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    公共工程跟蹤審計的審計目的、效果及方法

    審計目的。公共工程跟蹤審計是以績效為目的的審計,與公共工程事后竣工決算審計相比有明顯的效率性特征。公共工程事后竣工決算審計只能對公共工程的效益性作出評價、鑒定,起點亡羊補牢的作用,而不能真正實現促進提高經濟效益的目標。只有在跟蹤審計模式下,才能及時發現項目建設中存在的問題(有的只是苗頭性問題),及時加以糾正。

    審計效果。公共工程事后竣工決算審計的主要成果是“核減額”,使用的審計依據主要是有關規范性條文。公共工程跟蹤審計的除了“核減額”外,還有許多增加效益的成果,審計建議主要是涉及改進工程設計、施工、管理等方面的,屬于財務方面的很少。建議的內容主要是如何健全管理、堵塞支出漏洞、提高效益方面的,而不是財務收支合規合法性方面的。與此相適應,其使用的審計依據除了有關規范性條文外,還有許多與評價經濟效益相關的標準,包括根據項目特點臨時確定的標準。例如:百分比,定額、預算、計劃,經濟指標(包括行業平均指標,全國、各行業、本企業先進指標),盈虧平衡點,平均利息率,市場公允價格等。這些與評價經濟效益相關的標準,大多缺乏強制性,有的還要與被審計單位或有關部門共同協商確定,與規范性條文有很大的區別,體現了鮮明的績效審計效果性特征。

    審計方法。開展公共工程跟蹤審計,在運用審計方法時有著不同于合法性審計的特點。在運用常規審計方法時,除了要使用檢查、盤點、查詢等方法外,還要經常使用分析性復核、觀察、利用其他人工作等方法。尤其是觀察法得到了有效的利用,而這在合法性審計中一般是用不上的。除此之外,還要運用與審計內容、目標相關的其他審計方法,包括:          

    價格確定方法,主要用于對建筑項目的材料、設備采購價格合理性、有效性的審計。具體有詢問、提供證據、限價、測算等方法。項目評估方法,包括財務評價法和國民經濟評價法。財務評價法又包括年財務凈收入、單位工程年支出、凈現值和內含報酬率等。經濟預測方法,用于對公共工程預測數據復算、驗證等,這些體現了績效審計常用的方法,以及績效評價的內容。

    公共工程跟蹤審計實施的審計程序具有明顯的績效特征

    公共工程跟蹤審計實施主要審計程序,體現了事前、事中審計和現場審計的特點,體現了審計的建設性職能,與公共工程事后竣工決算審計相比,具有明顯的績效審計特征:

    確定項目計劃。開展公共工程跟蹤審計,確定項目計劃依據的公共工程年度投資計劃。在公共工程立項時就將其納入審計視野。上年度已列入計劃,建設期及跟蹤審計期跨年度的項目,作為“續審”項目,一并列入當年跟蹤審計項目計劃,而不是根據即將竣工的公共工程來確定審計計劃。在審計計劃確定上具有明顯的超前性,是為了充分發揮審計建設性職能作用的合理安排。

    編制審計方案。在公共工程跟蹤審計模式下,審計實施方案是依據對公共工程開工前情況及資料掌握情況制訂的。這些資料包括:公共工程的基本情況、可行性報告、概(預)算文件、年度預算安排情況、建設資金籌措計劃、有關工程核算管理制度等;審計方案的內容主要在于如何發現工程運行中的增收節支途徑。與根據公共工程竣工結算資料、以查問題為主的審計實施方案有明顯的差別,充分體現績效審計的效率性特征。

    實施審計。在跟蹤審計模式下,審計組的操作方式如下:審計組在項目施工現場設立辦公室,定期參加被審計單位組織的工程例會以及與項目有關的方案認證、設計變更等會議;審計組成員不定期深入到施工現場,掌握工程的進程、變化情況;對設計施工方案的合理性進行評價;對隱蔽工程進行必要的抽查(隨時做到心中有數);對變更工程、額外工程以及有關材料設備采購進行審核把關;對涉及付款的已完工工程量及拆遷工作等進行定期審計,把可以提前審計的事項盡可能地安排在平時審完。與此同時審計人員跟隨著工程進度,隨時收集測量、變更、簽證等資料,及時對工程的量、價、費進行審核取證。做到項目竣工,審計基本結束,歸檔基本到位。

    審計處理。在跟蹤審計模式下,審計處理是按照“跟蹤審計、分期報告、迅速反饋、及時糾正”的原則進行的。即針對發現的問題,及時(定期或不定期)提出意見和建議,出具書面的分期報告和終結報告,促進問題的及時糾正,具有明顯績效審計特點。

    對分期進行的工程項目造價審計,在每次審計結束后還需及時出具《工程項目造價審定書》,告知核減(增)金額及審定金額。在最后一次審計結束后出具《公共工程審計結果匯總表》,告知總共核減(增)金額及審定金額,交被審計單位,據以調整工程結算,并與建設單位結算資金往來。

    公共工程跟蹤審計的審計內容

    (一)涉及經濟性相關公共工程跟蹤審計內容

    公共工程的經濟性審計包括節約(減少)工程成本和控制工程質量兩個方面,其中主要是節約工程成本。跟蹤審計中的絕大多數審計內容都與減少工程成本和提高工程質量有關。

    公共工程審批程序審計,促進減少損失浪費和工程成本,有助于控制決策過程中的問題,提高工程質量。項目可行性研究報告審計,直接關系到工程項目的成本效益,有助于促進提高公共工程的技術可行性。設計概算審計,直接關系到工程造價、總投資的控制,有助于促進合理選用材料、設備,提高項目質量。初步設計、施工圖設計審計,關系到建筑物的經濟合理性,影響到清單計價和工程成本的確定,有助于促進在設計環節把好質量關。

    工程招標投標審計,該項審計直接影響工程造價的確定,有助于通過選擇條件優越的競爭者承建工程,達到提高質量的目的。工程量清單編制審計,關系到工程量清單確定的準確性,影響工程造價的確定,有助于防止工程量清單出現錯項、漏項以至影響到工程質量。內部控制制度審計,有利于促進設計、建設、施工、監理等單位通過加強內部控制來控制成本、防止損失浪費,提高工程質量。工程量清單執行情況審計,有助于嚴格執行工程量清單的規定,促進控制工程成本,并且該項審計還包括了對工程質量的審計內容,也有利于促進提高工程質量。

    工程物資采購審計,該項審計有利于直接控制物資采購成本,防止購入低質、劣質材料及設備以至影響到工程質量。物資核算、管理審計,該項審計有助于控制物資成本,防止物資“跑冒滴漏”。待攤投資審計,該項審計有助于直接控制投資成本。基建收入審計,該項審計有助于防止公共工程收益流失。監理履職情況審計,該項審計有助于通過監督監理職責的行使來控制工程成本,控制工程質量。公共工程(分期)投資支出審計,可以直接控制投資支出。

    概算執行情況審計,可以直接控制投資支出,該項審計包括了對設計變更、調整合理性的審計,也有助于防止因設計變更、調整的盲目性而影響工程質量。工程量清單決算審計,有助于控制總造價。結余資金、尾工工程和交付資產審計,該項審計有助于控制造價,防止資產流失,也有助于控制交付資產的質量。公共工程總投資審計,通過實施該項審計有助于控制公共工程總投資。

    (二)涉及效率性相關的公共工程跟蹤審計內容

    上述與減少工程成本有關的審計內容中,有許多項目也與提高效率性相關,包括:公共工程審批程序審計,有助于減少決策過程中的失誤,促進提高效率。項目可行性研究報告審計,有助于促進提高項目經濟上的合理性。設計概算審計,有助于促進合理選用材料、設備,提高資金使用效率。初步設計和施工圖設計審計,有助于促進在設計環節將建筑設計技術與控制投資有效結合,提高效率。工程招標投標審計,旨在通過選擇條件優越的競爭者承建工程,來促進提高效率。工程量清單編制審計,可以防止清單出現錯項、漏項,避免工程爭議、減少索賠損失。內部控制制度審計,有利于促進設計、建設、施工、監理等單位通過加強內部控制來控制成本、質量,提高效率。工程量清單執行情況審計,有助于通過對工程量清單內、外工程結算、措施費、索賠事項的審計,促進提高工程效率。工程物資采購審計,可以促進采購到質優價廉的材料、設備,從而提高采購效率。監理履職情況審計,旨在通過監理職責的行使來控制投資支出。

    (三)涉及效果性相關的公共工程跟蹤審計內容

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第三，債務重組審計類型的多樣性。債務人處于正常生產經營條件下和處于清算或改組時，審計的不盡相同，這是由于不同條件下的會計計量、確認和披露的不同所決定的。前者屬于持續經營狀態，應遵循一般的會計核算原則和方法，后者屬于非持續經營狀態，應遵循特殊的會計準則。

債務重組審計的特殊性，決定其審計內容主要有以下幾個方面：

1、了解控制環境，審查企業披露的債務重組事項是否確實存在或發生。內部控制是被審計單位對其經濟活動進行組織、制約、考核和調節的重要工具，內部控制制度對企業內部各種組織機構規定了相應的職責與權限，審計人員通過取得并審閱股東大會、董事會和管理當局會議記錄等，查明被審計單位在報告期內是否發生債務重組事項，以確定債務重組事項是否真實存在。

2、檢查企業債務重組的方式與具體內容。形成債務重組方案有以下幾種形式：（1）由債權人和債務人雙方訂立合同、協議形成；（2）由有關職能部門審批同意形成；（3）由法院裁決形成。通過檢查與此有關的合同、協議、批文和法院裁決文件等，查明債務重組事項的合法性，其中的關鍵條款，了解具體內容，確定債務重組的方式和債務重組日，對債務重組所涉及的重要資產或債務，可向有關方面發函詢證，要求核實被審計單位的帳面記錄是否正確，有無發生差錯或弄虛作假行為。

3、審查債務重組事項的會計記錄，確定其會計處理是否正確。具體來說：

（1）復核審查債務人以低于債務帳面價值的現金清償某項債務，債務人是否將重組債務的帳面價值與支付的現金之間的差額，確認為資本公積。如果作為重組收益，計入當期損益，是否按規定采用追溯調整法進行處理。復核審查債權人是否將重組債權的帳面價值與收到現金之間的差額，確認為當期損失，如果債權人計提了減值準備，檢查是否相應地沖減減值準備。

（2）復核審查債務人以非現金資產清償某項債務，債務人是否將重組債務的帳面價值與轉讓的非現金資產帳面價值和應支付的相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失，有無按公允價值確認非現金資產的轉讓損益。檢查債權人是否按重組債權的帳面價值作為受讓的非現金資產的入帳價值，有無確認債務重組損失。

（3）復核審查債務人以債務轉為資本清償某項債務，債務人是否將重組債務的帳面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的帳面價值之間的差額，確認為資本公積。審計人員應當在、分析被審計單位的合法文件和具體內容的基礎上確定債務重組日以及被審計單位在債務重組事項中所處的身份，區別債務人是股份有限公司或其他企業，分別采用與債務人身份相對應的會計處理方法。檢查債務人有沒有按公允價值與重組債務的帳面價值之間的差額確認為債務重組收益，如有，是否作追溯調整。審查債權人是否按重組債權的帳面價值作為受讓的股權入帳，查明債權人有無發生債務重組損失。

