引論：我們?yōu)槟砹?3篇預(yù)算會計和財務(wù)會計區(qū)別范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。
篇1
而會計具有兩個最基本的職能，反映與監(jiān)督。會計所反映的是價值，是價值的量，是社會必要勞動時間和個別勞動時間。會計監(jiān)督的是價值的量，它促使商品生產(chǎn)者加強經(jīng)濟管理以降低商品的個別價值。
從財務(wù)管理和會計核算的定義來看，二者具有明顯的區(qū)別。首先，財務(wù)管理突出了價值運動和價值管理，在整個財務(wù)管理過程中所采取的管理原則和管理規(guī)律，也是以價值管理為主。其次，財務(wù)管理相對宏觀一些，主要管理對象是若干管理過程，不具體。
從會計的職能來看，會計具有反映和監(jiān)督這兩項職能，會計核算主要是對具體的資金進(jìn)行管理和監(jiān)督，并達(dá)到提高資金管理效果的目的。基于這一認(rèn)識，在會計核算過程中，資金管理是主要內(nèi)容，對資金的反映和監(jiān)督成為了會計核算的主要原則。所以，會計核算更側(cè)重于對資金的管控，管理對象比較明確，與財務(wù)管理存在一定的區(qū)別。
財務(wù)管理和會計核算的聯(lián)系
1.財務(wù)管理必須利用會計核算提供的資料和企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)濟信息，進(jìn)行分析和預(yù)測。在財務(wù)管理中，要想取得實效，就要以會計核算為主要手段，積極利用會計核算的基礎(chǔ)資料和內(nèi)外部信息，豐富完善財務(wù)管理體系，保證財務(wù)管理取得積極效果。所以，財務(wù)管理過程需要以會計核算為基礎(chǔ)。
2.財務(wù)管理必須根據(jù)會計核算的記錄反映，運用必要的經(jīng)濟手段，通過調(diào)節(jié)資金比例取得最佳管理效果。財務(wù)管理除了需要會計核算的基礎(chǔ)資料以外，還要根據(jù)會計核算的記錄來作為調(diào)節(jié)資金的依據(jù)，由此可見，財務(wù)管理的效果與會計核算具有非常緊密的聯(lián)系，財務(wù)管理的實行與會計核算具有必然聯(lián)系。
3.會計核算必須以財務(wù)管理的規(guī)定和要求為依據(jù)進(jìn)行，管好、用好資金。在會計核算過程中，要想取得預(yù)期效果，就要根據(jù)財務(wù)管理的規(guī)定執(zhí)行，保證會計核算能夠?qū)崿F(xiàn)資金管理的積極效果。由此可見，會計核算與財務(wù)管理也存在緊密聯(lián)系。
財務(wù)管理和會計核算的區(qū)別與聯(lián)系相關(guān)文章：
1.財務(wù)管理和會計的具體區(qū)別
2.財務(wù)管理和會計的關(guān)系
篇2
（一）兩者的關(guān)系
按照目前的現(xiàn)狀來看，預(yù)算會計與財務(wù)會計之間存在非常簡單的關(guān)系，即撥款關(guān)系。從表面來看，預(yù)算會計是政府中的主要會計，但其實不是，財務(wù)會計和預(yù)算會計相同，都有其存在的重要意義。預(yù)算會計的職能是對政府財政支出的預(yù)算批準(zhǔn)及執(zhí)行，它雖然能夠在執(zhí)行的過程中體現(xiàn)出“付款”以及“撥款”的流程，但卻缺少后續(xù)的過程跟蹤和記錄。而財務(wù)會計則是把執(zhí)行過程的后續(xù)任務(wù)進(jìn)行接收、記錄等等。因此，理清了預(yù)算會計與財務(wù)會計之間的關(guān)系和區(qū)別之后，才能更好的去分析兩者相結(jié)合的特點與優(yōu)勢。
（二）存在的問題
現(xiàn)階段的政府部門中，多數(shù)進(jìn)行財政預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行的是預(yù)算會計和財務(wù)會計的綜合體，雖然政府將兩者進(jìn)行了簡單的結(jié)合，但還存在很多問題與不足，這就需要進(jìn)一步的完善與提高。
1、預(yù)算資金的執(zhí)行過程記錄不完整。一方面政府現(xiàn)有的預(yù)算會計對預(yù)算資金的執(zhí)行過程存在不完整狀態(tài)，導(dǎo)致預(yù)算資金的運動過程有很多是缺失的記錄；另一方面預(yù)算會計只對資金流動過程中的最初階段進(jìn)行完整的記錄，但流動中的資金運動沒有進(jìn)行很好的跟蹤記錄。因此，預(yù)算會計在這方面僅僅做到了對財政的預(yù)算與執(zhí)行，在職能上并沒有向資金流動的交易層面進(jìn)行延伸，從而導(dǎo)致了政府一類的公共部門在財政資金記錄上含糊不清，無法準(zhǔn)確的反映出政府的資產(chǎn)狀況。
2、財務(wù)會計反映的資產(chǎn)負(fù)債不全面。政府部門中的財務(wù)會計同樣存在類似的問題，即資產(chǎn)和負(fù)債的反映不夠全面。目前，政府部門的財務(wù)會計并沒有把一些非貨幣性的、公益性的活動項目納入到自己的職能范圍內(nèi)，對于政府部門的財務(wù)業(yè)績以及相關(guān)的責(zé)任沒有做更全面的核算及負(fù)責(zé)。只是在撥款時對相關(guān)的表面的資金流動進(jìn)行記錄，卻不能對公益性的活動支出做出詳細(xì)的確認(rèn)和計量。這樣也就使社會公眾以及國家對政府部門的財政情況缺乏掌握和了解，同時對政府的財政管理秩序產(chǎn)生一定程度的影響，也加大了政府財政風(fēng)險發(fā)生的幾率。
3、政府部門中的會計目標(biāo)不夠明確。我國的政府會計目標(biāo)，不只需要滿足財政預(yù)算的需求，更需要的是能夠滿足國家對會計的要求，即國家的財政預(yù)算管理以及宏觀經(jīng)濟管理，同時還要將政府的公共管理需求納入職能范圍，從而為其提供準(zhǔn)確的資金流動信息、財務(wù)的盈虧狀況以便相關(guān)部門使用。當(dāng)前的政府預(yù)算會計還存在能力方面的不足，在確認(rèn)、核算、計量和報告等方面存在缺陷，例如會計科目不健全、核算方法不全面、報表體系不科學(xué)等。因此，政府的預(yù)算會計與財務(wù)會計需明確會計目標(biāo)，實現(xiàn)政府部門中預(yù)算會計與財務(wù)會計的更好結(jié)合。
二、預(yù)算會計與財務(wù)會計的相互結(jié)合
現(xiàn)階段，在執(zhí)行政府的財務(wù)任務(wù)時，其預(yù)算會計與財務(wù)會計已經(jīng)進(jìn)行了簡單的結(jié)合，初步呈現(xiàn)出互補的狀態(tài)，這就使政府中的會計體系形成了一個整體。其主要通過信息的相互傳遞以及協(xié)同來達(dá)到結(jié)合的效果，同時對會計的基礎(chǔ)、科目、報告、功能等進(jìn)行協(xié)調(diào)以達(dá)到完善政府部門的會計體系的目的。
（一）確立方法
目前的預(yù)算會計與財務(wù)會計已有簡單的結(jié)合及互補，但方法還需要完善與改進(jìn)。第一，由于預(yù)算會計與財務(wù)會計的制度規(guī)定不明確，兩方的職能范圍相對較小，導(dǎo)致單方面的跟蹤記錄或反映的信息不夠全面。在這方面應(yīng)該對原有的預(yù)算會計和財務(wù)會計制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷暮脱a充，以修訂后的會計制度來規(guī)范其職能范圍，同時約束其行為，達(dá)到對預(yù)算會計和財務(wù)會計監(jiān)管的目的。也能夠?qū)崿F(xiàn)政府財政信息的完整記錄，并且反映這一預(yù)算目標(biāo)。第二，要做好政府的預(yù)算會計與財務(wù)會計的的完美結(jié)合，就要完善其體系。預(yù)算會計的任務(wù)就是預(yù)算相關(guān)部門所要預(yù)算的目標(biāo)，或者是預(yù)算其執(zhí)行的目標(biāo)需要付多少款以及執(zhí)行之后的結(jié)果預(yù)算，其目的就是實現(xiàn)該部門要實現(xiàn)的政策或公益性活動。簡單的說就是對活動進(jìn)行結(jié)果預(yù)算。而財務(wù)會計則是對其活動中相關(guān)部門所接受的資源以及耗費情況加以記錄，以及對在活動中怎樣分配資源進(jìn)行記錄和評估。因此，兩方各自的職能就是在活動中進(jìn)行銜接。因此，也可以重新建立兩種會計制度，明確兩方各自的職能范圍，適當(dāng)擴大職能范圍，使其在進(jìn)行資金預(yù)算和評估時互相有交叉點，并且在銜接環(huán)節(jié)的監(jiān)督和審查上做的更好。兩種方法并不發(fā)生沖突，在某些規(guī)定上，預(yù)算會計和財務(wù)會計可以實行相同的制度，例如行為標(biāo)準(zhǔn)，工作方法等；另一些具體方面，可以為其分開制定規(guī)則，例如在會計報告的制作上。重要的是兩方所要銜接的點，一是在于預(yù)算會計預(yù)算的資金情況就是財務(wù)會計要記錄的接收資金，另一個點就是兩方都要實現(xiàn)其預(yù)算的目標(biāo)以及能夠很好地實行政策。目前的制度只能很好的實現(xiàn)第一個銜接點，第二個銜接點在執(zhí)行過程中體現(xiàn)的還不夠明顯。所以，政府在制定會計制度時，無論是一個整體制度還是兩個不同的制度，都應(yīng)該把預(yù)算會計和財務(wù)會計當(dāng)做一個整體，然后再進(jìn)行相應(yīng)的分別管理與結(jié)合。
（二）實施策略
1、分類處理。確立了方法之后，最關(guān)鍵的一步就是怎樣實施。要能夠有效的將預(yù)算會計與財務(wù)會計進(jìn)行結(jié)合，就要對政府部門的財政支出狀況以及負(fù)債信息進(jìn)行全面的反映。在這一方面應(yīng)該對一些重大活動項目及政策的實施引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時要將公益性和非公益性的活動進(jìn)行分?jǐn)偺幚恚瑢ω斦闹С鰻顩r及政策實施類型進(jìn)行很好的分類，以便在發(fā)生錯誤時對相應(yīng)的部門和負(fù)責(zé)人追究責(zé)任并且及時挽救。
2、互相學(xué)習(xí)。在政府部門中，預(yù)算會計和財務(wù)會計都是以財政的流動為主要的關(guān)注對象，預(yù)算會計的存在是為了反映資源的流動，財務(wù)會計的存在則是為了反映資源的接收，這些信息數(shù)據(jù)都是會計信息，都是應(yīng)該確認(rèn)及準(zhǔn)確核算的。然而預(yù)算會計與財務(wù)會計對雙方的工作內(nèi)容可能存在一定的認(rèn)識缺失，不了解雙方的工作流程就會導(dǎo)致工作中的某一環(huán)節(jié)銜接不上。因此，要做到預(yù)算會計與財務(wù)會計的結(jié)合，應(yīng)適當(dāng)使雙方在對方的工作流程方面進(jìn)行一定的了解，并適當(dāng)?shù)臏贤ǎ@樣才能更好的完成財政流通過程中的銜接環(huán)節(jié)。
篇3
一、引言
如果說財政預(yù)算系統(tǒng)提供“第一道防火墻”――用以防止盜用和挪用并有效利用公共資源[1]，那么，政府會計就是第二道防火墻。作為財政管理的技術(shù)基礎(chǔ)，政府會計用以合理地確保：財務(wù)交易得到適當(dāng)記錄，預(yù)算執(zhí)行的財務(wù)合規(guī)性控制，準(zhǔn)確核算政府活動的完全成本。基于第一個目的而發(fā)展起來的財務(wù)會計（Financial Accounting）涵蓋現(xiàn)金（收付實現(xiàn)制）會計和權(quán)責(zé)（應(yīng)計制）會計兩個基本的次級分支，以及作為兩者變體的修正現(xiàn)金會計和修正權(quán)責(zé)會計。使用現(xiàn)金會計記錄政府活動構(gòu)成任何政府會計體系的底線：即使沒有其他分支，現(xiàn)金會計亦絕對不可或缺。正因為如此，現(xiàn)金會計在公共部門具有久遠(yuǎn)的歷史，而且將持續(xù)存在下去。
然而，簡潔而低成本的現(xiàn)金會計亦有其局限性：不能提供預(yù)算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息。權(quán)責(zé)會計將交易記錄的范圍擴展到資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)，從而提供了更全面的成本信息。但是，預(yù)算執(zhí)行控制所要求的那些信息類型――與撥款使用相關(guān)的信息，依然無法呈現(xiàn)在權(quán)責(zé)會計中。只有訴諸基于支出周期（Expenditure Cycle）的預(yù)算會計――真正意義上的預(yù)算會計（Budgetary Accounting），這個問題才能得到解決。
此外，權(quán)責(zé)會計雖然包含了“費用”要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎(chǔ)，但依然無法解決財政績效（Fiscal Performance）管理面對的一個關(guān)鍵問題：將相關(guān)的成本費用準(zhǔn)確追蹤到特定規(guī)劃（Program）下的作業(yè)（Activity）、產(chǎn)出（Output）和成果（Outcome）上，這正是成本會計（Cost Accounting）面對的中心任務(wù)。與私人部門相比，公共部門開發(fā)成本會計的難度大得多，但其意義和價值毋庸置疑。
近年來，隨著績效管理理念與實踐的興起①，準(zhǔn)確核算與跟蹤產(chǎn)出和成果的完全成本（Full Cost）的訴求得到強化。廣義的績效主題涵蓋公共服務(wù)外包、政府購買和PPP（公私伙伴關(guān)系）模式，以及更為“激進(jìn)”的、與傳統(tǒng)投入預(yù)算相對應(yīng)的績效預(yù)算。沒有微觀層次上對產(chǎn)出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達(dá)成績效管理的目標(biāo)是不可能的。畢竟，績效（Performance）概念的兩個基本成分就是“所得”與“所失”的比較，后者通常需要完全成本的表達(dá)。現(xiàn)金（流出）并不代表完全成本――某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現(xiàn)金會計基礎(chǔ)的決策――將“所得”與消耗的現(xiàn)金資源進(jìn)行比較，其可信性和可靠性都高度令人質(zhì)疑。
迄今為止，中國的政府會計改革將重心置于開發(fā)權(quán)責(zé)會計與財務(wù)報告上，預(yù)算會計和成本會計開發(fā)一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的“預(yù)算會計”并非真正的預(yù)算會計，看看其會計要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作為兩者差額的“預(yù)算結(jié)余”典型地屬于財務(wù)會計要素，而非預(yù)算會計要素。基于這些要素產(chǎn)生的財務(wù)信息對預(yù)算執(zhí)行控制的價值相當(dāng)有限。由此可知，現(xiàn)行的預(yù)算會計有其名無其實。
真正意義的預(yù)算會計與成本會計的缺失，顯示中國政府會計體系殘缺不全的現(xiàn)實。假以時日，將嚴(yán)重拖累現(xiàn)代財政制度建構(gòu)和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會計體系的支撐。當(dāng)務(wù)之急，莫過于對財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計三個分支的功能與差異建立清晰認(rèn)知，在此基礎(chǔ)上辨識與確立政府會計改革的優(yōu)先議程。這正是本文的主旨所在。
二、分立預(yù)算會計與財務(wù)會計
真正意義的預(yù)算會計是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會計，又稱撥款會計。基于公共財政管理和制定決策的目的，每個國家都需要通過預(yù)算會計來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營運事項，其核算范圍覆蓋撥款（包括撥款的分配和撥款的增減變動）、承諾、核實（服務(wù)交付）階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預(yù)算文件作為法定文件（Legal Document）s束行政管理者的活動，而預(yù)算文件必須借助預(yù)算會計來準(zhǔn)備并證實其法定合規(guī)性[2]。
