨物要界定清楚，盡可能取得稅務部門的認可，做好解釋工作，對于建筑安裝企業來說，屬于“外購材料”還是“自產貨物”關鍵在于區分加工過程屬于“生產過程”還是“施工過程”，如果加工過程是“生產過程”，則屬于使用“自產貨物”，若加工過程屬于“施工過程”，則屬于使用“外購材料”；三是合理運用“附屬從主體”的稅法原則，盡量取得內容符合可抵扣范疇的增值稅票；四是承建單位應當取得一般納稅人資質，開具增值稅專用發票。
（二）承建單位外購貨物下的納稅籌劃在承建單位外購貨物的情況下，納稅籌劃總的思路是避免被認定為混合銷售行為，根據具體情況，可考慮選用以下三種方案：1.簽訂材料代購協議。在合同中明確承建單位提供材料的行為性質為“代購”，即代建設單位采購，沒有任何利潤，另外還要明確材料發票開具方式，即由材料供應單位提供材料增值稅發票，抬頭為建設單位，承建單位不再重復提供。在這種方式下，由于建設單位通過承建單位將資金最終支付給材料供應單位，造成所支付款項的單位（承建單位）與開具抵扣憑證的銷貨單位（材料供應單位）不一致，不符合《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192號）的規定，存在一定的稅務風險。因此，采用這種方式，需要與稅務部門做好溝通，取得理解和支持，包括對“代購”行為的認可和發票開具方式。2.拆分合同。建設單位和承建單位將合同拆分成建筑安裝和材料采購兩個合同，并分別簽訂。同時承建單位在會計核算上分別按照建筑安裝、材料銷售進行單獨核算。通過合同分拆和單獨核算，將混合銷售行為轉變為兼營行為，根據《增值稅暫行條例實施細則》規定，對于兼營行為，納稅人應當分別核算增值稅業務和營業稅業務，分別交納增值稅和營業稅。采用這種方式，要求承建單位取得一般納稅人資質。3.利用招標策略，選取施工單位和材料供應單位組成的聯合體為合同乙方。在不違背法律法規的前提下，合同招投標時優選施工單位和材料供應單位組成的聯合體為中標單位。這樣，在合同價款結算時，施工單位可以根據施工進度開具營業稅發票，材料供應單位根據材料供應情況開具增值稅發票，建設單位就可以取得增值稅專用發票進行進項稅抵扣。
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一、增值稅的稅收籌劃應該遵從的原則
（一）應遵循合法性原則
進行納稅籌劃要根據國家的法律法規進行，不能違背稅法以及相關的法律，要在相關法律允許的范圍下進行納稅籌劃活動。違背了相關的法律法規，雖然可以為企業減少相應的增值稅稅負，但這屬于違法行為，要受到國家法律的制裁，是不可為的行為。合法性原則是增值稅納稅籌劃應該遵循的最基本原則。
（二）應注重成本效益原則
企業在進行增值稅納稅籌劃的時候，目的就是合理降低企業稅負，實現企業利益的最大化，所以應該比較納稅籌劃時產生的成本和進行納稅籌劃后實現的有效收益，在收益和成本相抵減后，分析進行納稅籌劃的可行性。
（三）應遵循統籌性原則
統籌性原則就是說要在縱向和橫向的角度綜合考慮增值稅稅收籌劃的影響，在進行稅收行為之前要做好相應的籌劃和安排，考慮稅收籌劃方案對公司未來近期和長遠的影響；同時要考慮到稅收籌劃方案對員工、企業、國家、社會的影響，實現增值稅稅收籌劃對個人、集體、社會的利益共贏，實現增值稅納稅籌劃的可持續性。
二、企業增值稅稅收籌劃的策略和方法
（一）培養高素質的管理人才隊伍
設計有效的增值稅納稅籌劃方案是一件相當不易的事情，企業需要業務能力強、專業素質優秀、思想素質高的尖端人才隊伍才能做好增值稅稅收籌劃的任務。企業制定好增值稅納稅籌劃策略并開始實施的時候，如果沒有高素質、各方面都比較優秀的管理人才，那也是白費惘然的。所以企業要在引進人才方面把好關，多引進一些高素質高技能的人才，并且定期或者不定期的對管理人才進行培訓，以促進人才適時了解國家稅法政策的動態，并且加強學習，培養高素質的管理人才隊伍，提高增值稅納稅籌劃的管理水平和技術水平。
（二）合理利用納稅人身份選擇進行稅務籌劃
根據國務院頒布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定：我國將增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，并且規定對于這兩類納稅人在稅款的計算方法和使用稅率上以及管理辦法上有所不同，兩者各有利弊。通常情況下，小規模納稅人可以轉化為一般納稅人，可是一般納稅人就不能轉化為小規模納稅人了。企業需要根據自身的具體情況來判定是應該選擇一般納稅人還是選擇小規模納稅人。一般納稅人的增值稅稅率是17%或者13%，而小規模納稅人的增值稅稅率是3%。從表面上看，一般納稅人地稅率要遠遠高于小規模納稅人的稅率，但是一般納稅人地進項稅額是可以抵扣的，企業為了減輕增值稅的稅負，需要管理層進行綜合考慮各方面的因素，從而在一般納稅人和小規模納稅人之上做出合理的選擇，以達到進行節稅的目的。
甲企業是生產型企業，會計核算制度上也比較健全，年應納增值稅銷售額在92萬左右，符合一般納稅人的條件，適用的稅率是17%。可是，該企業的可抵扣進項稅占銷項稅的比例非常小，只占到了銷項稅額的10%。現在甲企業的管理者做出了兩種籌劃方案：第一就是維持原狀，繼續以一般納稅人的身份存在，按期進行增值稅的繳納。第二種方案就是進行納稅籌劃，把整個企業一分為二，以小規模納稅人的身份進行繳納增值稅。下面進行相應的應納增值稅額計算，就很容易分辨出該選擇哪一套方案。
在方案一下，維持原狀，選擇一般納稅人。此時，銷項稅額=92×17%=15.64萬元，進項稅額=15.64×10%=1.564萬元，則企業應納增值稅=銷項稅額-進項稅額=15.64-1.564=14.076萬元； 在方案二下，把甲企業一分為二，分為A企業和B企業，兩個企業的應稅銷售額分別是46萬和46萬，并各自作為獨立單位進行核算，此時就符合小規模納稅人的條件，可以按照3%的稅率進行征收增值稅：A企業應納增值稅稅額=46×3%=1.38萬元；B企業應納增值稅稅額=46×3%=1.38萬元；兩個企業的應納增值稅稅額=1.38+1.38=2.76萬元。由此可見，方案二比方案一要節稅14.076-2.76=11.316萬元，在進行了合理籌劃后，方案二明顯優越于方案一，這是充分選擇了利用納稅人身份的不同納稅方法實現的節稅效果。
（三）混合銷售的稅收籌劃
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（一）企業增值稅稅收籌劃的主要內容
企業的稅收籌劃是指在遵守稅收法律制度的前提下，企業為實現自身價值的最大化，在稅收法律允許的范圍內，自行或委托托人，通過對經營、投資、理財等事項的安排和策劃，以充分利用稅法所提供的包括減免稅在內的一切優惠，對多種納稅方案進行優化選擇的一種財務管理活動。
陜西風林木業的增值稅稅收籌劃就是在遵循稅收法律制度的前提下，通過增值稅稅收籌劃，實現自身價值的最大化。
（二）陜西風林木業基本情況
ZY木業有限公司[]成立于2006年，是增值稅的一般納稅人，主要生產和銷售各種中高檔膠合板材。公司的產品主要銷往廈門、廣東、印度、泰國等地區和國家。公司注冊資金800萬元，擁有固定資產500多萬元，員工120多人。
公司設有三個非獨立核算的生產部門，分別是：
（1）林場，林場是公司在成立之初，為保證原材料的供給而建立的，公司買入了250多畝地，種植了速生楊樹、柳樹等速生林材，公司的木材主要供公司生產使用，同時也對外銷售。
（2）運輸隊，公司成立之初設立了運輸車隊，負責公司產品的運送，同時也對外承接這種運輸活動。
（3）板材加工車間，公司的主要生產車間，主要進行各種板材的加工。
二、增值稅籌劃的過程及結果
企業進行稅收的籌劃一般有以下幾步：一、熟悉稅法；二、明確籌劃主體；三、劃定籌劃對象；四、制定籌劃方案；五、選擇最佳方案；七、實施籌劃方案；八、評估籌劃效果。
（一）確定籌劃對象
籌劃人員首先對公司的經營模式、行業特點進行了分析，并對公司的2006年財務資料進行認真研究，對公司2006年的下列經營活動提供了籌劃建議。
（1）陜西風林木業2006年從林場取得的木材約合37.73 萬元，林場銷售木材免稅，由于林場是非獨立核算單位，無法取得增值稅進項稅額抵扣發票，因此不能抵扣進行稅額。
（2）陜西風林木業二季度銷售額為901.3萬元，其中出口金額為679.5萬元、內銷218.7萬元，二季度抵扣進項稅額77.9 萬元，耗用木材8.98萬元。
（3）陜西風林木業在全國共設立了9個非獨立核算的辦事機構，平均每個辦事處的營業額約為200萬元，其余的營業額直接由總公司實現的，并且每個分支機構銷售的板材大部分的購買方不開具增值稅專用發票。
（4）陜西風林木業的運輸隊07年的運輸業務額約為93.3萬元，運輸隊汽車修理、汽油均取得進項增值稅專用發票，增值稅銷項稅額約為6.96 萬元，由于運輸隊是在銷售ZY木業公司產品過程中負責運輸貨物的，屬于混合銷售行為。
（5）陜西風林木業有一部分板材是利用“次小薪材”生產的，達到了資源綜合利用的標準，這部分板材07年銷售金額為326萬元，但是不能辦理資源綜合利用手續，因此不能享受資源綜合利用的稅收優惠。
（二）制定籌劃備選方案
方案一：設立獨立分支機構。根據我國《增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，對他們實行不同的稅收稅率。企業可以通過設立獨立核算的分支機構，將稅負轉移到小規模納稅人身上，享受小規模納稅人征的待遇。
針對陜西風林木業存在的分支機構稅收籌劃問題，可以將陜西風林木業在全國設立的9個非獨立核算機構變為獨立核算的分支機構。每個分支機構均在主管國稅機關辦成增值稅小規模納稅人，對購買方不需要增值稅專用發票的，由分支機構開具普通發票。每個分支機構全年申報納稅銷售額在177萬元以內，超過的部分由陜西風林木業開票作為總公司銷售額，這樣9個分支機構全年銷售額為1400萬元。陜西風林木業的給分支機構發貨，適當降低價格銷售，售價為900萬元。
9個分支機構全年共納增值稅為56 萬元，ZY木業公司少納增值稅為85萬元，則ZY木業公司從全局的角度來看06年少繳增值稅為29萬元。
方案二：稅收優惠政策的稅收籌劃方案
（一）資源綜合利用優惠政策的稅收籌劃方案
（1）根據我國有關文件的規定，符合規定的資源綜合利用企業，在按照規定進行認定后，可以享受免征增值稅的優惠政策。根據規定陜西風林木業利用“次小薪材”生產的部分板材，符合國家關于資源綜合利用的規定，可以享受資源綜合利用的優惠政策，可以免于征稅。陜西風林木業可以向相關部門申請資源綜合利用企業則可享受稅收優惠。這樣公司每年可以少納增值稅53.91 萬元。
（2）涉農產品的稅收籌劃。根據國家的規定，國家對涉農產品的稅收優惠主要有：農業產品、農業生產資料和其他農業生產資料，這些產品的生產銷售很多是可以免稅的，并且一些免稅產品的銷售還可以開具增值稅專用發票，對于ZY木業公司的農產品收購的問題，可以將陜西風林木業下屬林場由非獨立核算的企業變為獨立核算的企業，林場銷售給陜西風林木業的楊木屬于自產自銷農產品，根據規定林場享受免征增值稅優惠，陜西風林木業購進的楊木可以按照購進價格13%的稅率抵扣。
陜西風林木業可以抵扣稅款為4.68萬元，公司可以少繳納稅款6.25萬元。
（二）兼營行為的稅收籌劃方案
兼營是企業主營業務范圍之外其他營業項目的收入，在企業的主營業務確定以后，其他的項目即為兼營業務。根據《增值稅暫行條例》及其實施細則[]的規定，兼營主要包括兩種：相同稅種，不同稅率；不同稅種，不同稅率。《增值稅暫行條例》第十七條規定：納稅人經營免稅、減稅項目的，應當單獨核算減、免稅項目的銷售額；未單獨核算的，不得減、免稅。《增值稅暫行條例實施細則》[]第六條規定：納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，不分別核算或不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。由于兼營項目的稅種不同，稅率也有所差異，導致不同情況下稅負也不同，這也為稅收籌劃提供了空間。
針對陜西風林木業存在的兼營行為的問題，主要是陜西風林木業06年對外銷售木材13.3萬元，由于不能夠準確分清13%稅率和17%貨物的銷售額，所以這部分收入按照17%的稅率進行了征稅，若該公司能準確的劃分13%和17%的稅率，那么公司06年可以少繳增值稅0.53萬元。