（4）復核審查債務人以修改其他債務條件進行債務重組，重組債務的帳面價值大于將來應付金額，債務人是否將重組債務的帳面價值減記將來應付金額，減記的金額是否確認為資本公積；如果重組債務的帳面價值不大于將來應付金額，債務人是否作了帳務處理。對未發生　 的或有支出，查明債務人在結清債務時，是否確認為資本公積或債務重組收益。

如果重組債權的帳面價值大于將來應收金額，檢查債權人是否將重組債權的帳面價值減記將來應收金額，減記的金額是否確認為當期損失。還應查明，如果重組債權的帳面價值不大于將來應收金額，債權人是否作了帳務處理。對未發生的或有收益，應當查明債權人在將來應收金額時是否包含進去，或有收益收到時，是否作為當期收益處理。

（5）復核審查債務人以混合重組方式清償某項債務時，查明債務人是否先以應支付的現金、非現金資產的帳面價值，債權人享有股權的帳面價值沖減重組債務的帳面價值，然后再按前述相關的規定進行處理。查明債權人是否以先收到的現金沖減重組債權的帳面價值，再分別按受讓的非現金資產和股權的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組債權的帳面價值減去收到的現金后的余額進行分配，以確定非現金資產、股權的入帳價值。

要注意的是，以混合方式進行債務重組時，應當考慮相關的償債順序。一般來說，應當先以資產清償債務，最后考慮修改其他債務條件。如果以一部分現金清償債務，一部分以非現金資產清償債務，則先以現金清償，然后考慮以非現金資產清償。

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Key words： audit fees；influencing factors；accounting firm；audited entity

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2012）31-0174-02

0 引言

審計收費一直是審計市場研究的熱點問題之一，在simunic（1980）研究中，被審計單位的資產規模、子公司數量、所涉及的行業數目、客戶業務復雜程度、固有風險、審計風險等均列為對審計收費有顯著性影響的因素。自此從各個角度研究審計收費影響因素的文獻日益增多。本文主要是從審計主客體兩個方面對審計收費的影響因素進行分析，從而對已有的研究成果進行梳理，明確該領域以后的研究趨勢。

1 基于會計事務所角度的審計收費影響因素

1.1 審計成本 審計收費作為會計事務所的主要收入來源，由審計成本與利潤組成，審計成本又由審計生產成本和將來可能存在的損失組成。審計成本與審計工作量和事務所投入的人力資源有顯著的相關性。中瑞華恒會計師事務所（2006）的實證檢驗發現，被審計單位工作量和事務所薪資水平等決定審計成本，由事務所規模和組織形式決定預期損失與審計收費正相關。

1.2 事務所規模 會計事務所差級（differentiation）理論把不同事務所提供的服務視為存在級差的產品。一般認為會計事務所的規模越大，提供的審計質量越好，級差就越高，相應的審計收費就越高。張帆、黃曉珍（2009）對這一影響因素進行研究，發現，大規模的事務所傾向于收取更高的審計費用。此外，張潔（2009）在其研究中亦發現，事務所規模在全行業，制造業和房地產業中均呈現出顯著的正相關關系。基于這一點，目前，我國正大力推進事務所的合并，通過中小事務所之間的合并重組，實現中型事務所的規模化經營，努力將我國的事務所做大做強。蔣力、劉爾奎、崔宏（2009）研究了事務所合并前后審計收費的變化，發現合并促成了事務所規模的變化和審計市場的集中化，改變了市場的供需結構，也改變了市場供需力量之間的平衡，其造成的直接影響和表現是審計收費的提高。

1.3 事務所品牌效應 對于被審計單位來說，他們很難直接判斷審計質量的高低，一般的，他們都是通過事務所的品牌來界定事務所審計質量的高低。所以事務所的品牌越好，就代表著它的更高的審計質量。王兵，張娟，楊德明（2010），呂聯盟、呂迎（2010）研究發現公司是否是“四大”審計的與審計收費有顯著的正相關。蔣力、劉爾奎、崔宏（2009）則研究發現，由于“四大”和國內的事務所合并，因而合并之后的事務所也產生了品牌溢價效果，其審計收費就相應的增加。

2 基于審計單位的特征，審計收費的影響因素

2.1 資產規模和子公司個數 企業的資產規模越大，經濟事務和會計事項就越多，使得會計事務所要進行工多的控制測試和實質性的測試，會計事務所就會投入更多的資源，相應的就會收取更高的審計費用。早在1980年Simmunic就研究發現，被審計單位的資產規模是影響審計收費的主要因素，同樣地，王兵、張娟、楊德明（2010），呂聯盟、呂迎（2010）亦對審計市場進行考察，均發現，被審計單位的資產規模和子公司個數是影響審計收費的重要因素。

2.2 盈余管理 盈余管理是現代企業中普遍存在的問題，過度的盈余管理便成了利潤操縱。從研究盈余管理文獻中，可以發現兩個盈余管理的重要動機：首先，管理者通過應計利潤來掩飾不良業績，將部分收益提前確認；或將一部分優良業績遞延到未來的年份，將來的費用提前確認（defond and jiambalvo，1994）；另一個動機是增加財務報表的凈利潤，促使公司的股票價格增加以增加公司的是市場價值（Kellogg，1991）。所以盈余管理的動機越強烈，審計師面臨的訴訟風險越大，從而審計收費就會增加。王猛，郝運鵬（2009）通過對其研究發現，盈余管理與審計收費之間雖負相關，但不具有統計意義上的顯著性。說明盈余管理雖然影響審計收費，但不是顯著性因素。

2.3 所有權集中程度和股東的制衡度 控股股東可以利用其控制權的優勢損害小股東的利益，則他們就有能力和動機粉飾乃至虛構財務報表，掩蓋事實，謀取私利，因此他們很可能會支付高額的審計費用，從而獲取高質量的審計意見。張薇（2009）對所有權結構、公司管理進行分析，發現公司所有權集中度與審計收費有顯著相關性，公司所有權越集中，審計收費越高。

2.4 風險水平 企業的風險水平是企業盈利能力之外決定企業價值的另一個因素。一般來說，風險水平越高，審計收費就越高。王永海、張文生（2009）基于審計需求的角度，研究發現公司的風險水平和風險管理的需求與審計費用正相關，同時還發現，企業的風險管理披露程度越高，審計費用越高。

2.5 區域位置 在我國，注冊會計師審計收費標準由國家各級財政部門會同物價管理部門及其他部門共同制定，用來指導會計事務所的收費行為。但是，就具體的情況看來，我國各地制定的審計收費標準也存在較大差異，在制定審計收費標準時也會考慮到當地的經濟水平。張帆、黃曉珍（2009）研究發現，我國的審計收費存在地域上的差異，發達地區比不發達地區的審計收費要高。王兵、張娟、楊德民（2010）亦研究發現地區經濟收入水平對審計收費有顯著的正相關。

3 結論和建議

本文這里主要從審計單位和被審計單位的角度，對審計收費的影響進行了文獻的綜述。從這些研究文獻中可以看出，企業的資產規模、子公司的數目是影響審計收費的主要因素，盈余管理、公司治理結構、所有權集中程度和股東的制衡度、風險水平及上市公司所在的區域位置等被審計單位方面的因素歲審計收費的影響也是不容忽視的。從審計單位主要是會計事務所來看，審計的成本、事務所的規模和品牌效應對審計收費都有顯著的影響。

目前，盡管我國已有不少學者對審計收費的影響因素進行了深入的研究，我國的研究仍然處于不成熟的階段，許多審計影響因素還處于空白的階段，例如，資產負債率、審計意見、以及物價變動等對審計收費都存在著影響，還需要我們進一步的研究。

參考文獻：

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（一）審計風險的客觀性影響

從財務舞弊角度講，審計風險的客觀性是一種環境影響因素，如果被審計單位不存在財務舞弊問題，審計風險的客觀性固然存在，但財務風險卻相對較低。而如果被審計單位存在財務舞弊問題，那么就會增大審計風險，無論在審計中是否發現財務舞弊現象，這種財務問題都客觀存在。從博弈論的角度看，審計風險控制并非是一種零和博弈，風險的控制不是絕對的，而是相對的。審計風險可以控制，卻無法消除。在經常采用的審計方法中，無論是抽樣審計還是詳細審計，都不能保證完全消除審計風險，財務舞弊的存在可能會在審計過程中被發現，但也存在不被發現的可能。有國外學者認為，財務舞弊之所以會造成審計風險的客觀性增大，與被審計單位的經營環境有著很大關系。事實上，近年來爆發出大量的財務舞弊案件，與審計制度不完善、審計方法不當不無關系，財務舞弊所帶來的審計風險增大在這種環境下也就更加凸顯。這種觀點主要是基于環境因素對于審計風險的影響。

（二）審計風險的潛在性影響

審計風險的潛在性主要表現在財務問題以及財務風險在審計中不會被發現，而繼續處在潛伏階段，財務舞弊增大審計風險潛在性的主要方式是存在虛假會計賬目，通常講就是做假賬。會計信息造假是財務舞弊的主要手段，會計信息造假的形式多種多樣，隨著金融工具的日益復雜化、多樣化和信息技術的發展，目前的財務會計制度可以利用的漏洞也很多，這就增大了審計工作的難度。在當前的財務舞弊現象中，還呈現出會計賬目造假日趨復雜化的特點。比如非經營性損益舞弊，一些企業通過進行債務重組，將一些不允許非關聯的交易操作為關聯交易，將不具備商業實質的資產關聯交易引入到損益計算中來，通過復雜的差額損益計算，企業也就有了一定的利潤操縱空間。這種財務舞弊問題需要審計人員和審計單位對被審計單位的業務經營有著充分的了解，如果審計人員和審計單位不具備相應的素質和能力，往往很難發現。在財務舞弊中之所以利用一些復雜的手段制作大量復雜的會計賬目，其目的是增大審計工作的難度，降低被審計發現的概率。一般而言，財務舞弊的手段越高明、會計操作方式越復雜，審計風險的潛在性也就越大。

（三）審計風險的普遍性影響

從一些財務舞弊案件的特點來看，往往在會計操作中并不是將舞弊金額全部放在一個籃子里，一般通過不同時間、不同階段的拆分，將舞弊金額分拆到會計流程中的各個環節，從而增強財務舞弊的隱蔽性。這樣在審計過程中就很難發現各個環節中存在的所有問題，特別是一些金額較小的偏差。在審計過程中的一些環節出現的細微偏差，可能最終導致審計風險大大增加，而增加的審計風險同舞弊者的舞弊獲利在一定程度上也是對等的，審計結果的風險越高，舞弊者獲利也就越大，這是一種雙向作用的關系。審計風險所具有的普遍性是這種財務舞弊手段的應用基礎，而財務舞弊又會反過來增大審計風險的普遍性。在這種雙向作用中，審計工作的整體風險會增大，財務舞弊者被發現的概率會降低。財務舞弊增大審計風險的普遍性同增大審計風險的潛在性一樣，都是舞弊者對于財務舞弊手段選擇所導致的結果，因而這種審計風險的增加也不是絕對的，在一定程度上取決于財務舞弊的操作手段。