以上四個階段構(gòu)成完整的支出周期，用于刻畫“預(yù)算執(zhí)行過程”的循環(huán)特征：始于撥款（預(yù)算授權(quán)），經(jīng)由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府（流向收款人）。預(yù)算執(zhí)行就是由相互繼起的支出周期構(gòu)成的支柱循環(huán)，這一循環(huán)提供了逐筆、全程和實時追蹤公款流動的“預(yù)算執(zhí)行信息”。成本會計無法提供這些信息，財務(wù)會計（包括現(xiàn)金會計和權(quán)責(zé)會計）的視野則過于狹隘：缺失對支出周期中上游信息的記錄②。
部分地由于這一原因，在當(dāng)前政府會計和信息系統(tǒng)中，很難設(shè)想包括各級人大在內(nèi)的監(jiān)管部門能夠有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程。
多年來，中國為“加強人大財政監(jiān)督”采取了許多措施，但所有這些努力都出現(xiàn)了方向性偏差：沒有集中精力開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會計技術(shù)，以及以預(yù)算會計信息為核心的互聯(lián)互通的信息系統(tǒng)建設(shè)，以致人大對預(yù)算執(zhí)行信息的“不知情”――包括無法真正了解預(yù)算執(zhí)行究竟到了哪一步――非常嚴(yán)重。在這種情況下，有意義的財政監(jiān)督從何談起？財政審計面對的問題如此類似。
就技術(shù)能力而言，建構(gòu)真正意義的預(yù)算會計并不存在實質(zhì)困難。所以，預(yù)算會計改革動力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環(huán)境的缺失，而后者又與缺失對預(yù)算會計的專業(yè)理解及其內(nèi)在價值的認(rèn)知密切相關(guān)。
低看預(yù)算會計、高看權(quán)責(zé)會計的傾向在學(xué)界和政府中都很普遍，這正是導(dǎo)致開發(fā)權(quán)責(zé)會計興趣遠(yuǎn)高于預(yù)算會計的主要原因。這項改革的主要價值在于彌補現(xiàn)金會計的局限性，但即使精心設(shè)計與實施，也無法取代真正意義的預(yù)算會計。權(quán)責(zé)會計的所有要素幾乎與A算執(zhí)行過程“不搭界”，即無力提供始于撥款（授權(quán)）終于付款的連續(xù)、完整和動態(tài)的畫面。一般地講，依賴現(xiàn)金會計和權(quán)責(zé)會計達(dá)成對公共資金的逐筆、全程和實時監(jiān)控，猶如天方夜譚。
預(yù)算會計與財務(wù)會計的功能差異也表現(xiàn)為“內(nèi)外有別”。財務(wù)會計的一個顯著特征是受GAAP規(guī)范，主要通過對外報告與披露滿足外部使用者的信息需求。預(yù)算會計無須遵從這樣的規(guī)范――迄今為止并不存在這樣的地區(qū)性或國際性規(guī)范，反映了預(yù)算制度受各國特定政治、歷史與環(huán)境制約的固有特性，從而使預(yù)算會計的功能大體上限定于提供內(nèi)部管理（預(yù)算執(zhí)行過程的財務(wù)合規(guī)性控制）資訊。簡而言之，預(yù)算會計主要提供“內(nèi)賬”，用以滿足政府自身（內(nèi)部使用者）的信息需求；財務(wù)會計主要提供“外賬”，以滿足組織外部的利益相關(guān)者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對。
功能差異也帶來了信息來源與性質(zhì)的差異。財務(wù)會計框架內(nèi)，無論現(xiàn)金基礎(chǔ)還是權(quán)責(zé)基礎(chǔ)，都不能提供監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行所需要的關(guān)鍵信息，包括預(yù)算授權(quán)、支出承諾和應(yīng)計支出信息。同樣，在預(yù)算會計框架下，與支出周期各階段交易相關(guān)的信息，并不能完整地反映政府的財務(wù)狀況。政府財務(wù)狀況的披露要求完整地記錄政府資產(chǎn)與負(fù)債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產(chǎn)生的，它們獨立于預(yù)算的運營過程。確切地講，它們是在預(yù)算運營流程之外產(chǎn)生的。
由此可知，在財務(wù)會計之外發(fā)展功能獨立的預(yù)算會計有其厚實的客觀基礎(chǔ)。一種選擇是采取類似美國的“兩賬分立”模式：一筆交易，同時做“財務(wù)會計分錄”和“預(yù)算會計分錄”，很復(fù)雜。美國標(biāo)準(zhǔn)總分類賬中有4 000個用于預(yù)算會計的相互獨立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權(quán)益會計（Proprietary Accounting）的，兩套賬戶的存在使得設(shè)計及實施會計和財務(wù)系統(tǒng)變得相當(dāng)復(fù)雜[3]。更好的選擇是“兩賬合一”：只做一套財務(wù)賬，然后再補充和調(diào)整為預(yù)算賬，積累經(jīng)驗和取得進(jìn)展后再從中獨立出來。此為上策。
三、發(fā)展獨立的政府成本會計
在過去，成本會計被認(rèn)為是一種用各種技術(shù)將成本分配到特定成本對象（比如某一活動成本、生產(chǎn)產(chǎn)品成本或提供勞務(wù)成本）上的會計方法。在這種觀點下，成本會計為實施權(quán)責(zé)會計提供支持。成本會計現(xiàn)在被看作提供關(guān)于政府活動的成本信息和相關(guān)數(shù)據(jù)，用以滿足各種管理決策的信息需要。
除了在財務(wù)會計處理中決定存貨或其他類型財產(chǎn)價值的傳統(tǒng)作用外，成本會計還承擔(dān)了許多根本的管理職能，主要包括預(yù)算制定、成本控制、服務(wù)定價、績效評價、規(guī)劃評估和各種經(jīng)濟抉擇（比如服務(wù)外包）。
采用現(xiàn)金基礎(chǔ)的政府通過以支出信息為基礎(chǔ)開展成本分析，以及資產(chǎn)確認(rèn)和消耗的估計，也能提供近似的成本信息。采用權(quán)責(zé)會計的政府可通過相關(guān)會計科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當(dāng)前國際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質(zhì)量時，除了考慮財務(wù)報告采納權(quán)責(zé)會計的優(yōu)點，還應(yīng)該考慮使用成本會計進(jìn)行管理的優(yōu)點，績效評價與管理是其中最關(guān)鍵的方面。政府的本質(zhì)是服務(wù)人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數(shù)量與質(zhì)量的產(chǎn)出，以促進(jìn)意欲的財政成果。政府不僅要對產(chǎn)出和成果負(fù)責(zé)，還應(yīng)對這些產(chǎn)出和成果所消耗的成本負(fù)責(zé)。可以預(yù)料，成本會計的使用范圍和重要性，將隨著績效管理的擴展而得到擴展與提升。
權(quán)責(zé)會計不能代替成本的主要原因之一是：需要開發(fā)獨立的成本會計技術(shù)才能得到預(yù)期成本――區(qū)別于財務(wù)會計中的實際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預(yù)期的未來成本――只有未來才是相關(guān)的，包括：固定成本與變動成本、直接成本與間接成本、生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對于實施績效管理和績效預(yù)算特別有用，并且大多不出現(xiàn)在財務(wù)會計的“費用”要素中。
評價財政績效尤其需要大量詳細(xì)的關(guān)于作業(yè)層面的成本信息，作業(yè)成本法（ABC：Activity-based Costing）作為政府成本會計的精髓，尤其需要被獨立開發(fā)。權(quán)責(zé)會計為核算成本提供了一個很好的框架，但在精細(xì)地核算公共組織運行成本方面，單純的權(quán)責(zé)會計是不夠的，需要有更加專業(yè)化的成本會計作為補充。基于此，目前許多發(fā)達(dá)國家已經(jīng)開發(fā)了應(yīng)用于公共部門的成本會計系統(tǒng)，用以支持績效導(dǎo)向的預(yù)算和財政管理。一旦預(yù)算申請要與最終成果相聯(lián)系，預(yù)算與會計系統(tǒng)的功能就需要從主要強制控制，轉(zhuǎn)向更多地進(jìn)行計劃和管理[4]。在這種情況下，績效管理就對成本會計提出了日益增長的需求。
一般地講，成本基礎(chǔ)（成本制）是會計基礎(chǔ)的另一種變體，并不是一個完整的會計基礎(chǔ)，但在公共組織出售商品與服務(wù)（如醫(yī)院）定價等場合很有用。成本基礎(chǔ)的特征如下：（1）以使用或消耗資源概念來確認(rèn)交易；（2）成本會計旨在記錄提供商品與服務(wù)的成本；（3）屬于會計系統(tǒng)的附加內(nèi)容而不是提供信息的一種基本方法。
與績效計量相關(guān)的成本核算，一般包括以下步驟：（1）區(qū)分直接成本與間接成本；（2）將所有成本費用歸集到產(chǎn)出上；（3）將成本分配到成果上。
就前景而言，財政壓力的持續(xù)強化也要求加快政府會計技術(shù)的開發(fā)。自2011年開始，隨著經(jīng)濟中低速增長的“新常態(tài)”的來臨，中國歷時約15年的財政收入超高速增長時代結(jié)束了，但財政支出壓力有增無減。在這種情況下，采用成本會計技術(shù)幫助管控公共部門成本費用的重要性和緊迫性劇增。
對績效的關(guān)注和追求進(jìn)一步強化了成本會計的需求。績效管理的本質(zhì)是：政府應(yīng)以合理成本向其公民提供數(shù)理充分、質(zhì)量可靠、及時、平等和渠道暢通的基本公共服務(wù)。在競爭日趨激烈的全球化時代，那些無力以合理成本提供服務(wù)的國家，必將淪為國際舞臺上的二流甚至三流國家。
如同財務(wù)會計與預(yù)算會計一樣，在公共部門中應(yīng)用成本會計亦有困難和局限性。主要的技術(shù)性困難出現(xiàn)在完整收集成本費用數(shù)據(jù)，并按相關(guān)性原則大致準(zhǔn)確地追蹤到特定規(guī)劃、產(chǎn)出及其成果上，但界定與計量產(chǎn)出――更不用說成果――在許多情況下并非易事，這在“上游集體物品”如法律、司法服務(wù)與公共政策領(lǐng)域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的“下游集體物品”如垃圾采集與處理等“民生”領(lǐng)域，難度小得多。其他困難包括預(yù)算分類與會計分類系統(tǒng)及其匹配性。但主要的困難出現(xiàn)在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對緊迫的財政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾（而非“內(nèi)部人”）才是公共部門成本費用的真正承擔(dān)者。
成本計亦有其局限性。即使公共部門的成本會計得到精心設(shè)計與實施并且運轉(zhuǎn)良好，對預(yù)算執(zhí)行控制的作用也是支持性的而非主導(dǎo)性的，更不是替代性的。相對于成本信息而言，開發(fā)全面的預(yù)算會計技術(shù)，用以系統(tǒng)改進(jìn)與強化預(yù)算編制、執(zhí)行控制以及預(yù)算評估與分析，在中國現(xiàn)實背景下更具優(yōu)先性。這也是本文致力闡明的一項改革議程：開發(fā)成本會計與開發(fā)全面的預(yù)算會計都是需要的，但后者應(yīng)置于更優(yōu)先的位置。
四、結(jié)語
由于對“功能分立與互補”以及預(yù)算會計的相對優(yōu)先性認(rèn)知不足，現(xiàn)行政府會計在體系上并不完整，偏重現(xiàn)金會計與財務(wù)會計，相對缺失了真正意義上的預(yù)算會計與成本會計，表明建構(gòu)良好的政府會計方面還有很長的路要走。
沒有良好的政府會計提供的技術(shù)與管理支持，將既不會有安全的政府，也不會有積極作為的政府。“安全”（權(quán)力得到有效制衡與監(jiān)管）的財務(wù)底線是：確保對政府活動進(jìn)行完整的會計記錄和預(yù)算執(zhí)行控制；“積極作為”的財務(wù)底線是：保持對公共官員以合理成本交付服務(wù)的激勵。由財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計三個分支構(gòu)成的政府會計體系，能夠最優(yōu)地支持這些功能。
三個分支在功能上，進(jìn)而在信息類型上存在根本差異，因而需要獨立開發(fā)：任何一個都無法替代其他分支發(fā)揮作用。與財務(wù)會計和成本會計相比，預(yù)算會計的獨特之處，主要在于提供了支持對預(yù)算執(zhí)行過程進(jìn)行財務(wù)合規(guī)性（Compliance）控制的關(guān)鍵信息，從而確認(rèn)“行為對錯”――區(qū)別于前兩個分支關(guān)切的“結(jié)果好壞”。對行為對錯的關(guān)切在公共部門尤其重要，因為它幫助我們判斷公仆們是否在做正確的事、正解地做事以及負(fù)責(zé)地做事。這些都是財務(wù)會計與成本會計無力達(dá)成的功能。
然而，當(dāng)前的政府會計改革戰(zhàn)略存在方向性偏差：將發(fā)展權(quán)責(zé)會計置于比發(fā)展真正意義的預(yù)算會計更優(yōu)先的位置。本文建議優(yōu)先開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會計方法與技術(shù)，并與現(xiàn)金會計相結(jié)合，至少應(yīng)優(yōu)先開發(fā)承諾―現(xiàn)金基礎(chǔ)的雙重記錄的政府預(yù)算會計，后者在歐洲大陸被普遍采用[5]并經(jīng)歷了時間考驗。另一個建議是：在開發(fā)權(quán)責(zé)會計的同時一并開發(fā)成本會計技術(shù)，尤其是開發(fā)作業(yè)成本法以支持績效導(dǎo)向的財政管理。
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篇4
隨后由于市場經(jīng)濟的進(jìn)一步發(fā)展，我國逐步開始進(jìn)行部門預(yù)算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預(yù)算管理制度改革，預(yù)算會計的環(huán)境發(fā)生了巨大變化。由財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度所形成的三套會計科目和相應(yīng)的會計報表體系所帶來的會計信息越來越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會計信息不便于績效考核，使得政府財政透明度不強，亟需改革。
為了使政府會計體系所提供的會計信息具有全面性和相關(guān)性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉(zhuǎn)換及公共財政體制的構(gòu)建，應(yīng)建立政府財務(wù)會計。（徐公偉，2007）。同時，政府財務(wù)會計應(yīng)和政府預(yù)算會計共同構(gòu)成政府會計體系，并定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)反映和監(jiān)督政府債權(quán)、債務(wù)、對外投資、現(xiàn)金流量、公共財產(chǎn)受托責(zé)任履行、政府績效考評等情況，提供滿足相關(guān)的會計信息。因此，研究這兩者之間的關(guān)系至關(guān)重要。
一、二者之間的并存性
政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業(yè)單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進(jìn)行反映，二者應(yīng)在相當(dāng)長的時期內(nèi)并存，而且預(yù)算會計并不隨之取代，而是應(yīng)該加強。
（一）總的來說，我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)決定了二者之間的并存性