四、公司稅收籌劃方案的選擇及建議
（一）公司稅收籌劃方案的選擇
公司通過稅收籌劃會形成幾個方案，公司必須從中選擇一個最佳方案，公司在進行方案的選擇時應該進行下列方面的評估：
（1）合法性評估。合法是公司稅收籌劃最基本的條件，對于籌劃的方案公司要首先考慮其合法性，即使法律沒有明確的規定，也要靈活運用而不可抱著鉆法律空子的想法，一旦法律法規完善了，公司就有被懲罰的風險。
（2）實用性評估。任何方案都是根據特定的籌劃對象設計的，在運用時一定要注意方案的實用性，對于陜西風林木業來說，設立獨立核算的分支機構的籌劃方案的適用范圍為：營業額在一般納稅人之上、抵扣比較少、稅負比較高、分支機構比較多的企業。資源綜合利用優惠政策的稅收方案使用于主要是一些稅負較重、資源型等抵扣較少的企業，并且還要達到國家規定的標準；混合銷售行為的使用范圍一般是對于一些既有增值稅應稅項目又有非增值稅的應稅勞務的納稅企業，可以采用上述籌劃方法。購進或銷售農產品優惠政策的稅收籌劃方案適用于農業生產企業、農業加工企業、農業生產資料生產加工企業等。
（3）風險評估。企業的籌劃方案一般是以企業的當期利潤為籌劃標準的，但企業要從長遠發展的角度考慮，在充分考慮了時間價值和風險價值后用凈現金流量作為衡量的標注，則能更精確的給企業帶來長久的利益。
綜合上述三個因素木業公司的籌劃方案中設立分支機構獨立核算的風險太大，如果公司設立獨立核算的分支機構，分支機構不能開具增值稅專用發票，須由木業公司統一開，而這就要求在簽訂合同時以木業公司的名義來簽到，這就給公司帶來了很大的風險。另外民政福利的籌劃方案與其他方案都有沖突，公司要認定為民政福利企業公司的稅負就能免去，但這要求公司是集體或者國有企業，其次要民政國稅地稅共同認定才能享受稅收優惠的，這對公司來說顯然很困難，因此木業公司可以選擇除這兩個方案意外的方案進行籌劃。
（二）對公司增值稅稅收籌劃的建議
中小企業進行增值稅的稅收籌劃是一種具有法律意識的主動行為，企業在籌劃時就要對這種主動行為有充分的了解和認識，并能預測這種行為的所帶來的結果，因此企業增值稅的籌劃并不是一件簡單的工作，企業在進行籌劃時應注意一下幾點：
（1）學習相關的稅收法規。注意稅收法律的運用。稅收法律具有一定的地域性和時效性，對于不同地區和時間范圍稅法的規定也不同，企業一定要注意稅收法律的靈活運用。
注意政策的變動。目前我國稅收法律多為地方性的法規，其內容容易受到地方政策的變化，一旦政策的變化對稅收法律作了調整，企業就要重新進行籌劃方案的選擇。
注意增值稅專用發票的問題。企業在經濟活動中涉及到增值稅專用發票的一定要保證真實的交易，保證票貨款的方向一致，交易時查看對方稅務登記證件等。
（2）研究企業生產經營活動。企業增值稅稅收籌劃是一個系統的工程，進行籌劃就要從整體上對企業的各個生產環節進行考慮，因時，因地的制定出企業的籌劃方案并加以系統化。在ZY木業中企業就可以利用“次小薪材”生產板材，符合稅收優惠政策而對于其他企業就要考慮企業實際。
（3）防范稅收籌劃的風險。進行稅收籌劃要求企業經常在稅收法規規定性的邊緣操作，這必然蘊含著很大的風險。而且籌劃往往是實現進行安排，在實際操作中會有許多意外出現，這些都會加大籌劃的風險。
（4）咨詢專業會計機構。企業進行稅收籌劃時往往通過自己的會計部門，根據企業的情況制定企業的增值稅籌劃方案，這樣雖然可以減少企業一定的成本開支，但企業的會計部門往往具有一定的限制，企業通過外部專業稅收籌劃機構更能為企業的籌劃設計完美的方案。
陜西風林木業制定了具體的籌劃方案在籌劃時要隨時掌握政策情況，注意學習最新的稅收法律，注意防范籌劃風險，例如公司06年度的發出貨物銷售商品的行為，按公司規定貨物沒有受到不得開專用發票，因此就沒有申報納稅，但稅務機關就會因此處罰企業，帶來不依法納稅的風險。
中小企業在我國經濟中占有重要的地位，其構成了我國企業的主要組成部分，隨著我國稅收法律制度的健全和完善，我們逐漸從企業偷稅漏稅的不法減輕稅收負擔的行為上轉移到企業合理避稅的法律行為上，我國的大部分企業也逐漸認識到稅收籌劃是企業自身的一項權利。同時，政府部門也應鼓勵企業進行稅收的籌劃，為企業的稅收籌劃提供各種指導和建議，這樣不僅不會減少政府的稅收收入還能減輕我國企業的稅收負責增強企業的競爭力，為我國企業走向國際市場創造有利的條件。
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增值稅稅收籌劃，是指在全面理解和把握增值稅稅法中各項條款的基礎上，結合納稅主體的具體條件，借助稅法提供的優惠條款及其他稅收籌劃空間，籌劃不同增值稅納稅方案，并在多種可選擇的納稅方案中，選擇最優方案，以達到減輕稅負乃至整體稅收利潤最大化的一種管理活動。企業進行增值稅的稅收籌劃總是在一定法律環境下，以一定企業經營活動為背景制定的，有著明顯的時效性及針對性。
一、目前中國企業增值稅稅收籌劃中存在的問題
（一）對增值稅稅收籌劃認識的觀念不強
很多企業對于增值稅的認識有一定誤區，他們覺得增值稅是一種價外稅，企業僅是代收代繳客戶的增值稅。大家對于增值稅的籌劃理論、規律及籌劃方法也往往缺乏重視，缺少一個科學、理論的指導，企業的增值稅籌劃易走上歧路，致使納稅人錯用方法，滑向“偷稅”與“漏稅”的深淵。稅收應在陽光下籌劃，增值稅籌劃亦是如此。在大多數企業觀點中，少繳增值稅即能減少的企業稅負，但這是錯誤的，依據現行稅收法規，城建稅和教育費附加是根據增值稅應納稅額附征的，應納增值稅額的降低，一定會引起城建稅和教育費附加稅額的降低。不過這兩項稅額的降低，定然增加的企業的利潤總額，致使企業所得稅增加。并在許多情形下，增值稅額的降低會帶動企業所得稅的增加。可知增值稅的稅收籌劃，其結果往往不能直接體現在企業稅負的結果。我們應加強對增值稅稅收籌劃的了解。
（二）對稅收籌劃方法的選擇不夠重視
稅收籌劃方法選擇的失誤往往來源于對增值稅籌劃認識的偏差。對增值稅進行籌劃其目的不能僅僅是為了獲得企業“節稅收益”。但是很多企業目前對增值稅的籌劃方法還是僅僅停留在如何少交增值稅，卻沒有綜合整個生產經營活動來考慮。能否使用增值稅發票會限制稅收籌劃方案的實施，原因是企業能否開據增值稅專用發票會直接影響其產品的銷售，導致企業需考慮是否使用該方案。可見，稅收籌劃方案的正確選擇相當重要。企業運用稅收籌劃能否促進其經營規模的擴大和稅后利潤增長；能否符合企業經營發展目標的要求；能否降低運營成本；能否被稅務機關認可等，都是評價增值稅籌劃方法是否成功的重要標準。但一些企業在進行選擇納稅籌劃方法時，僅從方案能否降低企業總體稅負的角度出發，致使其方案看似是有效且合理的，但在企業生產經營發展的總體戰略上是不可取的。目前，企業的稅收籌劃在很多情況下容易忽視其他的非稅收益，同時也忽略了對稅收籌劃方法選擇的詳細評估。企業造成籌劃方法選擇上的失誤，導致其稅收籌劃方法無法達到籌劃的預期目的，往往是由于選擇了這類不全面的稅收籌劃方法。
（三）稅收籌劃可操作性差
中國增值稅稅收法規具有政策變化快，地方性政策多，稅務人員裁量權大的特點。導致納稅人進行稅收籌劃有較大風險。在納稅人遇到需解決的稅務問題時，首先想到的不是找專業稅收籌劃人員對于企業的生產經營活動進行稅收籌劃，而是找關系、托人情，是當下普遍存在的現象。由此造成了稅收籌劃環境的不理想和不可操作性，這嚴重制約稅收籌劃發展。目前很多企業的稅收籌劃案例，實際上是缺乏可操作性的。許多案例都是為籌劃而籌劃，它并沒考慮到企業的生產經營實際需要，也能達到企業生產經營的目標，更嚴重的是會對企業正常的生產經營造成影響。在企業稅收實踐中，忽略稅收政策，不遵從財務核算規范，過分的追求稅收籌劃的結果，使得稅收籌劃方案嚴重脫離企業實際生產經營，這脫離了企業稅收籌劃目的。此外，納稅人對稅收籌劃的規律、理論和方法缺少重視，致使企業對自己的經營活動利益缺乏自我保護意識，這也是中國稅收籌劃發展的關鍵的制約因素。
（四）與稅務機關觀念不一致
稅收籌劃的目的在于企業能否合理的降低稅收成本，提高企業的經濟效益，它是一種指導性、科學性、預見性很強的管理活動。企業認為正確的稅收籌劃就是合理的少納稅，但稅務機關所強調的是它的權力，征納兩者幾乎是對立關系。他們兩者的權利和義務總會觀點上出現矛盾，目前因為中國的稅收制度并非很完善，使有些企業做出的稅收籌劃的合法性很難去界定，稅務人員認為稅收籌劃是納稅意識不強的表現，在征管實務過程中，不少的稅務人員認為納稅人申請稅收籌劃，就是要偷稅逃稅，影響國家稅收征收管理。所以，納稅人與稅務機協調和溝通是十分重要的。
二、中國企業增值稅稅收籌劃中存在問題的解決對策
（一）更新增值稅稅收籌劃的觀念
稅收籌劃給納稅人帶來的直接效果是減輕了稅負，對征稅者——國家來說，將會帶來遠期的利益。從微觀上講，稅收籌劃減輕納稅人稅負，提高納稅人的經營管理水平，增強納稅人的生存和競爭能力；從宏觀上講，稅收籌劃有助于引導納稅人改進生產經營方向，推進生產力的進一步發展。而生產力水平的進一步提高是國家長期財政收人的基本保證。稅收籌劃的推行，也突出了稅法的嚴肅性、權威性、有利于增強稅收征管，使納稅人和征稅者保持良好的征納關系，體現出稅收的經濟效率原則。同時，稅收籌劃是一個龐大的系統工程，其決策貫穿于企業的生產工作、經營、投資、營銷、管理等所有生產經營活動中。對規范企業內部的財務管理具有重要的作用。在企業生產經營的過程中，由于不同籌資方案帶來的稅負存在明顯的差異，企業要對不同的稅收籌劃方案進行抉擇；由于各行各業，各產品的稅收政策不同影響企業最終獲得的收益不同，因此稅收籌劃人員也要在對各產品的投資方案進行籌劃和選擇。可以說，企業不管是從經營活動開始籌資、生產、調配，還是最后進行的利潤分配，稅收籌劃都影響著每個步驟。因此，要完善企業稅收籌劃財務管理活動，還必須規范企業財務會計行為，加強經營管理各環節的協調，加強成本核算。
（二）正確選擇增值稅稅收籌劃方法
稅收籌劃是一項政策強、對財務管理技術要求極高的工作，籌劃方法選擇恰當會給企業帶來一定的經濟利益，否則，會給企業帶來損失。籌劃人員不僅需要了解稅收、會計、審計以及相關的法律法規等專業知識，更需要掌握熟練的會計處理技巧和擁有豐富的稅收經驗。企業不僅要加強自己財務團隊的業務能力外，還需要聘請專業的咨詢機構，邀請有豐富管理經驗的人員。根據企業的納稅能力、財務核算水平以及企業生產經營管理水平都與企業進行的稅收籌劃有著密切聯系。納稅人應加強同稅務中介的溝通與聯系，實現信息共享，將在稅務中介機構所獲取的稅收各方面的信息，加以仔細分析和研究，有針對性地改善稅收籌劃方法，選擇正確的稅收籌劃方案，從籌劃起始階段及時采取防范措施，來避免籌劃不當所造成嚴重的損失。再者，加強同稅務中介的溝通與聯系可以加強納稅人、稅務中介人員的風險意識、稅法知識、稅收政策的理解分析能力及稅收籌劃實施能力。
（三）實現增值稅稅收籌劃的高效性
納稅人在進行稅收籌劃時要遵從有效性原則從而實現稅收籌劃的高效性。有效性原則表現在：第一，針對性。在運行具體籌劃時，針對不同企業的不同生產經營情況，依據他們各自的地區、行業、部門、規模采取所不同的稅收政策，制訂合理的稅收籌劃方案。第二，時限性。由于有的優惠政策會受到具體時間的限制，納稅人要選擇合理的時間，依據自己的經營情況進行正確的稅收籌劃，從而提高企業的經濟效益，使稅收籌劃實現其的高效性。第三，靈活性。由于稅收政策、經營環境、經營模式等許多外在因素的不斷改變，我們不能確定任何一種稅收籌劃方案能“從一而終”。增值稅稅收籌劃方法是會在不同時間、不同的法律環境，依據自身的企業經營活動背景來制定的，它會因為外在因素的改變，所以企業要靈活根據不斷變化的因素制定相應合理的稅收籌劃方案。
（四）協調好與主管稅務機關的關系
稅法基本原則中較為重要的是稅收合作信賴原則，它指出本質上征稅關系是一種相互信賴、合作，并不是相互抗性。筆者認為，建立協作征納關系主要的方面還是在于稅務機關，大多數的納稅人覺得與稅務主管部門的溝通與協調主要是得到稅務機關的理解、肯定和支持。稅收合作信賴要求稅務機關應充分信任納稅人，稅務人員不能覺得納稅人進行稅收籌劃是納稅意識不強的表現。在征管實際過程中，一些稅務人員認為納稅人搞稅收籌劃，是想偷逃稅，對國家稅收征收管理產生影響，動機不純。因此，稅務主管部門與納稅人的協調和溝通至關重要。為增強征納雙方的溝通信任，面對企業的稅收籌劃方案，稅務機關其實行之前對其方案的合法與非法、偷稅與節稅進行評判，這樣讓納稅人避免涉稅風險。于是稅收征管過程中，稅務機關的裁量權，在涉及到一定裁量范圍的稅收籌劃，定征求主管部門關于籌劃方案有什么意見，從而確保稅收籌劃能順利的實施。同樣稅收籌劃一定要嚴格遵守國家統一的稅收法規，不能將稅務人員的口頭承諾和個人意見當作籌劃依據。良好的溝通協調關系能促使稅收征收管理人員做到公平公正、依法治稅，與此同時也確保了稅法在執法環節能及時準確到位，使稅收執法環境得以改善，使納稅人獲取合法的稅收收益。
