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（二）文獻回顧
以SOX法案的頒布實施為分界點，美國內部控制相關研究可以分為2002年之前和2002年之后兩個階段。2002年之前，相關文獻主要集中于財務報表審計中內部控制評價和財務報告內部控制審核的研究，只有少數研究關注內部控制審計，主要研究結論認為內部控制審計將提高審計的成本卻無助于財務報告可靠性的提高（Hermanson,2000）；2002年以后，隨著SOX法案的實施，更多的研究開始關注內部控制審計，出現了大量的實證研究，其研究內容主要基于內部控制缺陷，具體包括內部控制缺陷發現和報告（Ashbaugh等,2007;Rice和David,2012）、內部控制缺陷對審計成本的影響（Raghunandan和Rama，2006）及對信息質量的影響等（AshBaugh-Skaifeetal.，2008）。中國內部控制的研究則可以分為2006年之前和2006年之后兩個階段。2006年以前，由于中國監管部門對內部控制審計鑒證尚無強制性規定，大量研究集中于內部控制信息披露，專門研究內部控制審計鑒證報告的文獻較少，但是很多文獻都提出上市公司內部控制審計或審核的必要性（陳關亭和張少華，2003；張立民等，2003）。2006年以后，隨著上交所和深交所《上市公司內部控制指引》的頒布，尤其是2008年《基本規范》的頒布，大量研究開始關注內部控制審計報告，且均發現上市公司內部控制審計報告存在較多的問題，如審計意見表述方式不一致、審核依據不統一等（袁敏，2008；何芹，2012）。與國外研究相似，實證研究方面主要關注內部控制缺陷對審計成本及其信息質量的影響等（張宜霞，2011；田高良等，2011）。同時較多的研究開始關注內部控制鑒證的理論問題，內容包括鑒證目標、鑒證范圍、鑒證標準等諸多方面（劉明輝，2010；李明輝和張艷，2010）。但是這些研究都是將內部控制鑒證報告與內部控制審計報告同等看待，并沒有考慮二者之間存在的差異，未就內部控制審計與內部控制鑒證實施情況進行實證分析。
（三）比較分析
由此可見，美中內部控制審計鑒證政策的發展具有較強的相似性，都經歷了內部控制評價、審核和審計等不同階段，但是在具體執行過程中，又存在較多的差異，美國僅要求大型公司和中型公司實施內部控制審計，而對小型公司則沒有內部控制審計的要求，也沒有要求實施內部控制鑒證或評價。然而，中國對主板和中小板上市公司的要求是實施內部控制審計，而對創業板的要求則是內部控制鑒證。那么，內部控制審計與內部控制鑒證的差異是什么？內部控制審計與內部控制鑒證執行情況又是如何呢？這些問題還有待進一步探討。同時，通過國內外文獻回顧可以發現，雖然大量研究關注內部控制審計及其鑒證，但是均將內部控制鑒證報告與內部控制審計報告同等看待，二者之間的差異還有待進一步考察，且有關內部控制鑒證與內部控制審計實施現狀的研究較少。因此，本文將在比較內部控制鑒證與內部控制審計政策要求差異的基礎上，對內部控制審計與內部控制鑒證的實施現狀進行實證分析。
二、內部控制鑒證與內部控制審計政策要求之比較分析
（一）內部控制鑒證與內部控制
審計概念范疇的比較根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》中的規定，鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。鑒證業務包括審計業務、審閱業務和其他鑒證業務。具體到內部控制審計與內部控制鑒證業務，根據中國《企業內部控制審計指引》的規定，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對截至特定日期企業內部控制的有效性進行審計，并發表審計意見。因此，內部控制審計屬于審計業務的范疇。然而，根據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》（下文簡稱《其他鑒證業務準則》），注冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務屬于其它鑒證業務，因此，內部控制鑒證屬于其他鑒證業務范疇。具體關系可以通過圖1予以說明。
（二）內部控制鑒證與內部控制
審計所適用行為規范的比較從所適用的行為規范來看，內部控制鑒證和內部控制審計應該遵循的行為規范既有相同之處，也存在差異。從圖1可以看出，內部控制鑒證和內部控制審計都屬于鑒證業務，因此二者都應當遵循《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》。同時，注冊會計師在執行鑒證業務時，還應當遵守中國注冊會計師職業道德規范和會計師事務所質量控制準則，因此，內部控制審計和內部控制鑒證應當共同遵循的準則是《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》、《中國注冊會計師職業道德規范》和《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》（下文簡稱《質量控制準則》）。但是，與內部控制鑒證業務不同的是，內部控制審計業務還必須遵循《企業內部控制審計指引》（下文簡稱《審計指引》）的規定，而內部控制鑒證業務則遵循《其他鑒證業務準則》的規定，并參照《指導意見》的規定執行，同時根據《基本規范》和《配套指引》的要求，可以選擇性遵循《審計指引》的要求執行。內部控制審計與內部控制鑒證所適用的行為規范如表5所示。
（三）內部控制鑒證與內部控制
審計主體及對象的比較首先，從內部控制鑒證與內部控制審計主體上看，二者主體相同。與《配套指引》鼓勵上市公司實施財務報表與內部控制整合審計的要求相一致，三個板塊《運作指引》中也均要求上市公司聘請會計師事務所在進行年度審計的同時，要求會計師事務所對上市公司內部控制實施審計或者鑒證，并出具內部控制審計報告或鑒證報告?？梢钥闯?，無論是內部控制審計還是內部控制鑒證，均鼓勵上市公司聘請與財務報表審計相同的會計師事務所實施內部控制鑒證與審計。然而，從內部控制鑒證與內部控制審計對象上看，二者存在差異。根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》的規定，鑒證業務分為基于責任方認定的業務和直接報告業務。在基于責任方認定的業務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。在直接報告業務中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。具體到內部控制鑒證和內部控制審計業務中，從理論上來說，內部控制鑒證和內部控制審計可以是基于責任方認定的鑒證或審計業務，也可以是直接報告業務。在實務中，內部控制鑒證業務按照《其他鑒證業務準則》執行的同時，參照《指導意見》的規定執行。根據《指導意見》的規定，在內部控制鑒證業務中，注冊會計師應當就企業管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。因此，從政策要求及注冊會計師實務來看，內部控制鑒證是對管理層有關內部控制有效性的認定發表意見，而內部控制審計是直接對內部控制設計和運行的有效性進行審計并發表意見。但是從最終目的上看，都是對內部控制的有效性發表意見。同時，與《配套指引》一致，《主板指引》和《中小板指引》均要求注冊會計師對財務報告內部控制有效性發表審計意見，并披露注意到的非財務報告內部控制重大缺陷，但是《創業板指引》只要求注冊會計師對財務報告內部控制有效性發表鑒證意見，并沒有提及對非財務報告內部控制的關注。內部控制鑒證與內部控制審計主體及對象的比較如表6所示。