會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結(jié)合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環(huán)境，而最主觀的莫過于會計目標(biāo)，所以，會計環(huán)境和會計目標(biāo)結(jié)合起來才是會計理論研究的起點 (楊月梅，1998)。而會計環(huán)境不同，會計目標(biāo)也不同。會計環(huán)境的變遷是會計目標(biāo)進(jìn)步與發(fā)展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環(huán)境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經(jīng)濟體制，經(jīng)濟高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，市場經(jīng)濟體系只是初步建立，遠(yuǎn)未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規(guī)范，會計還做不到如實反映的地步，由此產(chǎn)生的會計信息還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到國際上所要求的高質(zhì)量的會計信息水平。
這就決定了我國政府會計的目標(biāo)不能僅僅用以前那種單一滿足預(yù)算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預(yù)算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標(biāo)應(yīng)定位為：既要滿足國家宏觀經(jīng)濟管理和預(yù)算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機構(gòu)和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)活動和結(jié)果方面的信息。也就是應(yīng)將政府財務(wù)會計也納入政府會計之中，實行以預(yù)算會計為主、預(yù)算會計與政府財務(wù)會計相結(jié)合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。
（二）具體分析
具體而言，我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計反映的側(cè)面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。
1.會計環(huán)境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環(huán)境的變化，決定了立法機構(gòu)和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構(gòu)成信息使用的主導(dǎo)力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務(wù)會計的信息使用者包括立法機構(gòu)和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預(yù)算會計的信息使用者主要包括立法機構(gòu)和管理部門，我國的外部環(huán)境決定著政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計有著不同的信息需求對象。
2.政府財務(wù)會計反映的是政府整體財務(wù)運行狀況的全貌，具有系統(tǒng)性，完整性，全面性，而政府預(yù)算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構(gòu)成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強的計劃性，目的性，專門反映政府預(yù)算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。
3.政府財務(wù)會計能提供和反映政府有關(guān)部門的財務(wù)狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析，可用于全面考核和綜合評價；而政府預(yù)算會計專門針對政府有關(guān)部門的預(yù)算情況，確認(rèn)、計量、記錄和報告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果，以滿足政府財政部門、各級政府之間以及立法機關(guān)等相關(guān)方面考核政府公共財產(chǎn)受托責(zé)任履行情況，是一種上級對下級的必要考核。 (三)政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計應(yīng)當(dāng)在相當(dāng)長的時間并存
筆者認(rèn)為，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。
我國是一個政治穩(wěn)定，經(jīng)濟持續(xù)正常發(fā)展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環(huán)境不會有太大的變化，此時既需要監(jiān)控預(yù)算期內(nèi)財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務(wù)會計方面的信息，在此情況下，應(yīng)以預(yù)算會計為主，財務(wù)會計為輔。目前正處于政府會計改革的關(guān)鍵時期，政府預(yù)算會計非但不能削弱，在短期還應(yīng)加強，以確保預(yù)算的落實和執(zhí)行。隨著市場力量逐步增強、法制建設(shè)逐步完善和政府職能逐步轉(zhuǎn)換，建立透明政府、績效政府的目標(biāo)進(jìn)一步實現(xiàn)，應(yīng)循序漸近地過渡到以財務(wù)會計為主，預(yù)算會計為輔的局面,以適應(yīng)新時期的需要。
二、二者之間的協(xié)調(diào)性
在政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計并存的同時，也要正確地協(xié)調(diào)好二者之間的關(guān)系。
（一）協(xié)調(diào)的原因
會計作為一種通用的商業(yè)語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務(wù)會計和預(yù)算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應(yīng)該在某些內(nèi)容上具有一定的協(xié)調(diào)性，乃至一定程度的統(tǒng)一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進(jìn)行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。
篇5
3、會計模式不同由于政府會計資金來源的特殊性，在其使用上，往往要限定用途，即通過預(yù)算限定。因此，為更好地體現(xiàn)專款專用原則，現(xiàn)代政府會計應(yīng)從傳統(tǒng)的預(yù)算會計模式擴展為基金會計模式。我國應(yīng)逐步建立起具有中國特色的基金會計模式。
4、會計要素不同我國預(yù)算會計有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個要素，這種劃分體現(xiàn)了預(yù)算會計與企業(yè)會計的區(qū)別，基本上符合國際慣例。但與Z規(guī)定的政府會計要素作進(jìn)一步比較后，發(fā)現(xiàn)兩者之間還是存在以下差異：首先，資產(chǎn)定義方面不同：Z 對資產(chǎn)定義的內(nèi)涵是一種財務(wù)資源，我國則將其定義為一種經(jīng)濟資源。其次，Z為了區(qū)分各年度的財務(wù)受托責(zé)任，將基金資產(chǎn)(負(fù)債)與固定資產(chǎn)(長期負(fù)債)分開處理，我國并未進(jìn)行區(qū)分。中美兩國政府會計要素差異具體。
篇6
目前，我國政府會計系統(tǒng)是一種政府預(yù)算會計兼顧財務(wù)會計的混合體。隨著中國公共財政和公共管理改革的不斷深入，這種系統(tǒng)已無法滿足現(xiàn)代公共領(lǐng)域的需求。政府會計改革已經(jīng)成為我國會計改革與發(fā)展中亟待解決的熱點問題。許多學(xué)者都從我國當(dāng)前的政府會計現(xiàn)狀出發(fā)，基于不同的角度探索著政府會計改革。本文將從政府預(yù)算會計與財務(wù)會計的關(guān)系為切入點，探討我國政府會計的改革。
一、政府會計的概述
（一）政府會計的界定
政府會計的明確界定是政府會計改革過程中的“指明燈”。通過研究2006-2010年《會計研究》等有關(guān)文獻(xiàn)，筆者認(rèn)為可以將政府會計分為廣義的和狹義的，廣義的政府會計包括政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計，狹義的政府會計指政府財務(wù)會計。所以基于政府會計概念框架和會計準(zhǔn)則的研究是基于狹義的政府會計研究；而基于廣義政府會計的研究，致力于完善政府會計系統(tǒng)，使得政府會計不僅反映預(yù)算編制、調(diào)整和執(zhí)行過程中的預(yù)算信息，還全面反映政府的財務(wù)狀況、營運業(yè)績等財務(wù)信息。本文所提到的政府會計即是廣義的政府會計。
（二）預(yù)算會計與財務(wù)會計的關(guān)系
廣義的政府會計包括預(yù)算會計和財務(wù)會計，在構(gòu)建政府會計體系時，如何界定預(yù)算會計與財務(wù)會計的關(guān)系也是需要考慮的問題。縱觀世界各國的政府會計體系，許多國家都在搭建預(yù)算會計與財務(wù)會計相協(xié)調(diào)的政府會計體系，如美國聯(lián)邦政府是財務(wù)會計與預(yù)算會計并行的雙軌制，澳大利亞是將預(yù)算會計與財務(wù)會計統(tǒng)一于一套財務(wù)系統(tǒng)；法國是預(yù)算會計、財務(wù)會計以及成本會計三位一體的運作模式。[1]而結(jié)合我國政府的實際，筆者認(rèn)為，由于預(yù)算會計與財務(wù)會計各有其特定的研究對象，因而是相對獨立的，同時他們之間又有著極其嚴(yán)密的內(nèi)在聯(lián)系：預(yù)算會計與財務(wù)會計不是“呂”字型的單列并聯(lián)關(guān)系，而應(yīng)該是“串”字型的串聯(lián)關(guān)系。所以我國政府會計體系中，預(yù)算會計與財務(wù)會計不適合相互獨立成“呂”字關(guān)系，也不適合兩者融合成“回”字關(guān)系，而應(yīng)相互聯(lián)系又適度分離，成“串”字關(guān)系。
二、我國政府會計體系的現(xiàn)狀
我國現(xiàn)行的預(yù)算會計體系主要包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，這套預(yù)算會計體系并非完整的政府會計體系，隨著社會對政府財務(wù)透明度提出更高的要求，其弊端日益顯現(xiàn)，亟待改革。
（一）會計核算基礎(chǔ)存在缺陷
現(xiàn)行預(yù)算會計體系的會計基礎(chǔ)主要采用現(xiàn)金基礎(chǔ)。除事業(yè)單位簡單的成本費用核算會計事項以及財政部規(guī)定的中央財政總預(yù)算會計對特定五類事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，財政總預(yù)算會計和單位會計仍實行收付實現(xiàn)制。[2]而收付實現(xiàn)制是以實際收付為準(zhǔn)來處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，它在公共部門強調(diào)預(yù)算控制時期很具有優(yōu)勢。但在對政府會計信息需求越來越多樣化的今天，收付實現(xiàn)制的弱點也逐漸體現(xiàn)出來，主要表現(xiàn)為提供的信息滯后且狹窄、低估提供服務(wù)和產(chǎn)品的成本、收付的時間易縱等。
（二）核算內(nèi)容比較狹窄
在現(xiàn)行預(yù)算會計制度下，公共部門的資產(chǎn)采用的是以初始實際成本計量和反映的單一的歷史成本模式。很多接受或無償投入的資產(chǎn)的取得，因為沒有實際成本而在資產(chǎn)負(fù)債表中沒有反映。而且單位會計中對固定資產(chǎn)僅是核算，在國家的財政決算中并不進(jìn)行反映。同時由于單位會計對其不計提折舊，單位無法準(zhǔn)確核算其提供公共服務(wù)的成本，容易虛增政府資產(chǎn)。另外，總預(yù)算會計對于政府投資新形式產(chǎn)生的國有股權(quán)和有價證券等政府資產(chǎn)無法進(jìn)行會計計量等，只是以當(dāng)期的財政支出反映，無法反映這些新資產(chǎn)的狀況。
（三）財務(wù)報告信息質(zhì)量有待提高
目前我國政府財務(wù)報告信息的真實性和有用性都沒有得到充分體現(xiàn)，財務(wù)報告可讀性不強。導(dǎo)致這種現(xiàn)象的原因主要是，在當(dāng)前的政府會計報告系統(tǒng)中預(yù)決算報告沒能發(fā)揮其應(yīng)有的效果，而政府資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)計不夠完整和科學(xué)。政府預(yù)決算本是提供政府預(yù)算的收支計劃和執(zhí)行情況，以便滿足有關(guān)部門和公眾監(jiān)督的需求，但是由于政府預(yù)決算報告中的會計信息被人為修改等問題而嚴(yán)重影響了會計信息的真實性和有用性，監(jiān)督者并不能依靠預(yù)決算報告中獲得所需資料，經(jīng)常需要通過其他渠道獲得更為專業(yè)或明細(xì)的材料。另外，政府資產(chǎn)負(fù)債表中結(jié)構(gòu)設(shè)置不夠合理，收入和支出類項目在收入支出表和資產(chǎn)負(fù)債表中均有反映，無疑造成報表內(nèi)容冗余、重點不突出。
三、我國政府會計改革的建議
存在上述問題歸根結(jié)底是由于我國政府現(xiàn)行的會計體系偏重政府預(yù)算會計而忽視政府財務(wù)會計，因此從以下關(guān)鍵環(huán)節(jié)入手構(gòu)建我國政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計“串”字型模式至關(guān)重要。
（一）收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制有效結(jié)合
西方許多國家把權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計中，但由于各國的國情不同，各國對引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度也各不相同。有完全由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)換為權(quán)責(zé)發(fā)生制的，如澳大利亞、英國等國家；也有在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上，對一些應(yīng)收和應(yīng)付款項按權(quán)責(zé)發(fā)生制加以確認(rèn)的，如丹麥、法國。而鑒于我國處于轉(zhuǎn)軌時期，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的時機尚不成熟，我國政府會計改革不能盲目地以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制，也不能直接增加權(quán)責(zé)發(fā)生制的運用比重。應(yīng)對政府預(yù)算會計仍采用收付實現(xiàn)制，對于政府財務(wù)會計則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，以反映財政資金的收支情況，有利于核算提供服務(wù)和產(chǎn)品的成本。對于一些需要統(tǒng)一核算基礎(chǔ)的債務(wù)事項，可以在期末時進(jìn)行調(diào)整整合。
（二）劃分和擴充政府會計核算內(nèi)容
政府會計核算范圍應(yīng)該涉及政府單位所有經(jīng)濟活動事項，需要對政府財務(wù)會計及政府預(yù)算會計進(jìn)行劃分并分別擴充其核算內(nèi)容。政府預(yù)算會計應(yīng)在“能夠有效記錄與控制預(yù)算系統(tǒng)運行全過程”目標(biāo)的指導(dǎo)下，增設(shè)“單位預(yù)算控制會計”、“預(yù)算授權(quán)記錄會計”等，從而能夠全面核算與披露單位的全口徑收入與支出信息，反映政府財政性資金的收支執(zhí)行的績效，體現(xiàn)精細(xì)化的預(yù)算管理理念。[3]對于政府財務(wù)會計而言，企業(yè)會計一直是政府會計的標(biāo)桿，所以政府財務(wù)會計可以吸收企業(yè)財務(wù)會計值得借鑒的地方。如引入公允價值等其他會計計量屬性；將房屋等實物資產(chǎn)及其耗費情況劃分在政府財務(wù)會計中核算等。總之，政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計的核算內(nèi)容應(yīng)在相互區(qū)別與劃分的同時，注重核算內(nèi)容間的相輔相成，從而為政府信息的全面披露打好堅實的基礎(chǔ)。