（四）審計風險的可控性影響

首先，審計風險的控制需要多方面的參與，其中也包括被審計單位，當被審計單位存在財務舞弊時，就會降低審計風險的主體控制能力。其次，當前財務舞弊手段日趨復雜，虛假會計賬目的制作手段也日趨高明。當審計人員的專業素質和能力沒有達到相應要求時，也就無法較好地控制審計風險，這也是財務舞弊降低審計風險可控性的一個重要原因。第三，審計風險控制是一種相對控制，在審計風險可以控制的范圍內，財務舞弊是影響這一可控范圍的關鍵因素，當財務舞弊客觀存在時，就會增大審計風險可控范圍，降低審計風險的可控性。基于以上，財務舞弊的存在會降低審計風險的可控性，審計風險的控制也會因此呈現出更加復雜化的特點，審計風險控制與財務舞弊這二者之間本質上是此消彼長的相悖關系。

三、針對財務舞弊的審計風險控制機制要素

（一）被審計單位的評估機制

被審計單位的經營環境、財務管理情況、業務經營情況都會對審計風險產生重要影響，在審計工作中首先要建立對被審計單位的評估機制。在審計前要對被審計單位的信用情況作出相應評價，要充分了解其業務構成、經營范圍等經營情況，以及被審計單位的財務管理制度、財務管理人員素質、執行力等。通過評估結果制定相應的審計方案，同時在評估中也要對被審計單位的固有風險進行評估，如果被審計單位的固有風險較高，相應的審計風險也會較高。

（二）審計方案的合理性

審計方案的選擇和制定以被審計單位的具體情況為基礎，綜合考慮被審計單位信用情況、財務情況、經營情況，審計方案應包括審計范圍、審計人員、審計流程、審計方法等。在審計方案中首先應當明確審計目標，包括審計工作的整體目標以及審計風險控制目標。其次，對于審計風險的評估要明確重要性水平，將審計風險控制在一個最低的范圍內，審計風險范圍的認定與被審計單位的評估結果要結合起來。最后，審計方案中還應當有對于錯報的相關應對措施，在審計中一旦發現錯報，則應當根據審計方案中的應對措施對錯報進行審核，評估錯報存在財務舞弊的可能性，甚至重新評估被審計單位所有會計資料的可靠性。對于審計方案中的審計流程和工作方法，既要保證最大程度地控制審計風險，也要通過合理的審計工作安排提高審計效率，科學、適當的審計方案是提高審計質量的保障。

（三）審計人員的自身修養和專業素質

審計人員的自身修養和專業素質是審計風險控制的主要組成部分，是決定財務舞弊問題是否能被發現的關鍵因素。審計人員應當嚴格遵守相應的審計制度，在審計工作中嚴格執行審計流程，對于審計證據的認定和評估應當謹慎，特別是在錯報項目的處理方面，審計證據的可靠性和全面性的認定往往取決于審計人員的個人能力。提高審計人員的自身修養和專業素質一方面要依賴審計人員的自身參與，作為審計人員應當充分認識自己所肩負的責任，嚴守職業道德規范，不參與財務舞弊的合謀。另一方面，審計單位應當加強審計人員的培訓，加強道德教育和專業教育，提高審計人員的業務水平。

（四）審計方法

審計方法的選擇并沒有普遍性的適用標準，對于不同的被審計單位，就其具體情況應當選擇適宜的審計方法。首先要評估被審計單位的內部控制制度、內部控制執行力，被審計單位的內部控制評估結果直接影響審計方法的選擇和審計風險。重要的是要能夠積極利用一些新的方法和技術手段，加強審計工作信息化的建設。在現代審計工作中，利用計算機技術、網絡技術實現審計信息化已經是必然趨勢。利用信息化技術，能夠快速對會計信息進行檢索，在錯報處理方面也更加有針對性。應當指出，審計方法的完善是相對的，在審計方法的選擇上應當更加富有針對性，根據被審計單位的具體情況選擇適宜審計方法，一味追求先進的審計方法并不一定能夠在個別審計工作中取得較好效果。

篇5

審計人員通過對審計線索進行查找和追蹤并取得相關審計證據，能夠對被審計單位的經濟項目等進行審查和判斷，對其中是否存在違規違法行為及風險進行審核。由于企業的每一項交易、事項等都具有較為完整的線索鏈條，并以相應的文字對其進行記錄，因此審計線索具有清晰性。審計人員常常以逆查、順查的方式對原始憑證和財務報表進行分析，從而發現經濟問題的疑點，然而原始憑證若丟失，會直接導致審計工作受阻，因此，審計線索還具有易缺失性。

2審計線索的發現方法

21內控制度核查法

在現代企業經營理念中，企業內部的內控制度是其進行自我管理、約束、監督的有效機制。企業內控制度的健全對有效排查和預防經濟行為中的弊端和錯誤具有十分重要的作用。然而，在實際情況中，部分企業未能建立并完善內控制度，對其重視程度也不夠高，導致企業內部各部門的職責分工不明確，相互監督的作用也未體現出來。這種情況十分容易使得違紀違規問題產生。因此，現代審計將企業基礎制度審計作為核心理念，從企業自身的內控體制審計著手，將內控制度與會計核算體制作為基本的審計路徑，并由此作為開展審計工作的出發點。審計人員利用內控制度核查法對被審計單位的制度進行審計和檢查，并將控制不同職務、崗位人員的綜合素質及憑證傳遞程序作為重點審查內容，能夠對企業內控體制的信度、效度進行檢測，從而將薄弱環節找出來。審計人員通過對被審計單位中，各職務、人員、機構等基本情況進行審查，從其內控制度入手，可以促使企業跳出單純對某一賬目進行審查的誤區，以聯系的觀點對各項工作進行安排，從而避免重大經濟問題發生，審計人員利用這一內控制度核查法也能及時發現重要的審計線索。

22分析復核法

分析復核法通過利用事物之間必然存在的聯系及聯系之間的邏輯性，并以事物之間的內在的必然邏輯關系為依據，通過對其進行分析、總結、推理、分類等，然后將存在聯系的問題、現象納入人為的邏輯分析理念中，再將非邏輯因素進行最大化排除，最終將不同現象之間的矛盾通過分析轉化為具有實質聯系的因果關系。審計人員通過利用分析復核法進行審計能夠有效發現被審計單位的重大經濟問題疑點，對疑點進行跟蹤分析進而能夠挖掘到有價值的審計線索，并發現其重大違法違規操作的經濟問題[1]。

在現代審計中，審計人員通過利用作為新的審計方法的分析性復合法，對被審計單位的財務資料與非財務資料間的關系進行分析、整理和研究，可以及時發現異常情況、異常項目及資金流動情況等，然后進一步深入調查和分析，進而對被審計單位的會計報表等進行評價和檢查，最終確定其經濟行為中存在的疑點。分析復核法若得到審計人員的有效運用，能夠達到很好的審計效果。

23原始證據分析法

現代審計工作的過程從某種程度上來說就是對審計證據的收集過程，并且最終以審計證據為支撐對審計對象的行為進行查證等。尤其是在一些行政事業單位的審計工作中，由于其審計主要內容為經費收支核算，這是對原始憑證進行審核不僅具有十分重要的作用，能夠直接將問題反映出來，同時也是一個重要的審計手段。在對原始證據進行審計時應注意是否有篡改數據、偽造事實、非法票據等問題，通過對異常字跡、數據及經濟來往等現象進行分析從而找到需要的線索。

24突擊盤點法

在對被審計單位的違法違紀、舞弊行為進行審計時可以利用突擊盤點法對其庫存現金進行檢查，往往可以獲得良好的效果，及時發現其不法行為中的疏漏點。然后跟蹤疏漏點繼續進行審計和檢查，可以順藤摸瓜地找到被審計單位存在的重大不法經濟行為和問題[2]。應用突擊盤點法對重大違法違紀、違規及舞弊行為等問題進行審計和檢查具有高效率、省時省力及節省成本等優點，通過抓住被審計單位違法行為中的疏漏點從而控制其違法行為，使得被審計單位無法自圓其說。

當前，很多實例證明利用突擊盤點法能夠有效抓住部分賬外資金的審計線索，通過檢查被審計單位的庫存現金能夠及時發現其漏洞所在。在對庫存現金進行盤點時還應注意：其一，對被審計單位保險柜的放置地點、數目、出納員是否時刻在崗等問題留心觀察，全面充分地了解其具體情況。在出納員不在崗時，可以對保險柜進行突擊盤點。其二，在實施審計的過程中應保持嚴謹、一絲不茍的工作態度，嚴肅對待任何可能發現審計線索的問題。在審計人員的實際工作過程中，通過對被審計單位的保險柜進行盤點，曾發現其大量賬外現金、存款折、流水賬、收款收據及支票據等。通過對這些舞弊行為中的疏漏點進行突擊檢查和盤點，可以直接揭發被審計單位經濟行為中的違法違紀問題，并為審計人員提供有價值的審計線索和證據[3]。

25調查核對法

篇6

，西方國家內部審計涉及的領域非常廣泛，內容相當深入。從美國來看，內審部門已廣泛開展了企業戰略和經營決策審計、投資效益審計、市場景氣狀況審計、物資采購審計、生產工藝審計，產品推銷（包括廣告促銷效果）審計、與開發審計、人力資源管理審計、后勤服務系統效率審計、信息系統設計與運行審計等。有的企業內審機構甚至對環境污染、社區關系等因素對企業商業利益和持續經營的影響也進行評估，“綠色”審計、責任審計也成都成為內部審計的重要內容。據全美天然氣協會和愛迪生電力協會調查，1989年美國公用行業的企業內審工作時間只有19%用于財務審計上（且還側重于內部會計控制的測試和評價），其余時間都轉向了經營審計。英國、德國、加拿大、新西蘭、澳大利亞等國的情況與美國相似。在日本，由于企業強調雇主和雇員間結成利益和命運共同體，注重維持人與人之間的相互領帶與和諧關系，因而內審部門更少開展諸如財務收支審計、雇員欺詐行為調查之類的制約性審計，而是將工作重點致力于改進管理效率、增加企業利潤等建設性審計上。

內部審計內容從財務審計轉向經營審計，以經營審計（經營活動的評價和改進）為主導，這是西方企業現代內部審計理念的最顯著特點。

二、在審計策略上，采取參與、合作的方式

參與式審計主要體現在以下幾個方面：（1）在審計開始時，就對被審部門抱著信任態度，與他們討論審計目標、審計、計劃采取某些審計程序和的理由，以取得他們的理解和支持；（2）征求被審部門的意見，尋求他們的合作；（3）及時與當事人討論審計中發現的，共同改進的必要性，并探討改進的可行措施；（4）向補審部門報告期中審計結果，期中審計報告可以是口頭的，非正式的，以便及時就地解決和改正存在的問題，避免發生更大的損失；（5）提出最終審計報告時，采用建設性的語調，重點放在問題產生的原因和可能造成的、改進的可能性和改進措施上，被審部門已經采取的改進行動也包括在審計報告中，以反映他們對審計工作的積極態度。