參考文獻：
篇5
筆者在授課參閱《企業稅務籌劃理論與實務》(東北財經大學出版社,蓋地主編,2005年1月第一版)時,發現其中一案例存在問題,本文在分析案例的基礎上,探討稅務籌劃的決策方法。
一、案例分析
案例如下(教材P107):甲公司為增值稅一般納稅人,2003年12月,公司將1000平方米的辦公樓出租給乙公司,負責供水、供電,每月供電8000度,水1600噸,電的購進價為0.4元/度,水的購進價為1.25元/噸,均取得增值稅專用發票。甲公司應如何進行稅務籌劃?教材解答如下:方案1,雙方簽署一個房屋租賃合同,租金為每月150元/平方米,租金包含水電費。
則該公司房屋租賃行為應繳納營業稅為:150×1000×5%=7500元。同時購進水電的進項稅額不能抵扣,因此應作為進項轉出,即相當于負擔增值稅:8000×0.4×17%+1600×1.25×13%=804元。該企業最終應負擔營業稅和增值稅合計為:7500+804=8304元。
方案2,甲公司與乙公司分別簽訂轉售水電合同、房屋租賃合同,分別核算水電收入、房屋租金收入,并分別作單獨的賬務處理。轉售水電的價格參照同期市場上轉售價格確定為:電每度0.6元,水每噸1.75元。房屋租賃價格折算為每月每平方米142.4元,當月取得租金收入142400元,電費收入4800元,水費收入2800元。
收該企業的房屋租賃與轉售水電屬相互獨立且能分別準確核算的兩項經營行為,應分別繳納營業稅:142400×5%=7120元,增值稅(4800×17%+2800×13%)-804=376元。
該企業最終應負擔營業稅和增值稅合計:7120+376=7496元。兩方案稅負相差:8304-7496=808元。
該解答方法有以下問題:
1.兩方案本身的問題。按方案1,承租方共支付150000元;而按方案2,由題意承租方購買水電要支付增值稅,所以共需支付租金及水電價稅合計:142400+4800×(1+17%)+2800×(1+13%)=151180元。與方案1相比,多支付1180元,即水電的增值稅部分。而從題意來看,承租方購買水電是用于辦公,而不是用于生產,是不能抵扣進項稅額的,即與方案1相比,承租方在方案2中要多負擔費用1180元,所以對承租方來說,兩方案不具有可比性(若承租方購買水電用于生產,且為一般納稅人,則多支付這筆錢是可能的,兩方案具有可比性,但本案例中已明確是用于辦公,所以不能抵扣進項稅,兩方案不具有可比性)。要使兩方案對承租方是相同的,方案2中租金應降為142400—1180=141220元。以下的分析,我們可以發現,將方案2租金降為141220元,使兩方案對承租方相同時,分別簽訂轉售合同和房屋租賃合同仍優于方案1。
2.假設承租方對兩個方案沒有偏好(或沒有選擇權),教材中的解答也是錯誤的。教材的解答中方案1考慮的是“負擔”的營業稅和增值稅合計,而方案2考慮的實際是“繳納”的營業稅和增值稅合計。對兩方案作不同的比較,只能得出錯誤的結論;只有對同一項目進行比較,才能得出正確的結論。
若比較兩方案“負擔”的兩稅合計。教材中方案1的思路是:支付給銷售方的增值稅不能抵扣,則也應作為“負擔”的增值稅。若以此思路考慮方案2,則方案2中支付給銷售方的增值稅和支付給國家(即繳納稅款)可由轉售水電時收取的增值稅抵消,從購買方收取1180元增值稅,抵消支付的增值稅804元和納稅376元,所以“負擔”的增值稅為804+376—1180=0元,即方案2“負擔”的兩稅合計為7120元,兩方案相差8304—7120=1184元。
若比較兩方案“繳納”的兩稅合計。繳納稅款指按稅法規定的應支付國家的稅款,而購買貨物時“支付”的增值稅并不是“繳納”的稅款。所以方案1只繳納營業稅7500元,方案2繳納兩稅合計7496元,兩方案相差7500—7496=4元。但如前文所述,兩方案的差別不僅在于繳納稅款的多少,方案2中還向承租方多收增值稅款1180元,兩部分差額之和為1184元,與比較兩方案“負擔”的兩稅之和相等。筆者在講授增值稅時強調購買購買貨物時“支付”增值稅、銷售貨物時“收取”增值稅,而只有在將稅款交給國家時才能叫“繳納稅款”,從本案例也可以看出它們的區別。
如前文所述,兩方案不具有可比性,這樣的方案設計脫離了實際,在教學中只有比較可行的方案才有意義。若要使兩方案有可比性,方案2中租金應降為141220元,這樣方案2比方案1節稅4元,仍優于方案1。
二、稅務籌劃的決策方法
稅務籌劃是通過事前的決策,實現稅收負擔最低化和稅后利潤最大化的活動。在稅務籌劃中,如何進行決策,選擇適當的籌劃方案,直接決定了稅務籌劃的成果。從上述案例中我們可以發現可以有多種方法進行稅務籌劃方案的選擇。
1.比較不同方案的現金流量。稅務籌劃本質上是一種理財活動,可以借用財務管理中比較現金流量法進行稅務籌劃決策。
兩方案均要購買水電支付價款5200元、增值稅804元,所以這部分為無關現金流量。方案1相關現金流量為:支付營業稅7500元、收取租金150000元;方案2相關現金流量為:收取租金142400元、轉售水收取4800元、轉售電收取2800元、轉售水電收取增值稅1180元、繳納增值稅376元、繳納營業稅7120元。兩方案差額現金流量為(142400+4800+2800+1180—376—7120)—(150000—7500)=1184元。
比較現金流量法是財務管理學科中的基本決策方法,它的的邏輯最嚴密,綜合考慮了各種因素,是最完善的方法。
2.比較不同方案的會計利潤。方案1的收入即為房租收入150000元;相關費用包括營業稅、水電的成本5200元和購買水電支付的不能抵扣的增值稅804總計13504元,利潤為150000—13504=136496元。方案2的收入為房租142400元、轉售水電的收入7600元總計150000元,支付的增值稅可以抵扣,不影響損益,所以費用為營業稅7120元、購買水電的成本5200元總計12320元,利潤為150000—12320=137680元。兩方案之差為1184元,與前述結論相同。
在應用比較會計利潤法時要注意兩個問題:
2.1方案的會計利潤與現金流量的差別是由于增值稅造成的。納稅人銷售貨物收取的增值稅不構成其收入,采購貨物時支付的可以抵扣的增值稅也不屬于費用。這是增值稅獨特的稅制決定的,這一點也需要在增值稅的稅務籌劃中注意。
2.2在本例中,計算會計利潤時沒有考慮其他如折舊等費用,只考慮了與決策有關的費用,這里的會計利潤不是完整意義上的會計利潤,因此這種決策方法只可用于決策,但理論上并不嚴密。
3.比較不同方案的納稅額。這是稅務籌劃決策中應用最多的一種方法。前文已計算出本案例中兩方案納稅差額為4元。但這種方法的缺陷是沒考慮其他尤其是影響現金流量的因素。所以這種方法適用于其他方面都相同,只有繳納稅額不同的情況下采用。
三、結語
綜上所述,在稅務籌劃中,由于增值稅價外稅的特征,要注意區分負擔的稅款和應繳納的稅款。稅務籌劃的決策可以比較各方案的現金流量、會計利潤或納稅額,各方法有不同的適用范圍,其中最完善的方法是比較現金流量法。
參考文獻:
篇6
一、增值稅轉型的目的及意義
所謂增值稅的轉型就是由生產型向消費型增值稅的直接轉變。為推進增值稅制度完善,促進國民經濟平穩較快地發展,2008年11月10日,國務院總理簽署國務院令,公布了修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》,決定自2009年1月1日起,在全國實施增值稅轉型改革。轉型改革將消除生產型增值稅存在的重復征稅因素,降低企業設備投資的稅收負擔,有利于鼓勵投資和擴大內需,促進企業技術進步、產業結構調整和經濟增長方式的轉變,對于提高我國企業競爭力和抗風險能力、克服國際金融危機的不利影響將起到積極的作用,也可實現國家稅收公平合理的目標。
二、增值稅轉型改革的主要內容
根據修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》與實施細則相關規定,本次增值稅轉型改革的主要內容如下:
第一,自2009年1月1日起,全國所有增值稅一般納稅人購進或自制的固定資產發生的進項稅額可以計算抵扣,并明確:
1.除專門用于非應稅項目、免稅項目等的機器設備進項稅額不得抵扣外,包括混用的機器設備在內的其他機器設備均可抵扣。
2.不動產在建工程不允許抵扣進項稅額。
3.購進的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進項稅。但如果是外購后銷售的屬于普通貨物,仍可以抵扣進項稅額。
4.對企業新購設備所含進項稅額采用規范的直接抵扣辦法,即納稅人當年新購進固定資產所含的進項稅額,可以抵扣其應繳納的增值稅額,抵扣不完的結轉以后年度抵扣。
5.固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。取消了單位價值在2 000元以上的規定。
第二,對小規模納稅人不再設置工業和商業兩檔征收率,將征收率統一降至3%。
第三,取消了進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策。
三、增值稅轉型后固定資產購進的納稅籌劃
上述規定中,固定資產進項稅的直接抵扣性,購進的“專用性”與“混用性”,以及一般納稅人與小規模納稅人稅率的差異性,客觀上為固定資產購進的稅收籌劃提供了可能。
(一)是否放棄抵扣進項稅的籌劃
放棄進項稅額抵扣,進項稅額可以計入固定資產原值,在計算企業所得稅時,可以多提折舊,少繳企業所得稅。但是否意味著放棄抵扣,就可以少交稅款呢?
例1,方勝公司2009年1月購進設備300萬元,進項稅額51萬元,1月份銷項稅額100萬元,固定資產以外購進貨物的進項稅額為40萬元。購進設備折舊時間為5年,采用直線法折舊,凈殘值為零。該企業預計每年可盈利100萬元。企業所得稅率25%。請為該公司設計購進設備籌劃方案。
籌劃分析:
方案一,不放棄進項稅抵扣。
第一年增值稅=100-51-40=9(萬元) (不考慮當年2-12月份及第2-第5年的增值稅情況,下同)
1-5年應交企業所得稅總額=100×25%×5=125(萬元)
1-5年總稅負=9+125=134(萬元)
方案二,放棄進項稅額抵扣。
第一年增值稅=100-40=60(萬元)
放棄進項稅抵扣權,將51萬元進項稅額計入固定資產原值,按直線法計提折舊,每年可多提折舊=51÷5=10.2(萬元),每年利潤為100-10.2=89.8(萬元)。
1-5年應交企業所得稅總額=89.8×25%×5=112.25(萬元)
五年總稅負=60+112.25=172.25(萬元)
可見,放棄進項稅抵扣比不放棄進項稅抵扣,要多交稅金
=172.25-134=38.25(萬元),顯然放棄購進設備進項稅抵扣不劃算,說明少繳企業所得稅的好處遠遠比不上抵扣增值稅進項稅額。因此企業購進固定資產時,應盡可能取得增值稅專用發票,不放棄抵扣進項稅。
(二)采購對象的籌劃
現行增值稅法規定,增值稅納稅義務人有一般納稅人與小規模納稅人之分,其增值稅抵扣或征收的稅率分別為17%和3%。因此,企業向一般納稅人與小規模納稅人采購固定資產時,由于得到的增值稅專用發票稅率的不同,進項稅抵扣的金額也不同。在采購價格相同的情況下,顯然向一般納稅人采購比向小規模納稅人采購,進項稅抵扣要多得多。但通常情況是,向一般納稅人購進貨物,由于其能開具17%的增值稅專用發票,價格往往比小規模納稅人要高,這時,就不能簡單地以得到抵扣多少來衡量,而必須通過權衡結算方式以及現金流量后作出選擇。
例2,某企業準備購進一臺新設備,向一般納稅人購進,不含稅價為20萬元,增值稅率為17%,向小規模納稅人購進,不含稅價為16萬元,增值稅率為3%,請就采購對象進行稅收籌劃。
籌劃分析:向一般納稅人購進,進項稅抵扣為20×17%=3.4萬元,向小規模納稅人購進,可抵扣16×3%=0.48萬元。有些企業一般會就此簡單地認為應向一般納稅人采購,因為其得到抵扣的進項稅要比小規模納稅人要多3.4-0.48=2.92萬元。事實是否如此呢?