（三）完善我國政府會計報告體系
目前，我國大部分學(xué)者認(rèn)同將政府會計報告的目標(biāo)定位于反映受托責(zé)任和決策有用雙重目標(biāo)，這決定了我國政府會計報告體系至少包括政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計兩大報告體系。其中政府預(yù)算會計報告體系應(yīng)主要提供收支的預(yù)算、預(yù)算比較表以及預(yù)算資源狀態(tài)表，用以反映預(yù)算執(zhí)行等情況；政府財務(wù)會計報告可借鑒國際經(jīng)驗，編制資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、運營情況表等，用以充分反映政府當(dāng)期財務(wù)狀況以及相應(yīng)的償債能力、跨期權(quán)益和流動性等。此外，還應(yīng)注意政府預(yù)算會計報告與政府財務(wù)會計報告的勾稽關(guān)系，利用預(yù)算調(diào)節(jié)表，用以反映在以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)預(yù)算會計與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計下的赤字差異緣由。
四、總結(jié)
我國現(xiàn)行的政府會計系統(tǒng)是以披露財政預(yù)算收支為主的預(yù)算會計系統(tǒng)，直接以政府財務(wù)會計系統(tǒng)取締政府預(yù)算會計是不實際的，本文結(jié)合我國國情，從會計基礎(chǔ)、核算內(nèi)容、會計報告三方面反映政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計“串”字型關(guān)系。總之，我國的政府會計體系應(yīng)在保留并優(yōu)化預(yù)算會計的基礎(chǔ)上，構(gòu)建政府財務(wù)會計，力爭盡快建立適合我國國情的政府會計體系。
注釋：
篇7
隨后由于市場經(jīng)濟的進(jìn)一步發(fā)展，我國逐步開始進(jìn)行部門預(yù)算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預(yù)算管理制度改革，預(yù)算會計的環(huán)境發(fā)生了巨大變化。由財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度所形成的三套會計科目和相應(yīng)的會計報表體系所帶來的會計信息越來越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會計信息不便于績效考核，使得政府財政透明度不強，亟需改革。
為了使政府會計體系所提供的會計信息具有全面性和相關(guān)性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉(zhuǎn)換及公共財政體制的構(gòu)建，應(yīng)建立政府財務(wù)會計。（徐公偉，2007）。同時，政府財務(wù)會計應(yīng)和政府預(yù)算會計共同構(gòu)成政府會計體系，并定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)反映和監(jiān)督政府債權(quán)、債務(wù)、對外投資、現(xiàn)金流量、公共財產(chǎn)受托責(zé)任履行、政府績效考評等情況，提供滿足相關(guān)的會計信息。因此，研究這兩者之間的關(guān)系至關(guān)重要。
一、二者之間的并存性
政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業(yè)單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進(jìn)行反映，二者應(yīng)在相當(dāng)長的時期內(nèi)并存，而且預(yù)算會計并不隨之取代，而是應(yīng)該加強。
（一）總的來說，我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)決定了二者之間的并存性
會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結(jié)合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環(huán)境，而最主觀的莫過于會計目標(biāo)，所以，會計環(huán)境和會計目標(biāo)結(jié)合起來才是會計理論研究的起點 (楊月梅，1998)。而會計環(huán)境不同，會計目標(biāo)也不同。會計環(huán)境的變遷是會計目標(biāo)進(jìn)步與發(fā)展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環(huán)境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經(jīng)濟體制，經(jīng)濟高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，市場經(jīng)濟體系只是初步建立，遠(yuǎn)未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規(guī)范，會計還做不到如實反映的地步，由此產(chǎn)生的會計信息還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到國際上所要求的高質(zhì)量的會計信息水平。
這就決定了我國政府會計的目標(biāo)不能僅僅用以前那種單一滿足預(yù)算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預(yù)算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標(biāo)應(yīng)定位為：既要滿足國家宏觀經(jīng)濟管理和預(yù)算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機構(gòu)和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)活動和結(jié)果方面的信息。也就是應(yīng)將政府財務(wù)會計也納入政府會計之中，實行以預(yù)算會計為主、預(yù)算會計與政府財務(wù)會計相結(jié)合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。
（二）具體分析
具體而言，我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計反映的側(cè)面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。
1.會計環(huán)境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環(huán)境的變化，決定了立法機構(gòu)和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構(gòu)成信息使用的主導(dǎo)力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務(wù)會計的信息使用者包括立法機構(gòu)和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預(yù)算會計的信息使用者主要包括立法機構(gòu)和管理部門，我國的外部環(huán)境決定著政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計有著不同的信息需求對象。
2.政府財務(wù)會計反映的是政府整體財務(wù)運行狀況的全貌，具有系統(tǒng)性，完整性，全面性，而政府預(yù)算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構(gòu)成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強的計劃性，目的性，專門反映政府預(yù)算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。
3.政府財務(wù)會計能提供和反映政府有關(guān)部門的財務(wù)狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析，可用于全面考核和綜合評價；而政府預(yù)算會計專門針對政府有關(guān)部門的預(yù)算情況，確認(rèn)、計量、記錄和報告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果，以滿足政府財政部門、各級政府之間以及立法機關(guān)等相關(guān)方面考核政府公共財產(chǎn)受托責(zé)任履行情況，是一種上級對下級的必要考核。
(三)政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計應(yīng)當(dāng)在相當(dāng)長的時間并存
筆者認(rèn)為，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。
我國是一個政治穩(wěn)定，經(jīng)濟持續(xù)正常發(fā)展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環(huán)境不會有太大的變化，此時既需要監(jiān)控預(yù)算期內(nèi)財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務(wù)會計方面的信息，在此情況下，應(yīng)以預(yù)算會計為主，財務(wù)會計為輔。目前正處于政府會計改革的關(guān)鍵時期，政府預(yù)算會計非但不能削弱，在短期還應(yīng)加強，以確保預(yù)算的落實和執(zhí)行。隨著市場力量逐步增強、法制建設(shè)逐步完善和政府職能逐步轉(zhuǎn)換，建立透明政府、績效政府的目標(biāo)進(jìn)一步實現(xiàn)，應(yīng)循序漸近地過渡到以財務(wù)會計為主，預(yù)算會計為輔的局面,以適應(yīng)新時期的需要。
二、二者之間的協(xié)調(diào)性
在政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計并存的同時，也要正確地協(xié)調(diào)好二者之間的關(guān)系。
（一）協(xié)調(diào)的原因
會計作為一種通用的商業(yè)語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務(wù)會計和預(yù)算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應(yīng)該在某些內(nèi)容上具有一定的協(xié)調(diào)性，乃至一定程度的統(tǒng)一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進(jìn)行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。
（二）協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容
1.會計基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)。根據(jù)政府會計的目標(biāo)，政府會計應(yīng)提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)活動和結(jié)果方面的信息。一般而言，預(yù)算會計應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，政府財務(wù)會計則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜，這兩者使用的會計基礎(chǔ)不一致。
2.會計記賬的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會計要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、基金（凈資產(chǎn)）、收入和支出五類，這是以提供預(yù)算執(zhí)行情況的會計信息為目標(biāo)設(shè)置的，服務(wù)于政府預(yù)算管理。而政府財務(wù)會計需要提供政府有關(guān)部門所有的公共財務(wù)資源的交易或事項，其會計要素設(shè)置上應(yīng)有區(qū)別，當(dāng)然作為由會計要素設(shè)置的會計科目應(yīng)有所不同。
3.會計報告的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會計制度的財務(wù)報告主要是反映預(yù)算會計信息，會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和預(yù)算執(zhí)行情況表及附表、會計報表說明書幾項，而政府財務(wù)會計要求所披露的財務(wù)信息內(nèi)容較完整，有利于人們了解政府的財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績，它不僅要包括一系列具有一定層次構(gòu)成的反映政府財務(wù)狀況的會計報表和反映資源流動的會計報表外，還要包括成本費用情況的分析、財務(wù)報表附注以及有助于政府會計目標(biāo)實現(xiàn)的補充信息等。
(三)協(xié)調(diào)的思路
1.采用基金會計。可以考慮借鑒美國政府會計的做法，按照不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)，將基金看作會計主體，反映每一基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和結(jié)余等情況，形成自我調(diào)節(jié)，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計中應(yīng)用，以滿足政府職能轉(zhuǎn)變的需要。
2.政府財務(wù)會計采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制相結(jié)合。最常見的應(yīng)計制修正形式是對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍作出限制，對確認(rèn)上存在技術(shù)難度、計量成本過高或?qū)φ攧?wù)管理影響不大的資產(chǎn)和負(fù)債不予確認(rèn)(荊新，高揚，2003)。政府財務(wù)會計為了全面，系統(tǒng)連續(xù)地反映政府經(jīng)營及財務(wù)活動狀況，目前以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜；而預(yù)算會計應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這樣一方面既能反映整個預(yù)算資金的連續(xù)運動及積累的結(jié)果，又能客觀、真實地反映政府整個財務(wù)狀況。至于二者之間的銜接，可暫時采用調(diào)整賬戶做過渡，其中必要時可采用計算機技術(shù)來編制軟件進(jìn)行協(xié)調(diào)。
三、結(jié)語
從政府會計改革的總體趨勢來說，我國政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計之間既要并存，又要協(xié)調(diào)。我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)決定了二者必須并存，而政府會計要成為一個完整的體系，二者又必須協(xié)調(diào)。做好以上工作將有助于使我國政府會計邁向一個管理更規(guī)范化，制度更明晰化的新臺階。
【參考文獻(xiàn)】
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[2] 徐公偉.關(guān)于構(gòu)建我國政府財務(wù)會計體系的探討[J].經(jīng)濟研究參考，2007，（68）.