（四）內部控制鑒證與內部控制審計保證程度和風險的比較
鑒證業務的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。有限保證鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。根據《審計指引》的規定，內部控制審計業務屬于合理保證的鑒證業務，要求注冊會計師將審計風險降至可接受的低水平，對內部控制提供高水平保證，在審計報告中對內部控制采用積極方式提出結論。根據《其他鑒證業務準則》的規定，內部控制鑒證業務的保證程度根據具體情況確定，可能是有限保證也可能是合理保證。在有限保證的內部控制鑒證業務中，要求注冊會計師將鑒證風險降至該業務環境下可接受的水平，對鑒證后的內部控制提供低于高水平的保證，在鑒證報告中對內部控制采用消極方式提出結論。而進一步根據《指導意見》第四條的規定“注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，關注內部控制的固有限制，獲取充分、適當的證據，將審核風險降低至可接受的水平”，從這里看，內部控制鑒證要求提供有限保證，業務風險較低。內部控制審計與內部控制鑒證保證程度及風險的比較如表7所示。
（五）內部控制鑒證與內部控制
審計實施頻率和報告的比較首先，從內部控制鑒證與內部控制審計目前政策規定的實施頻率上看，《主板指引》對上市公司的要求與配套指引一致，上市公司每年都要聘請會計師事務所對內部控制有效性實施審計；《中小板指引》的規定是上市公司至少每兩年要求會計師事務所對內部控制有效性進行一次審計；《創業板指引》的規定是上市公司至少每兩年要求會計師事務所對內部控制有效性進行一次鑒證。其次，從內部控制鑒證與內部控制審計報告的內容上看，其差異主要體現在以下幾個方面：首先，報告標題不同。根據《審計指引》的要求，內部控制審計報告的標題是“內部控制審計報告”，根據《指導意見》的要求，審核報告的標題應當統一規范為“內部控制審核報告”，而再根據《創業板指引》的要求，內部控制鑒證報告的標題是“內部控制鑒證報告”。其次，報告意見存在差異。從意見類型上看，《審計指引》指出內部控制審計意見包括無保留意見、帶強調事項段意見、否定意見和無法表示意見；《指導意見》則指出內部控制鑒證意見包括無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。同時，報告段落不同。在內部控制審計業務中，如果審計師在審計過程中注意到被審計單位非財務報告內部控制重大缺陷，還需要對其注意到的非財務報告內部控制重大缺陷進行說明；而內部控制鑒證業務則無此要求。內部控制鑒證與內部控制審計實施頻率與報告的比較如表8所示。
（六）其他方面的比較
由于內部控制鑒證與內部控制審計概念范疇、適用行為規范等方面的差異，尤其是因為內部控制鑒證保證程度與風險低于內部控制審計風險，內部控制鑒證與內部控制審計還存在其他方面的差異：（1）證據收集程序要求不同。由于鑒證業務對業務風險降低的要求比審計業務低，因此，與審計業務相比，鑒證業務在證據收集程序的性質、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。（2）證據數量要求不同。審計業務所需證據的數量較多，鑒證業務所需證據的數量較少。（3）審計師的責任不同。內部控制審計業務中，審計師所需承擔的責任也更高。（4）業務收費不同。根據《會計師事務所服務收費管理辦法》（2010）的規定，會計師事務所主要是根據業務性質、風險大小、繁簡程度等確定服務收費高低，因此審計業務收費比鑒證業務收費更高。
三、內部控制鑒證與內部控制審計的實施現狀
（一）主板上市公司強制內部控制審計具體分析
1.2012年和2013年內部控制審計報告的披露狀況2012年主板上市公司中911家披露了內部控制審計報告，披露比例為64.38%；2013年主板上市公司中1090家披露了內部控制審計報告，披露比例為75.91%。2013年主板公司內部控制審計的比例明顯高于2012年。如表9所示。可以看出，大部分公司能夠滿足一年出具一次內部控制審計報告的要求，且2013年相比2012年有較大幅度的提高，但是仍然有一定比例的公司難以滿足“每年都要聘請會計師事務所對內部控制有效性實施審計”的規定。2.內部控制審計報告規范性分析2006年以后，有關內部控制審計報告規范性的研究大量涌現，并且發現內部控制審計報告規范性存在的問題包括審計依據不統一、審計報告名稱不一致、業務類型有差別等方面（袁敏，2008）；隨著《基本規范》和《配套指引》的實施和完善，上市公司內部控制報告也在不斷規范（何芹，2012）。我們對2012年至2013年度內部控制審計報告進行分析發現，這兩年的內部控制審計報告規范性較好，但是仍然有個別公司內部控制審計報告規范性存在問題，包括報告名稱、審核依據及語言表述等，如表10所示。
（二）創業板上市公司內部控制
鑒證具體分析1.2012年至2013年內部控制鑒證概況根據《創業板指引》的要求，創業板上市公司應當至少兩年實施一次內部控制鑒證，至2012年12月31日，上市的創業板公司共355家，82家公司2012年和2013年連續兩年披露內部控制鑒證報告，占比23.10%；328家公司能滿足兩年披露1次內部控制審計報告的要求，占比92.39%；27家公司連續兩年均未披露內部控制鑒證報告，占比7.61%?？梢钥闯?，創業板公司披露內部控制鑒證報告大多數能夠為了滿足兩年實施一次內部控制鑒證的監管需要，但是自愿每年實施內部控制鑒證的公司并不多，而且即使在監管層要求內部控制鑒證的背景下，仍有少數公司不能按照要求披露甚至不披露內部控制鑒證報告。2012年與2013年創業板公司內部控制鑒證概況如表11所示。2.內部控制鑒證報告信息規范性與主板公司相比較，創業板公司內部控制鑒證報告信息規范性較差，還存在較多的問題，具體如下：（1）鑒證依據。與內部控制審計歸屬審計業務不同，內部控制鑒證業務屬于其它鑒證業務，其鑒證依據是《其他鑒證業務準則》，在實務中同時參照《指導意見》的規定執行。但是從創業板內部控制鑒證報告看，鑒證依據卻存在非常大的差異，除了《其他鑒證業務準則》以外，還主要有：《企業內部控制鑒證指引》、《企業內部控制審計指引》、《中國注冊會計師審計準則》。（2）鑒證報告名稱。根據《其他鑒證業務準則》及《創業板指引》的要求，創業板上市公司內部控制鑒證報告的名稱應統一為“內部控制鑒證報告”，但是從2009年至2013年創業板公司披露的內部控制鑒證報告看，大多數公司都符合規范的要求，但也存在其他的一些報告名稱，具體有：內部控制審計報告、內部控制審核報告、內部控制專項報告、內部控制專項鑒證報告、內部控制制度報告。（3）鑒證業務類型。根據《其他鑒證業務準則》和《指導意見》的規定，內部控制鑒證業務是基于責任方認定的業務，但從實際情況看，創業板內部控制鑒證報告的引言段中既有將內部控制鑒證業務作為直接報告業務，又有將其作為基于責任方認定的業務；但是鑒證報告意見段又主要是針對內部控制發表鑒證意見，即將內部控制鑒證業務作為直接報告業務對待，但是具體范圍卻存在不同的界定，既有針對所有內部控制發表意見，又有僅針對財務報告內部控制發表意見。（4）鑒證保證程度。根據《指導意見》的規定，內部控制鑒證業務合理保證的要求并未明確，但是從實際情況看，創業板內部控制鑒證則主要提供的是合理保證。內部控制鑒證報告信息披露規范性歸納如表12所示。