例如，美國百事可樂公司內部審計部門近年來為適應市場競爭白熱化對公司生存和命運的嚴峻挑戰，不斷改進審計工作，采取了解決問題導向型的審計方式。即鼓勵被審部門的人員在審計過程中提出所關心的問題；在編寫審計報告時使用正面而非責難性的措辭，對薄弱環節和存在的問題指明可改進的機會，不簡單地予以暴露；只向被審部門提供其需要的有用信息；針對不同層次管理人員的不同需要，提出不同的審計報告。其中，反映重大審計問題的報告和審計報告呈現送最高管理當局，以便獲得他們的支持、協調和授權；而詳細性的審計建議報告則直接送給部門經理或第一線管理人員，以便及時采取措施，就地改進問題。內審部門采取這種新型的審計方式改善了與管理人員的關系，增強了內部審計工作的主動性和建設性，提高了公司生產率和盈利能力，因而倍受公司管理當局的贊賞。

篇7

審計報告是指具體承辦審計事項的審計人員或審計組織在實施審計后，就審計工作的結果向其委托人、授權人或其他法定報告對象提交的書面文件。其作用體現在鑒證、保護和證明三個方面：即審計報告對被審計單位會計報表中所反映的財務狀況、經營成果和現金流量情況的合法、公允和一貫具有鑒證作用；在一定程度上對被審計單位的財產、債權人和股東的權益及企業利害關系人的利益起到保護作用；以及證明注冊會計師審計責任的履行情況。

全球經濟一體化趨勢下，國內越來越多的會計師事務所承接了中外合資企業的審計業務，同時，國內很多企業的審計工作也越來越多地由海外會計師事務所承擔，這些業務大多都會出具英文審計報告。為便于與國際接軌，掌握英文審計報告的文體特點十分重要。為揭示審計英語的主要特點，本文以英文審計報告為研究對象，選取國際四大會計師事務所：普華永道、安永、德勤、畢馬威等公司出具的8篇審計報告為樣本，自建35000余字的小型語料庫，從書寫、詞匯和語法三個角度著手，與BROWN和LOB兩個普通英語語料庫進行對比研究。

一、研究方法

本文運用定量分析方法研究英文審計報告的文體特征，自建小型英文審計報告語料庫（Auditor’s Reports Corpus, 以下簡稱為ARC）, 主要采用AntConc 和WordSmith軟件進行數據分析，與BROWN和LOB語料庫進行對比分析以歸納英文審計報告的文體特征。

1.數據收集

鑒于許多會計師事務所將其出具的審計報告公開，因此公眾可以從事務所網站上查閱到相應的審計報告信息。本文中自建語料庫來源的審計報告信息均取自互聯網。自建語料庫時將各會計師事務所的標識以及員工手寫簽名進行了處理，英文標識和手寫簽名未計入庫內。為便于研究，所有審計報告均已轉換為純文本格式。

2.語料庫簡介

本文將自建英文審計報告語料庫（ARC）與BROWN和LOB語料庫進行對比分析。布朗語料庫(Brown Corpus)是世界上第一個根據系統性原則采集樣本的標準語料庫，選自美國人撰寫出版的普通語體的文本，包括15種題材，共500個樣本，其中每個樣本不少于2000詞，總計約100萬詞。LOB語料庫由英國Lancaster大學建成，研究英國英語，包含500語篇，每個語篇約2000詞。自建英文審計報告語料庫（ARC）取自四大會計師事務所出具的8篇審計報告，共計約35000詞。

3.研究工具

鑒于語料庫提供了大量的語篇實證數據資源，從而能夠基于實際使用中出現的結構和形式來對相關文本進行文體分析。語料庫分析方法可以從一個新的視角認識語言，并且一定程度上可以對文本進行自動分析。運用AntConc 和WordSmith等特定軟件能夠快速并準確地檢索出相應標點符號、詞語搭配以及語法結構等。本文采用AntConc 和WordSmith軟件以及微軟word的查找替換功能對英文審計報告的文體特點進行統計分析。

二、分析與討論

基于文體學相關理論，本文從書寫、詞匯和語法三個方面分析英文審計報告的文體特征。

1.英文審計報告的書寫特征

英文審計報告采用了多種書段以使其結構、內容和邏輯更加明確和清晰。這些手段主要包括：版面結構、圖表的運用以及標點符號的使用。

（1）版面結構

從8篇審計報告樣本可以看出，盡管具體格式不一，但總體而言，其版面格式有較為統一的規定：開篇部分為總結性的審計情況闡述，包含審計雙方情況、審計目的、結果及建議等，其末尾處附有相關部門或責任人手寫簽名。隨后是具體審計內容、操作方法和結論等的詳細介紹，構成了整份報告的主體，包括審計情況介紹、審計結果、審計建議及附錄等。這一部分內容前附有詳細目錄，并在目錄的末尾附上了文中使用的所有縮寫對照表。以上內容是英文審計報告在版面安排上的基本特點。此外，在8篇英文審計報告樣本中還大量采用了數字和字母對段落進行標注，同時，為便于讀者閱讀還使用了大量下劃線和粗體字以突出相應內容和重點。

（2）圖表使用

英文審計報告中使用了大量圖表，尤其是表格，這些表格大多取自被審計公司的財務報表，同時審計報告中使用的縮略語和縮寫詞也常以表格的形式列出。如：

（3）標點符號

標點符號在英文審計報告文本中起到了重要的作用。使用標點符號的目的是為了意義表達更加清晰。標點符號主要有兩大功能：分隔功能（即用來分隔相連的單位或被包容的單位）和指明功能（即用來指明語法、語義或語用關系）（Randolph Quirk，1985）。通過使用AntConc 和Wordsmith軟件以及微軟word的查找和替換功能，得出三個語料庫中標點符號的分布和比例如下：

由表1看出，自建ARC語料庫中使用頻率最高的標點符號是逗號和句號，這一結論同樣適用于LOB和BROWN語料庫。連字符主要用于連接數字和單詞，在英文審計報告中的使用頻率也較高。冒號與分號在英文審計報告中也時有出現。但基于統計數據發現，英文審計報告中幾乎不使用單引號、感嘆號和問號。

2.英文審計報告的詞匯特征

與會計英語類似，許多審計英語單詞來源于普通英語，但卻被賦予了不同的意思。英文審計報告的詞匯特征將從以下幾個方面進行探討：

（1）詞匯的豐富度

運用Wordsmith軟件可以計算出類符/形符比（type/token ratio）來探討語言的詞匯多樣性。在此，考慮到三個語料庫的容量不等，筆者隨機選取了BROWN和LOB庫的一部分使得三個語料庫容量接近，進而對三者的類符/形符比進行比較。結果見表2：

由表2看出，自建ARC語料庫的類符/形符比低于LOB和BROWN語料庫的類符/形符比，也就是說，與英美國家的書面文本如印刷品、書籍、報刊、雜志等相比，英文審計報告中使用的詞匯極為有限。

鑒于類符/形符比的高低受文本長度的影響，為排除文本長度這一因素的干擾，采用標準化類符/形符比來進一步對類符/形符比的比較結果進行驗證。

表3中自建ARC語料庫的標準化類符/形符比低于LOB和BROWN語料庫的標準化類符/形符比，這一結論進一步驗證了英文審計報告中使用詞匯的有限性。與普通英語書面文本相比，英文審計報告的詞匯豐富程度不高，這是因為英文審計報告中使用的英語多為會計、審計專業英語，是在審計這一特殊語域下使用的特定英語，故而詞匯總量極為有限。

（2）詞長

由表4看出，與BROWN和LOB語料庫相比，自建ARC語料庫的平均詞長值最高，說明在英文審計報告的選詞上使用較長的單詞以提高文本的正式程度并引起讀者的關注。

（3）詞頻

與BROWN和LOB語料庫類似，自建ARC語料庫使用詞頻較高的有冠詞、連詞、介詞、助詞等。此外，自建ARC語料庫詞頻統計也有其獨特的特點。審計報告作為一種特殊的文體，其寫作格式和內容有著嚴格的規定。運用Wordsmith對自建ARC語料庫進行詞頻統計，發現詞頻統計排名前30位的單詞中出現了較多實詞，如：financial, lending, management, predatory, office, information, audit, travel等，而BROWN與LOB詞頻統計居前30位的以虛詞居多。

3．英文審計報告的語法特征

英文審計報告的語法特征將從句子長度、句子特點、不同時態的轉換、名詞定語的使用、被動語態的使用等方面進行探討。

（1）句子長度

英文審計報告中長句與短句交替使用。句子越長，其理解難度越大，同時其語言也更正式。運用Wordsmith統計軟件得出自建ARC語料庫平均句長為26.73。與英語句子平均句長為17.8個單詞（Leech & Short，2001）相比，英文審計報告的平均句長遠高于普通英語句子的平均句長。由此說明英文審計報告相較于普通英語其理解難度更大。同時，選取與ARC容量相近的部分BROWN和LOB語料庫進行平均句長比較，BROWN為24.93，LOB為21.89。這一結果表明，英文審計報告理解難度大于英美國家的普通書面文本，同時也表明審計報告作為一種正式文體，其表達要求準確、明晰并體現出權威性。

（2）句子特點

8篇英文審計報告樣本的句子總數為1330，且全部為陳述句，沒有疑問句、祈使句和感嘆句。這是由審計報告內容的客觀性決定的。同時，復句在英文審計報告中十分常見。復句往往由多個小句構成，它可以是并列句、復合句或者并列復合句。例如以下英文審計報告中的句子： “OFEO is currently re-establishing two internal OFEO groups to ensure that it has the proper focus on future automated systems: a) an automation steering group made up of OFEO’s senior leadership who will provide strategic direction and oversight, and b) an advisory group made up of key OFEO personnel and other functional experts who will work closely with the technical systems group to articulate OFEO requirements and effect implementation.”

（3）時態轉換

英文審計報告往往使用多種時態進行表述。在英文審計報告樣本中，情況簡介部分的審計目的、審計范圍和審計方法部分使用了過去時，如“The audit was included in our fiscal year 2002 plan because the National Museum of the American Indian (NMAI) Mall Museum project is one of the largest construction projects at the Institution”；而結論部分則混合使用了將來時和現在時，如“The Institution will be implementing a new financial system beginning October 1, 2002.”, “the new ERP system has a stronger, more user-friendly reporting and query capability than SFS”.

（4）名詞定語的使用

英文審計報告中出現較多直接以名詞做定語的形式，用一個名詞做定語修飾另一個名詞。英文審計報告中很多復雜的會計和審計概念都以名詞定語的形式來表達。如：construction budget, construction costs, construction price, institution facilities, accounting records, management advisor etc.

（5）被動語態的使用

英文審計報告中使用了大量的被動表達。通過Wordsmith軟件的Concord功能，以 “am *ed/is *ed/are *ed/was *ed/were *ed/be *ed/been *ed”條件進行搜索，得出了8篇英文審計報告樣本中的359個被動表達句，與句子總數1330相比，被動句占27%。大量被動結構的運用使得英文審計報告在語言表達上更加客觀。

三、結論

基于以上分析，在書寫方面，英文審計報告的版面有較為統一的格式要求，采用了大量數字和字母來標明段落并運用下劃線和粗體字以突出重點，表格、逗號、句號、連字符使用較多。在詞匯方面，英文審計報告詞匯較為有限，長單詞、實詞較多，文本的正式程度高。在語法方面，英文審計報告的句子較長，理解難度大，其用語要求準確、明晰并能體現其權威性。 審計報告的客觀性決定其句子均為陳述句，并使用大量復句表達。同時，英文審計報告使用的時態多樣，不同部分采用的時態不盡相同。此外，運用了較多的名詞定語以便更加清楚、簡便的表達概念；運用了大量的被動結構以體現其客觀。通過對英文審計報告進行文體分析，有助于讀者更好的理解和把握英文審計報告的內容，同時也希望能對國內的會計師事務所以及會計、審計從業人員出具英文審計報告提供一定的參考。

參考文獻:

[1] Bradford, Richard.(1997). Stylistics Routledge.