[3] 王雍君.支出周期:構(gòu)造政府預(yù)算會計框架的邏輯起點──兼論我國政府會計改革的核心命題與戰(zhàn)略次序[J].會計研究，2007，（5）.
篇8
(一)“雙軌制”的技術(shù)特征描述
從政府會計實踐來看，所謂的“雙軌制”(dual-track)是指一種既包含預(yù)算會計(BA)又包含財務(wù)會計(FA)兩個適度分離子系統(tǒng)的會計形態(tài)。其中，預(yù)算會計是指按照政府預(yù)算的批復(fù)以及執(zhí)行過程的各個節(jié)點，以“現(xiàn)金制+承諾制(commitmented-based)”或“現(xiàn)金制+義務(wù)制(obligation-based)”為核算基礎(chǔ)，設(shè)置專門的自求平衡的預(yù)算賬戶體系，利用復(fù)式記賬方法核算，旨在反映和控制預(yù)算資源取得和使用過程及結(jié)果的會計系統(tǒng)。而財務(wù)會計是指以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，設(shè)置相應(yīng)的自成體系的會計賬戶，對政府發(fā)生的各項經(jīng)濟交易和事項進(jìn)行核算，旨在反映政府財務(wù)狀況、運營績效等情況的會計系統(tǒng)。
在政府會計系統(tǒng)之內(nèi)，預(yù)算會計和財務(wù)會計各司其職，既有聯(lián)系又有區(qū)別，如圖1所示。(1)從時間維度上看，預(yù)算會計自政府預(yù)算批復(fù)之后便被觸發(fā)并運行，較財務(wù)會計啟動時間靠前；但在支出實際發(fā)生之后，預(yù)算會計便不再繼續(xù)追蹤，而此時，財務(wù)會計對于支出所形成資產(chǎn)的陸續(xù)折耗和攤銷等進(jìn)行核算和反映。(2)從空間維度來看，預(yù)算會計采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎(chǔ)，核算范圍較小，聚焦于“財務(wù)資源”范疇；財務(wù)會計采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，其核算范圍更大，擴展至更為寬泛的“經(jīng)濟資源”范疇。(3)兩個系統(tǒng)也有重疊。這意味著，對于部分涉及到現(xiàn)金收入和支出的活動，兩個子系統(tǒng)需要同時進(jìn)行賬務(wù)處理。
(二)“雙軌制”的國別考察與比較
美國聯(lián)邦政府(USF)、州與地方政府(USL)、法國(FRA)、英國(UK)和德國(GER)中央政府的會計均呈現(xiàn)出“雙軌制”形態(tài)，但兩個子系統(tǒng)之間以及子系統(tǒng)在各國之間的發(fā)展呈現(xiàn)出非均衡狀態(tài)。在圖2中，我們分別以縱、橫坐標(biāo)代表預(yù)算會計和財務(wù)會計的完善程度①，然后，根據(jù)各樣本的“雙軌制”實踐繪制了它們在坐標(biāo)圖中的大致位置，以展現(xiàn)“雙軌制”在各國發(fā)展的非均衡性。
其中，在預(yù)算會計維度，美國聯(lián)邦政府是根據(jù)“預(yù)算資源=預(yù)算權(quán)狀態(tài)”的等式，按照預(yù)算執(zhí)行中的多個節(jié)點，如分撥、分派、指定、承付、已支用撥款、已到期授權(quán)，來確定預(yù)算權(quán)狀態(tài)并設(shè)置賬戶，對預(yù)算支出的控制力較強，并要求在機構(gòu)層面編制預(yù)算資源報表，因此，其在各個觀察樣本中最為完善。雖然過去10多年間英國的政府會計改革在歐洲國家中被視作最為激進(jìn)的，但是其傳統(tǒng)的預(yù)算會計只是現(xiàn)金制基礎(chǔ)，并沒采用“承諾制”，對預(yù)算的控制功能較弱，其在上述國家中也最不完善。在德國和法國的中央政府以及美國的州與地方政府中，預(yù)算會計長期存在且采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎(chǔ)，對預(yù)算執(zhí)行具有較好的控制功能，完善程度介于美國聯(lián)邦政府和英國中央政府之間。在財務(wù)會計維度，英國自2000年開始引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，比較激進(jìn)②的做法是：(1)考慮了政府部門占用資本性資產(chǎn)的機會成本；(2)采用公允價值對資產(chǎn)進(jìn)行計量；(3)政府財務(wù)報告的合并范圍包括了下一級政府。這些舉措也使其財務(wù)會計在上述各國中最為復(fù)雜和完善。德國2006年的“預(yù)算與會計系統(tǒng)的現(xiàn)代化”項目所推行的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革一開始也雄心勃勃，但此項改革于2010年流產(chǎn)了(Jonesetal.，2013)，這讓德國政府的財務(wù)會計顯得最為保守，且?guī)缀醭蔀轭A(yù)算會計的附屬品。美國聯(lián)邦政府、州與地方政府，以及法國在財務(wù)會計方面改革較為成功，建立了以準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的財務(wù)會計體系，完善程度介于英、德之間。但它們在改革取向上有所不同，美國聯(lián)邦政府兼顧管理取向和報告取向(路軍偉，2010)，法國與之類似，但其成本會計更為獨立；美國州與地方政府的財務(wù)會計沒有“成本”元素，偏重報告取向。在兩個子系統(tǒng)融合程度方面，美國聯(lián)邦政府的預(yù)算會計和財務(wù)會計獨立性較強，被視為典型的“雙軌制”；而在州與地方政府層面，子系統(tǒng)融合度較高，經(jīng)過長期演化被很好地融合在“基金”主體之內(nèi)。法國中央政府各子系統(tǒng)之間的獨立程度也較高，甚至呈現(xiàn)了“三軌”輪廓。除上述幾個歐洲國家的中央政府外，歐洲大部分國家地方政府的會計改革均表現(xiàn)為：在保持原有預(yù)算會計系統(tǒng)不變的前提下，嘗試性地構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財務(wù)會計系統(tǒng)(Pinaetal.，2009)，即呈現(xiàn)出“雙軌制”特征。各個觀察樣本還有一個共同現(xiàn)象，即預(yù)算會計長期存在且穩(wěn)定，呈現(xiàn)“惰性”特點，而財務(wù)會計起步較晚但發(fā)展迅猛，呈現(xiàn)“活性”特點，也就是說預(yù)算會計和財務(wù)會計之間也出現(xiàn)了非均衡性。
總之，雖然“雙軌制”是各國普遍采用的會計形態(tài)，但它的發(fā)展也出現(xiàn)了各種非均衡現(xiàn)象。本文擬回答：(1)為什么在缺乏國際機構(gòu)協(xié)調(diào)的情況下，各國政府會計實踐出現(xiàn)了具有共同特征的“雙軌制”形態(tài)？(2)為什么“雙軌制”的發(fā)展會表現(xiàn)出各種非均衡性？
三、政府契約集合特征與“雙軌制”會計形態(tài)
自JensenandMeckling(1976)提出“企業(yè)是契約集合”的觀點以來，契約成為會計理論研究最重要的線索。雷光勇(2004)認(rèn)為，將會計置于契約文化底蘊之中進(jìn)行思考與研究，能夠?qū)嫷谋举|(zhì)獲得更深刻的理解與把握。根據(jù)前人研究，契約的訂立和履行需要會計數(shù)據(jù)、會計程序和會計方法的支持，而作為信息系統(tǒng)的會計是降低契約關(guān)系中問題和成本的有效手段。所以，組織契約集合的特點必將影響會計的技術(shù)層面特征，“雙軌制”作為一種普遍的政府會計形態(tài)，應(yīng)該是由政府契約集合特征決定的。
(一)政府是一組契約的集合
科斯(1960)將政府描述為一個“超級企業(yè)”，因此JensenandMeckling(1976)的觀點同樣適合于政府。在民主政治和市場經(jīng)濟的語境中，“政府”被看作為彌補市場失靈而負(fù)責(zé)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的組織，從這個意義上看，政府是一個“企業(yè)”，亦可以被看作一組契約的集合。這一契約集合的參與人通常包括公民、納稅人、公共產(chǎn)品接受者，政治家、政府官員、公務(wù)人員等利益相關(guān)者。然而，由于政府組織的獨特性，其在契約結(jié)構(gòu)以及基礎(chǔ)性契約的主要締約人及其目標(biāo)上，與企業(yè)契約集合有著根本的不同。
股權(quán)契約是企業(yè)契約集合中的基礎(chǔ)性契約，而政府契約集合中的基礎(chǔ)性契約是政治契約。在現(xiàn)代民主國家，政治契約的主要締約人是公民、政治家和行政長官；在這一契約關(guān)系中，公民是委托人，讓渡公共權(quán)力，政治家和行政長官是人，其締約目的是由政府為公民提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。由于公民讓渡的“公共權(quán)力”和政府所提供的“公共產(chǎn)品和服務(wù)”均無法進(jìn)行貨幣計量，所以，會計在這一基礎(chǔ)性契約中難以發(fā)揮作用。然而，政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)是需要投入資源的，由于政府的非營利性目標(biāo)和暴力優(yōu)勢，其提供公共產(chǎn)品和服務(wù)所需的資源投入是通過強制的稅收手段等取得的，由此，形成納稅人與政府之間的衍生契約關(guān)系。如果我們將“公民”與“納稅人”看作一個整體，政治契約的范疇得以擴展：他們與政府簽訂契約，向政府讓渡公共權(quán)力并定期納稅，政府則負(fù)責(zé)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。這一契約與所有的契約關(guān)系一樣，人與委托人的目標(biāo)并不完全一致，在信息不對稱的條件下，人作為理性的經(jīng)濟人，具有以損害委托人利益為代價滿足自身利益的動機。由于政治契約締約者的目標(biāo)并非像企業(yè)那樣為了獲取“剩余”，而且政府的產(chǎn)出也無法貨幣計量，所以，其業(yè)績也就難以用類似于企業(yè)的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就無法像企業(yè)管理者那樣與“剩余”勾連起來，形成以“剩余”為基礎(chǔ)的薪酬契約，并從結(jié)果控制角度將“剩余”作為契約訂立和履行的核心對人進(jìn)行激勵和約束，以有效解決問題。為克服政府契約集合中的問題，各國通常從過程控制角度對政府的收入和支出行為進(jìn)行監(jiān)控和約束，這就進(jìn)一步衍生出“政府預(yù)算”這一關(guān)于政府資金來源和使用的契約形式。
(二)政府預(yù)算契約的核心性與預(yù)算會計
政府預(yù)算作為約束政府收支行為的契約形式，通常由政治家組成的立法部門按年度與行政機構(gòu)簽訂，因此，在政府契約集合中具有核心地位和嚴(yán)肅的法律效力。政府預(yù)算被看作約束政府財政行為的一種工具，政府負(fù)有遵循預(yù)算取得和使用資源的責(zé)任，這被稱為“財政受托責(zé)任”，是政府公共受托責(zé)任的重要組成部分(路軍偉，2007)。政府預(yù)算這一契約的簽訂和履行，需要特殊的會計數(shù)據(jù)、程序和方法予以支持，而這一特有用途的會計形態(tài)即是預(yù)算會計。可以說，預(yù)算會計是與政府預(yù)算相伴相生的。具體來看，為衡量政府有無超收行為，需要“預(yù)算收入VS.實際收入”的信息；為衡量政府有無超支行為，需要“預(yù)算支出VS.實際支出”的信息；為衡量政府有無赤字、盈余及其程度大小，則需要“實際收入VS.實際支出”的信息等。政府預(yù)算不但是立法部門與行政機構(gòu)之間的契約，也是行政機構(gòu)內(nèi)部達(dá)成的資源配置契約。為控制政府內(nèi)部及其下游人的機會主義，須在會計系統(tǒng)中置入“承諾基礎(chǔ)”或“義務(wù)基礎(chǔ)”等前導(dǎo)性控制裝置；為防止人挪用資金保證預(yù)算資金按照原有排他性用途使用，有些國家在會計系統(tǒng)中逐漸采用了基金主體模式。現(xiàn)金制基礎(chǔ)、承諾制基礎(chǔ)、預(yù)算賬戶、基金主體等都是為政府預(yù)算這一核心契約的訂立和履行“量身訂制”的會計技術(shù)元素，它們的有機組合便形成了預(yù)算會計系統(tǒng)。總之，以政治契約為基礎(chǔ)的政府契約集合與以股權(quán)契約為基礎(chǔ)的企業(yè)契約集合存在差異：(1)主要締約主體目的的非營利性；(2)“公共權(quán)力”和“公共產(chǎn)品”的不可貨幣計量性。這些差異使政府無法像企業(yè)那樣利用“剩余”信息對人進(jìn)行激勵，而只能運用“預(yù)算”對人加以約束，消減人的機會主義行為，進(jìn)而形成預(yù)算會計。因此，政府預(yù)算在政府契約集合中的核心地位和嚴(yán)肅性是預(yù)算會計存在的基礎(chǔ)，預(yù)算會計的產(chǎn)生和演進(jìn)也均是圍繞政府預(yù)算這一契約訂立和履行的需要展開的。
(三)政府契約集合的不完備性與財務(wù)會計