在采購對象均要求一次性付款提貨的情況下,雖然向小規模納稅人購進設備,要多交稅款2.92萬元(即少得抵扣),但由于其采購價格便宜4萬元,現金流出量實際比向一般納稅人采購要節約4-2.92=1.08萬元,因此,從節約現金流出量的角度來考慮,應向小規模納稅人采購較好。
(三)購進時機的籌劃
從2009年1月1日起,由于新購進機器設備所含的增值稅進項稅額可以抵扣,未抵扣完的部分可以結轉到下一期繼續抵扣。若把進項稅抵扣提前,企業當期可以少交稅款,獲取資金的時間價值。因此企業可以在不影響正常經營的前提下,合理選擇購進機器設備的時間,以盡量推遲交納增值稅,以獲取資金的時間價值。
例3,宏興公司增值稅的納稅期限為1個月。2009年1月,銷項稅額為50萬元,固定資產以外的貨物進項稅額為30萬元。2009年2月,銷項稅額為80萬元,固定資產以外的貨物進項稅額為78萬元。該企業計劃在2009年1月或2月購買一臺價值為50萬元(不含增值稅)的設備來擴大生產,購買當月即可投入使用,預計生產出來的產品自購進設備當月起兩個月后即可對外銷售并實現效益。其納稅籌劃方案如下:
方案一,假定2009年2月購進設備,則:
2009年1月應納增值稅=50-30=20(萬元)
2009年2月應納增值稅=80-78-50×17%=-6.5(萬元)。本月不用繳納增值稅,6.5萬元的增值稅進項稅額留待以后月份抵扣。
方案二,假定2009年1月購進設備,則:
2009年1月應納增值稅=50-30-50×17%=11.5(萬元)
2009年2月應納增值稅=80-78=2(萬元)
可見,2009年1月,方案二比方案一少納增值稅8.5萬元即(20-11.5),雖然方案二在2009年1月支出了58.5萬元即(50+50×17%)購買設備,比方案一早支出了一個月,但同樣也使設備提前一個月投入生產經營以獲取經營利潤,而且能使購買設備的當月少納稅款或不交稅款,從而獲得資金的時間價值。因此,從納稅籌劃的角度來看,方案二優于方案一。
(四)“混用”設備的籌劃
新《增值稅暫行條例》規定,用于集體福利等而購進貨物的進項稅額,不得從銷項稅額中抵扣。但細則第二十一條第一款又規定:不能抵扣的固定資產范圍不包括既用于增值稅應稅項目也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產。也就是說,混用的設備也可以抵扣。因此對于該類固定資產的購進,只要設法讓其符合“混用”規定,就可以達到抵扣的目的。
例4,某大型企業除基本生產車間外,擁有供電、供氣兩個輔助生產車間及職工食堂、職工澡堂等集體福利設施。2009年3月,因職工食堂、職工澡堂的改造需要購進鍋爐一臺,價值300 000元,進項稅額51 000元,并取得增值稅專用發票。如何籌劃可抵扣其進項稅?
籌劃分析:企業購進的鍋爐,如果單純用于職工食堂和職工澡堂供熱,因其屬于集體福利項目,按現行增值稅法規定,其進項稅額是不得從銷項稅額中抵扣的,但如果為生產車間和職工食堂、職工澡堂共用,則符合法規中有關設備“混用”的規定,無論廠區生產經營與職工食堂、生活區各用多少,都可以憑取得的增值稅專用發票,全額抵扣進項稅額。
因此,該企業要使購進的鍋爐符合抵扣規定,只要在“混用”上做文章就可以實現。由于該企業有供氣車間,做到共同使用鍋爐是完全可行的。
(五)在建工程領用材料的籌劃
增值稅轉型前,購進材料的進項稅,如果用于不動產或動產的“在建工程”項目,一般要進行進項稅額轉出處理,即不得抵扣。按照現行增值稅法理解,購進生產用設備等動產的進項稅可以抵扣,購建的廠房等不動產項目的進項稅不能抵扣。那么,購建生產用設備等動產所用材料的進項稅是否可以抵扣呢?新增值稅條例及細則對此沒有明確。按照我國稅法的立法原則,對稅收條款采取的是正列舉方法,法無明文禁止的屬可行。因此,對購入的用于動產在建工程所用材料的進項稅,按照稅法的立法精神,應是可以抵扣的。這就為企業進行稅收籌劃提供了空間,對此項政策運用得好可以為企業帶來節稅收益。例如,一個新建企業,企業要建造廠房,也要購買安裝生產設備。企業在自建廠房、安裝設備所使用的電纜、電線等材料,如果從預算、領用、賬務處理、決算各環節都做在“生產設備”上而不是“廠房或其他建筑物、構筑物”里,其對應的進項稅是可以抵扣的;如果做在建筑物、構筑物中,則屬于不動產在建工程的范疇而不可抵扣。
四、轉型后固定資產購建籌劃應注意的問題
由于增值稅轉型后,有關法律條文剛實行不久,企業有些特殊情況,法律可能尚未明確,因此,企業在進行固定資產購建的稅收籌劃時,一定要注意以下問題:
第一,認真學習、領會新條例、新細則及相關法規精神,特別要嚴格把握準予抵扣固定資產的范圍,準確把握增值稅應稅項目與非應稅項目、動產與不動產、專用與混用的尺度,防止納稅籌劃向反向發展。
第二,因各地、各級稅務機關的理解不同,對某些固定資產購建的進項稅或給予抵扣或不予抵扣,這就需要企業有理、有節地據理力爭,還應該與當地主管稅務機關充分溝通、協商取得共識后,進行紙質資料的備案,才能取得良好的節稅效益。
總之,新增值稅條例及細則允許抵扣固定資產進項稅的規定,為納稅人增加了增值稅的納稅籌劃空間,納稅人應認真研究,根據企業的實際情況,作出相應的納稅籌劃方案,以獲取稅收籌劃利益。
篇7
（一）增值稅籌劃的整體目標
稅收籌劃的目標取決于現代企業的經營目標。企業是營利性組織，其出發點和歸宿是獲利。進行稅收籌劃是企業實現其目標的內在要求。稅收籌劃本質上屬于企業財務管理范疇。企業財務管理的目標決定了增值稅籌劃的整體目標。增值稅稅收籌劃必須圍繞整體財務目標進行，不能局限于增值稅，也不能僅考慮節稅。首先，企業的各個稅種的稅基相互關聯，增值稅稅基的縮減可能會導致其他稅種稅基的擴張。比如設備更新的增值稅進項稅抵扣會導致企業所得稅增加。因而增值稅稅收籌劃既要考慮增值稅的節稅利益，也要考慮多稅種之間的利益抵消因素。其次，某個增值稅稅收籌劃方案即便能使納稅人的整體稅負最輕，但不一定能夠使納稅人的整體利益最大。比如，某個體戶依法要繳納增值稅，如果他把經營業績控制在起征點以下，就可以免交增值稅。但是，這樣的方案顯然是不可取的。因此，納稅人或稅收籌劃專業人員開展稅收籌劃應綜合考慮，全面權衡。
（二）增值稅籌劃的分層目標
現代企業一般都以股東財富最大化為企業的財務目標。企業增值稅稅收籌劃的籌劃內容和籌劃方法，是企業財務管理的一部分，其總目標當然應該服從企業的財務目標。但增值稅籌劃不能等同于財務管理本身，有它的特點。首先，稅收籌劃的涉稅風險不同于風險投資的風險。風險投資的失敗，可能導致項目的失敗，最壞的可能是公司破產，而涉稅的風險的成本可能是無窮大。其次，增值稅的稅負有轉嫁功能，企業總是處于產品的價值增值的某個環節中，存在著企業不可控的外部因素，對增值稅的籌劃，其經濟后果不能完全預期。第三，由于每個企業的自身實際情況，所處的發展階段，外部環境，以及稅收籌劃人員的主體對環境認知的不同，企業增值稅籌劃是一個動態、漸進的過程。所以增值稅籌劃的目標實現也應是一個動態、漸進的過程。
增值稅稅收籌劃的目標層次，是依據企業在不同發展階段對增值稅稅收籌劃的具體目標進行的分層劃分。具體包括：
第一層次目標，充分利用稅收優惠政策同時規避涉稅風險。進行企業增值稅籌劃，首先應該當認真研讀現行的增值稅制度和相關的法律法規，籌劃人員要對企業的業務性質、流程有精確的理解，對經營業務應如何納稅進行準確的分析，充分利用稅收優惠政策，制定出合理的籌劃方案，既不能因籌劃而產生涉稅風險，也不應因對稅法研讀不足使企業承受不必要的稅收負擔。這是增值稅籌劃的最低層次的目標和剛性要求。
第二層次目標，考慮增值稅納稅成本，降低增值稅稅收負擔。企業增值稅稅收籌劃不是單純的節稅，而是在遵循國家法律法規的前提下，通過科學合理的運籌，使企業的增值稅稅收成本達到最低。此外，在合理籌劃，用過稅負轉嫁，降低企業增值稅的稅收優惠，并不一定能降低增值稅的稅負，比如，有些免稅項目放棄免稅更有利。
第三層次目標，綜合考慮，全面籌劃，降低企業整體稅負。全面稅收籌劃，即把增值稅稅收籌劃有機融入企業整體稅收籌劃，系統應用各種籌劃方法，從企業全局的角度出發，科學決策，統籌規劃，選擇最佳納稅方案納稅，降低企業整體稅。比如設備更新決策時，增值稅進項稅的抵扣會對企業的所得稅有影響。
二、增值稅稅收籌劃風險的規避
如何防范增值稅稅收籌劃的風險，應當考慮的幾方面。
1.牢固樹立風險意識，密切關注稅收法律和政策的變化。由于企業面對復雜環境，很多環境因素是不可控的，稅收籌劃的風險無時不在，因此，企業在實施稅收籌劃時，應充分考慮籌劃方案的風險，然后再做出決策。密切關注稅收政策，主動與稅務機關溝通。
2.慎重選擇稅收籌劃項目，科學設計稅收籌劃方案。設計方案時要保持一定的靈活性，以應對籌劃方案實施時的客觀情況的變化。
3.有效實施稅收籌劃，控制與消除風險隱患。一個科學的增值稅籌劃方案，只有得到有效的實施，才有可能的到預期的結果。企業的環境瞬息萬變，必須在實施過程中加以控制，消除隱患。
4.提高籌劃人員的素質，必要聘請稅收籌劃專家。稅收籌劃涉及稅收、法律、會計、財務、企業管理等多學科知識，具有很強的專業性和綜合性。因此，對于那些事關全局、綜合性的稅收籌劃業務，最好聘請稅收籌劃專業人士來進行，降低稅收籌劃風險。
三、某大型商業零售企業增值稅籌劃案例分析
（一）企業基本情況介紹
某企業2010年銷售額100億，在11個省、直轄市的36個城市擁有分店，下轄85家分店劃分為10個營運小區，由華南、華北和華東三個營運大區管理，各連鎖分店在總部的領導下采用規范的流程管理為顧客提供商品和服務，實行共同的經營方針，一致的營銷行動，實行集中采購。每家分店擁有員工和導購員逾500人，分店每年的運營成本逾3000萬，總部和區域總部每年約產生逾5億的費用，大額的費用支出要求企業需要通過擴張來增加分店的數量，從而提高采購的議價能力和分攤大額固定成本以實現規模效益，改善盈利能力，在2011年至2013年，企業計劃開設50家分店。利潤狀況自2008年以來受新開分店影響一直處于虧損狀態，因此，通過提高銷售，提高采購毛利和降低成本從而改善贏利狀況是該企業的關鍵任務。相對而言，通過對經營活動的增值稅稅務籌劃來降低成本，具有較強的操作性。
（二）企業增值稅籌劃
通過分析該企業銷項稅的管理現狀，了解企業已經實現了對銷售收入的確認的籌劃，但是在營銷方式的選擇和籌劃上存在一定籌劃空間。企業為了吸引顧客和提高顧客的忠誠度，采用了靈活的營銷方法，常見的營銷方法包括直接折扣，購滿一定金額送折扣券，購滿一定金額送禮品和會員卡積分贈送等方式的稅務籌劃。根據國稅函[1993]154號文件規定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發票的，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售中減除折扣額”。這是我們對企業進行稅收籌劃的法律前提。
通過企業常用的營銷方式進行稅收效益分析選擇合適的營銷方式。（不考慮城建稅和教育費附加等附加稅費）：
方式一：顧客購物滿200元，企業送9折商業折扣的優惠，成本為160元；企業銷售200元商品，收取180元，在銷售票據上注明折扣額，銷售收入可按折扣后的金額計算，假設商品增值稅率為17%，企業所得稅稅率為25%，則：應納增值稅=（180÷1.17）×17%-（160÷1.17）×17%=2.90；銷售毛利潤=180÷1.17-160÷1.17=17.09；應納企業所得稅=17.09×25%=4.27；稅后凈收益=17.09-4.27=12.82；稅負=2.9+4.27=7.17。
方式二：顧客購物滿200元，企業贈送折扣券20元（不可兌換現金，下次購物可代幣結算），成本為160元；企業本筆業務應納稅及相關獲利情況為：應納增值稅=（200÷1.17）×17%-（160÷1.17）×17%=5.8；銷售毛利潤=200÷1.17-160÷1.17=34.2；應納企業所得稅=34.2×25%=8.54；稅后凈收益=34.2-8.54=25.64；稅負=5.8+8.54=14.34，；當顧客下次使用折扣券時，企業就會出現按措施一計算的納稅及獲利情況。銷項稅調整=-20/1.17×0.17=-2.9；利潤調整=-20/1.17=-17.09；企業所得稅調整=-20/1.17×0.17=-4.27；稅負調整=2.9-4.27=-7.17。
方式三：顧客購物滿200元，企業另行贈送價值20元禮品，企業成本為160元，禮品成本為16元；根據《增值稅暫行條例》規定：“納稅人將自產或者外購的商品無償贈送給他人，應視同銷售行為，計提銷項稅。”同時由于屬非公益性捐贈，贈送的禮品成本不允許稅前列支（假設禮品的進銷差價率同P連鎖零售企業其他商品）。相關計算如下：應納增值稅=（200÷1.17）×17%-（160÷1.17）×17%+（20÷1.17）×17%-（16÷1.17）×17%=6.4；銷售毛利潤=200÷1.17-160÷1.17-16÷1.17-20×0.8×0.2=17.3；應納企業所得稅=17.3×25%=4.3；稅后凈收益=17.3-4.3=13；稅負=6.4+4.3=10.7