（三）進一步分析
通過對主板公司內部控制審計和創業板公司內部控制鑒證實施現狀的比較，我們可以發現，從內部控制審計與內部控制鑒證的實施意愿上看，大部分主板公司能夠滿足一年出具一次內部控制審計報告的要求，但是仍然有一定比例的公司難以滿足每年審計一次內部控制的規定；雖然大部分創業板公司能夠滿足兩年出具一次內部控制鑒證報告的要求，但是總體來說內部控制鑒證的意愿相對較低。同時，從內部控制審計報告和內部控制鑒證報告的規范性來看，內部控制審計報告較為規范，個別公司內部控制審計報告規范性存在問題；而內部控制鑒證報告存在的問題則明顯較多，具體體現在鑒證依據、鑒證報告名稱、鑒證業務類型及鑒證保證程度等方面。
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當前單位會計監督中若干問題的存在，不僅有主觀方面的原因，同時也存在著一定的客觀因素影響，所以對事業單位的會計內控和監督進行強化是當務之急。本文經過研究分析，建立科學會計內部控制與監督體系的措施主要表現在以下幾個方面，下面我們來詳細探討下。
（一）強化責任人的責任感教育。當前在新會計法中規定單位的負責人為會計行為的責任主化，所以作為獨立核算的事業單位負責人，其應該對事業單位的財務制度及會計法律法規熟識，加強這方面的課程培訓，對每年新出臺的關到事業單位的會計內容都要有所了解，這樣才能強化自身的責任意識，從而在工作中支持會計人員的工作，履行監督的職能。
（二）提高會計內部監督工作的有效開展，提高工作效率。據了解，現階段單位內部會計工作還不具備獨立性，由于利益、權利等關系，會計部門大多依附于單位領導，這就嚴重削弱了會計監督工作的力度。
（三）在發展過程中，不斷完善內部監督體系建設，提高法規建設。其具體包括以下幾方面：（1）要不斷加強會計工作有關立法。明確單位會計監督工作的重要性，科學的界定監督工作的范圍與程序，來為會計監督工作的順利有效開展做保障。（2）創新會計監督模式，即改變傳統的事后監督、事后會計檢查的落后形式，建立與時展相適應的事前預測、會計控制、檢查分析、總結評價的全方面立體工作體系。強化對事業單位會計內部控制與監督職能的再認識。（1）要徹底轉變事業單位原來那種重核算輕監督的思想，充分認識事業單位會計監督的制約、參與、預防、反饋的職能作用。（2）要正確認識和處理好內部會計監督和外部監督的關系，進一步建立完善內部監督、社會監督和政府監督的會計監督體系，注意發揮各自的功效，加強協作，形成監督合力。
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二、髙職院校內部控制體系的構建
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（三）評價與監督不到位目前對獨立學院內部控制監督主要有外部監督和內部監督兩種方式。其中，外部監督獨立性較強，但缺乏連續性和主動性。外部審計機構只有在接受國家主管部門委托的情況下，才能行使審計監督職能。而且，按照委托方的審計范圍和內容進行審計，審計結論也必須征得委托方的同意。在這樣的前提下出具的審計報告，監督的力度顯然不足。對獨立學院內部監督主要靠紀檢監察和內部審計來實現。獨立學院的紀檢監察部門僅僅強調政紀法規的執行與否，而為數不少的獨立學院沒有設置內部審計部門，即使設置了內審機構的獨立學院，內部審計作為學院的二級部門，權威性不夠、獨立性不強，不能有效監督和評價內部控制的績效，因此，對查出的管理薄弱環節，甚至是違法行為，往往也采取“大事化小，小事化了”的處理方法，再加上獨立學院的教職工參與監督的意識不強，信息反饋渠道不暢，就容易導致腐敗。
（三）財務預算工作不完善預算是對獨立學院經濟活動制定的財務計劃。它不僅有效控制了獨立學院運營成本，也是資金使用績效的評價體系。然而目前許多獨立學院預算管理和績效考核工作還不夠完善，部分學院編制和執行的僅僅是母體分配的預算經費，獨立學院本身沒有自，導致了預算編制工作不符合實際需要。而且對預算執行情況的評價上，許多獨立學院沒有建立合理的分析和評價體系，使得不同部門的預算經費使用情況無法及時、準確的反映到預算評價工作中，獨立學院資金使用情況也無法完整的體現出來。
二、完善獨立學院內部控制的設計
（一）優化獨立學院內部控制環境內部控制環境是控制要素的基礎，作為高等教育重要組成部分的獨立學院必須嚴格按照財政部印發的《行政事業單位內部控制規范（試行）》中的有關規定，建立健全內部控制體系。首要任務就是要優化控制環境。1.建立管理層的誠信與道德價值觀獨立學院的內部控制的有效性是建立在管理層、教師和學生的誠信與道德價值觀基礎上的，因此，獨立學院應制定《獨立學院高層管理人員職業道德規范》,并使其與國家的相關法律法規、學院宗旨等保持一致，成為獨立學院高層管理人員的主要道德準則，同時獨立學院要還應制定《職業道德建設規范》，董事會高層管理人員要首先垂范，并對教師進行職業道德培訓，簽訂職業道德規范確認書，并給予保存備案，作為績效考核的重要內容之一。2.優化獨立學院組織結構對于獨立學院的組織結構建立，主要包括內部機構設置及管理層分工制衡。我國法律規定獨立學院實行董事會領導下的校（院）長負責制，首先要建立獨立的董事會，其成員要有獨立學院舉辦者、外校投資者以及代表師生利益的人員參加。在組織結構建立過程中要遵循權責利一致的原則，同時要考慮管理幅度適當、精簡高效等原則，建立適合自身實際的高效組織結構。3.實施獨立學院多維管理在獨立學院內部管理體制上，董事會主要任務是負責制定獨立學院的章程和規定，選聘高層管理者，保障學校招生和經費來源的穩定等，但是并不直接插手獨立學院內部具體事務，而是要把權限下放給院長。院長對獨立學院一切內部事宜的進行具體管理和執行，還要定期對董事會匯報工作，并對其負責。獨立學院管理層的行政領導都要由教職工選舉產生，他們主要任務是協助院長管理本院、系的各項具體工作。同時還要建立一個由教授、副教授及學術帶頭人組成的學術管理機構，負責制訂學院的教學和科研規章制度，并對教師的教學業績進行學術評議，作為判斷其績效的依據。建立獨立學院教代會制度，對學院的重大事項都應提交教代會評議，并定期公布評議結果，作為學院信息公開的組成部分。
（二）健全內部控制活動1.建立授權審批制度獨立學院應根據內部控制框架，首先明確規定各項工作審批權的范圍、程序、責任等內容，各部門有關人員在處理具體的經濟業務必須按照授權審準流程辦理，并且經辦人員在授權范圍內行使自己的職責，辦理相關的業務，不得越權辦理。對重要的經濟業務，比如貨幣資金、采購與付款、籌資與投資業務和存貨、固定資產管理等業務都應設立相應的授權審批流程，只有流程和責任公開、透明了，才能防止暗箱操作。2.不相容職務相互分離獨立學院的經濟活動通常由授權、簽發、核準、執行和記錄這五個部分組成。這幾個環節都要有相對獨立的部門或人員完成。這樣才能最大程度避免舞弊行為的發生。在獨立學院經濟活動中，應該進行職務分離的通常有：對經濟業務進行授權和審批的職務分離，對經濟業務進行執行與監督的職務分離，對財物保管與記錄的職務分離等等。3.實行會計輪崗制度加強內部控制的會計監督，主要的方式就是會計崗位輪換制度，使各項的職責都能起到相互牽制、相互監督、相互促進的作用。通過崗位輪換，讓會計人員盡快熟悉會計流程的全部過程，還可以對在崗期間履行崗位職責情況，職責分工有無缺點、漏洞，特別是通過重要崗位的輪換及時發現其中有無違法亂紀行為，使工作更加透明。通過會計人員輪崗，一方面在制度上制約了獨立學院的工作人員行為，另一方面給會計人員創造了學習的機會，同時加強了內部監督，及時發現違法亂紀的行為。讓會計人員在各個崗位上得到鍛煉，不僅提高其業務素質和水平，還可以讓他們在崗位輪換過程中，發揮自身的特長和優勢，做到“人盡其才，才盡其用”。