[2]Crystal，David & Davy，Derek.(1969). Investigating English Style. London: Longman

[3]Leech,G. and M.Short. (1981) Style in Fiction[M].London:Longman

篇8

本文中，我們只把經理級以上人員列為人力資本，因為只有經理級以上人力資本的審計行為特征才有可能影響到審計制度安排，而一般的審計人員只是承擔一些簡單的程序性工作，不能充分體現人力資本的審計行為特征及對審計制度安排的影響。同時我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純人力資本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時統一以“審計師”來代替這兩類人力資本。

一：人力資本是有限理性經濟人及對審計制度安排的影響

傳統經濟學理論中，經濟人完全理性和自利性是兩個基本假設，這兩個假設的合乎邏輯的推論，是人們會合理利用掌握的信息來預估將來行為所產生結果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現實生活中，人在復雜環境和不確定因素下進行決策時，不會對自己的決策進行理性計算，也沒時間和耐心去考慮各種行為結果的概率問題，在面對復雜情景和問題時會采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經濟學對傳統經濟學的挑戰。同樣，會計師事務所的人力資本載體——審計師也是有限理性的，同時也是一個經濟人，在現階段還沒達到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經濟人”假設所能解釋的一些“道德”行為，如大多數情況下會遵守審計準則、法規進行審計，有一定的社會責任感和一些施善行為。既然審計師是有限理性的經濟人，那么在現行審計制度安排下，審計師在審計過程中不能完全理性地拒絕被審計單位的“利誘”而堅持原則，與被審單位管理當局的審計合謀有時就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計合謀的人力資本主體不同，對審計制度安排的影響就不一樣，下面分單純人力資本參與的合謀和合伙人（即整個事務所）一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。

1．單純人力資本參與的審計合謀及對審計制度安排的影響

被審單位委托會計師事務所進行審計，事務所的合伙人便會委派項目經理帶隊審計，此間有兩層委托關系：被審單位委托事務所，事務所委托項目經理，其間存在的信息不對稱變得更加嚴重。審計師是有限理性的經濟人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機會主義”傾向，當被審單位拋出“誘餌”引誘審計師共謀時，審計師此時會進行合謀與否的決策。據行為經濟學理論，人們進行決策時，容易給高概率發生的事件賦予較高的權重，而給低概率發生的事件賦予較小的權重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個體的主觀印象。審計師進行合謀與否的決策時，他會根據現實中這種“損人利己”的合謀被發現曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認為合謀被發現的機率極小而將其看作不可能，同時他的有限理性不能讓他清醒地意識到合謀一旦被發現的嚴重后果，就算被發現，由于現階段對違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計人員的“經濟人”特性便會讓他作出合謀的決定，于是他會向信息不充分的合伙人隱瞞審計風險，與被審單位一起騙取“無保留”的審計報告。

審計人員為什么會參與審計合謀？這反映了審計制度安排的什么問題？審計人員的有限理性經濟人特征（內因）是我們無法改變的，但可以通過制度的安排（外因）來改變審計人員做決策時的考慮因素及其權重，從而減少審計合謀的發生。據行為經濟學理論，額外財富的邊際效用在人富裕時會低于貧窮時的邊際效用。審計合謀審計人員將得到的報酬就是一種額外財富，此時，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報酬對富裕的CPA沒有很大的邊際效用，從而沒有那么大的誘惑力而導致審計師合謀，這時被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來的“利益”時，被審單位便沒有動機合謀，合謀自動中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發生。這就要求合理化事務所內部收益分配機制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個事務所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會出現CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規應加重CPA的個人審計責任，加大合謀一旦被發現的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補審計師冒的高風險，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會那么容易發生。此外，相關部門要加強審計的監管，加大上市公司審計的復查力度，使審計合謀案件“曝光”機率大大增加，從而改變審計人員主觀印象中的審計合謀被發現的概率極小，起到警戒作用 ，讓審計人員不敢輕易合謀。

2． 非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計合謀及對審計制度安排的影響

若事務所委托的CPA足夠忠誠，他會如實將發現的問題“稟告”事務所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時，合伙人的有限理性經濟人特征便起作用了。現行審計制度安排實質是：由被審單位管理當局聘請事務所審管理當局自己，那么，事務所面對自己的“上帝”——客戶的不當請求時，他的“經濟人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關系也就終結了。同時，現時大部分事務所的組織形式為有限責任制，且注冊資本金要求低，那么事務所與被審單位的合謀一旦被發現所需承擔的只是有限責任，最多讓事務所倒閉，而不會危及到合伙人未投入到事務所的私人財產，于是合伙人的“理性經濟人”特征容易使他接受合謀，同時，他的“有限理性”不會讓他有完全的理性認清形勢，不會讓他有足夠的社會責任感從維護公眾利益出發而拒絕合謀。

審計合謀的頻繁發生，企業管理當局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業利益相關者利益受損為代價的。據吳聯生的“利益協調論”，利益相關者之間現有的利益關系一旦發生變化，便產生了新的沖突，便會破壞目前審計制度安排的基礎——審計域秩序，從而要求利益相關者達到新的納什均衡，產生新的審計域秩序，從而導致審計制度安排的變遷。“審計制度安排是一個利益相關者利益協調的過程，它因利益相關者的利益關系變化而變化”（吳聯生，《審計研究》，2003），由于審計合謀的不斷出現，目前的審計制度安排至少需要進行以下兩方面的變化：

（1） 審計委托權由證監會掌管

注冊會計師對企業經營者的審計，事實上接受的不是社會公眾的委托，更不是股東或經營者的委托，而是政府的委托。因為政府的合作廣度最大，所以有權進行委托，同時政府規模有限，所以應該進行委托（吳聯生，《審計研究》，2003）。這是社會審計最根源的本質，是我們肉眼所不能直接看到的，我們目前看到的就是股東進而演變為管理當局委托CPA進行審計，從而容易導致審計合謀。既然CPA實際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來，也應該由政府進行委托。目前誰最具有優勢代表政府來執行審計委托權呢？證監會。它本身就是一個政府機構，是上市公司的監管機構，具有信息優勢，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務所對被審單位管理當局的依附地位，減少審計師“被逼無奈”進行合謀的發生。

（2）事務所組織形式由有限責任制逐步過渡到合伙制

目前，大多數事務所實行有限責任制，有限責任制事務所破產所造成的損失卻可能遠遠小于事務所與管理當局合謀所帶來的合謀收入，于是，事務所容易與管理當局合謀。現在，把事務所的經濟體制從“有限責任制”轉變到“無限責任制”是很多學者所推崇的，無限責任制加大了事務所的法律責任，合謀一旦發現，合伙人可能就面臨傾家蕩產的風險，使得事務所合伙人進行合謀決策時不得不加大對合謀成本的考慮，他的“經濟理性”又會促使合伙人不會輕易進行合謀，從而有效減少了合謀的發生。

篇9

目前國際上對審計風險的定義,然而,沒有完全一致的,美國1983年審計準則、國際審計準則和中國注冊會計師審計準則這三者對誤報的定義不一致,,然則三者在審計風險表達的基本意義的大體上是一致的,他們指出審計風險主要在于審計人員在審計算著重大錯報或漏報的財務報表進行審計后,以為該重大錯報或漏報其實實際上沒有,因此,致使公告的審計意見產生了被審計單位實情不相符之危機。言外之意是審計人員對財務報表發表了不恰當意見的風險。事實上,這是一種狹義的審計風險的定義。其實,廣義上的審計風險定義更加符合審計風險的內涵實質,因為廣義的審計風險可以理解為審計人員和審計的審計師的可能性,風險來自于對被審計單位的經營風險。

在本質上,計算機風險下的審計風險是在一般環境下的審計風險,即審計人員的不恰當審計意見的可能性。在計算機環境下,因為有詳細審計目標之增加,審計范疇和目標的擴展,審計不能只是關于財政報表所具有龐大錯報進行剖析,還包括對報表生成的來源及來源的載體(即電子數據和信息系統是否存在重大錯誤)進行鑒證。計算機風險下的審計風險,可以概括為被審計單位財務信息的“生成或表述”中存在重大錯誤而沒有被發現,從而發表了不恰當審計意見的可能性。

二、計算機風險下審計風險特征

計算機環境下審計風險除了具備一般環境下審計風險的客觀性、無意性和可控性特征外,還具有信息化環境下的電子數據復雜性、信息系統間接性等特征。

1.計算機電子數據復雜性

計算機環境下的審計工作大部分面向被審計單位所具有之大量電子數據展開,這些電子數據容易被隨意更改而不落下一點蛛絲馬跡,因此倘若需要從各種渠道確認數據真實性,那么審計人員對電子數據進行采集、整理、轉換和分析的工作就必須考慮到電子數據的這些特征的復雜性。

2.計算機信息系統的間接性

計算機環境下的審計工作重要的一步是鑒證財務信息系統等真實性、可靠性和合法性進行。可是目前就審計技術和審計實踐這兩個層面存在棘手問題。于現在的審計技術來說,棘手問題在于難以實現直接通過查閱程序對計算機信息系統本身開展系統審計。從當前的審計實踐來看,棘手問題在于計算機信息系統的鑒證主要是審閱和分析相關文檔、座談、實地觀察以及虛擬數據測試等這些間接審計的方法,無法對數據直接通過審計,這樣勢必導致審計風險表現出含糊、朦朧的一面。

3.計算機風險下審計風險的客觀性

計算機風險下審計風險是具備的客觀性是不為審計人員等人的主觀意志所能避免的。如此看來,審計人員的作用主要是在審計過程中通過運用有效的方式,加上有效的審計程序,來壓制、減少或掌控審計風險,但是不能透徹地消除審計風險,這種客觀性是由審計工作的性質主導的。

4.計算機風險下審計風險的無意性

計算機風險下審計風險的造成不是審計人員故意造成的,而是審計人員主體上并沒有察覺到其中一些客觀因素導致的結果。這里強調的無意并不是審計人員有意所為,這與計算機舞弊案例是截然不同的。

5.計算機風險下審計風險的復雜性

計算機風險下審計風險的復雜性主要體現在審計過程的復雜性。審計是一個復雜的過程,因此,導致審計風險的過程比較復雜,加之審計環境因素,審計主體和審計對象,審計過程中的審計風險更復雜。

6.計算機風險下審計風險的可控制性

盡管計算機風險下審計風險復雜,客觀存在,人的主觀意志不能透切地消除審計風險,不能從源頭制止審計風險的產生。幸運的是,審計人員能夠經由各式各樣的有用方法來掌控風險,減少風險,使得審計風險造成的損失降到最低,因此,這種計算機風險下審計風險的可控制性之意義顯得尤為重要。