政府契約集合中除政治契約、政府預(yù)算契約之外，契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著時間的推移和環(huán)境的變化，進(jìn)一步表現(xiàn)為動態(tài)性和開放性，這使得政府契約集合的結(jié)構(gòu)和重心也在發(fā)生變化，并共同指向?qū)α硪环N會計形態(tài)的需求，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計。從全球的政府會計變革來看，政府契約集合中的兩點變化驅(qū)動了財務(wù)會計的發(fā)展。(1)債務(wù)契約的出現(xiàn)，以及債權(quán)人對政府違約風(fēng)險的厭惡和警惕。前文已述，政府作為提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的組織也需要資源的投入，而公民對公共產(chǎn)品和服務(wù)的無限需求與有限資源來源形成矛盾。由此，舉債成為各國政府彌補資金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。債權(quán)人為如期收回本息，在債務(wù)契約訂立之前須考量政府的償債能力，除一些宏觀經(jīng)濟指標(biāo)以外，還需諸如資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率等一些類似于商業(yè)會計數(shù)據(jù)的支持；而在債務(wù)契約履行過程中，依然需要類似數(shù)據(jù)對政府行為進(jìn)行監(jiān)督。不僅如此，為確保財政的可持續(xù)性和經(jīng)濟的穩(wěn)定性，國際機構(gòu)、立法部門與行政機構(gòu)之間也會圍繞債務(wù)問題訂立相關(guān)契約，如美國國會與聯(lián)邦政府訂立的債務(wù)上限，歐洲共同體在《馬斯特里赫特條約》中約定的政府的赤字率水平等。這些契約形式的出現(xiàn)，對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財務(wù)會計數(shù)據(jù)、程序和方法產(chǎn)生需求。(2)在新公共管理運動背景下，“績效”理念被逐步納入政府契約集合，成為政治契約和政府預(yù)算契約訂立和履行需要考量的重要因素。上世紀(jì)70年代開始，西方國家的財政危機引發(fā)了旨在提高政府績效的新公共管理運動，要求政府應(yīng)更有效率地提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。在新公共管理運動比較激進(jìn)的國家，如英國，甚至在公共部門中引入市場機制以提高產(chǎn)出效率；在其他歐洲國家，如法國，也把基于部門的預(yù)算逐漸轉(zhuǎn)向基于項目的預(yù)算以強調(diào)績效。可以想象，在公共產(chǎn)品和服務(wù)無法貨幣計量的情況下，“成本”數(shù)據(jù)就成為衡量績效的重要信息。“成本”是權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上經(jīng)濟資源的耗費，而非現(xiàn)金制基礎(chǔ)上的財務(wù)資源的投入。所以，績效理念被引入政府契約集合無疑產(chǎn)生了對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會計形態(tài)(即財務(wù)會計)的需求。在上述各觀察樣本中，除美國州和地方政府的會計改革起步較早外，另外四個中央政府的會計改革均是在新公共管理運動背景下進(jìn)行的。
因此，“雙軌制”這一個會計形態(tài)是由政府契約集合的特征決定的，即政府預(yù)算契約的核心地位與嚴(yán)肅性，以及政府契約集合剩余部分的不完備性和動態(tài)性。前者率先對預(yù)算會計的數(shù)據(jù)、方法和程序產(chǎn)生需求，后者要求逐漸建立權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財務(wù)會計系統(tǒng)以提供相關(guān)數(shù)據(jù)信息，由此，形成預(yù)算會計和財務(wù)會計并存的“雙軌制”局面。
以上是從契約理論角度推導(dǎo)雙軌制的形成過程，那么從歷史的角度來看是否如此呢？1870年以前無法區(qū)分預(yù)算會計和財務(wù)會計(Potts，1977)，政府會計的早期形態(tài)主要表現(xiàn)為圖1中的陰影區(qū)部分，即滿足預(yù)算契約需求的現(xiàn)金制和修正現(xiàn)金制的會計系統(tǒng)。隨著政府預(yù)算這一契形式核心地位的鞏固和嚴(yán)肅性的增強，“陰影區(qū)”部分向左擴展，即以收、支為核心，逐漸引入了“預(yù)算賬戶”和“承諾制基礎(chǔ)”等前導(dǎo)性控制裝置的技術(shù)元素，形成了“預(yù)算會計”。然而，隨著債務(wù)契約的出現(xiàn)和債權(quán)人對違約風(fēng)險的重視，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的強度逐漸增加，核算范圍逐步擴大，使圖1中的“陰影區(qū)”同時向上和向右擴展；與此同時，發(fā)軔于上世紀(jì)70年代的新公共管理運動逐步將績效理念引入契約集合等，要求更多關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債以及費用等的信息，由此，與權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)相關(guān)的會計要素被引入核算范圍，逐漸形成“財務(wù)會計”，甚至“成本會計”。
然而，從邏輯上看，政府契約集合的不完備性對財務(wù)會計信息的需求并不必然產(chǎn)生“雙軌制”，因為，存在兩類可能方案滿足這一信息需求：一是對預(yù)算會計進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改造③；二是在預(yù)算會計之外獨立構(gòu)建一套權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會計系統(tǒng)。只有后者才會形成“雙軌制”。這是因為在復(fù)試記賬的技術(shù)語境下，以“現(xiàn)金+承諾”為基礎(chǔ)的預(yù)算會計與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計具有技術(shù)上的排斥性④。如果將預(yù)算會計改造成權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計，政府預(yù)算契約對會計數(shù)據(jù)、程序和方法的特殊需要將無法滿足，反之亦然。所以，政府契約集合的特征，以及預(yù)算會計和財務(wù)會計技術(shù)上的排斥性，共同決定了“雙軌制”這一特殊會計形態(tài)成為多數(shù)發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟國家的普遍選擇。
四、政府會計有效邊界與“雙軌制”非均衡性
(一)基于政府契約集合特征的初步解釋
既然“雙軌制”的會計形態(tài)主要是由政府契約集合的特點所決定，那么雙軌制發(fā)展的某些非均衡性也可以由政府契約集合的特點加以解釋。
首先，“雙軌制”子系統(tǒng)之間發(fā)展的非均衡性，即預(yù)算會計的“惰性”和財務(wù)會計的“活性”，是由契約特點決定的。政府預(yù)算契約是預(yù)算會計存在之根本，而由于政府預(yù)算作為民主國家約束政府取得和使用資源行為的契約形式，這一契約本身具有嚴(yán)肅的法律效力。而且從長期來看，這一契約存在的形式并沒有隨著環(huán)境的變化而發(fā)生弱化，表現(xiàn)出了超強的穩(wěn)定性。預(yù)算會計具有服務(wù)于政府預(yù)算的專用性，主要受制于政府預(yù)算領(lǐng)域相關(guān)法規(guī)，很少受到會計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的影響(Jonesetal.，2013)，在政府預(yù)算這一契約形式?jīng)]有發(fā)生改變的情況下，預(yù)算會計自然也保持了連續(xù)性和穩(wěn)定性，呈現(xiàn)出“惰性”特征。與此同時，政府契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著政治經(jīng)濟環(huán)境的變化，表現(xiàn)出很強的動態(tài)性和開放性。如前文所述，一方面表現(xiàn)為債務(wù)契約的出現(xiàn)和“績效”理念被引入契約集合，數(shù)據(jù)信息需求量急劇膨脹，另一方面這種變化也要求將許多不確定性會計事項，諸如政府的社會承諾等納入核算范圍。因此，多數(shù)國家的政府會計改革表現(xiàn)為一個用“準(zhǔn)則”的方式不斷地規(guī)范不確定事項以優(yōu)化和變革財務(wù)會計系統(tǒng)的過程，財務(wù)會計呈現(xiàn)“活性”特征。
其次，預(yù)算會計在各國之間發(fā)展的非均衡性是由政治契約和政府預(yù)算契約的締約關(guān)系和方式?jīng)Q定的。政治契約的締約方式因國家政治制度不同而不同，概括起來看，公民對公共權(quán)力的讓渡方式無外乎兩種：一是“公民政治家行政長官”的順序讓渡方式，如英國；二是“公民政治家；公民行政長官”的平行讓渡方式，如美國。不同締約方式會導(dǎo)致政府預(yù)算契約的核心地位和嚴(yán)肅性有所差異。在順序讓渡方式下，預(yù)算契約和政治契約被緊密揉搓在一起，預(yù)算對政府的約束性較小，倘若立法部門對政府預(yù)算提出質(zhì)疑則意味著對行政長官的不信任，否定了預(yù)算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在順序讓渡方式下，立法部門在政府預(yù)算上對行政機構(gòu)控制較弱，政府預(yù)算更體現(xiàn)為一種財務(wù)計劃；而在平行讓渡方式下，由于立法部門與行政機構(gòu)的公權(quán)力均來自公民，政治契約和預(yù)算契約之間相互獨立，政府預(yù)算體現(xiàn)出立法部門對行政機構(gòu)的制衡和牽制，在契約集合中具有核心地位和更強的法律效力。對比來看，英國中央政府屬一種順序讓渡方式，而美國聯(lián)邦政府是一種平行的讓渡方式，所以，美國聯(lián)邦政府的預(yù)算會計最為完善，而英國預(yù)算會計最為簡單。德、法則介于兩者之間。
再次，拋開技術(shù)創(chuàng)新的偶然性因素，財務(wù)會計在各國發(fā)展的不均衡及改革取向的不同是由政治契約集合動態(tài)變化的重心不同所致。在上述各國(如美國、英國和法國)的中央政府層面，財務(wù)會計體系中“成本會計”若隱若現(xiàn)，它們在致力于政府層面財務(wù)報告建設(shè)的報告取向改革之外，同時強調(diào)成本管理對信息的需求，改革呈現(xiàn)出管理取向；而自1984年政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)成立以來，美國州與地方政府會計堅持純粹的對外報告改革取向，一直致力于報告取向的會計準(zhǔn)則體系建設(shè)，幾乎沒有摻雜成本和績效因素。很明顯，各國中央政府的政府會計改革受新公共管理運動影響較大，是由“績效”理念被導(dǎo)入政府契約集合后對“成本”數(shù)據(jù)信息產(chǎn)生需求所致；而美國州和地方政府會計的發(fā)展，特別是1999年GASB的第34號準(zhǔn)則所構(gòu)建的政府財務(wù)報告模式，主要源于地方政府債券市場的發(fā)展和變化，尤其是部分地方政府債券違約致使債權(quán)人日益關(guān)注違約風(fēng)險。
(二)基于“經(jīng)濟點”的進(jìn)一步解釋
在政府契約集合中存在各種委托關(guān)系。根據(jù)委托理論，人是理性的經(jīng)濟人，其目標(biāo)與委托人并不一致，在信息不對稱的情況下會引發(fā)問題，即締約前的“逆向選擇”和履約中的“道德風(fēng)險”，以及成本，包括監(jiān)督成本、約束成本和剩余損失(JensenandMeckling，1976)。會計系統(tǒng)作為契約集合中的一個置入工具，能夠在一定程度上緩解信息不對稱，除“會計”之外的剩余成本⑤會隨著會計系統(tǒng)的完善、會計信息水平的增加，而逐漸降低并收斂于某一固定水平。同時，隨著會計系統(tǒng)的完善，信息成本也將逐漸增加。在信息成本曲線和剩余成本曲線相交的那一點，信息成本和剩余成本所構(gòu)成的總成本最低，這一點即是信息水平的“經(jīng)濟點”，也是政府會計的有效邊界(于國旺，2015)。所以，從這個角度看，會計系統(tǒng)并非越完善越好。最優(yōu)的會計系統(tǒng)出現(xiàn)在信息成本與剩余成本的均衡點，如圖3所示。
政府契約集合結(jié)構(gòu)特點不同，剩余成本曲線將會有所差異，“經(jīng)濟點”的位置將有所區(qū)別，如果我們分別來看預(yù)算會計和財務(wù)會計，應(yīng)該存在預(yù)算會計的“經(jīng)濟點”和財務(wù)會計的“經(jīng)濟點”。這可以解釋：(1)為什么預(yù)算會計的發(fā)展在各國出現(xiàn)非均衡性，如美國聯(lián)邦政府預(yù)算會計比英國中央政府的預(yù)算會計更完善。美國憲法明確規(guī)定“除非依法做出撥款，否則不得從國庫提出任何款項；必須對所有公款的收支進(jìn)行核算，定期編制報告并向社會公布。”法律規(guī)定了對預(yù)算超支責(zé)任人的刑事處罰，而英國沒有類似的成文法典(Jonesetal.，2013)。這會使美國聯(lián)邦政府的剩余成本曲線相對英國中央政府向右偏移，其預(yù)算會計的“經(jīng)濟點”則會偏右，預(yù)算會計更為完善。(2)為什么預(yù)算會計呈現(xiàn)“惰性”，而財務(wù)會計呈現(xiàn)“活性”。這是因為政府預(yù)算契約形式長期存在且穩(wěn)定，和政府預(yù)算契約相關(guān)的信息成本曲線和剩余成本曲線也較為穩(wěn)定，各國的預(yù)算會計已經(jīng)在各自的“經(jīng)濟點”附近達(dá)到均衡狀態(tài)⑥；由于政府契約集合剩余部分的不完備性和動態(tài)性，與財務(wù)會計相關(guān)的信息成本曲線和剩余成本曲線本身就存在不穩(wěn)定性，因此“經(jīng)濟點”也是動態(tài)的，財務(wù)會計的“活性”特征是財務(wù)會計改革難以找到一個穩(wěn)定均衡的“經(jīng)濟點”所導(dǎo)致的。