（三）加強信息傳遞與溝通充分的信息流動與溝通是獨立學院內部控制有效性的保證，有效的信息溝通會涉及到獨立學院內的所有部門，應采用校園局域網、E-MAIL、例行會議、專題報告、調研研究、辦公自動化系統等多種方式，實現內部信息在獨立學院內部準確、及時地傳遞，同時也促進了管理層和教職員工之間相互溝通。獨立學院還要與校外相關部門進行溝通,不僅要接受外部關聯方的監督，還要對外部有關方面的建議和信息及時予以處理，及時擴大獨立學院影響力,對自身發展起到促進作用。
（四）發揮預算管理的職能獨立學院預算編制應實行零基預算，按照適應性的原則編制與其相適應的預算指標。獨立學院應加強對預算執行的管理，預算指標層層分解落實到各分院、部門，加強與預算執行部門溝通。利用財務信息監控預算執行情況，并將年度預算細分為季度、月度預算，分期實施，實現年度預算目標。建立預算執行分析制度，定期召開預算執行分析會，研究、解決預算執行過程中存在的問題。建立預算執行考核制度，對分院、部門進行考核，做到有獎有懲，獎懲分明。
（五）建立完善的內部審計監督機制獨立學院要建立相對獨立的內部審計機制，直接對董事會負責。目的在于通過對獨立學院的各項內部控制制度和職能部門的各種經濟業務進行獨立評價審議，以確保其經濟行為合法合規性，符合內部控制制度，以保證獨立學院管理目標的實現。加強內部審計監督，不能局限在查賬，翻看原始憑證等會計領域行為，更要向著管理、風險審計等方面拓展；內部審計的流程要明確規定對實施審計對象、內容、范圍、審計方式及要求，不僅要確保審計質量，更要促使獨立學院的經濟活動制度化和規范化，從此走上健康發展的軌道。獨立學院應該設立專門的審計機構，配備專門的審計人員，定期對審計人員進行培訓，保障審計人員的業務知識更新，使其勝任內審工作，確保內審工作的客觀公正。
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控制環境作為內部控制基礎的所在之處，其優劣情況將直接關乎到企業內部控制的貫徹落實是否能夠順利，而內部控制的環境則主要包含企業管理層的品行、操守、價值觀、素質以及能力等等方面，管理層對于管理哲學、經營觀念的把握，企業內部規章制度、信息溝通體系以及業績評價機制等。首先，由于相當一部分中小企業的管理層內部控制意識相當薄弱，管理者受到文化水平以及視野等方面的限制，往往認為憑借個人的直接控制或者觀察就足以可以評價企業經營的完整面貌，認為內部控制制度是體現在書面上的制度規范，只有產品占領市場和擴大營銷才是維持企業的生存與發展之根本所在；其次，企業的經營者或者職工常常是與企業所有者關系較為親近的人員，他們十分容易團結起來進行艱苦的創業，然而企業內部容易因此而產生任人唯親的現象，部分人員甚至會無意識的憑借個人身份對制度與規則進行破壞；最后，多數中小企業經理人還無法肩負起自主經營、自負盈虧的責任，一旦出現問題就讓企業承擔損失，對于經理人本身的獎懲措施也相對較少。
2.風險管理不足。
從中小企業內控的現狀看，有些企業嚴重缺乏風險的控制意識及有效的風險管理機制，既沒有建立一個健全有效的風險預警系統，也沒有設置專門機構對企業面臨的風險進行管理。我國中小企業管理層在風險管理中普遍存在的問題主要有二：一是對現有市場缺乏全面的了解與認識，其結果往往導致經營者對于形勢盲目樂觀，一旦出現真正的風險，經營者缺乏應變能力導致內控失敗；二是管理層對于外部環境和經濟業務等變化缺乏預見性，這無疑會導致企業對于一些新業務沒能及時制定出相應的應變措施，由于無章可循，內部控制失去健全性。
3.控制活動不到位。
經調查表明，能夠單獨設置內部控制制度的企業相對較少，而且對于應該進行有效控制的很多方面，大多數企業卻從未進行有效控制。比如實物資產與貨幣資金的控制方面，經調查分別有15.6%和56.7%的企業未對貨幣資金或者實物資產進行有效控制。
4.沒有建立良好的信息溝通系統。
信息系統的好壞直接影響到企業內部控制的效率以及效果，現有的內部控制制度是否有效，實施情況如何，存在何種問題，都應當通過溝通渠道向實施內在控制的上層管理機構進行傳遞，然而多數企業不重視有效的信息反饋渠道。
二、改善中小企業內部控制的具體措施
我國中小企業的內部控制一直被當作為企業內部事物來處理，然而對于內部控制缺乏認識的企業則一般是對國外或者大企業模式進行效仿，這些模式對于中小企業的內部控制有一定適用限制。發展中小企業內部控制可以從以下幾點入手：
1.發揮政府主導性作用。
發揮政府的主導作用主要可以從政策、法制建設、管理監督等幾個方面來入手，通過政策的宣傳來引導企業提高對內部控制的意識。進而使中小企業能夠明白建立起有效內控系統的真正意義所在、提升企業內部控制的積極性，通過法制建設來建立健全更加高效、透明、公正的市場競爭法則，通過監督管理來加強對于專業人才的培訓，從而規范內部控制過程。
2.加強風險評估。
COSO的報告認為，風險評估與風險管理是控制的關鍵要素。企業應當恰當分析自身的優勢及劣勢并時刻關注外界的威脅與機會，充分考慮自身的生存發展機遇，懂得適時規避戰略、財務、信息化等各個方面風險，運用風險評估方法、技術、程序等對企業可能面對的所有風險進行全面分析，判斷出風險性質與程度。
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2.醫院會計內部控制制度施行中的問題。
在醫院的會計內部控制制度的施行過程中，也出現了許多問題。例如醫院會計內部控制制度的管理人員綜合素質不高，影響了會計內部管理制度施行的質量。一方面，工作人員缺乏專業的內部控制管理知識，掌握的會計控制業務水平低下，不能有效的完成醫院內部控制管理制度的工作實施；另一方面，工作人員對于會計內部控制管理制度的責任和權利沒有清晰的認識，對于工作中的義務和權利沒有正確的劃分，導致了內控會計控制制度實施過程中束手束腳，影響了會計內部控制工作的實施質量。
二、醫院會計內部控制管理制度的完善措施
1.建立醫院會計內部控制管理制度的工作體系。
一個完善的工作體系和工作流程，能夠為完成醫院會計內部控制工作提供非常有力的幫助。醫院在進行會計內部控制工作的過程中，可以使用完整的工作體系和流程，不斷加強對會計內部控制工作的施行經驗，推動會計內部控制制度的有效實施。這套完整的工作體系和流程，首先不能打擾到醫院的日常經營和生產，反而要起到促進醫院進行規范化管理的作用；其次，涉及到醫院會計管理工作的各個部門都應該對這套體系和流程了然于心，認真對待會計內部控制工作，加速醫院會計內部控制制度的施行速度，降低醫院會計內控制度施行過程中出現的失誤和損失；最后，醫院領導部門應該不時的聽取各個部門單位的意見，對工作體系和流程不斷的進行更新和延伸，刪除掉工作體系和流程中復雜無用的環節，使之更有利于醫院的會計管理工作，進而促進醫院管理工作的規范化、標準化和科學化。
2.完善醫院會計內部控制管理制度。