三、計算機審計與傳統審計的異同

(一)計算機審計與傳統手工審計的相同點

計這兩個由現達科技發展而產生區分點的兩種審計的類似之處主要為審計的目的、審計的經過、法律的約束。大體上來說,兩者的方向出發點類似,均有為在堅守我國立法機關制定、國家政權保證執行的規則的前提下保護所規定的監督審計客體所具有的財政收支的真實性、合法性和效益性的權利,它在維護國家經濟秩序起著重要的作用,保證公共資金的使用,促進我國經濟建設和保證國民經濟的健康發展發揮著重大的功用。計算機審計與手工審計的審計過程是相同的,國家審計的審計過程必須審核制,審計和審計報告三個階段,作為發表審計意見的依據是相同的。在實施審計的過程中,兩者在我國的法律約束是一樣的。

(二)計算機審計與傳統手工審計的不同點

計算機審計與傳統審計的區別在于不同的審計環境,思維方式的,審計的審計線索,審計測試的對象和范圍,審計技術,審計程序和審計風險,審計方法。這里主要講述審計風險的不同, 之所以計算機審計風險的構成成分就較為復雜,是因為其過程較為繁瑣。因而,操控計算機進行審計過程之時,其風險的組成因素不只是有傳統手工審計所具有的重大錯報與檢查之風險,尚且有數據收集風險。假使審計人員把持欠妥抑或沒有掌控此危機的實力,通過計算機審計中的應用產生的審計風險可以大大提高。

四、計算機環境下審計風險的表現和原因

(一)計算機環境下審計風險的表現

目前審計環境下審計風險的

表現主要為審計數據堆積且不停增長造成審計數據量大;審計客體的審計數據如異構、數據類型、數據單位、表達方式等的不一致性;審計效率較低;審計人員知識量小,經驗尚淺;審計人員對審計數據關注點不一樣造成的審計結果不同;目前審計人員對計算機技術還不能物盡其用,致使審計效率和質量低下。 (二)計算機環境下審計風險的原因

1.審計主體的原因

審計主體的原因主要指參與審計的審計人員和其所在的會計事務所所導致的審計風險的因素。審計主體的原因主要有審計過程中所選擇的審計方法不合適,審計人員自身能力和經驗相對有限,會計事務所組織體制的缺陷,內部治理水平的不足和質量控制體系不健全。

2.審計客體的原因

審計客體的原因主要指被審計單位和其提供的財務報表所導致的審計風險的因素。審計客體的原因主要有被審計公司單位治理機制的缺陷所導致的公司管理層可能產生的集體合謀使會計造假致使審計人員在一定的審計程序下無法發現這種舞弊欺詐行為。

3.審計環境的原因

除了審計主題以及審計客體以外的審計處境也是構成其風險的其中一個緣故,主要是指其風險的經濟,法律,社會環境等等要素。。審計環境的原因主要有審計活動中審計人員提交虛假的審計報告,由此損害了國家、委托人或第三方的切身利益,背負了審計應該承擔的提供準確的審計信息、維護公共利益的重大責任。這種情況下,審計人員終究要周到法律追究,因而,法律風險轉變成一定程度上的審計風險;經濟環境的因素則有市場經濟體制改革的深入和現代高科技的發展,公司經營的不穩定性增加,市場經濟的多元化和復雜多變的經濟環境使審計人員很難進行多角度、全方位、深層次的評估,得到明確的審計意見的難度也將加大,所以審計風險增大;社會環境的因素主要表現為社會公眾主觀認為已審財務報表不存有一絲一毫的差錯和舞弊,可是審計人員發表的審計意見不是提供絕對的保證而是提供社會公眾相合理的保證。

五、計算機環境下降低審計風險的對策

(一)提高審計軟件的質量

在高度計算機化的信息系統中,磁盤、光盤或磁帶上存儲著大量的被審計的信息和數據,審計證據以及有關資料必須通過計算機程序方能成功獲取,即是需要通過相關計算機審計軟件獲得數據信息。以前開發應用軟件時容易忽略病毒、硬件故障和未經授權者的入侵等因素,這些因素會影響審計工作的正常進行。作為審計過程中審計軟件,可以幫助審計人員應對處置會計單位的首要審計數據。于是,為了保證其效率以及質量,創新研發實際審計工作皆能夠運用的普遍運用和專業使用的審計軟件以及提升審計軟件的質量是必需。

(二)加強會計軟件的評審機制

目前我國的會計軟件的評審機制不夠成熟,主要是交給財政部門處理,這樣單一的會計軟件的評審機制勢必會為工作帶來一定的審計風險。所以,我們需要加以改進會計軟件的評審機制和促進完善會計軟件的評審機制。不妨在財政部門評審的會計軟件之前,組織審計專業人士對會計軟件評價測評并作出客觀的論斷,然后由財政部門在參考測評結論的前提下再做出對該會計軟件評審的決定。

(三)確保審計數據的完整性

倘若審計工作者采用難以合乎事宜的數據收集方法,未能確保所采擷收集審計數據的完整性,那么會為其造成風險埋下伏筆。因而唯有計算機系統數據無所缺失方可以保證審計質量的有效性。為確保所采集數據的準確性和完整性,審計人員在審計時必須注意在確認被審計單位所提供的數據真實的前提下確認采集到的數據是否屬于審計時間范圍內的財務數據等相關事項。

(四)選擇合理的審計方式

傳統的審計對計算機會計系統采取分離審計或純手工審計的方式,致使計算機系統的一系列控制弱點被忽略,所收集的審計證據殘缺不全,甚至無法實施有效的審計。因此迫切需要改進審計方式。另一面,審計人員在審計過程中起著最關鍵的作用,而審計方式的選擇取決于審計人員的計算機審計技能。要提高審計效率和效果,審計人員需要選擇合乎時宜的審計方式。

(五)配置合理的審計人員

之所以需要合理配置審計人員,是因為現在計算機審計要求頗高,技術性強,降低和減少審計風險,保證審計工作的正常進行。信息技術、業務需求之類的要求必然對計算機系統審計有顯著的影響,再加上較為復雜繁瑣的會計電算化系統,因此對計算機審計專業人員的合理配置不可忽視。

(六)大理發展計算機審計教育

我國的各大相關計算機審計院校應該著力發展計算機審計教育,學校應該提供學生更多實踐操作的機會,讓學生能再實踐中了解和體會審計工作,從操作計算機審計軟件的過程中打好有關計算機審計方面的理論基礎,使得他們更全面地對計算機審計有所認識,同時,還需要加強對現有審計人員知識的計算機審計培訓,在全方位、多角度、深層次的培訓過程中加強他們的基本的計算機技能和拓寬他們與時俱進的計算機審計知識。此外,在加大對審計人員的培訓力度的基礎上還需要提高審計人員的道德水平和業務素質。審計風險之掌控行動終究要依靠人的主觀能動能動性,培養人才是降低審計風險的最有力的途徑,因而需要:一方面,不斷加強現有工作人員的道德修養;另一方面,重視對審計人員在審計方面的知識、信息技術、網絡技術及相應的安全控制技術方面的后續培訓,不斷更新和拓展其知識面。

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現代社會經濟特征下的企業財務審計是指由國家審計機關、社會審計組織和內部審計機構及其他專職審計人員，在嚴格執行審計準則和相關法律法規的前提下，運用現代審計技術對企業會計信息的真實性，各項經濟業務的合法性與合理性，以及企業經營管理者履行經濟責任的情況進行監督、審查、評價的過程，以此確保企業遵守財經紀律，提高經濟效益。

企業財務審計的重要性主要表現在以下三個方面：其一，有利于降低企業各項經濟損失。通過對企業資金、風險、效益等相關經營業務活動開展審計工作，不僅能夠保障各項經濟活動的合法性，還能夠確保對經濟活動實施全過程的監督，減少合同糾紛的發生幾率，維護企業合法經濟權益；其二，有利于提高企業經濟效益。通過對企業財務信息進行審計，能夠掌握資金的使用效率，判斷資金使用是否合理，同時還可以及時發現企業內部是否存在營私舞弊、等違法亂紀行為，對企業經濟效益進行客觀評價，全面反映企業一段時期內的經濟管理狀況，從而為企業健康穩定發展指明路徑；其三，有利于完善企業管理體系。通過對企業各部門日常工作流程以及管理薄弱環節進行監督檢查，進而分析產生管理漏洞的原因，并提出合理化的建議，促使企業不斷完善各項管理工作，強化管理成效。

二、現代社會經濟特征下強化企業財務審計的策略

（一）樹立全新的審計觀念

在知識經濟時代下，企業財務審計觀念必須要適應新時代的發展需求，對財務審計觀念進行革新。首先，提高無形資產審計的重視程度，由于信息、知識、人力資源逐步成為企業發展的重要資源，致使企業無形資產在總資產中所占的比例逐步提升，所以企業會計核算的重心必將向無形資產核算轉變，這就要求財務審計也必須從重視有形資產審計向無形資產審計轉變；其次，樹立內部效益與外部效益并重的審計觀念。企業要將財務審計視為促進企業發展的重要手段，將企業整體效益放置于現代社會經濟環境中，對企業效益進行全方位監督檢查；再次，樹立審計國際化的觀念。在審計準則國際化、審計市場國際化的發展趨勢下，企業財務審計工作必須樹立國際化觀念，使審計報告獲得國際社會公眾的信任。

（二）拓寬財務審計范圍

為了提高財務審計工作的實效，必須進一步拓寬財務審計領域，使審計范圍不僅僅局限于財務會計這一方面。首先，將事后審計轉變為事前審計，運用事中與事后相結合的審計方法，對企業實施全過程、全方位監管，及時發現和解決企業管理中存在的問題，力求降低企業經營成本，維護企業經濟效益；其次，將單一的財務審計拓展至管理審計范疇，對企業內部控制制度進行審計，客觀評價內部控制的執行情況，審計各項經濟業務，并監督其是否實現達到了預期目標；再次，將分散式財務審計工作向集中化管理方向轉變，建立健全內部審計機構，確保審計機構的獨立性，強化審計人員的審計監督職能。

（三）創新審計技術手段

首先，應當不斷加大新審計程序和方法的開發力度。為了適應當前無書面記錄的各類經濟業務，審計工作的重心也隨之向系統分析和設計方面轉移，換言之，未來的財務審計將會變成對數據庫的審計，審計人員的工作重點將會集中到相關數據信息的采集、存儲等環節上，這就要求審計程序必須具有實時、多元以及開放性的特征，對無形資產、社會責任以及管理等方面的審計也會變得更加容易；其次，應充分運用計算機網絡和信息技術對審計手段進行革新。電子商務的出現使各類經濟交易和資本決策均可以在極短的時間內完成，想要適應這一發展，就必須對審計處理手段進行革新，應逐步擺脫手工操作，向電算化和信息化審計模式發展；再次，完善內控制度。會計電算化的發展以及計算機網絡和信息技術在會計中的應用，打破了傳統的會計崗位責任，內控制度也發生了一定的變化，為此，應當對內控制度進行完善，并積極開發更為科學的測試內控制度的技術。