然而，如果將兩個子系統(tǒng)看作一個完整的政府會計系統(tǒng)，那么總的信息成本函數(shù)可表示為TC=CBA+C(FA)。其中，由于預(yù)算會計的“惰性”，其所帶來的信息成本應(yīng)是一個常數(shù)項CBA；而隨著不確定性的增加，財務(wù)會計的信息成本C(FA)會隨著財務(wù)會計(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府會計的有效邊界，取決于信息成本與剩余成本的權(quán)衡，兩條曲線相交的“經(jīng)濟點”即為有效邊界。雙軌制發(fā)展的不平衡特別是財務(wù)會計在各國之間的不均衡，源于各國契約集合的剩余成本曲線不同以及所能夠容忍的信息成本曲線的差異，最終“經(jīng)濟點”位置不同。這可以進(jìn)一步解釋：(1)“雙軌制”子系統(tǒng)間融合程度的不同。很明顯，兩個子系統(tǒng)的融合程度越高，總成本TC會越低，美國聯(lián)邦政府中兩個子系統(tǒng)獨立性強，而州與地方政府層面兩個子系統(tǒng)融合程度則較高。這是因為，聯(lián)邦政府和州與地方政府規(guī)模差異和財政實力差異懸殊，聯(lián)邦政府規(guī)模大、財政實力強，其所能夠容忍的信息成本較高，“經(jīng)濟點”靠右；而州和地方政府規(guī)模小、財政實力弱，其所能夠容忍的信息成本較低，“經(jīng)濟點”靠左。兩個完全獨立的會計系統(tǒng)雖然可以提供更多元的信息，但是也會帶來較高的成本；融合度高以及簡化的預(yù)算會計方法雖然會減損信息，但可以降低總的信息成本。從歷史演進(jìn)角度看，美國州與地方政府會計“雙軌制”也呈現(xiàn)出了動態(tài)特征，即預(yù)算會計和財務(wù)會計相互“獨立”與“融合”的交替變化，并最終達(dá)成了適度融合的穩(wěn)定均衡狀態(tài)(Potts，1977)，這一動態(tài)過程就是信息成本和剩余成本之間的權(quán)衡過程。(2)財務(wù)會計在各國之間發(fā)展的非均衡性源于各國“經(jīng)濟點”的不同以及逼近“經(jīng)濟點”的改革手段差異。雖同是歐洲國家，但英國和法國權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革的成功，與德國權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革的中途流產(chǎn)形成鮮明對比。我們認(rèn)為，其部分原因在于德國采用的是一攬子式的改革方案，這種“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盤接受，要么被全盤否定。這種改革方式將使得會計信息水平明顯超過或者低于“經(jīng)濟點”，難以在其附近達(dá)到穩(wěn)定的均衡狀態(tài)。美國、法國采用逐步頒布“準(zhǔn)則”這一漸進(jìn)方式對財務(wù)會計進(jìn)行改革，且建立了會計準(zhǔn)則委員會的類似機構(gòu)，這種方式容易逼近“經(jīng)濟點”并達(dá)到均衡。英國雖然也采用了類似于德國的一攬子的“打包”改革方案，但英國資源會計的前提是資源預(yù)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資源預(yù)算的實施，使政府契約集合特別是政府預(yù)算契約的內(nèi)容變得更為復(fù)雜，剩余成本曲線向右偏移，此時，資源會計是在新的“經(jīng)濟點”附近達(dá)到了均衡。
五、結(jié)論、討論與建議
根據(jù)前文研究，我們得到以下幾點結(jié)論：(1)“雙軌制”作為普遍的政府會計形態(tài)，源于政府契約集合的特征。具體來說，政府預(yù)算契約形式的核心地位和嚴(yán)肅性，政府契約集合中剩余部分的不完備性和動態(tài)性是“雙軌制”存在的基礎(chǔ)。(2)預(yù)算會計在各國的非均衡性，反映了不同國家政府預(yù)算契約的核心地位和嚴(yán)肅性的差異。美國聯(lián)邦政府的預(yù)算契約體現(xiàn)了國會與行政機構(gòu)之間關(guān)于資源來源和使用的制衡關(guān)系，其預(yù)算會計系統(tǒng)完善；英國中央政府的預(yù)算契約和政治契約緊密捆綁在一起，政府預(yù)算更表現(xiàn)為財務(wù)計劃，其預(yù)算會計系統(tǒng)弱化。(3)財務(wù)會計在各國的非均衡性，源于觸發(fā)財務(wù)會計變革和發(fā)展的因素有根本不同。在美國州與地方政府層面，改革的觸發(fā)因素是債務(wù)市場的逐漸完善，債務(wù)人及其代表的話語權(quán)的增強，以及債務(wù)契約在政府契約集合中被更加重視；而在各國中央政府層面，觸發(fā)因素是績效等理念被逐漸納入政府契約集合。這導(dǎo)致財務(wù)會計在各觀察樣本中的改革取向具有明顯差異。(4)子系統(tǒng)之間的融合程度源于“經(jīng)濟點”位置有所不同。一般來說地方政府的規(guī)模小、財力弱，“經(jīng)濟點”偏左⑦，子系統(tǒng)之間融合程度較高；而聯(lián)邦政府規(guī)模大、財力強，“經(jīng)濟點”偏右，子系統(tǒng)之間獨立性較強。
篇9
一、二者之間的并存性
政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計存在著共同的會計主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業(yè)單位），而且就會計對象而言，都要對政府部門的財政資金的運動情況進(jìn)行反映，二者應(yīng)在相當(dāng)長的時期內(nèi)并存，而且預(yù)算會計并不隨之取代，而是應(yīng)該加強。
（一）總的來說，我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)決定了二者之間的并存性
會計理論研究起點必須是主觀和客觀的結(jié)合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環(huán)境，而最主觀的莫過于會計目標(biāo)，所以，會計環(huán)境和會計目標(biāo)結(jié)合起來才是會計理論研究的起點(楊月梅，1998)。而會計環(huán)境不同，會計目標(biāo)也不同。會計環(huán)境的變遷是會計目標(biāo)進(jìn)步與發(fā)展的第一推動力（牛清霞，2008）。從這個角度著手來考察這個問題，首先我國的會計環(huán)境正處于不斷的變遷中，過去幾十年我國實行的是計劃經(jīng)濟體制，經(jīng)濟高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場影響。目前，我國正處于漫長的市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，市場經(jīng)濟體系只是初步建立，遠(yuǎn)未成熟，資本市場、金融市場不完善，各項交易也不夠規(guī)范，會計還做不到如實反映的地步，由此產(chǎn)生的會計信息還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到國際上所要求的高質(zhì)量的會計信息水平。
這就決定了我國政府會計的目標(biāo)不能僅僅用以前那種單一滿足預(yù)算的想法來考慮，也不能盲目地拋棄從預(yù)算的角度來看政府會計的思路。政府會計的目標(biāo)應(yīng)定位為：既要滿足國家宏觀經(jīng)濟管理和預(yù)算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機構(gòu)和其他信息使用者提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)活動和結(jié)果方面的信息。也就是應(yīng)將政府財務(wù)會計也納入政府會計之中，實行以預(yù)算會計為主、預(yù)算會計與政府財務(wù)會計相結(jié)合的模式,這種模式才符合中國政府會計目前的改革趨勢。
（二）具體分析
具體而言，我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)帶來了以下幾個方面的影響，使得政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計反映的側(cè)面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說明。
1.會計環(huán)境不同，對信息使用者的要求也不同。中國政府外部環(huán)境的變化，決定了立法機構(gòu)和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長階段，尚未構(gòu)成信息使用的主導(dǎo)力量(王晨明，2007)。也就是說，政府財務(wù)會計的信息使用者包括立法機構(gòu)和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預(yù)算會計的信息使用者主要包括立法機構(gòu)和管理部門，我國的外部環(huán)境決定著政府財務(wù)會計和政府預(yù)算，我國的政府會計改革宜考慮分幾步走。
我國是一個政治穩(wěn)定，經(jīng)濟持續(xù)正常發(fā)展的國家，在與國際接軌的今天，總的會計環(huán)境不會有太大的變化，此時既需要監(jiān)控預(yù)算期內(nèi)財政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財務(wù)會計方面的信息，在此情況下，應(yīng)以預(yù)算會計為主，財務(wù)會計為輔。目前正處于政府會計改革的關(guān)鍵時期，政府預(yù)算會計非但不能削弱，在短期還應(yīng)加強，以確保預(yù)算的落實和執(zhí)行。隨著市場力量逐步增強、法制建設(shè)逐步完善和政府職能逐步轉(zhuǎn)換，建立透明政府、績效政府的目標(biāo)進(jìn)一步實現(xiàn)，應(yīng)循序漸近地過渡到以財務(wù)會計為主，預(yù)算會計為輔的局面,以適應(yīng)新時期的需要。
二、二者之間的協(xié)調(diào)性
在政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計并存的同時，也要正確地協(xié)調(diào)好二者之間的關(guān)系。
（一）協(xié)調(diào)的原因
會計作為一種通用的商業(yè)語言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點。同時政府財務(wù)會計和預(yù)算會計,作為政府會計的兩個重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應(yīng)該在某些內(nèi)容上具有一定的協(xié)調(diào)性，乃至一定程度的統(tǒng)一性。這樣，才能更好地使我國的政府會計體系滿足有效地進(jìn)行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。
（二）協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容
1.會計基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)。根據(jù)政府會計的目標(biāo)，政府會計應(yīng)提供以財政資金收支信息為主，同時提供財務(wù)活動和結(jié)果方面的信息。一般而言，預(yù)算會計應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，政府財務(wù)會計則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜，這兩者使用的會計基礎(chǔ)不一致。
2.會計記賬的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會計要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、基金（凈資產(chǎn)）、收入和支出五類，這是以提供預(yù)算執(zhí)行情況的會計信息為目標(biāo)設(shè)置的，服務(wù)于政府預(yù)算管理。而政府財務(wù)會計需要提供政府有關(guān)部門所有的公共財務(wù)資源的交易或事項，其會計要素設(shè)置上應(yīng)有區(qū)別，當(dāng)然作為由會計要素設(shè)置的會計科目應(yīng)有所不同。
3.會計報告的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會計制度的財務(wù)報告主要是反映預(yù)算會計信息，會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和預(yù)算執(zhí)行情況表及附表、會計報表說明書幾項，而政府財務(wù)會計要求所披露的財務(wù)信息內(nèi)容較完整，有利于人們了解政府的財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績，它不僅要包括一系列具有一定層次構(gòu)成的反映政府財務(wù)狀況的會計報表和反映資源流動的會計報表外，還要包括成本費用情況的分析、財務(wù)報表附注以及有助于政府會計目標(biāo)實現(xiàn)的補充信息等。
(三)協(xié)調(diào)的思路
1.采用基金會計。可以考慮借鑒美國政府會計的做法，按照不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)，將基金看作會計主體，反映每一基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和結(jié)余等情況，形成自我調(diào)節(jié)，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計中應(yīng)用，以滿足政府職能轉(zhuǎn)變的需要。
2.政府財務(wù)會計采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制相結(jié)合。最常見的應(yīng)計制修正形式是對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍作出限制，對確認(rèn)上存在技術(shù)難度、計量成本過高或?qū)φ攧?wù)管理影響不大的資產(chǎn)和負(fù)債不予確認(rèn)(荊新，高揚，2003)。政府財務(wù)會計為了全面，系統(tǒng)連續(xù)地反映政府經(jīng)營及財務(wù)活動狀況，目前以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜；而預(yù)算會計應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這樣一方面既能反映整個預(yù)算資金的連續(xù)運動及積累的結(jié)果，又能客觀、真實地反映政府整個財務(wù)狀況。至于二者之間的銜接，可暫時采用調(diào)整賬戶做過渡，其中必要時可采用計算機技術(shù)來編制軟件進(jìn)行協(xié)調(diào)。
三、結(jié)語
從政府會計改革的總體趨勢來說，我國政府財務(wù)會計與政府預(yù)算會計之間既要并存，又要協(xié)調(diào)。我國所處的會計環(huán)境和會計目標(biāo)決定了二者必須并存，而政府會計要成為一個完整的體系，二者又必須協(xié)調(diào)。做好以上工作將有助于使我國政府會計邁向一個管理更規(guī)范化，制度更明晰化的新臺階。會計有著不同的信息需求對象。