醫院應該在遵守會計準則的基礎上，根據醫院會計管理和財政運行的實際情況，以醫院的會計管理制度為主干，以專業的會計內部控制管理工作人員為枝葉，不斷強化和完善醫院內部控制管理制度。對于醫院會計內部控制管理制度的建設和完善，醫院首先應該從當前施行的會計政策出發，注重內控制度的合理性，與醫院當前會計管理制度的銜接性；然后制定和落實醫院的工作崗位職責，制定責任實施制度，充分體現會計內部控制制度中審核與執行的相關標準，形成崗位責任制；同時，將醫院所屬各個單位的會計管理工作根據其自身的特點，編入到會計內部控制制度中去，保證醫院的財政管理工作確實在會計內控制度工作的范圍中；最后，派遣專業的工作人員解決下屬部門會計控制制度工作實施中出現的種種問題，并根據這個問題不斷改善和加強會計內控制度的科學性、規范性和合理性。完善醫院會計內部控制制度的內容應該包括完善健全醫院的財政支出審批制度，健全財政支出工作中的申請、審批、審核和支付等管理制度，做到沒有醫院的財政審批就不撥付支出的款項；完善健全醫院的票據管理制度，醫院應該統一票據使用的標準，健全票據購買、領用、核銷、保管和銷毀等環節的控制制度，并對醫院的票據管理作出明確清晰的記錄，確保醫院票據報銷過程中沒有出現錯退、多退和的現象；加強對醫院財政支出的預算控制，預算管理可以有效降低醫院財政支出的成本，對于預算以外的財政支出應該按照相應的審批權限經批準后方能撥付；完善醫院的財產管理制度，醫院應該計算清楚自身擁有的固定資產和流動資產，做好使用記錄和使用規定，只有經過授權的人員才能接近貨幣資金和實物資產，確保醫院的財產流動不出現差錯，保證醫院的資產始終處于安全的狀態；完善醫院支出的成本的核算體系，提供醫院職工的成本意識和工作積極性，提高醫院資源的使用效率，降低醫療的成本，最終促使醫院的經濟效益得到提高。
3.加強醫院會計內部控制制度工作人員的綜合素質。
加強工作人員的專業素質是減少醫院會計內控制度實施過程中出現失誤的重要保證，醫院應該加強對內控工作人員的專業培訓工作，使其具有相應的職責承擔力，保證會計信息能夠及時、完整、真實和完善的管理和記錄，并不斷提高會計內部控制管理工作的質量；同時，加強工人員的綜合素質，例如工作人員的自我約束力、服務態度、職業操守等等，使醫院會計內控管理的工作人員能夠自覺遵守工作中的權利和義務，在醫院會計內部控制管理的過程中不斷提升自我的工作標準，更新財務知識，提高醫院的會計管理工作質量。
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二、公司財務內部控制風險對策
針對我國公司在財務內部控制上的諸多風險，筆者提出了以下幾點建議。
1.完善預算制度。預算制度對一個企業的發展是起著至關重要的作用的。一個預算制度要想發揮其應有的價值與作用，首先要制定出一個完善的、有執行力的預算方案，在存在一個完善的預算方案的前提下，完善公司治理結構與管理體系，不能由一個人或幾個人去決定或改變公司既存的預算方案。科學的預算管理系統不但可以明確一個公司的目標（包括首要目標，重要目標與次要目標等），還可以對資金的流向起到一個監管的作用。完善的預算制度應該是在全過程監控的情況下進行，各種預算有沒有被實際使用，實際使用與預算的差別在哪都應該記錄，這樣公司的股東將可以通過對預算的執行情況進行檢查來估算自己的利益。同時，預算方案的修改與執行差異的出現也應該進行全程的監控與管理。
2.規范治理結構及財務組織結構。縱觀我國的整個公司行業，董事（會）、股東（大）會，監事（會）以及各經理層之間的職權不分，沒有形成相互制約的體系與機制，公司的決策可以由一個人或幾個人來決定，這種治理結構的存在是我國公司目前存在各種問題的根源。所以，要想實現我國公司財務內部制度風險的有效控制，規范治理結構是首要的。公司應該制定一個股東相互制約與制衡的管理體系，董事會、監事會與股東會應該相互制約，實現政企分開，逐漸弱化政府在公司發展過程中的影響力，加大公司自身的決策能力，讓公司在激烈的市場競爭中得到鍛煉與強化。同時，公司能否有效運行，最根本的還是在于這個公司的財務組織結構設置的是否科學、合理，內部控制制度是否有效執行。一個科學合理的財務組織機構首先應該實現企業財務總部權責統一的分配，做到集權與分權的完美結合。若是一個公司存在完善的財務組織結構，公司的管理層不能隨意對公司的財務作出決定，公司的內部管理就會更加公平、公正，公司員工工作的積極性就會得到提高。
3.財務集中管理。實施財務集中管理最大的好處就是可以實現公司資產集中、共享和協同，提高運營效率。一個公司若將公司所有的資金都集中起來，統一管理、統一配置，以整個公司的發展為大局考慮，將資金集中運用到最需要的部門與項目中，實現部門與項目的有效運行，這樣不但可以使公司的閑散資金得到有效運用，同時還可以為公司的進一步發展奠定基礎。公司財務集中管理后，對于公司的每筆使用情況都進行記錄也是加強內部監控的一種有效手段，管理者將很難在通過資金管理控制中的漏洞腐蝕公司的利益了。
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一般來說，環境報告是指在公布的年報中或是在其他什么地方，披露公司的運營對自然環境造成影響的有關信息?，F在有相當多的激勵措施，鼓勵公司采取控制污染、使用再生資源、選用可更新物質以及發展對環境有利產品等保護環境方式。
研究表明，公眾對于環境保護的熱情主要從以下兩個方面影響公司經營：公司可能會為自己的行為遭受直接的損失，比如他們可能受法律規定性或推定性的強迫而支付彌補環境損失的費用；或者當他們引起污染時，他們不得不支付額外的稅收或遭受財務懲罰。另一方面，如果一個實體被確信引起了環境污染或有其他不道德的行為，它一定會應起相當多的公眾敵意，這將導致顧客的減少。相反，積極方面可能是：一個實體如果有"綠色"的形象，就有可能吸引更多的顧客，這也就是現在為什么會有很多商品都打上環保品牌的原因。
作為這些因素共同作用的結果，許多國外大公司已經披露或是正在積極準備有關自身經營對環境影響的信息。
實際操作中公司主要用兩種方式的環境報告手段來公布他們對于自然環境影響的信息：
1)在公布的年度報告(包括財務報表)中披露
2)公布一個獨立的環境報告
IAS1鼓勵管理當局在相信環境信息將幫助使用者做出經濟決策時應該披露環境報告，但并不是強制要求所有公司都這么做。
在1996年《CorporateReporting》這本雜志發表了題為《香港的公司環境報告》一文，列示了對大約700家香港主要公司的調查結果。調查顯示：在被調查的這些公司中，71%是一點都沒有披露關于環境的信息，剩余的29%中，幾乎有一半也只是在總的報告中大致提到了一點。被抽查的僅僅只有18%左右披露了他們的環境政策、收益和損失。并且即使在這些中，還有很大部分也只是陳述了他們的環境政策，而沒有試著去量化他們達到的目標或遭受的損失。他們常見的是用一些非貨幣性條款，如："我們在美國的工廠已經節約了70%的皺紋紙包裝"、"我們已經改裝了225輛運輸卡車，從使用含鉛汽油到使用清潔氣體燃燒劑，并且我們已經裝了催化劑轉化器"等作一些抽象性的說明。被調查到的公司中，幾乎沒有誰披露了環境成本或是已經提取的環境準備，披露遭受罰金或是承認有與相關規定不符事項的公司也很少。但不管怎樣，這項研究畢竟可以表明，或多或少做出關于環境信息披露的公司數量在1991到1996這五年間已經差不多是翻了一番的，這點比較令人欣慰。
1999年還有一項調查表明，《金融時報》證券交易所100種股票價格指數中有很大一部分上市公司都在年報中作了某種形式的環境信息披露。最常見的是在董事報告中涉及，其后才是財務審計內容。
公布獨立環境報告的公司也在逐漸變多。許多大的上市公司現在都在年報和財務報告之外，還單獨披露一份環境報告。這份報告通常都和其他社會和環境事項相連，如聯合銀行、英國電信公司就采取了這種方式。
一家公司公布環境報告的原因可能是多種多樣的：以示和競爭者的區別、承認對環境所負的責任、為了證明與規定的一致性或是為了獲得社會對其行為的肯定等。