綜上所述，在選擇營銷方式時，首先應選取贈送折扣券的營銷方式，其次為打折酬賓。贈送禮品措施則不可取。企業可以用折扣券營銷的方式取代贈送禮品的方式，在節省增值稅的同時，也可以刺激購買，實現延期折扣。企業每年會開展多次禮品贈送活動，涉及到的禮品贈送金額為1000萬，如果將禮品贈送活動轉化為贈送購物券活動，則企業可節省增值稅支出170萬元。
增值稅是連鎖零售企業最主要的稅收支出，通過在零售企業經營活動中加強稅務籌劃，是降低零售企業成本的有效手段，節約增值稅可以減少企業資金的凈流出。相對控制經營成本而言，通過增值稅稅務籌劃來降低成本和改善利潤具有較強的操作性。
參考文獻：
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一、對商業企業是否采取平銷返利購進的納稅籌劃
(一)稅法規定
國家稅務總局于1997年和2004年先后《關于平銷行為征收增值稅問題的通知》和《關于商業企業向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》(以下簡稱《通知》)。《通知》規定:商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系,且商業企業向供貨方提供一定勞務的收入,不屬于平銷返利,不沖減當期增值稅進項稅金,應按營業稅的適用稅目稅率征收營業稅。對商業企業向供應方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數量計算)的各種返還收入,均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金,不征收營業稅。
納稅籌劃時,需將平銷返利銷售與收取價外費用相區別。《增值稅暫行條例》規定,價外費用是指價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項以及其他性質的價外費用,但下列項目不包括在內:(1)向購貨方收取的銷項稅額;(2)受托加工應征消費稅的貨物,而由受托方向委托方所代收代繳的消費稅;(3)代墊運費。簡而言之,價外費用是貨物賣方向買方收取的,而平銷行為返利是貨物買方向賣方收取的。
多數研究認為,商業企業向供應方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系的返還收入的購進比平銷返利購進稅負更低。原因是:前者不屬于平銷返利,計算繳納營業稅;后者屬于平銷還利,計算繳納增值稅。營業稅稅率比增值稅稅率低,所以前者稅務成本也就更低。筆者認為,此觀點存在片面性,因為其只考慮了流轉稅,未考慮所得稅。平銷返利的納稅籌劃既涉及流轉稅又涉及所得稅,應從企業整體稅收負擔出發,不能只考慮個別稅種,否則無法達到整體稅收負擔最低的籌劃目標。
(二)籌劃思路
對商業企業是否采取平銷返利方式購進貨物進行稅收籌劃時,將流轉稅和所得稅結合起來分析企業的總體稅收負擔。一般情況下,在購貨方收取的返還費用相同的情況下,以實物返利且開具增值稅專用發票的平銷返利購進比收取固定勞務收入的非平銷返利購進稅負要低。因為取得的增值稅專用發票抵減了應交的流轉稅;其他方式的平銷返利購進比收取固定勞務收入的非平銷返利購進的稅負要高,因為其他方式的平銷返利不能取得增值稅專用發票,且增值稅稅率比營業稅稅率高。所以商業企業首先爭取獲得開具增值稅專用發票的實物返利購進以降低稅負;若不能獲得開具增值稅專用發票的實物返利購進,則采取收取固定勞務收入的非平銷返利購進。
例1:A超市是一般納稅人,5月份以進價銷售B企業提供的商品1000件,每件售價100元。該批商品本月全部售出。
方案一:A、B雙方規定,A超市全部銷售完商品后,B企業按每銷售10件商品返利1件同類商品,并開具增值稅專用發票。
根據《通知》規定,A超市屬于平銷返利購進,返利應沖減進項稅。結合會計和稅法的規定,A超市獲得返利的會計處理為:
借:庫存商品8547
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)1453
貸:主營業務成本8547
應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)1453
從上述會計處理可見,A超市平銷返利取得的增值稅進項稅將轉出的進項稅抵消了,應交的增值稅為0;平銷返利沖減了主營業務成本8547元,即增加利潤8547元,因返利應交的所得稅為2136.75(8547×25%)元;流轉稅與所得稅合計為2136.75元。
方案二:A超市銷售B企業商品,收取的是10000元固定服務收入,該服務收入與銷售B企業商品數量或金額無必然聯系。根據《通知》規定,A超市不屬于平銷返利購進,不沖減進項稅,應計算繳納營業稅。A的會計處理為:
借:銀行存款10000
貸:其他業務收入10000
借:其他業務成本500(10000×5%)
貸:應交稅費——應交營業稅500
方案二中,A超市因返利應交營業稅500元,應交所得稅2375[(10000-500)×25%]元,兩稅合計2875元,比方案一高出738.25(2875-2136.75)元。可見,收取固定勞務收入的非平銷返利購進比開具增值稅專用發票的平銷返利購進稅務成本要高。
方案三:A超市全部銷售完商品后,B企業按每銷售10件商品返利1件同類商品,未開具增值稅專用發票。根據《通知》規定,方案三也屬于平銷返利。其會計處理如下:
借:庫存商品10000
貸:主營業務成本8547
應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)1453
方案三平銷返利應交增值稅1453元,應交所得稅2136.75
元,兩稅合計3589.75元。方案三未開具增值稅專用發票,使其比方案一多交1453(3589.75-2136.75)元稅。方案三比方案二的稅務成本高出714.75(3589.75-2875)元,可見,未開具增值稅專用發票的實物平銷返利比收取固定勞務收入的非平銷返利稅務成本要高。
二、對商業企業平銷返利形式的籌劃
商業企業平銷返利的形式包括現金和實物兩種,實物返利又分為供應方開具增值稅專用發票和不開具增值稅專用發票兩種方式。如果商業企業只能采取平銷返利購入,平銷返利的形式也會影響企業的稅務成本。
籌劃思路:商業企業在可能的情況下,選擇實物形式的平銷返利購進,以達到能降低稅務成本或遲延納稅的目的。
例2:商業企業C為一般納稅人。7月份,C企業以平銷返利形式銷售D食品生產企業提供的商品20萬元,返利總額為20000元,產品當月全部售出。以下分三種情況進行籌劃。
方案一:若C企業按銷售額的10%取得20000元的現金返利。
該方案屬于平銷返利。C企業返利的會計處理為:
借:銀行存款20000
貸:主營業務成本17094
應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)2906
方案一因返利應交的增值稅為2906元,所得稅為4273.5
[(20000-2906)×25%]元,兩稅合計7179.5元。
方案二:供應方D以20000元的食品作為給C企業的返利,并開具了增值稅專用發票。
根據例1中方案一的分析方法,該方案下企業因返利應交的增值稅為0,應交的所得稅為4273.5[(20000/(1+17%)×25%]元。兩稅合計4273.5元。方案二比方案一降低了2096(7179.5-4273.5)元稅務成本。
方案三:供應方D以20000元的食品作為給C企業的返利,未開具增值稅專用發票。
根據例1中方案三的分析方法,該方案下企業因返利應交的增值稅為2906[20000/(1+17%)×17%]元,應交的所得稅為4273.5[(20000-2906)×25%]元,兩稅合計為7179.5元,應交流轉稅和所得稅的總和與方案一相同。
以上三個方案相比較,實物返利且開具增值稅專用發票的平銷行為稅務成本最低,是最佳的籌劃方式。方案一和方案三本期應交的流轉稅和所得稅相同。但是,方案三中取得的實物返利在以后的流轉中記入相應的成本費用,從而降低以后期間的稅收負擔。
三、對商業企業平銷返利環節的納稅籌劃
商業企業平銷返利的環節分兩種情況,一種是在貨物銷售完畢后返利,另一種是在貨物銷售完畢前返利。返利的環節不同,對企業稅負的影響不一樣。在貨物銷售完畢后返利,返利扣除進項稅轉出部分后,余額全部沖減企業銷售成本,從而增加了會計利潤和所得稅。如果在貨物銷售完畢前返利,因為購進商品未全部銷售,未銷售部分商品對應的返利不能沖減銷售成本,待以后銷售商品時再沖減銷售成本,計算繳納所得稅,可以起到延遲納稅的作用。
籌劃思路:商業企業盡可能采取貨物銷售完畢前返利的形式,以達到合法遲延納稅的目的。
例4:某商業企業M為增值稅一般納稅人,2008年以平銷返利購入商品20000件,每件成本10元,合計200000元,增值稅34000元。供應方按價稅合計的10%進行現金返利。
方案一:雙方協議,采取購入商品銷售完畢后返利的形式。M企業2008年度購入商品全部銷售,按約獲得返利。
方案一中,M企業2008年平銷返利轉出進項稅額3400元[234000×10%÷(1+17%)×17%],沖減銷售成本20000元(234000×10%-3400),因沖減銷售成本計征的所得稅為5000元(20000×25%),流轉稅和所得稅合計8400元。
方案二:雙方協議,采取購入商品銷售完畢前返利的形式。M企業2008年只銷售了購入商品的90%。
方案二中,M企業2008年應轉出進項稅3400元,沖減成本18000[234000×10%÷(1+17%)×90%]元,因沖減成本計征的所得稅為4500元(18000×25%),流轉稅和所得稅合計7900元,比方案一節省500(8400-7900)元。剩下的2000元返利在以后年度銷售商品時再沖減銷售成本,計算繳納所得稅。方案二采取貨物銷售完畢前返利使M企業本年度的稅務成本減少了,起到了推遲納稅的作用。
四、對其他納稅人平銷返利的納稅籌劃
《通知》只對作為商業性一般納稅人的平銷返利作出了規定,對商業性一般納稅人以外的其他納稅人,如生產性一般納稅人、小規模納稅人的平銷返利未作規定。筆者認為,對其他納稅人存在的平銷行為可參照一般納稅人處理。但是,小規模納稅人對平銷返利計算的增值稅不作為進項稅額的轉出,直接記入“應交稅費——應交增值稅”并繳納;小規模納稅人取得的增值稅專用發票上的進項稅不得抵扣。對其他納稅人平銷返利的納稅籌劃,可參照商業性一般納稅人平銷返利納稅籌劃的內容和形式,從企業整體稅負出發進行考慮。
【參考文獻】
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納稅籌劃風險，是指由于各種不確定因素的出現，使得企業在進行納稅籌劃過程中實際獲得的收益與期望收益產生的差異，從而形成的不確定性。現代服務業正處于“營改增”的轉型過程中，對增值稅進行納稅籌劃面臨的不確定性因素更多，各種難以預測現象隨著企業生產經營的進行不斷加劇，使得納稅籌劃風險增強。結合目前現代服務業所處的稅收法律環境，其不確定事項主要表現為以下幾個方面。
1、對增值稅稅收政策掌握不透
“營改增”之前現代服務業企業繳納的是營業稅，“營改增”后，改為征收增值稅。營業稅征收條例和增值稅條例在課稅對象、納稅時間、發票使用及管理機構等方面均有重大差異，那么原來習慣按營業稅征收條例進行納稅處理的現代服務業企業是否適應了增值稅的稅收條例規定？并且隨著我國經濟形勢的發展，產業結構的調整及“營改增”范圍的逐步擴大，目前的增值稅條例也會不斷地修訂，這更增加了現代服務業企業增值稅納稅籌劃的難度，如果沒有及時關注政策的變化或對國家的法律法規認識不到位，這種風險會加劇。
2、增值稅納稅操作不熟練
納稅籌劃本身就是一項“技術”含量較高的活動，是在稅法和相關政策的邊緣上操作。現代服務業企業處于“營改增”過渡性階段，對這類企業的某些涉稅交易事項，稅法規定不是很明確，再加上稅務籌劃人員自身能力水平的制約，導致在實際操作過程中，納稅人難以適從。如增值稅稅收優惠，為了平穩推進“營改增”政策，減輕現代服務業企業的稅收負擔，現行的增值稅條例中規定了多個免征增值稅項目和即征即退增值稅項目，同時為了避免因減免稅而破壞增值稅抵扣鏈條環環相扣的完整性，均規定了享受這些優惠政策的條件。為此，企業納稅籌劃人員必須睜大雙眼，仔細研究增值稅稅收優惠政策，避免因政策的運用不當，喪失企業享受優惠政策的機會，同時也不要因納稅操作不當，造成因小失大，顧此失彼的現象。
3、納稅人身份的選擇將對企業經營產生的波動