（四）提高財務審計隊伍素質

作為一名優秀的審計工作者除了要有審計和會計職稱外，還應當具備過硬的業務素質和較高的思想覺悟。同時，扎實的審計專業基礎知識也是必不可少的。現如今，各類高新技術的應用對審計工作者的綜合素質提出了更高的要求，為此，審計工作者應當以求真務實的工作態度為立足點，積極學習計算機網絡和信息技術以及前沿的高新知識，并且要轉變傳統的思想觀念，開闊視野，做到與時俱進，勇于創新，以高水平的專業素質開展相關的審計工作，并借助計算機等先進技術來輔助審計工作的開展，這樣能夠使審計工作的效率更高、準確性更強。企業的內審人員則可以為本企業未來的發展提供咨詢服務，國家審計人員則能夠進一步掌握企業的經常狀況，從而為國家宏觀調控提供真實、可靠、準確、合理的依據。

參考文獻：

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一、會計信息系統審計的風險

1.誤報風險

（1）會計信息系統里采用了計算機自動化處理技術，對原始信息數據編排處理后自行生成財務表格。盡管整個過程無需會計人員參與完成，但紙面信息變成了只有計算機才能識別的磁性介質上的代碼，而會計人員在磁質代碼的識別上還存在不足，這些往往會導致會計信息系統出現誤報、錯報等問題。（2）計算機是會計信息化控制的主要設備，單位的內部控制則調整為對人和機器的雙重控制。在這種會計環境下，當被審計單位內部缺乏科學的控制制度時，對計算機數據和程序的修改后完全察覺不出來，這些都會給管理者私自修改信息創造條件。并且系統會遭到“黑客”的入侵和“病毒”的侵襲，這些都使得審計重大錯報風險增大。

2.檢查風險

（1）檢查工作的開展是為了避免虛假信息、錯誤信息的存在，其可以通過檢查工作來實現各項數據的科學審計。面對計算機系統運行模式，內部控制融匯于財務軟件之中，這就要求審計人員掌握足夠的業務數據，對軟件的控制能力綜合檢測處理。考慮到大部分審計人員在計算機操作技能、理論知識上還存在不足，若要想通過計算機對相應的數據信息審計檢查，則常常會增加審計檢查風險。（2）信息技術的發展促進了會計軟件的更新，使得歷史文件提取的難度降低。而很多重要的賬戶檢測必須要依賴于單位的歷史數據，若軟件版本不斷更新升級則會阻礙原始數據的處理。既降低了審計效率，也使得審計檢查風險不斷增大。

二、減小審計風險的有效策略

1.制定標準，執行準則

對于會計信息系統制定科學的管理標準，對潛在的風險狀況及時防范處理，這是降低審計風險的前提條件。計算機審計能夠對單位信息進行有效地審查，對內部財務信息系統及會計工作進行科學的監測評估，對單位資金、各種資產實施密切跟蹤，這對于審計風險的評估是有幫助的，可以從事前、事中、事后多方審計。單位制定審計準則過程中，需要將重點放在計算機系統內部控制上，要求會計人員按照標準對原始數據進行處理。此外，還需要構建與新情況相適應的審計準則，如：系統設計、開發、運行、維護等標準，這不僅滿足了會計信息化的要求，也能給審計風險的評估創造條件。 轉貼于 　 2.定期檢查，了解情況

作為審計部門，應定期對單位開展審計檢查，掌握單位經過管理的實際狀況。在檢查過程中需要把握的內容包括：（1）熟悉被審單位采用的會計軟件情況、業務操作處理流程等，這樣可以及時發現會計操作面臨的風險隱患。（2）考核會計人員的職業素養，特別是會計信息系統的工作者，如：管理人員、操作人員、維護人員等，防止人為因素造成的審計風險。（3）創建審計信息庫，對被審單位的信息系統創建龐大的信息庫，這樣可以方便單位調用資源。信息庫中應涉及到單位各方面的信息，如：采購、銷售、財務等等，從而了解被審單位的背景狀況以及最新動態。利用信息庫查閱資料，可降低審計部門的工作難度，將潛在的審計風險控制在最小。

3.內部控制，優化審計

從目前單位會計信息系統運行的狀況看，內部控制主要涉及到了：制度控制、程序控制等兩大塊，這些主要可采取加強內外部安全機制、權限密碼、完善軟件功能、改進數據錄入、優化信息傳輸等措施粗合理，保證審計風險得到有效控制。審計人員在調查被審計單位會計信息系統內部控制情況時，需注意檢查被審計單位會計信息系統存在的缺陷，避免“假賬真查”的問題的發生。通常可選擇抽查原始憑證與機內憑證，通過兩者之間的對比后發現問題。或者抽查打印日記賬和機內日記賬，對被審單位的報表取數公式嚴格檢查，通過這樣的方式來分析單位提供的財務信息是否屬實。在檢查時若發現各種問題，審計人員有權要求單位負責人配合處理，只有每一筆賬務都檢查到位才能降低審計風險。

4.選擇軟件，統一接口

會計軟件是信息系統的主要工具，單位在選擇會計軟件之后要保證數據結構的統一性。當前，單位要堅持采用會計管理及核算系統的標準數據接口規范，確保會計人員在使用時不會出現信息丟失等問題。標準數據接口規范是對所有正在使用的會計軟件規定統一的數據輸入輸出格式，這樣可以為審計人員的查詢、審計工作提供方便，及時收集到單位相關的信息后進一步審計。制定標準數據接口規范能加快規范信息領域的各種數據信息，給稅務部門的數據統計工作帶來方便，為單位的日常經營工作提供指導。審計人員在操作中只需把會計軟件中的輸入文件調入審計軟件即可，簡單的操作流程可顯著減少審計風險。作為財政部則應及時調整會計軟件基本的功能規范，重視數據接口的標準的規定，這樣可以增強各會計軟件開發商對數據接口的革新優化。

三、結語

總而言之，會計信息系統是未來單位財務工作的新模式，在會計電算模式里，會計人員應不斷調整自己的工作模式，保證各項會計工作都能順利進行。而審計部門在審計過程中，要注重單位各方面數據信息的收集，對審計風險嚴格控制，避免風險發生后給單位造成經濟損失。

參考文獻

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非標準審計意見的謹慎性與個體特征在學界引起關注有多年，當前已有諸多對審計師個體特征和審計質量的研究。其中，唐躍軍（2005）從多角度對上市公司年度財務報告審計意見類型進行了比較研究，對非標準審計意見的分布和行業差異之關系進行了研究。肖序（2006）對非標準審計意見價值相關性做了研究。侯國民（2007）對上市公司首次披露非標準審計意見的信息含量進行了研究。郭婷等（2008）對非標準審計意見類型及產生原因進行了研究。白憲生（2009）對非標準審計意見的關聯性因素做了研究。馮延超（2010）對審計師在風險導向審計模式下的審計風險判斷進行了比較研究。葉瓊燕等（2011）對自1991年以來有關簽字注冊會計師性別、年齡、從業經歷、教育背景、是否為合伙人、是否為黨員等方面進行了研究，研究了審計師個人層面因素對審計質量的影響。施丹等（2011）以2001到2008年以我國A股上市公司為對象研究了簽字審計師性別和性別組成對審計質量和審計費用的影響。趙國宇（2011）對盈余管理和關聯交易以及審計師的特征進行了研究。王兵（2011）以2001到2009年被處罰的注冊會計師為研究對象，從市場反應、市場份額和審計收費三方面對注冊會計師個人聲譽受損的經濟后果進行了研究。李江濤等（2012）以2009年深、滬上市公司為樣本研究了審計業務供給方特別是簽字注冊會計師個人特征對審計費用率的影響。張敦力（2012）以1999到2008年A股上市公司為樣本研究了行業專長審計師能否鑒別不同屬性、不同錯報風險的盈余管理。

在當前的證券市場中，因投資者掌握的信息并不對稱，很難有效對上市公司的經營質量做出合理的判斷，這需要獨立的第三方審計師對上市公司財務報告進行審計，出具審計意見。審計需求理論認為，審計產生不是外部力量強制結果，而是社會力量選擇所致，是委托人與人的共同需求。在審計關系中，審計師有著減少所有者和經營者之間信息不對稱和評價經營者經營業績及出具審計報告的責任，即扮演隱性社會監督角色。社會經濟生活的復雜性和不確定性增加了審計的難度，同時也增加了審計風險，增強審計風險意識并預防審計風險在維護市場經濟秩序方面的作用在不斷放大，這要求審計師具備一定的專業勝任能力和獨立性，而審計師做出審計意見會受文化程度、專業能力等個人特征影響。雖然目前影響我國上市公司審計意見的主要因素是公司自身盈利能力、償債能力及盈余管理，但審計師因素依然重要。本研究從性別、年齡、政治面貌、學歷、畢業院校、所學專業、是否為合伙人情況、執業年限、審計師簽字順序和工作單位是否為“四大”等環節對審計師出具的非標準報告的影響進行了研究。

二、問題提出

根據《獨立審計具體準則第7號――審計報告》規定，審計報告是指注冊會計師根據獨立審計準則的要求，在實施審計工作的基礎上對被審計單位年度會計報表發表意見的書面文件。注冊會計師應根據審計結論出具下列類型之一的審計報告：無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，該準則同時對非標準審計報告意見的簽署條件進行了規定：（1）如果審計師認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時，注冊會計師應出具保留意見的審計報告：會計政策的選用、會計估計的做出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告。由于審計范圍受到一定的限制，無法獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。（2）如果審計師認為會計報表不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師應出具否定意見的審計報告。（3）如果審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至無法對會計報表發表意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。（4）當出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應在意見段之前增加說明段，并清楚說明導致所發表意見或無法發表意見的所有原因，指出其對會計報表的影響程度。本研究對1993年以來滬深兩市上市公司被出具的非標準審計意見情況統計見表1。

備注：1、52*中包含20份帶強調事項的保留意見，57*中包含10份帶強調事項的保留意見，92*中包含1項帶其他事項無保留意見。 2、1999年以前的數據參考《誰審計中國證券市場―審計市場分析》（1997―1999）以及2000年以后的數據來源于中國注冊會計師協會網站（http：//.cn/）中的年報審計快報。

三、研究假設的提出

影響審計師做出審計結論的兩大關鍵因素是專業勝任能力和獨立性。McClelland（1973）認為，專業勝任能力是指個體所擁有的能在某一崗位上取得業績的潛在、深層次特質，它表現在與工作、業績或生活中其他重要成果相似或相關的知識、技能、能力、特質或動機等方面。審計師進行審計工作需經過專業培訓，在執業過程和后續教育中形成并鞏固專業勝任能力。學者Claus（2000）認為，審計的知識性理論是通過正規課堂教育獲得的，而程序性知識是在執業過程中形成的，后續教育是對前兩個階段審計知識的強化和更新。一般而言，獨立性有兩層含義：它意味著正直性的一個方面，使所有職業人員接受責任，另一方面意味著避免可能損害注冊會計師作為審計人員的客觀性（John L C，1956），該研究包括了實質上的獨立性和形式上的獨立性（Thoms G H，1962），在一定程度上反映了審計師抵制客戶選擇性披露壓力的能力（DeAngelo，1981）。Tom Lee（1991）認為，審計獨立性是審計職業公正性的特點，是人類誠實天性總特征的組成部分，是一種精神狀態，不容許本人觀點和結論變得依賴或屈從利害沖突方面壓力和影響。這要求審計師在執行委托業務時保持客觀、公正的態度，要能不受外界因素的影響。