大部分的環境報告都采取把對政策的論證和對自身行為的審視聯系起來的格式，他們覆蓋到以下一些論題，如廢料管理、污染、對能源的使用情況以及公司的產品和服務對環境的正面影響。通常來說，報告通過對公司的目標和成就在許多種情況下的直接比較來披露兩者或是其中之一。他們有可能也披露財務信息，如對環境儲備的投資數額等。許多報告特別詳細，有的甚至長達五十多頁。
因為這種情況下的環境報告是獨立于公布的年報，所以沒有規定的內容和統一的操作代碼。公司可以任何他們愿意的信息，并且環境報告并不是一定要求審計的。然而，許多公司其實在他們的報告中還是服從于某種獨立的觀點或是審計程序的。
據統計，公眾和媒介的興趣更傾向于關注獨立的環境報告而不是在公布的年報和財務報表中披露環境信息。這種分離反映出這樣一種事實即這兩種報告是針對不同讀者群。股東是年報的主要使用者，而環境報告主要是被設計服務于一般公眾。
正如下面關于環境信息在年報中披露的例子所示，雖然它只是財務評論的片斷，但在其間公司已提醒讀者關注他們將要發表的環境報告?！队娦殴?999年度報告》："''''''''環境''''''''：英國電信公司非常關注它對環境承擔的責任。我們是最早制定出環境政策和環境報告的英國公司之一。我們還是最早引進復雜的環境管理體系和在此基礎上組成對可持續發展的相關政策的公司之一。我們自信在此領域處于領先行列，并且已使我們在香港的英國電信公司通過了1999年3月公布的世界環境管理系統準則ISO14001的認證。英國電信公司擁有長期的和廣泛的能源管理的可辨認紀錄。到1997年4月，我們在過去的五年時間內已減少了13%以上的能源消耗，現在的目標是爭取到2002年3月時進一步減少11%的消耗。我們有大量的程序用來循環和再生資源，包括從多余的交換單元、電纜、調色劑夾頭提取金屬、新聞用紙和電子廢物等。"
如果說最初的環境報告大部分都是公眾關注的結果，目的是為了說明公司對環境的保證，而且現在有些公司仍持這種觀點，但還有許多公司已經注意到環境報告是一種交流的手段，可以說明公司的行為在保護自然環境方面所做出的努力。
有些人認為"說說而已"的環境報告不可能替代在財務報告中詳細披露環境成本。如果一家企業在賺取利潤的過程中，不恰當的使用了自然資源且沒有披露這種行為造成的損失，其一般不可能被視作成功的典范。當然，關于披露環境成本是否將有利于鼓勵公司承擔相應的責任，這種爭論還在繼續。
不管怎樣，環境報告作為一種披露環境信息的手段，正在得到越來越廣泛的重視，我國也是如此。在中國證券市場上，山西蘭花煤業股份有限公司、湖北興發化工集團股份有限公司等都已付諸于實踐，我們盼望將來有更多的企業加入進來。
參考文獻：
1.FoulksLynch《ACCA》Textbook2000
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(一)企業內部管理松散在現在的民營企業中，有很大一部分的企業，都不夠重視內部管理，忽略了內部管理在企業管理中的重要性。雖然很多的企業都有制定一些員工守則，還有一些專門的內部管理章程等，但是這些冠冕堂皇的章程，真正切實的去實施的卻很少。在不少企業，還有一些什么日常規定，節假日規定，加班規定等各式各樣的規定，其實這其中的很多規定，都不符合企業自身的實際情況，要么就是過于刻意了，要么就是根本實行不起來，這樣的話那些規定就失去了存在的意義。這就導致了企業內部表面有規定，其實內部一盤散沙的局面。企業自身對內部管理的不夠重視，也是造成這一現象的根本原因。很多企業認為，內部控制就是財務的控制，只要財務部門做好了，其他的就不是問題了，其實每個部門都應該參與其中。內部控制應從各個部門的角度出發，考慮到各個部門的實際情況，才能真正的建立出能夠堅持實行的制度。(二)企業內部的管理制度不夠完善就化工企業而言，可能大多數的化工企業都有制定內部管理制度，但是為什么企業的內部人員管理還是那么亂呢？原因很簡單，隨著經濟的增長，民營企業的增多，國家也出臺了相關的法律對企業進行控制，隨著法律的不斷完善，企業的內部制度卻還一直沿用老一套的思路，當然也就跟不上經濟發展的腳步。由于化工企業的內部制度不夠完整，不夠健全等多種問題，導致了內部制度在實行的過程中無法落實。所以，只有不斷的進行內部管理制度的完善和調整，才能使企業內部更加規范化，保證企業在開展各種經營項目的時候，能夠有計劃的進行。(三)員工素質不高企業內部的員工素質不高，也給企業在管理方面造成不便。尤其是在一些化工企業中，化工的審計制度不夠完善，審計人員的素質也不夠高，不能很好的發揮審計人員的職責，不能有效的進行監督。
三、如何完善企業的內部控制管理
(一)明確企業內部管理的重要性企業應該重視內部管理，企業領導應該從舊的觀念中脫離出來，接受新的法律政策，制定出新的內部管理制度，由企業高層人員帶頭實行，并下達到各個部門。對內部控制意識進行弘揚教育，讓員工明白內部控制的重要性，使企業上下的全體員工都能參與到內部控制中。當然，企業也不能只局限于對內部控制制度的建立，更應該看待其是否能夠很好的實行下去。只有真正的意識到了企業內部控制的重要性，從領導至員工都很好的實行內部控制制度，遵照制定出來的條例，才能促進企業內部的管理和發展。(二)增加防范意識，提高風險管理加強企業的風險管理，企業內部通過對風險的評估，能夠在企業面臨危機時給出相應的策略。所以，當企業在進行項目的時候，各個部門應該積極配合，對那些高風險的區域，應該多次檢查，并作出詳細的應對策略，以備當危機到來時能夠有備無患。總之，企業的風險管理是企業內部管理的核心，應該全面貫徹落實到整個企業內部。在進行風險評估和風險預測的時候，各部門應該從自身出發，全面權衡所在部門對企業的影響，或者對企業當下進行的經濟項目的影響。從員工個人或者是部門角度出發，給出實質性的建議，分析出其存在的風險性，保證企業能夠如期的完成目標。為了能夠完成企業預期的目標，企業應該重視風險控制，擬定好內部管理的綜合框架，靈活的運用風險控制的方法來減少風險的存在。對企業當前進行的經濟項目及運營作出風險評估，對內部進行嚴格管理，和定期檢查，找出內部管理中的不足，及時的發現管理制度中的漏洞。并提出相應的完善方法，來保證企業能夠按預期達到目標，同時又能對內部管理進行有效的提高。(三)提高員工素質，完善審計制度當企業有了完善的內部控制制度，就應該認真執行和貫徹，并且由審計部門進行監督。審計部門的主要職責就是監督企業內部人員的工作，督促企業員工遵守企業所制定的相關制度。所以，單單有了內部控制制度是不夠的，還要提升企業審計部門人員的綜合素質，只有審計人員對自己的工作負責，有效的進行監督和審核，才能真正發揮出審計部門的作用。企業內部還應該對審計部門制定出審計制度，審計人員必須履行審計制度，對企業內部員工進行監督，保證企業的正常運營?？傊?，企業要想有良好的內部控制體系也不是一兩天就可以完成的，也不是單憑企業自身就可以完成的，還需要企業內部人員的積極配合。國家對企業內部的控制也是相當重視的，同時還出臺了一系列經濟政策進行宏觀調控，給出了許多方向，和標準作為企業參照的目標。另外，企業自身還應加強內部學習，了解內部管理制度對企業的重要性，明確規定好企業的未來發展方向和動力，防范于未然，才能讓企業更好的發展。
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（一）合規目標
要合理保證企業在國家法律和法規允許的范圍內開展經營活動。根據柯爾博格的道德發展階段理論，如果管理者處在第四階段，他會被限制于遵守相關的規定，他們會尊重企業的章程和程序的決策，同時他也會遵守國家法律的相關規定，會將法律法規的內在要求嵌入到他的行動中，企業也會合法合規地生存下去。如果管理層處在前習俗層次，則企業會陷入盲目追求利潤的怪圈，無視國家法律法規，最終為其違法行為付出巨大代價。安達信會計師事務所就是在盲目追求利潤的途中無視司法最終走向滅亡。同時，一般員工的選拔也應考慮其道德階段，只有從最基礎的業務活動上將違法違規的風險降低到最小限度，才能保證內部控制的這一基礎目標的實現。