現代服務業企業納入增值稅納稅范疇，面臨的首要問題是納稅人身份的選擇，如企業作為一般納稅人身份界定，其稅率明顯提高，由于可以使用增值稅專用發票，能夠產生進項稅額的抵扣，減少應納稅額。但對人力成本比重較高的企業，如文化創意企業、物流企業、咨詢公司等，其進項稅額相對較少，出現了稅負增加的局面。而作為小規模納稅人，其稅負由于這次“營改增”的實施而大幅度降低。為此，很多企業采取“一分為二”的方式，將企業分立成兩個小規模納稅人，來規避稅負的增加，但小規模納稅人不能使用增值稅專用發票，在某種程度上會影響企業的發展。因此，企業如果希望通過納稅人身份的選擇降低稅負，在籌劃過程中應具有一定的前瞻性，充分結合企業未來的生產經營活動，不能為了實現某種籌劃目的，使企業偏離正常的發展軌道，導致得不償失的后果。另外，隨著國家產業經濟的發展、政策法規的變更、經營規模的變動，企業的生產經營活動會因內、外部環境的變化作出相應的調整，不是一成不變的，這些將影響著納稅籌劃方案的實施，進而企業將面臨生產經營上的風險。
4、征納雙方的認定差異
我國法律條文，對相關涉法事項起的是指導性作用，稅法同樣如此。對增值稅條例中沒有明確規定不可為的行為，稅務部門和納稅企業間會存在認定偏差。如稅務部門站在維護國家稅收的角度，對稅法的理解更多地偏向如何加強稅款征收方面;而企業是站在納稅人的角度，對有關稅收條款的解讀會傾向于降低企業涉稅風險或有利于納稅處理方面，兩者立場不同，征納雙方對某些事項的認定必將產生差異，增加現代服務業企業納稅籌劃的不確定性。因此，企業設計的納稅籌劃方案，最終能否順利實施，籌劃行為是否真正符合法律法規的規定，在很大程度上取決于稅務機關的認定。當然，不能否認由于個別執法人員的個人素質或某些因素的問題，出現因稅務執法偏差而加大納稅籌劃失敗的風險，甚至被誤認為是偷稅漏稅而受到嚴厲的處罰，不但達不到節稅的目的，還將對企業造成名譽和經濟上的損失。
5、納稅籌劃成本和預期收益一時難以確定
任何一項經濟活動都要考慮其成本與效益間的關系，納稅籌劃也同樣如此。現代服務業企業由原來“營業稅”納稅人變為“增值稅”納稅人，之前的納稅籌劃方案不能滿足目前的需要，為適應這種改變，企業均重新投入相應的人力、物力成本、時間等，以制定新的籌劃方案。當然新的方案能否給企業帶來預期收益、或收益微薄不足以彌補為此付出的成本、甚至由于欠成熟考慮，導致籌劃失敗，引起更多的成本、損失的發生，這些均需重新認定，但要經過一段相對較長的時間才能確定下來，這也是增加增值稅納稅籌劃風險因素之一。
二、納稅籌劃中的風險博弈
如上所述，現代服務業企業在增值稅納稅籌劃過程中，面臨很多不確定性因素，導致納稅籌劃活動具有風險性。有些籌劃活動的風險在遵循目前的稅收政策前提下是可以掌控的，如利用稅收優惠，但隨著國家稅收政策、企業經營活動的改變會產生變動;有些籌劃活動對納稅企業而言，是難以掌控的，需要稅務部門進行鑒定認可的，如轉讓定價活動。因此，從某種角度來說，企業的納稅籌劃是一項即要考慮環境因素的變化又要兼顧征納雙方利益的一種博弈活動。那么以博弈理論為基礎，通過建立博弈模型的方式幫助現代服務業企業進行納稅籌劃提供可借鑒的策略。
1、企業與稅務機關博弈的模型
基本假設：
（1）模型當中的雙方均為理性的“經濟人”，即企業追求的目標是利潤最大化，稅務部門追求的目標是稅收最大化。
（2）企業所處的是一個相對穩定的經濟環境，即不受外部環境的干擾。
（3）企業進行納稅籌劃的成本是可以預計的，包含了C1―直接成本（為進行納稅籌劃發生的顯性成本，如培訓費等）;C2―機會成本（因納稅籌劃而放棄的潛在利益，如分拆公司為小規模納稅人而喪失一般納稅人的權益）;C3―風險成本（納稅籌劃失誤未實現預期的收益或選用方式不當而承擔的法律責任，包含C31―外部環境變化帶來的成本和C32―可能被稅務機關定為偷稅產生的罰款等）由于假設外部環境不變，所以C31=0。
（4）R―企業進行稅收籌劃后節稅數額;C0―稅務機關進行檢查的檢查成本。
雙方的策略：企業可供選擇的策略是籌劃和不籌劃;稅務部門選擇的策略是檢查和不檢查。
博弈模型如圖1所示。
說明：圖中括號表示為（企業收益，稅務部門收益）。
分析：從企業角度而言，當不進行納稅籌劃時，稅務部門檢查與不檢查，產生的收益均為零;當進行稅收籌劃，而稅務機關不進行檢查時，企業的收益為R-C1-C2;稅務機關進行檢查時，若被認定為偷稅行為，企業的收益為0-C1-
C2-C32;若認定為合法的納稅籌劃，則企業的收益為R-C1-
C2。
影響：稅務部門是以稅收收益最大化為目標，當企業對納稅進行籌劃或不籌劃，對稅務部門的收益會產生怎樣的影響？如圖2所示。
由于企業在納稅籌劃過程中，收益的確定及稅務部門自身收益的大小均與是否進行納稅檢查有關，設稅務機關進行檢查的概率為P，則不進行檢查的概率為1-P。通過圖2，可得：當（-C0）×P+0=（C32-C0）×P+（-R）×（1-P）時，稅務機關得到最優解。此時可計算出P=R/（R+C32）。
結論：若現代服務業企業有充分的把握確定自己的納稅籌劃經稅務部門檢查不會被認定為偷稅的話，則進行納稅籌劃以獲取籌劃收益為Y=R-C1-C2;若企業認為自己的籌劃活動有可能被稅務部門認定為偷稅行為時，只有當稅務機關進行檢查的概率小于或等于R/（R+C32）時，進行稅收籌劃才可能避免風險;若概率大于R/（R+C32）時，最好的選擇是按規定辦稅。
2、企業與外部環境博弈的模型
在上述中，假定了企業的外部環境是穩定的，但實際當中，國家的產業政策、稅收制度及企業的經營活動等會隨著經濟的發展發生變化，因此，企業進行納稅籌劃勢必應考慮環境因素的變化。為此博弈雙方則為：外部環境和企業;策略選擇為：外部環境：變化和不變化;企業：籌劃和不籌劃。博弈模型如圖3所示。
說明：由于外部環境的變化，導致C31不等于0;但不考慮稅務部門的檢查因素，所以C32=0。
分析：環境因素的變動對企業而言是不確定的，但可以預計其發生變動的概率，假設為P，環境不變的概率則為1-P。企業如想通過納稅籌劃獲得預期收益，其收益值為Y1=（-C1-C2-C31）×P+（R-C1-C2）×（1-P）;企業不進行籌劃的收益為Y2=0。當Y1≥Y2，即（-C1-C2-C31）×P+（R-C1-C2）×（1-P）≥0時，得：P≤（R-C1-C2）/（R+C31）。
結論：當企業認為外部環境發生變化的概率小于或等于（R-C1-C2）/（R+C31）時，企業才會選擇進行納稅籌劃，此時的收益R-C1-C2。
三、增值稅納稅籌劃之風險規避
通過博弈模型的建立及其分析，納稅籌劃具有明顯的針對性和實效性，在制定籌劃方案時，要從企業的發展策略、經營環境、風險評估等角度，結合內部因素和外部環境，因地制宜地設計具體的籌劃方案，開展有的放矢的納稅籌劃活動，降低籌劃風險，謀求籌劃收益。
1、內部因素
內部因素是指企業的基本情況、經營業務、人員素質等情況。企業的基本情況會影響到增值稅納稅人的身份選擇，但如果企業已經達到增值稅一般納稅人的認定，那在增值稅納稅籌劃方案中無需考慮納稅人身份選擇的事項，因為根據國稅發[2005]150號規定：“凡年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的，稅務機關應當按規定認定其一般納稅人資格，對超過小規模納稅人標準不認定為一般納稅人的，要追究經辦人和審批人的責任”。為了平穩推進“營改增”制度，減輕企業稅收負擔，現行增值稅條例針對“營改增”企業，制定了很多稅收優惠政策。企業想采用稅收優惠條款進行納稅籌劃，那么必須看清楚企業的經營業務是否符合稅收優惠政策的情形和范疇，如果沒有而強行為之，無疑加大籌劃的政策風險，導致C32（被稅務機關定為偷稅產生的罰款成本）增加。
當然納稅籌劃過程更應考慮人的因素，人員的素質和處理緊急事務的應變能力會直接影響到納稅籌劃的效果。隨著“營改增”范圍的不斷擴大，會有更多的增值稅實施細則出臺，現代服務業企業要與時俱進，加強對財務、稅務籌劃人員進行的培訓，學習稅收政策的最新動向，了解增值稅抵扣鏈條延展情況，從而挖掘籌劃空間，拓展籌劃手段;企業也可以從外部聘用專業化的籌劃團隊，豐富和優化籌劃隊伍的結構，結合企業經營環境，制定切實可行的籌劃方案，力爭將風險降到最低水平。
2、外部因素
包括信息溝通、涉稅事項的關注、風險評估及監控等方面。
（1）信息溝通。從前面分析中得知，納稅籌劃始終是處于一種動態的博弈，主要表現為企業與稅務機關之間的博弈，稅務機關在博弈過程中占有一定的主導性和權威性，在制定籌劃方案過程中，涉及到可能因征納稅雙方之間的認定差異，應及時、盡早與稅務機關溝通，得到他們的認可，并且與稅務機關的關系越親近，得到的信息量就更多，企業制定的納稅籌劃方案越具有操作性。當然企業間內部信息的傳遞是做好納稅籌劃的前提，企業應將制定好的納稅籌劃方案，及時傳遞給各有關執行人員，執行人員將執行后的意見和建議再反饋給制定者們，做到信息間向下、平行和向上傳遞順暢，是做好納稅籌劃工作的前提保障。
（2）涉稅事項的關注。納稅籌劃本身就是對涉稅事項的一種預先安排，當相關事項變化時，納稅籌劃方案也可能隨之變化。如“營改增”前勘察設計單位是按5%繳納營業稅（價內稅），“營改增”后則按6%繳納增值稅（假設為一般納稅人）且為價外稅，如何與對方簽訂合同才能保證企業稅負不增加是勘察設計單位納稅籌劃方案首要考慮的問題。
（3）風險評估及監控。風險始終存在于納稅籌劃整個過程中，并對納稅籌劃的結果產生影響，因此，我們應合理地評估籌劃風險。根據增值稅的特點，當價格、增值率、稅率及成本等方面發生變動時，均有可能影響到企業應納稅額的大小，在制定納稅籌劃方案時，應考慮這些因素變動的可能性或變動幅度，并進行敏感性分析，在實施籌劃方案時，要隨時注意企業的實際情況與制定納稅籌劃方案時的條件進行對比，并觀測其變化，判斷其是否會影響到方案的可行性或最優性，是否有替代方案可供選擇。將這些納入企業實時監控范圍，在一定程度上也是把納稅籌劃風險控制在有限的范圍內，增強方案的執行力度。
總之，“營改增”政策的執行對現代業企業進行增值稅的納稅籌劃提出了新的挑戰，應結合企業具體情況，密切關注稅法的變化，加強與稅務部門和溝通與聯系，綜合分析企業內部、外部環境，制定科學合理的納稅籌劃方案，以實現企業的籌劃目的。
【參考文獻】
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選擇不同納稅人身份應考慮幾個因素：一是增值率，對小規模納稅人而言，增值率與其稅收負擔成反比，即增值率越大稅負越輕，原因是較低的征收率優勢逐步勝過不可抵扣進項稅款的劣勢；而對一般納稅人而言，增值率與其稅收負擔成正比，即增值率越大稅負越重，原因是增值率越大，則可抵扣進項稅越少。二是產品銷售對象，如果產品主要銷售給一般納稅人，且增值稅專用發票使用頻繁，則應選擇一般納稅人；三是健全會計核算制度可能增加的成本，如果其成本大于從小規模納稅人轉化成一般納稅人帶來的好處，則反而對企業不利。
案例分析：
某商業批發企業，年應納增值稅銷售額300萬元，會計核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17%的增值稅率，但該企業準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的10%。在這種情況下，企業應納增值稅為45.9萬元（300×17%-300×17%×10%）。如果將該企業分設兩個批發企業，各自作為獨立核算單位，那么一分為二后的兩個單位應稅銷售額分別為160萬元和140萬元，兩個單位都符合小規模納稅人的條件，可適用3%的增值稅率。在這種情況下，只分別繳納增值稅4.8萬元（160×3%）和4.2萬元（140×3%）。顯然，劃小核算單位后，作為小規模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負36.9萬元。
二、通過分立公司進行增值稅籌劃
分立經營籌劃思路：一是對小而全、大而全的企業可將不同生產環節、不同產品進行分散經營，獨立核算或分立成若干個獨立企業，使可以享受減免稅和抵扣進項稅額的生產環節或產品能夠真正享受到，以減輕企業稅收負擔。二是對混合銷售行業滿足征收增值稅的企業，應將其混合銷售行為中征收營業稅的業務單獨經營，設立獨立法人分別核算，讓該部分業務征收營業稅，以減輕企業整體稅負。三是對有兼營行為的企業，其兼營項目應獨立核算，使低稅率項目、減免稅項目、營業稅項目能分別按稅法規定的稅負分別納稅而減輕稅負。
案例分析：
案例一：某木制品廠生產銷售木制地板磚，并代客戶施工。假設該廠2007年施工收入為50萬元，地板磚銷售收入為60萬元，地板磚所用原材料含稅價格為30萬元，增值稅稅率均為17%。請計算該廠應當繳納的增值稅并提出稅務籌劃方案。
該企業屬于混合銷售行為，由于增值稅銷售收入大于施工收入，按稅法規定，應繳納增值稅。應納增值稅額為：（50+60）÷（1+17%）×17%-30÷（1+17%）×17%=11.62（萬元）。