關于年齡，樣本中的簽字注冊會計師35歲以下的占6.40%，36到45歲之間占45.40%，45歲以上占48.2%，研究求的所有審計師的平均年齡為45歲，平均數之下的年齡變量取值0，平均數之上取值1。關于性別，樣本中男性的比例為66.83%，女性為33.17%。本文將簽字注冊會計師中有女性審計師的觀測值設為0，男性設為1。關于簽字順序，樣本中第一簽字注冊會計師（含獨立注冊會計師）占54.15 %，第二簽字注冊會計師占45.36 %，第三簽字注冊會計師占 0.50 %。本文設定第一簽字注冊會計師為1，第二簽字注冊會計師為2，第三簽字注冊會計師為3。關于政治面貌，樣本中黨員占94.57%，其他占5.43 %。本文設定黨員為1，其他為0。關于學歷，樣本中的博士畢業生的審計師占1.20%，碩士畢業生的審計師占11.48%，本科畢業所占比例為50.60%，大專學歷占31.54%，大專以下學歷占5.18%。本研究將學歷分成三個部分：碩士及以上、本科、大專及以下。當審計師的學歷為大專及以下時取值為1，本科學歷時取值為2，碩士及上學歷取值為3。關于畢業院校，樣本中的審計師最終學歷畢業院校為重點院校占76.05%，重點院校取值為1，否則取值為0。關于所學專業，根據我國學科分類法，并考慮與會計、審計專業等相關程度，本研究分為相關專業和不相關專業。其中經濟、管理類專業為相關專業，占67.61%；其他為不相關專業，占32.39。本研究把觀測變量都為相關專業時取值為1，其他取值為0。關于是否為合伙人，樣本中的合伙人占25.73%，本研究將觀測變量為合伙人時取值為1，否則取值為0。關于執業年限，樣本中的執業年限10年以下者占20.41%，10年到20年者占74.84%，20年以上的占4.75%。研究中的審計師執業年限平均值為15年，執業年限平均值以下取值為0，否則取值1。關于工作單位是否為“四大”，在樣本中，審計師的工作單位為四大會計師事務所的人員占4.25 %，研究取在四大會計師事務所人員觀測變量為1，其他取值為0。

3.模型設計

4.實證檢驗

實證檢驗的結果跟本文假設大體一致，但審計師的年齡、性別、專業、是否合伙人和工作單位等因素與本文假設有出入，分析原因是審計師更容易受到第一簽字注冊會計師的影響，而第一簽字注冊會計師在公司一般為德高望重者，因此年齡因素影響不很明顯。在性別方面，女性所獨有的在出具非標準審計意見時，是出具無保留意見（帶強調事項段）還是非無保留意見（保留意見、否定意見、無法表示意見）更具溫和性。審計師所學專業對審計師影響不大的原因是當前注冊會計師準入制度需參加全國注冊會計師考試，需要考過專業課六門，并需通過綜合階段考試，這種考試獲取的知識影響力已經超越在學生階段所學專業。審計師是否為合伙人對審計師出具非標準審計報告影響不大的原因是因為，合伙人身為會計師事務所負責人之一對企業出具非無保留意見（保留意見、否定意見、無法表示意見）的影響更為深刻，因此在道德允許范圍內，合伙人可能出具無保留意見（帶強調事項的）。工作單位是否是“四大”對審計師的影響不明顯，是因為簽字注冊會計師在出具非標審計意見時，受其本人知識水平和經歷的影響，而工作環境影響有限。

五、結語

研究結果表明，審計師個人因素對審計師在出具非標準審計報告時候有不可忽視的作用，審計師的簽字順序、執業年限等個人特征都對審計師的謹慎性有顯著影響，經驗豐富和第一簽字注冊會計師比其他審計師更謹慎。本文的研究結論可為我國的會計教育和會計人才培養以及審計公司的員工培訓等提供一定的啟示，可為公司選聘會計師事務所的審計師進行審計業務提供實證參考依據。

參考文獻

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[2]王玉榮.商務預測方法（修訂版）[M].北京：對外經貿大學出版社，2009

[3]吳粒，趙秀梅，郭濤，張明喜.影響審計意見因素的實證分析[J].沈陽工業大學學報，2005（4）

篇13

基于審計委員會主要特征的基本假設

審計委員會的獨立性。獨立性是審計委員會存在的先決條件，是其有效性的重要保障。關于它的影響因素主要有兩個方面。一是它的組成人員，即挑選何種身份的人員才能最大限度地保證這一專業委員會在執行職責時免受公司內部以及其他外部因素的不利影響。

本文綜合已有研究提出假設1：審計委員會中獨立董事的比例與公司的信息披露質量成正相關關系。再就是經濟因素，即審計委員會成員的經濟報酬以何種方式支付最優。目前固定津貼為企業最主要的支付方式，給予成員一定的經濟報酬，既可以保持他們工作的積極性，又由于這部分固定的津貼是與公司的業績無關的，這樣就可以避免成員過分追求“經濟利益”而做出違規行為。本文綜合已有研究提出假設2：審計委員會中領取津貼的人數比例與公司的信息披露質量成正相關關系。

審計委員會的專業性。審計委員會的主要目標是提高財務報表的質量，因此，要求他們具備鑒別財務會計信息正誤的能力，并對會計信息的形成過程（業務循環）熟悉，即要求審計委員會成員應具備財務素質和業務素質。本文綜合已有研究提出假設3：審計委員會中財會專家的比例與公司的信息披露質量成正相關關系。

審計委員會的勤勉性。為了易于執行監督職能，審計委員會必須維持一種持續的正常活動水平，而開會往往是其履行職責、加強交流以及檢查和監督公司事務的重要方式。本文綜合已有研究提出假設4：審計委員會的開會次數與公司的信息披露質量成正相關關系。

研究模型設計及數據分析

本文用深圳證券交易所對上市公司的信息披露考評結果（indi）作為信息披露質量（被解釋變量）的衡量指標。從2001年開始，深圳證券交易所每年對其管轄的上市公司的信息披露情況進行綜合評分，并將這些考評結果分為優秀、良好、及格和不及格四個等級，對四個等級分別進行賦值，為92、80、68、30。

對于解釋變量，本文用審計委員會中獨立董事比例（inr）和領取津貼人數比例（jrl）來表示其組成人員和經濟方面的獨立性，用財會專家比例（exr）表示其專業性。由于目前我國上市公司對其審計委員會信息的披露不夠完善，本文只能用上市公司的董事會會議次數代替這一專業委員會的會議次數（meeting）表示其勤勉性。同時，使用董事長是否兼任總經理（dirceo，兼任時為1，否則為0）、第一大股東持股比例（firstshr）、凈資產收益率（roe）和資產負債率（lev）作為控制變量。假設其中的董事長是否兼任總經理、第一大股東持股比例以及資產負債率與信息披露質量呈負相關，凈資產收益率與信息披露質量正相關。

本文建立的多元回歸模型如下：indi=a+b1idr+b2jrl+b3exr+b4meeting

+b5dirceo+b6firstshx+b7roe+b8lve +ε，其中a為常數項，b1—b8分別為各解釋變量和控制變量的待估系數，ε為隨機干擾項。

本文以2004—2006年在深圳證券交易所a股上市的公司中詳細和完整地披露審計委員會相關信息的271家非金融公司為樣本，其中2004年58家，2005年85家，2006年128家。審計委員會的數據采取手工查閱公司公告的方式獲得，信息披露質量數據來源于深圳證券交易所網站，其他數據均來自國泰安數據庫（csmar）。

研究結果與分析

（一）描述性統計

從表1中可以清楚地看到，樣本中被評為優秀和良好的公司比例要明顯地高于深圳證券交易所，而且被評為不及格的比例也要明顯地低于深圳證券交易所。這都說明審計委員會對提高上市公司的信息披露質量起到了一定的作用。同時，被評為優秀的公司比例都在逐年上升，這在一定程度上也說明我國監管機制的有效性正在逐步提高，公司自身的治理結構也在不斷完善。從表2的樣本描述性統計中可以看到，樣本公司信息披露質量的平均值為77.65，達到了良好級別。審計委員會中獨立董事比例的平均值為64.33％，符合監管機構獨立董事在審計委員會中占大多數的規定。領取津貼的人數比例均值為79.89％，說明固定津貼是審計委員會中成員最主要的薪酬支付方式。財會專家比例平均值為57.87％，總體上符合“審計委員會中至少應有一名獨立董事是會計人士”的規定。

（二）相關性分析

從表3中可以看出審計委員會中獨立董事比例和信息披露質量在5％的水平上存在著顯著的相關關系。而控制變量中凈資產收益率和資產負債率與信息披露質量在1％的水平上顯著相關。此外，解釋變量之間的相關系數都很小，最大的系數僅為0.260。同時我們也看到獨立董事比例和領取津貼人數比例在1%的水平上存在著顯著的正相關關系，這說明兩者之間存在多重共線性，所以在后面的多元回歸中構建了兩個模型。

（三）回歸分析

為了不讓獨立董事比例和領取津貼人數比例這兩個解釋變量之間的共線性影響回歸分析的結果，下文構建兩個模型進行分析：

1.indi=a+b1idr+b2exr+b3meeting+

b4dirceo+b5firstshr+b6roe+b7lve+ε

2.indi=a+b1jrl+b2exr+b3meeting+

b4dirceo+b5firstshr+b6roe+b7lve+ε

從表4的回歸結果可以看到，審計委員會的獨立董事比例和信息披露質量在5%的水平上成顯著的正相關關系， 與假設1相符合。這說明獨立董事比例的提高有利于改善公司信息披露的質量。對于假設2，回歸結果顯示領取津貼人數比例和信息披露質量之間存在著正相關關系，但是顯著性不強，說明作為傳統的固定津貼制并未切實地起到增加審計委員會執行效果的作用。同樣，審計委員會的專業性和信息披露質量之間的正相關關系也沒通過顯著性檢驗，這可能是由于我國許多上市公司審委委員包括財務總監或者總會計師，這些“內部財會專家”的專業性可能被其獨立性的喪失而抵消。至于假設4，回歸結果與預期符號相反，這表明我國董事會議并沒有及時地解決公司出現的一些問題。

對于控制變量，董事長是否兼任總經理以及第一大股東的持股比例與信息披露質量成正相關關系，但是結果不顯著。公司的凈資產收益率與信息披露質量在1%的水平上成顯著的正相關關系，而資產負債率和信息披露質量在5%的水平上成顯著的負相關關系。

完善審計委員會制度的政策建議

增加審計委員會中獨立董事的比例，從本質上來完善獨立董事制度；對于薪酬機制，筆者認為可以由證券監管部門根據上市公司規模大小，分行業收取費用，用于對審計委員會中所有委員薪酬的支付。這樣即可以避免委員們在經濟上受制于管理層，又可以較好地體現成員薪酬的配比原則。同時，我國還可以考慮建立獨立董事的聲譽激勵等其他激勵模式來增加其工作動力；為了更加有效地履行監督職責，審計委員會除了需要財務會計專業人士，還應該擁有公司管理﹑控制等方面的專家；國家相關部門還應不斷加強審計委員會的信息披露管理，明確要求上市公司報告審計委員會的組成和工作情況，以增強其透明度。