（二）資產安全目標
資產安全目標有兩個層次：一是確保資產在使用價值上的完整性，主要是防止實物資產被挪用、侵占以及對無形資產控制權的旁落；二是確保資產在價值量上的完整，防止資產被低價出售等。在實現此目標的時候應考慮專業技術人員的道德階段，因為如果專業技術人員處于較低的道德水平，一切以自我為中心，可能會出現人才的流失，關鍵技術、商業機密的泄露。一般員工中的出納和會計人員如果處于較低的道德層次，則可能出現合謀串通，侵吞財產，甚至伙同管理人員，給企業造成無可估量的損失。高層管理人員如果處于較低的道德水平，可能會發現越權操作，形成內部人控制，引發資產流失，挪用公款等案件。擁有百年歷史的巴林銀行的倒閉，就是因為尼克•李森追求私利挪用公款炒股指期貨和負責人尼克為了避免上級處罰所作出的錯誤決定造成的。對處在習俗水平以上的道德階段的人力資源，可以采取適當的激勵機制和約束機制來維護企業的秩序。
（三）報告目標
企業要提供真實可靠的財務信息以及其他信息，其真實披露可以將企業誠信負責的形象公之于眾。有道德的經理人會以企業的長遠發展為目標，不會為了私利而粉飾財務報表，捏造利潤欺騙公眾，而道德階段較低的管理者則會為了自身的短期利益，置股東和員工的利益于枉然，進行財務報表造假，使得公司走向毀滅，安然公司的破產就是一個典型的例子。同時，有道德的財務會計人員和外部審計人員將會堅守自己的職業道德而不是服從權威和錢威，保障財務報告的真實可靠。
（四）經營目標
提高經營的效率和效果是內部控制要達到的最直接也是最根本的目標，良好的內部控制可以將對風險防線的防范落實到每個細節和環節當中，使得企業在低風險的環境中穩健經營。這就要求管理者處于第二水平———習俗層次，較低層次可能會出現管理者的越權操作，而較高層次的管理者并不能保證其對公司規章和法律法規的絕對遵守，可能會為了心中的堅持而作出不被社會接受的決策，比如盛大董事長陳天橋利用其大股東的一票否決權，力排眾異強行作出研制盛大盒子的決策，雖然這個決策在當今看來是無比正確的，但是并不能為當時的法律和社會所接受，最終失敗。作為內部控制的實施者之一的一般員工，如果其道德判斷能力較強，能權衡個人利益和組織利益，對工作有較高的責任心和熱情，能保障工作的質量，并且可以通過內部考核機制對部門和員工進行激勵促進和約束，保證內部環境的穩定。
（五）戰略目標
經營目標是戰略目標的短期化和具體化，戰略目標是總括性的長遠目標。戰略目標有公司的高層管理者作出，全體員工共同努力實現。如果管理層處于較低的道德階段，則制定出不利于公司長期發展的戰略目標，比如原董事長為了自己的面子和利益，利用手中大權命令三九集團盲目采用承擔債務式的擴張，最終導致資金鏈斷裂。而道德層次較高的管理者的眼光視野會超脫世俗，看到一般人所看不到的領域，制定出無比英明的戰略目標，比如蘋果公司的引路人喬布斯，通過戰略目標引導公司發展，在市場沒有需求的情況下創造出了平板計算機的需求。
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（二）內部控制執行力度薄弱
酒店是一個綜合服務型的企業，一般涉及到的業務種類繁多，以及每個消費者的消費需求有著很大的差異，其本身所具有的復雜特性，就要財務部門的工作人員提升工作效率，增強其執行程度，財務核算做到細致化、規范化、科學化。而在我國酒店的實際管理活動中，財務人員對酒店的財務工作的理解性有著很大的不同，工作標準也不盡相同，那么職責分工就有可能很模糊，崗位設置不搭配，往往會使得內部財務控制執行力并沒有得到很強的落實，這樣就會在酒店內部控制管理中，有可能會發生、弄虛作假，造成酒店資產的不安全性和財務會計信心失真。有的酒店內部財務控制崗位并沒有遵循相關的制度設計安排，形同虛設，內部控制人員的素質也很低下，以及缺乏相關的獎懲機制，這些都會促使酒店的內部控制執行力度產生薄弱。
（三）內部控制體系不完善
酒店企業的內部財務控制最主要的目標就是確保酒店的資產完整，以及利潤最大化的實現。作為酒店的管理者和財務工作人員對其內部控制體系認識的缺乏，使得內部財務控制體系不完善、不健全。比如，有一些酒店的財務人員并不是遵循相關的會計章程，就隨意地登記固定資產，不完善的相關資產保管明細賬和資產管理卡片，這樣就會對酒店資產安全性造成了很大的影響。而我國酒店企業的日常收入主要是通過單據控制的方法，倘若單據憑證的設計不夠合理或者任何一個環節出現錯誤，整個收入的內部控制就會出現偏差容易造成跑單、走單、漏單的不良行為的發生，有可能出現工作人員之間的相互勾結，共同舞弊，給酒店的收入造成了很大的負面影響，這種內部控制體系就變為如同虛設，走過場。另外，在我國酒店企業的日常經營中，有一部分的管理者和財務工作人員往往會忽視內部稽核制度，諸如對酒店日常所發生的經濟業務收支活動是否按現有的規章制度來實施，并且缺乏相關的第三方監督；各個計劃指標與環節是否具有相互的連接程度；對酒店的財務報告缺失相關的審核，以及不能很好地表達其他部門員工的訴求與建議；對酒店的固定資產和流動資產的變動情況比較隱蔽，操作性不透明等，這些由于忽視了內部稽核制度而容易導致的財務操作上的不規范，使得進一步將加深財務信息失真，以及遇到的不確定風險加大。
（四）內部控制硬件設施滯后
由于酒店行業本身所具有的特殊性，經營范圍涉及較廣，結賬方式和客戶群體也都是截然不同的，以及管理流程相對復雜性，這就需要在客觀上要求酒店能夠及時地更新其硬件設施。但是我國大部分酒店很少關注酒店的硬件設施，也不會在這方面花費足夠的資金支持，總是更多關注酒店在一定會期內所獲得的利潤大小。比如有一些酒店的收銀系統仍舊滯后，甚至有的還是人工結賬，或者是缺乏相應的控制軟件系統，無法適應酒店復雜的經濟活動，就會間接地致使采購的原材料產品的結算都具有一到兩個人完成，易形成滴、跑、漏、走等行為的發生。
二、酒店企業內部控制強化對策
（一）重視內部控制的認識
在酒店的經營活動中，酒店的管理者和財務工作人員已經逐漸認識到其內部財務控制的重要性，但是在實際管理中，管理者仍然不太重視內部財務控制，強調酒店要開展多項經濟業務活動，努力地追求酒店利潤最大化，沒有協調好內部控制與其發展管理的關系。所以酒店管理者要在未來的市場中處于核心的競爭地位，站穩腳跟，就需要加強對酒店內部控制的重視，提高其意識，是保護酒店資產的完整性、安全性，提升財務會計信息的真實性，減少失真性發生的可能，間接地維護酒店股東的合法權益，同時還能規范酒店的經營管理流程。一方面，酒店的管理者和財務工作人員要及時轉變和更新發展觀念，與我國市場經濟的調結構政策相適應，對其內部財務控制要有充分的認識，不斷加強學習內部控制的知識，讓自身的知識水平不斷提高與深化。在工作實踐中，正確處理好經濟效益與內部控制的關系，使得內部控制機制成為提升酒店經濟效益的有力助推器。另一方面，酒店的管理者不僅在提高自身的內部控制意識，還要引導酒店其他部門員工的內控意識，并在酒店內積極宣揚和提倡內部控制文化，創造良好的內部控制環境，讓全體員工保護內部控制會計信息。
（二）落實內部控制的執行力要求