籌劃方案：如果該廠進行稅務籌劃，增加增值稅應稅勞務的營業額，達到合計數（年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額之和）的50%以上，那么該廠僅需繳納稅率較低的營業額，而不需繳納稅率較高的增值稅。具體而言，該廠可以增加施工勞務價格，而降低地板磚的價格，從而可以將2007年的施工收入增至60萬元，地板磚銷售收入降至50萬元。則該廠的混合銷售行為只需繳納營業稅，建筑安裝業的營業稅稅率為3%，應納營業稅額為：110×3%=3.3（萬元）。通過稅務籌劃，企業可以減輕稅收負擔為：11.62-3.3=8.32（萬元）。
案例二：某鋼材廠屬于增值稅一般納稅人。某月銷售鋼材1800萬元，同時又經營農機收入200萬元。前項經營的增值稅稅率為17%，后項經營的增值稅稅率為13%。該廠對兩種經營統一進行核算。請計算該廠應納增值稅稅款，并提出稅務籌劃方案。
籌劃方案：在未分別核算的情況下，該廠應納增值稅為：（1800+200）÷（1+17%）×17%=290.6（萬元）。由于兩種經營的稅率不同，分別核算對企業有利，建議該企業對兩種經營活動分別核算。這樣，該廠應納增值稅為：1800÷（1+17%）×17%+200÷（1+13%）×13%=284.6（萬元）。分別核算和未分別核算之差為：290.6-284.6=6（萬元）。由此可見，通過稅務籌劃，可以為該鋼材廠減輕增值稅負擔6萬元。
三、通過合并或聯營進行增值稅籌劃
一是合并籌劃。對小規模納稅人如果增值率不高和產品銷售對象主要為一般納稅人，經判斷成為一般納稅人對企業稅負有利，但經營規模一時難以擴大，可聯系若干個相類似的小規模納稅人實施合并，使其規模擴大而成為一般納稅人。
二是聯營籌劃。增值稅納稅人可通過與營業稅納稅人聯合經營而使其也成為營業稅納稅人，減輕稅負。如經營電信器材的企業，單獨經營則繳納增值稅，但如果經電信管理部門批準與電信部門聯合經營則按3%繳納營業稅，不繳增值稅，從而大大降低了稅負。
四、通過價格折扣銷售進行增值稅籌劃
現行稅法規定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。稅法的這一規定，是從價格折扣的角度來考慮的，沒有包括實物折扣的情況。采取實物折扣的銷售方式，其實質是將貨物無償贈送他人的行為。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，將貨物無償贈送他人，無論贈送的貨物是自己生產的還是委托他人加工的或購進的，均應視同銷售貨物計算繳納增值稅。也就是說，一般情況下采取實物折扣方法銷售貨物，折扣的實物不論會計上如何處理，均應按規定視同銷售計算繳納增值稅。但是，如果將實物折扣“轉化”為價格折扣，則可進行合理的稅務籌劃。例如某客戶購買10件商品，應給1件的折扣，在開具發票時，按銷售11件開具銷售數量和金額，然后在同一張發票上的另一行用紅字開具折扣1件的折扣金額。這樣處理后，按照稅法規定，折扣的部分在計稅時就可以從銷售額中扣減，不需計算增值稅，節約了納稅支出。
五、利用貨幣時間價值進行增值稅籌劃
貨幣時間價值是指貨幣經歷一定時間的投資和再投資所增加的價值，也稱資金的時間價值。在現實經濟社會中現在的1元錢和一年以后的1元錢其經濟價值是不相等的。現在的1元錢，比一年以后的一元錢經濟價值要大一些，如果將1元錢存人銀行年利率為10%，則一年以后會得到1．1元錢。
案例分析：
金山集團是一家專門從事機械產品研發與生產的企業集團。2000年3月，該集團擬擴展業務，欲投資6000萬元研制生產某種型號的車床。經研究，共定出兩套方案：
第一套方案是設甲、乙、丙三個獨立核算的子公司，彼此間存在著購銷關系：甲企業生產的產品可以作為乙企業的原材料，而乙企業生產的產品全部提供給丙企業。經調查測算，甲企業提供的原材料市場價格每單位10000元（這里一單位是指生產一件最終產成品所需原材料數額），乙企業以每件15000元提供給丙企業，丙企業以2000元價格向市場出售。預計甲企業生產每單位原材料會涉及850元進項稅額，并預計年銷售量為1000臺（以上價格均不含稅）。
甲企業年應納增值稅額：
10000×1000×17%-850×1000＝850000（元）
乙企業年應納增值稅額：
15000×1000×17%-10000×1000×17%＝850000（元）
丙企業年應納增值稅額：
20000×1000×17%-15000×1000×17%＝850000（元）
第二套方案是設立一綜合性公司，公司設立甲、乙、丙三部門。基于上述市場調查材料，可以求出該企業大致年應納增值稅額為： 20000×1000×17%-850×1000＝2550000（元）。其數額和上一套方案完全一樣，看似兩方案對企業設立效果一樣。其實不然，因為貨幣是有時間價值的。方案一中，甲企業生產出的原材料，在一定的時間內會出售給企業乙，這時要繳納一定數量的增值稅和企業所得稅。而如果采用方案二，則這筆業務是在企業內的甲部門轉向乙部門，不用繳納企業所得稅和增值稅。當然這筆稅款遲早要繳納，而且數額也不會變化，但遲繳的稅款其實用價值小于早繳納的稅款。而且推遲納稅時間，相當于從稅務機關獲得一筆無息貸款，有利于企業的資金流動，這對于資金比較緊張的企業來說更是如此。
六、充分利用稅收優惠政策
增值稅是除企業所得稅外優惠政策最多的一個稅種，如能很好地利用這些優惠政策，可為企業大大減輕稅負。現行增值稅優惠政策主要有以下幾種類型：按行業優惠類，針對不同行業設立減免稅或低稅率政策，如對農業、環保業等稅收優惠政策多；按產品優惠類，如生態環保產品、農業產品、廢物利用產品等稅收優惠政策多；按地區優惠類，如經濟特區、西部地區等稅收優惠政策多；按生產主體性質優惠類，如校辦企業、殘疾人福利企業、高科技企業等稅收優惠政策多。根據上述優惠政策類型，企業在設立、投資等經營活動中就必須充分考慮企業的投資地區、投資行業、產品類型和企業的性質，以最大限度地享受稅收優惠，用足用夠稅收優惠政策。
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二、協調好企業與相關稅務機關的關系
一是加強與中介機構間的聯系。在稅務中介機構中，稅收籌劃人員通常有著很高的綜合素質，實踐經驗比較豐富，能夠較快全面、準確掌握企業納稅狀況、內部管理情況、生產經營現狀等信息，對稅收籌劃工作的開展更為有利。因此，企業要加強與稅務中介機構間的聯系，在開展稅收籌劃工作時借助稅務中介機構的豐富經驗；二是要協調好與主管稅務機關間的關系，對于稅務機關要充分信任，在繳納稅收時嚴格以稅務機關設定好的標準為準。當然稅務機關也應給予企業充分信任，與企業間構建起有效稅收信息與溝通渠道，與企業的關系要協調好，這樣才有利于更好進行稅收籌劃工作。
三、企業增值稅稅收籌劃的創新設計
一是設置增值稅籌劃，在這個過程中要確認好所選擇的一般納稅人與小規模納稅人的身份。通常來講，一般納稅人基本稅率=17%、低稅率=13%，而小規模納稅人征收率=3%。二是企業購進階段的增值稅籌劃。這一時期主要考慮購貨對象與購貨時間。在選擇購貨時間時要對買方與賣方市場加以考慮，而在選擇購貨對象時，因為抵扣制度并不在小規模納稅人中實行，并且有著極大的選擇難度，在購貨環節中，一般納稅人的購貨途徑是同一般納稅人的銷售方。三是銷售過程中的企業增值稅籌劃，必須選擇合理的銷售方式，妥善處理混合、兼營兩種銷售行為的關系，代銷、折扣是兩種最基本的銷售方式。本文以折扣銷售為例，某商城市增值稅一般納稅人，主要選擇了兩種不同的促銷方法：方案一：購滿600元返100元現金。方案二：八折優惠，扣除折扣后銷售額為500元。假設該商品成本為200元，問應該采取哪種銷售方案？方案一：增值稅=600÷（1+17%）×17%-200×17%=53.18（元）方案二：增值稅=500÷（1+17%）×17%-200×17%=38.64（元）故而要選擇方案二，同時在設計稅收籌劃時要對方案二加以考慮。
四、增值稅稅務籌劃方案設計保持適度的靈活
由于企業處于不同的經濟環境，再加上稅收政策和稅務籌劃的主客觀條件在不斷變化中，這便要求稅務籌劃方案設計盡量保持適度的靈活性。國家稅收制度、稅法、有關政策的變化，企業稅務籌劃過程中需要重新審查和評估稅務籌劃方案，定期更新籌劃內容，采用有效措施降低風險，確保達到稅務籌劃目標。稅務籌劃是一項重要的財務決策，如果無法實現稅務籌劃的目標，稅務籌劃便不會有利可圖，這樣的決策也是不科學的。適時調整稅務籌劃方案的靈活性，及時改變經營決策，防止增值稅稅務籌劃經營風險的產生。
五、完善增值稅稅收籌劃環境
1.經濟環境
稅收籌劃在開展前，企業籌劃者能夠知道生產經營活動是在何處開展的，是在高新技術區、還是沿海經濟開發區、或者是西部開發區。企業在某地區進行投資時，主要對當地基礎設施、勞動力價值、金融環境、外匯管制、技術條件以及原材料供應情況等方面進行考慮，同時也要對各地區稅制的不同進行考慮。對于不同行業領域而言，稅收征收政策有著很大的不同，企業籌劃者在進行稅收籌劃工作時，以不同的要求、行業以及政策等為籌劃前提。所以，完善增值稅稅收籌劃經濟環境，有著十分重要的作用。
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企業納稅籌劃是指在符合或不違反法律規定的前提下,通過對企業經營、投資和理財等方面的活動進行的事先籌劃和安排,使企業在合法前提下減輕稅負的活動,是納稅人采取合法手段做出的有利于自身的財務安排。增值稅是指對從事銷售貨物或提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人取得的增值額為課稅對象而征收的一種稅。增值稅是我國稅收的主要稅種,也是企業負擔的主要稅負之一,對增值稅進行納稅籌劃是企業合法節稅、增加收益的重要途徑。為進一步完善稅制,國務院修訂了《中華人民共和國增值稅暫行條例》,自2009年1月1日起全面實施增值稅轉型改革。改革后的增值稅仍具有普遍征收、價外計稅、使用專用發票、稅率簡化的特點,對于規范稅收制度、抑制偷稅行為發揮了積極有效的作用。然而,稅法中關于增值稅稅制要素的多種選擇依然為納稅人進行納稅籌劃提供了空間,下面筆者僅從選擇經營與銷售方式方面就增值稅的納稅籌劃做一簡單的探討。
一、選擇最優的銷售方式
根據稅法規定,企業選用的銷售方式不同,計征增值稅的方法也有所不同。如,采用折扣銷售方式,如果銷售額和折扣額在同一張發票上,以銷售額扣除折扣額后的余額為計稅金額,如果銷售額和折扣金額不在同一張發票上,那么無論企業在財務上如何處理,均不得將折扣額從銷售額中扣除;此外,采用銷售折扣(現金折扣)方式,不論會計上如何核算,折扣額均不得從銷售額中扣除;采用銷售折讓方式,折讓額可以從銷售額中扣除;采用以舊換新和還本銷售方式,企業都應以全部銷售額為計稅金額,等等。企業在產品的銷售過程中,對銷售有自主選擇權,這就為利用不同銷售方式進行納稅籌劃提供了可能,下面舉例說明:
某商場為增值稅一般納稅人,采用售價金額核算。國慶期間,為了促銷某種含稅售價為1,000元,成本為500元的商品,擬定了四種銷售方案:
方案一:購買商品滿1,000元時返還100元;
方案二:直接將商品打九折銷售;
方案三:采取以舊換新方式銷售,舊貨價格定為100元,即買新貨時可以少付100元;
方案四:購買商品滿1,000元時贈送價值100元的小商品,其成本為50元。
現就不同銷售方式,分別計算各方案應納的增值稅額:
方案一:屬于采用銷售折扣方式,折扣額不得從銷售額中扣除:
應納增值稅=1,000/(1+17%)×17%-500×17%=60.30(元)
方案二:采用折扣銷售方式,直接以銷售額扣除折扣額后的余額為計稅金額:
應納增值稅=1,000×0.9/(1+17%)×17%-500×17%=45.77(元)
方案三:采取以舊換新銷售方式,企業應以全部銷售額為計稅金額:
應納增值稅=1,000/(1+17%)×17%-500×17%=60.30(元)
方案四:除價值1,000元的商品外,贈送的小商品也應視同銷售:
應納增值稅=[1,000/(1+17%)×17%-500×17%]+[100/(1+17%)×17%-50×17%]=60.30+6.03=66.33(元)
結合以上計算結果,僅從增值稅籌劃方面而言,上述四種方案以第二種方案即采用折扣銷售方式直接打折銷售為最好,稅負最低,僅為45.77元,而第四種方案,滿1,000元贈送100元的小商品稅負最重,為66.33元。以舊換新和銷售折扣方式稅負居中,均為60.30元。可見,企業采用直接打折銷售的方式銷售商品為最優,可使增值稅負最低。
二、兼營賬務應分家