當酒店的管理者和其他部門的工作人員對其內部控制的意識有了足夠的重視，接下來就是要落實內部控制的執行力。在實際工作中，提升酒店內部控制的執行力度，這就需要酒店各個職能部門的協調配合，其中最為關鍵的就是酒店內部考核制度。作為酒店的管理者需要對員工的考核制度納入到內部控制的執行標準中，對及時改進在執行中國所遇到的會計財務問題有著指導性作用。例如，核查酒店每天的業務收入；營業收入是否按照規范的操作以及如實上繳到財務部門；對原始憑證單據的審核且更改業務項目需要遵守管理者的簽字制度等。另外，酒店的管理者對那些在實際工作中執行力度很強的個人或者部門要給予一定的表揚或者是獎勵，并且在酒店內部大力的宣傳，成為其他員工的正面教材和學習榜樣，并起到示范的作用。對于那些執行不力的或者隨意的個人或相關部門要給予通報批評，加大懲罰力度，做到獎懲分明，把其內部財務控制的執行要求徹底落實好，來提升其內部控制的執行力。
（三）加強內部控制體系建設
第一，酒店企業餐飲收入是主要的收入來源，收入控制環節關鍵是要明確其收入。無論是酒店的記賬聯、入廚聯等單據憑證，需要統一交給財務部門的工作人員審核，檢查兩聯之間的業務項目是否一致，以及對消費者的收費情況，對于出現偏差等不合理的情況，應該要明確其責任，并且及時加以改正，這樣可以防止貪污舞弊等現象的發生。第二，酒店的管理者和財務工作人員需要建立采購成本費控制制度，對每一項的采購原材料、輔料、烹飪分量等等都需要進行登記備案。財務工作人員對這些成本核算，控制采購成本，做到盡量節省采購資金。財務人員在確保采購產品的質量前提下，還需要定期地對采購原材料進行市場價格咨詢、預測、貨比三家，降低采購人員和原材料供貨商相互勾結以及瞞報價格的現象發生。第三，在我國現階段的酒店管理中，需要引入全面的內部預算控制制度，可以使酒店的經營效益采用資金的形式控制，把整個目標分配到各個部門或者個人的小目標，這樣能夠約束到微觀主體的作用，以及有助于實現總體的經濟效益。例如，當酒店的收入水平變化時，預算控制可以根據收入水平的變化做出適當的調整，具有相當的靈活性和伸縮性。如果其他部門的人員在工作中遇到的困難，可以及時向財務部門進行反映，由財務部門將進行執行，來得到有效的解決；同時定期將財務實際數據與預測數據進行相比較，找出其中的差距，分析其原因，做到心中有數，使得財務預算得到很好的控制。第四，對酒店的內部監督應該包括日常監督和專項監督，二者應該有效地結合起來，對酒店的各項收入和成本支出的全過程都要有監督機制的存在，貫穿到酒店的整個經營活動中，形成監督和評價報告，對發現內部控制系統所存在的問題，做到及時地修改，有助于酒店的長遠發展。
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四、實行會計集中核算有利于加強財務人員的獨立性，避免領導利用權力凌駕于制度之上。目前基層縣市的會計機構都建立在行政事業單位自己內部，財政進行監督和指導，這樣在一定程度上能制約了財務工作人員的自主獨立性。大部份的行政事業單位負責人并非財務出身，對財務的制度、要求、規定理解掌握得并不透徹，很容易在制度上、決策上、資金的使用上等各方面，從自身利益出發利用領導關系給財務人員一定的壓力，干擾財務人員的自主獨立性，使個人的行政權力凌駕于制度之上從而產生舞弊現象。會計集中核算讓決策者與執行者相分離，讓會計人員的隸屬關系從單位中分離出來，這樣就能夠降低單位負責人對財務人員的制約，讓會計核算的工作人員具備更好的獨立性，能讓財務人員更好的從財務規范角度去履行職責，按照財務制度的規定監督財務計劃、預算的執行情況，制止違反財經紀律的行為，同一切舞弊、浪費國家財產及其他違法亂紀的行為作斗爭，讓財務的執行更公正、公開、透明。
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1.2盤點時間段、錯盤等造成的誤差在盤存過程中不能做到絕對的靜態盤存，急診和門診的庫存不能分開管理。盤點一般在下班期間進行，但是由于門診窗口關閉后，急診窗口依然在進行發藥處理，給盤點工作造成困難，不能做到百分之百準確，因此盤點存在一定誤差。如有病人未取藥、未退款情況存在，沒有及時進行處理，導致長期遺留藥品。這也導致了藥品盤存誤差的增大。
1.3系統誤差藥房工作人員普遍反映寧波醫院都是使用某一軟件，每個醫院都出現盤存時多的藥品越來越多，少的藥品也越來越少，一旦在系統進行盤存處理，第二個月盤存時就會出現反現象，懷疑軟件存在瑕疵。希望信息科人員配合，消除疑慮。另一方面，系統在進行除數時，會保留3位小數，而結果為2位小數，也會出現微小差異。
1.4月度盤點存在人為控制盤盈盤虧金額，具有較大隨意性為了達到醫院財務管理的要求，藥房每月盤盈盤虧金額需要控制在一定范圍，因此某些實際盤點中盤盈或盤虧金額大或者數量差異小的藥品，存在不作處理的現象，具有較大隨意性，這也使得盤庫失去其原有的意義。
1.5個人借藥情況依然未杜絕醫院藥品實行零差價，掛號費用提高，雖然醫院規定不得借藥，但依然有人員進行違規操作，因此出現醫院職工借藥的情況。部分醫生借藥后，未及時歸還，存在較大漏洞和管理風險，導致藥品實存數與賬面數存在差異。
1.6各藥房之間藥品盤存互存差異時，有相互調劑情況為了減少盤存差異，門診藥房將多余（或缺少）藥品與其他藥房缺少（或多余）的同類藥品進行調節。各類藥房之間的調劑，在一定程度上能夠減小盤存差異，使藥品盤存情況在賬面上較為“體面”。但這類調劑并不能從源頭上解決問題，甚至導致藥品出入更加混亂，管理監控難度加大。
1.7藥品管理依然存在漏洞，沒有建立相應的問責制度，責任不明確對于藥品盤存差異，沒有實行個人問責制度，藥品盤盈或盤虧的責任無法落實到個人，因此盤點差異與個人相關度較低，從而不能引起藥房人員對盤存差異的足夠重視，藥品盈缺、發錯、漏發也基本歸咎于部門領導，導致藥品監管不利的現象屢禁不止。
2改進建議
2.1管理人員引起重視，協調醫院各部門間的工作配合醫院職能部門領導大多是在醫療中取得成就的人員，在管理方面可能還存在一定局限性。要做好醫院藥品的管理工作，領導應給予高度重視，這樣有利于藥品的監管，并引起相關科室注意。另外，醫院內部相關部門的協作與配合也是非常必要的，尤其是醫院藥劑科、信息科和財務科3個部門之間的通力合作最為重要，同時也需要醫務科、護理部的配合和臨床科室的支持。
2.2嚴格控制借藥、換藥、退藥現象對于盤存藥品互相調劑的行為及相互借藥行為，需辦理藥品調撥手續，不得隨意借藥、換藥。應當開具藥品調撥單，雙方簽字確認，定期交財務審核、入賬。對于強行借藥、退換藥情況，及時匯報科室領導，必要時匯報職能部門。
2.3將個人借藥情況納入個人績效考核范圍發生個人借藥情況，會影響其個人考核結果，并與個人績效考核分掛鉤。按照借藥數量和次數，對于藥房借藥相關人員與借藥醫護人員按比例進行月度考核扣款，與獎金掛鉤，從而杜絕此類情況再度發生，防止醫保漏洞。
2.4要求信息科積極配合，加強軟件管理，防止軟件漏洞對于藥房人員提出的懷疑軟件存在瑕疵問題，要求藥房人員及時記錄藥品盤存處理后的問題，報告信息科負責人，信息科積極配合藥房人員工作，對于藥房人員提出的某些藥品差錯，積極跟進，對于單個藥品進行流程跟蹤，必要時進行書面報告，消除疑慮。同時也能加強相關部門之間的協作，能有效防止各部門互相推諉責任的現象。
2.5對于易混淆的藥物進行羅列，引起注意藥房人員對于經常容易出現的發藥差錯或易出現盤存差異的藥品，根據情況召開臨時或定期會議，實時跟蹤藥品進出情況，及時發現可能出現的漏洞，總結心得體會。對于易混淆藥品，及時羅列，引起注意，避免錯誤。
2.6建立個人問責制度相關部門和領導應樹立藥品管理體制改革的決心，加快改革進程。實行藥品專人“認領”管理制度，每人分別負責指定藥品，對于庫存情況實時監管，做到心中有數。個人對于自己負責的藥品及時找出差異及原因，減少事不關己、盤點流于形式的現象。