國務院令第134號《中華人民共和國增值稅暫行條例》明確指出,“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務,應當分別核算不同稅率的貨物或應稅勞務的銷售額,不能分別核算的從高適用稅率。納稅人兼營免稅、減稅項目,應當單獨核算免稅、減稅項目的銷售額,未單獨核算銷售額的,不得免稅、減稅。”
財法字第038號《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條明確指出,“納稅人兼營非應稅勞務的,應當分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額,不分別核算或者不能準確核算的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。”
現代企業大都從事跨行業經營,不僅涉及增值稅,還涉及營業稅。即便從事單一行業經營,也可能涉及多種不同稅率的產品,這也給增值稅納稅籌劃帶來了一定空間。為了降低稅負,企業應該嚴格按照增值稅暫行條例的要求,將各類兼營賬務進行分開核算,將銷售收入分別按照應稅、免稅、減稅等進行明細核算,將不同稅率的貨物或應稅勞務賬務分開記錄,最后還應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額,只有這樣,企業才能更好地享受國家的各項稅收政策。
例如,某商品流通企業,在主營建筑材料批發和零售的同時,還兼營對外承接安裝、裝飾工程作業。該商店是增值稅一般納稅人,增值稅稅率為17%。本月對外發生一筆兼營銷售業務,銷售建筑材料并代客戶安裝,建筑材料的購入價是160萬元(不含增值稅),該商店以234萬元(含增值稅)的價格銷售并代為安裝,安裝費40萬元 (營業稅稅率為3%)。下面就兼營業務銷售額分別核算和未分別核算兩種情況計算企業的應納稅額如下:
1、銷售額分別核算:
本期應納增值稅額=234/(1+17%)×17%-160×17%=6.8(萬元)
本期應納營業稅額=40×3%=1.2(萬元)
本期應納稅額合計=6.8+1.2=8(萬元)
2、銷售額未分別核算:
本期應納增值稅額=(234+40)/(1+17%)×17%-160×17%=12.61(萬元)
通過比較以上計算結果可以很清楚地看出,銷售額分別核算比未分別核算少納稅(12.61-8)4.61萬元。
三、混合銷售分立經營
混合銷售是指一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物或勞務又涉及非應稅勞務,是一種既涉及增值稅又涉及營業稅的銷售行為,所以在增值稅的繳納中,也要注意通過混合銷售進行納稅籌劃的問題。混合銷售行為原則上依據納稅人的“經營主業”判斷是征增值稅,還是征營業稅。在納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的合計數中,若年貨物銷售額超過50%,則該混合銷售行為征增值稅;若年非應稅勞務營業額超過50%,則該混合銷售行為征營業稅。由于增值稅一般納稅人的增值稅稅率一般為17%,而營業稅稅率僅為5%或3%,所以若使混合銷售行為中的非應稅勞務不繳納增值稅而繳納營業稅便可達到節稅的目的。實務中,可以把一項銷售行為涉及的增值稅應稅貨物以及涉及的營業稅應稅勞務分給兩個核算主體(即由一個核算主體分為兩個核算主體),便可使非應稅勞務不繳納增值稅而繳納營業稅。
例如,某公司生產高科技產品,取得不含稅銷售額1,000萬元,當月可抵扣進項稅額為100萬元,同時公司下設的技術指導部門為客戶提供上門技術指導服務,取得技術指導費100萬元。下面分兩種情況進行分析:
1、不單獨分設核算主體,由公司下設的技術指導部門為客戶提供上門技術指導服務。由于此行為屬于混合銷售行為,取得的技術指導服務收入100萬元,應并入設備的銷售額一并繳納增值稅,不再繳納營業稅。
本期應納增值稅額=[1,000+100/(1+17%)]×17%-100=84.53(萬元)
2、甲公司把技術指導部門分立出來,成立獨立核算的咨詢公司。這樣,技術指導收入就不再繳納增值稅,改為按服務業繳納營業稅。
本期應納增值稅額=1,000×17%-100=70(萬元)
本期應納營業稅額=100×5%=5(萬元)
本期應納稅額合計=70+5=75(萬元)
可見,混合銷售分立經營可幫助企業節稅,如上例單獨成立咨詢公司比不單獨分設核算主體少交稅(84.53-75)9.53萬元。
總之,增值稅的納稅籌劃是一項復雜的工作。在會計實務中,企業應根據稅收法律、法規的規定,并結合自身的實際情況,綜合考慮各方面因素以及其他稅種的稅負效應,進行整體籌劃,尋求最佳方案,以達到企業整體效益最大化。
(作者單位:鄭州工業貿易學校)
主要參考文獻:
[1]肖路.淺談增值稅納稅籌劃[J].商場現代化,2008.11.73.
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近年來,商業活動中出現了大量平銷返利行為,即生產企業以商業企業經銷價或高于商業企業經銷價的價格將貨物銷售給商業企業,商業企業再以進貨成本或低于進貨成本的價格進行銷售,生產企業則以返還利潤等方式彌補商業企業的進銷差價損失。稅收法規對商業性一般納稅人的平銷返利流轉稅的處理有嚴格的規定。商業企業怎樣合法地降低平銷返利的稅務成本?本文從整體稅負出發,重點對商業企業是否采取平銷返利購進,采取何種形式的平銷返利,在何環節返利的納稅籌劃進行探討;同時對商業性一般納稅人以外企業平銷行為的處理提出自己的見解。
一、對商業企業是否采取平銷返利購進的納稅籌劃
(一)稅法規定
國家稅務總局于1997年和2004年先后《關于平銷行為征收增值稅問題的通知》和《關于商業企業向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》(以下簡稱《通知》)。《通知》規定:商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系,且商業企業向供貨方提供一定勞務的收入,不屬于平銷返利,不沖減當期增值稅進項稅金,應按營業稅的適用稅目稅率征收營業稅。對商業企業向供應方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數量計算)的各種返還收入,均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金,不征收營業稅。
納稅籌劃時,需將平銷返利銷售與收取價外費用相區別。《增值稅暫行條例》規定,價外費用是指價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項以及其他性質的價外費用,但下列項目不包括在內:(1)向購貨方收取的銷項稅額;(2)受托加工應征消費稅的貨物,而由受托方向委托方所代收代繳的消費稅;(3)代墊運費。簡而言之,價外費用是貨物賣方向買方收取的,而平銷行為返利是貨物買方向賣方收取的。
多數研究認為,商業企業向供應方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系的返還收入的購進比平銷返利購進稅負更低。原因是:前者不屬于平銷返利,計算繳納營業稅;后者屬于平銷還利,計算繳納增值稅。營業稅稅率比增值稅稅率低,所以前者稅務成本也就更低。筆者認為,此觀點存在片面性,因為其只考慮了流轉稅,未考慮所得稅。平銷返利的納稅籌劃既涉及流轉稅又涉及所得稅,應從企業整體稅收負擔出發,不能只考慮個別稅種,否則無法達到整體稅收負擔最低的籌劃目標。
(二)籌劃思路
對商業企業是否采取平銷返利方式購進貨物進行稅收籌劃時,將流轉稅和所得稅結合起來分析企業的總體稅收負擔。一般情況下,在購貨方收取的返還費用相同的情況下,以實物返利且開具增值稅專用發票的平銷返利購進比收取固定勞務收入的非平銷返利購進稅負要低。因為取得的增值稅專用發票抵減了應交的流轉稅;其他方式的平銷返利購進比收取固定勞務收入的非平銷返利購進的稅負要高,因為其他方式的平銷返利不能取得增值稅專用發票,且增值稅稅率比營業稅稅率高。所以商業企業首先爭取獲得開具增值稅專用發票的實物返利購進以降低稅負;若不能獲得開具增值稅專用發票的實物返利購進,則采取收取固定勞務收入的非平銷返利購進。
二、對商業企業平銷返利形式的籌劃
商業企業平銷返利的形式包括現金和實物兩種,實物返利又分為供應方開具增值稅專用發票和不開具增值稅專用發票兩種方式。如果商業企業只能采取平銷返利購入,平銷返利的形式也會影響企業的稅務成本籌劃思路:商業企業在可能的情況下,選擇實物形式的平銷返利購進,以達到能降低稅務成本或遲延納稅的目的。
例2:商業企業C為一般納稅人。7月份,C企業以平銷返利形式銷售D食品生產企業提供的商品20萬元,返利總額為
20000元,產品當月全部售出。以下分三種情況進行籌劃。
方案一:若C企業按銷售額的10%取得20000元的現金返利。
該方案屬于平銷返利。C企業返利的會計處理為:
借:銀行存款20000
貸:主營業務成本17094
應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)2906
方案一因返利應交的增值稅為2906元,所得稅為4273.5
[(20000-2906)×25%]元,兩稅合計7179.5元。
方案二:供應方D以20000元的食品作為給C企業的返利,并開具了增值稅專用發票。
根據例1中方案一的分析方法,該方案下企業因返利應交的增值稅為0,應交的所得稅為4273.5[(20000/(1+17%)×25%]元。兩稅合計4273.5元。方案二比方案一降低了2096(7179.5-4273.5)元稅務成本。
方案三:供應方D以20000元的食品作為給C企業的返利,未開具增值稅專用發票。
根據例1中方案三的分析方法,該方案下企業因返利應交的增值稅為2906[20000/(1+17%)×17%]元,應交的所得稅為4273.5[(20000-2906)×25%]元,兩稅合計為7179.5元,應交流轉稅和所得稅的總和與方案一相同。
以上三個方案相比較,實物返利且開具增值稅專用發票的平銷行為稅務成本最低,是最佳的籌劃方式。方案一和方案三本期應交的流轉稅和所得稅相同。但是,方案三中取得的實物返利在以后的流轉中記入相應的成本費用,從而降低以后期間的稅收負擔。
三、對商業企業平銷返利環節的納稅籌劃
商業企業平銷返利的環節分兩種情況,一種是在貨物銷售完畢后返利,另一種是在貨物銷售完畢前返利。返利的環節不同,對企業稅負的影響不一樣。在貨物銷售完畢后返利,返利扣除進項稅轉出部分后,余額全部沖減企業銷售成本,從而增加了會計利潤和所得稅。如果在貨物銷售完畢前返利,因為購進商品未全部銷售,未銷售部分商品對應的返利不能沖減銷售成本,待以后銷售商品時再沖減銷售成本,計算繳納所得稅,可以起到延遲納稅的作用。
籌劃思路:商業企業盡可能采取貨物銷售完畢前返利的形式,以達到合法遲延納稅的目的。
例4:某商業企業M為增值稅一般納稅人,2008年以平銷返利購入商品20000件,每件成本10元,合計200000元,增值稅34000元。供應方按價稅合計的10%進行現金返利。
方案一:雙方協議,采取購入商品銷售完畢后返利的形式。M企業2008年度購入商品全部銷售,按約獲得返利。
方案一中,M企業2008年平銷返利轉出進項稅額3400元[234000×10%÷(1+17%)×17%],沖減銷售成本20000元(234000×10%-3400),因沖減銷售成本計征的所得稅為5000元(20000×25%),流轉稅和所得稅合計8400元。
方案二:雙方協議,采取購入商品銷售完畢前返利的形式。M企業2008年只銷售了購入商品的90%。
方案二中,M企業2008年應轉出進項稅3400元,沖減成本18000[234000×10%÷(1+17%)×90%]元,因沖減成本計征的所得稅為4500元(18000×25%),流轉稅和所得稅合計7900元,比方案一節省500(8400-7900)元。剩下的
2000元返利在以后年度銷售商品時再沖減銷售成本,計算繳納所得稅。方案二采取貨物銷售完畢前返利使M企業本年度的稅務成本減少了,起到了推遲納稅的作用。
四、對其他納稅人平銷返利的納稅籌劃
《通知》只對作為商業性一般納稅人的平銷返利作出了規定,對商業性一般納稅人以外的其他納稅人,如生產性一般納稅人、小規模納稅人的平銷返利未作規定。筆者認為,對其他納稅人存在的平銷行為可參照一般納稅人處理。但是,小規模納稅人對平銷返利計算的增值稅不作為進項稅額的轉出,直接記入“應交稅費——應交增值稅”并繳納;小規模納稅人取得的增值稅專用發票上的進項稅不得抵扣。對其他納稅人平銷返利的納稅籌劃,可參照商業性一般納稅人平銷返利納稅籌劃的內容和形式,從企業整體稅負出發進行考慮。
【參考文獻】
[1]蓋地.稅務會計與納稅籌劃(第四版)[M].大連市:東北財經大學出版社,2008,9