2.政府財務(wù)會計反映的是政府整體財務(wù)運行狀況的全貌，具有系統(tǒng)性，完整性，全面性，而政府預(yù)算會計則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment),構(gòu)成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段（王雍君，2007），具有較強的計劃性，目的性，專門反映政府預(yù)算方面的情況，也是政府會計不可或缺的部分。
篇10
一、傳統(tǒng)政府會計組成體系
目前還沒有能夠全面反映政府經(jīng)濟資源、現(xiàn)時義務(wù)和業(yè)務(wù)活動全貌的政府會計體系，而是只建立了預(yù)算會計體系。其發(fā)展大致可以分為三個階段。第一階段，建國以后至1988年，我國預(yù)算會計體系由總預(yù)算會計和單位預(yù)算會計組成。第二階段，1989年至1997年，我國預(yù)算會計體系在原來構(gòu)成體系的基礎(chǔ)上出現(xiàn)了一些新的發(fā)展：明確了總預(yù)算會計由若干重要分支組成，指出金庫會計、基建撥款會計、稅收征繳會計等也屬于預(yù)算會計范疇；重視事業(yè)單位會計，并把各類事業(yè)行政單位按其業(yè)務(wù)性質(zhì)分為三類，明確了制度所指事業(yè)、行政單位的范圍；對各類事業(yè)行政單位按其同各級財政總預(yù)算的繳撥款關(guān)系進(jìn)行分類，并分設(shè)會計科目和某些會計報表。第三階段，1998年至今，我國于1998年開始實行“一則三制”，這一階段我國預(yù)算會計體系發(fā)生了以下幾方面的變化：事業(yè)單位會計形成單獨的政府會計分支；對各類事業(yè)行政單位不再按其同財政總預(yù)算的繳撥款關(guān)系分類組織核算；對事業(yè)行政單位的預(yù)算內(nèi)外資金進(jìn)行統(tǒng)一核算；在行政事業(yè)單位會計之外逐步建立了若干預(yù)算會計的分支，如社保基金會計、住房公積金會計等；同時，為加強預(yù)算管理，先后推行了部門預(yù)算、收支兩條線、政府采購、國庫單一賬戶制度等預(yù)算管理改革措施。
二、傳統(tǒng)政府會計組成體系的問題分析
(一)現(xiàn)行預(yù)算會計體系混亂不清
現(xiàn)行的預(yù)算會計特別是財政總預(yù)算會計，既類似于政府財務(wù)會計，又不同于政府財務(wù)會計。其類似于政府財務(wù)會計的方面主要表現(xiàn)為財政總預(yù)算會計，既反映了政府預(yù)算執(zhí)行的實際情況和結(jié)果的信息，也反映了與當(dāng)期預(yù)算執(zhí)行相關(guān)的財務(wù)收支情況和財務(wù)狀況，而不同于政府財務(wù)會計則表現(xiàn)為財政總預(yù)算會計，只反映當(dāng)期預(yù)算執(zhí)行相關(guān)的財務(wù)收支情況和財務(wù)狀況，而沒有從連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的角度，反映預(yù)算收支對政府財務(wù)活動情況及財務(wù)狀況產(chǎn)生的累積影響，對于政府的長期債權(quán)、固定資產(chǎn)、股權(quán)投資、長期債務(wù)等內(nèi)容沒有進(jìn)行全面而系統(tǒng)的反映。另一方面，現(xiàn)行的財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計以及其它專項會計之間相互割裂，自成體系，使得現(xiàn)行的政府會計無法提供整個政府總體的全面的會計信息。
(二)現(xiàn)行預(yù)算會計名不符實
完整的預(yù)算會計應(yīng)反映預(yù)算的全過程，即預(yù)算的撥款、承諾、核實及付款。而財政總預(yù)算會計只記錄了整個預(yù)算資金運動中的初始階段――撥款階段，具體到承諾、核定乃至最后付款階段，財政總預(yù)算會計都沒有跟蹤記錄。即財政總預(yù)算會計沒有將“觸角”延伸到部門單位的具體交易層面。基于一種現(xiàn)實的選擇，財政總預(yù)算會計采取以撥代支的做法，這樣不僅造成財政總預(yù)算會計有關(guān)公共部門支出的記錄粗糙，不準(zhǔn)確，而且還掩蓋了鋪張浪費甚至等現(xiàn)象。現(xiàn)行的政府采購和國庫單一賬戶制度正是為緩解了這一嚴(yán)重缺陷而建立起來的，但他們之間仍各成體系，相互割裂。
(三)現(xiàn)行政府會計體系缺乏系統(tǒng)完整的成本費用信息
政府公共部門的成本費用與預(yù)算支出是不同的，預(yù)算支出只是按批準(zhǔn)的預(yù)算或經(jīng)費撥款和有關(guān)規(guī)定所發(fā)生的貨幣支出，并不是與相關(guān)的行政活動相對應(yīng)的真實耗費。政府并不是為了取得收入才提供服務(wù)的，這決定了政府費用與收入無法配比，其確認(rèn)范圍存在非對稱性。政府費用(資源消耗)應(yīng)與政府履行職責(zé)的情況配比，它是政府履行職責(zé)總的資源消耗，其合理地確認(rèn)與計量是正確評價政府履責(zé)成本、政府行為效率和效果的前提。為了全面反映政府資源的總耗費，應(yīng)按照應(yīng)計制的要求，將政府所有的付現(xiàn)成本和非付現(xiàn)成本(如應(yīng)計的折舊費等)都確認(rèn)為費用。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計主要反映預(yù)算的執(zhí)行，對于政府的各項支出都是在現(xiàn)金制的基礎(chǔ)上進(jìn)行確認(rèn)，這樣造成的后果就是對于政府的各項行政活動缺乏相關(guān)的成本費用信息，無法滿足政府的績效評價和降低政府行政成本的信息需要。
(四)現(xiàn)行政府會計體系缺少對的管理會計
會計是對一定單位的業(yè)務(wù)活動進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄、分析和報告，作出預(yù)測，參與決策，實行監(jiān)督，旨在實現(xiàn)最優(yōu)經(jīng)濟效益或社會效益的一種管理活動。然而迄今為止，政府部門的會計業(yè)務(wù)仍然只停留在財務(wù)會計上。當(dāng)代市場經(jīng)濟國家的公共管理理論與實踐已發(fā)生了深刻的變化，經(jīng)歷了從公共行政到公共管理再到公共服務(wù)的轉(zhuǎn)變，政府部門的行政效率首先是要有效地提供公共產(chǎn)品及公共服務(wù)。為了提高公共管理的效率、效益與效果，更有效地為公眾提供公共產(chǎn)品與公共服務(wù)，在政府部門的經(jīng)濟與管理活動全過程，需要更加注重會計信息的收集與加工，為公共管理決策服務(wù)。然而，現(xiàn)行的政府預(yù)算會計所提供的信息是難以滿足這種需要的，隨著公共部門經(jīng)濟與管理活動的深度與廣度不斷加大，復(fù)雜性與重要性也不斷提高，為進(jìn)一步提升公共部門經(jīng)濟與管理活動的效率與效益，只有從公共管理決策的實際需要出發(fā)，廣泛收集并加工處理相關(guān)會計信息，建立政府部門管理會計才能真正履行這一使命。
三、政府會計組成體系構(gòu)建的建議
(一)建立真正意義上的政府預(yù)算會計
政府預(yù)算會計應(yīng)當(dāng)反映立法機構(gòu)批準(zhǔn)的預(yù)算及政府執(zhí)行該預(yù)算的情況及結(jié)果，通過設(shè)立一套自我平衡的預(yù)算賬戶體系，運用會計的程序和方法，對預(yù)算及預(yù)算收支執(zhí)行情況進(jìn)行確認(rèn)、計量和記錄，以加強預(yù)算的會計控制，并通過預(yù)算與實際執(zhí)行情況的比較分析，定期向政府行政長官、立法機構(gòu)及其他相關(guān)部門報告預(yù)算執(zhí)行情況的會計信息，借以評價和考核政府執(zhí)行預(yù)算收支的財務(wù)責(zé)任。預(yù)算會計只是財務(wù)會計的側(cè)面的內(nèi)容，其目的是加強預(yù)算管理和控制，而不是為了反映政府的財務(wù)狀況。筆者認(rèn)為，由于政府職能的特殊性決定了預(yù)算會計的特殊性，基于其在政府會計體系中的重要性，我國政府會計體系內(nèi)應(yīng)建立真正意義上的獨立預(yù)算會計，以預(yù)算資金而不是價值運動為核算對象，遵循與預(yù)算相吻合的收付實現(xiàn)制原則，采用基金會計的模式，對預(yù)算的全過程進(jìn)行反映和監(jiān)督，這樣既有利于預(yù)算會計對預(yù)算的反映和控制，也使預(yù)算會計和財務(wù)會計劃清了界限。
(二)建立政府財務(wù)會計
目前政府會計將預(yù)算會計與政府財務(wù)會計混淆在一起，這導(dǎo)致會計在實務(wù)和理論上的混亂，使實務(wù)工作者無所適從，也使理論工作者找不到方向。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟進(jìn)一步發(fā)展和完善，政府會計的信息需求者必將不斷擴展，
除了政府管理部門、立法機構(gòu)等傳統(tǒng)政府會計信息需求者外，審計部門、社會公眾、政府的債權(quán)人、投資者、與政府的項目合作者甚至一些咨詢評級機構(gòu)等必然對政府會計提出除預(yù)算信息外的更廣泛而詳實的政府會計信息需求。而財務(wù)會計是連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整地反映一個會計主體的財務(wù)狀況、運營情況和現(xiàn)金流量的信息系統(tǒng)，作為對外會計，其使用權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，遵循一系列會計準(zhǔn)則的約束，采用確認(rèn)、計量、記錄、報告等一系列會計方法，真實而全面地反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用等財務(wù)信息。因此，只有建立起政府財務(wù)會計系統(tǒng)，才能滿足各類需求者的不斷增加信息需求。
(三)引入政府成本會計
早在20世紀(jì)30年代，國外會計就已經(jīng)開始討論將成本會計引入政府會計系統(tǒng)，目前美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國家已將成本會計應(yīng)用于政府會計系統(tǒng)，實行政府績效評價、行政成本控制和項目成本控制等。政府部門引人成本會計，能提供相關(guān)的成本信息依據(jù)，幫助政府部門在預(yù)算編制過程中估計未來政府活動的成本支出，從而合理確定預(yù)算，減少不必要的浪費；成本會計有助于政府部門控制和減少成本，其所采用的方法與私營部門并無本質(zhì)區(qū)別，如可以采用差異分析法，將實際成本與預(yù)算成本進(jìn)行比較分析，從而找出產(chǎn)生差異的原因，提高政府活動效率；政府采用成本會計，能為其制定公共產(chǎn)品的價格提供依據(jù)；對于政府的項目評價及相關(guān)經(jīng)濟決策來講也離不開政府成本會計信息；政府成本會計信息更是進(jìn)行政府績效評價所不可代替的基礎(chǔ)信息。由于政府部門和私營部門在性質(zhì)上的差異也決定了政府成本會計，與企業(yè)成本會計所采用的方法還是有很多的不同，但經(jīng)過適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和改進(jìn)后，企業(yè)成本會計的一些先進(jìn)方法是能夠在政府部門中運用的，如企業(yè)成本會計所采用的作業(yè)成本法、事項法等方法對于政府成本會計來講就可以加以調(diào)整后采用。因此，一方面應(yīng)借鑒企業(yè)成本會計的一些先進(jìn)方法，另一方面必需結(jié)合政府活動自身的性質(zhì)和特點來創(chuàng)新一些適合政府的成本會計方法。
(四)構(gòu)建政府管理會計現(xiàn)代管理的核心就是決策，而決策離不開信息。從一定意義上講，現(xiàn)代管理就是正確收集、加工和利用信息，并作出決策的過程。市場經(jīng)濟國家中的政府要履行其公共服務(wù)的職能，會牽涉大量的經(jīng)濟管理決策，這必然要求作為信息系統(tǒng)的會計為之服務(wù)。從政府部門管理意義上講，政府管理會計，是政府部門管理信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，是政府管理決策支持系統(tǒng)的重要組成部分。政府管理會計是一門應(yīng)用學(xué)科，其理論基礎(chǔ)離不開公共經(jīng)濟學(xué)、公共管理學(xué)、公共財政學(xué)以及現(xiàn)代會計學(xué)。政府管理會計應(yīng)由預(yù)測、分析、決策、計劃、控制、考評等一系列方法和內(nèi)容組成，企業(yè)管理會計中所使用的責(zé)任會計、項目管理等經(jīng)修正后也必將在政府管理會計中發(fā)揮其應(yīng)有的作用，新公共管理運動所要求進(jìn)行的績效評價也必將納入政府管理會計體系中。
四、政府會計相關(guān)體系的建立
(一)政府財務(wù)管理體系的建立
政府公共部門代表國家意志、受社會公眾委托，依法履行公共事務(wù)管理、提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，行使公共資源籌集、使用和管理權(quán)力，從財務(wù)的角度，政府公共部門應(yīng)依法履行籌集和使用公共資金，不斷提高公共資金效率，保全公共財產(chǎn)，保護(hù)公共財務(wù)安全等財務(wù)受托責(zé)任，財務(wù)受托責(zé)任是政府公共部門最主要的受托責(zé)任，加強財務(wù)管理則是強化財務(wù)受托責(zé)任的重要手段。目前，政府部門主要只對公共預(yù)算、公共收入和公共支出進(jìn)行管理，只關(guān)注財政年度公共資金籌集、分配、使用的合規(guī)性，政府公共部門財務(wù)管理只側(cè)重于年度財務(wù)收支，至于年度以外或財務(wù)收支以外的財務(wù)活動基本上沒有管，或沒有履行應(yīng)有的財務(wù)受托責(zé)任，這突出表現(xiàn)在當(dāng)前的以撥作支、國有企業(yè)的股權(quán)投資、固定資產(chǎn)以及長期債務(wù)等的管理上。公共財務(wù)除了應(yīng)對公共收入、公共支出和公共預(yù)算進(jìn)行管理外，還必須把政府公共部門相關(guān)的財務(wù)活動統(tǒng)統(tǒng)都管起來，如企業(yè)財務(wù)管理，其體系也應(yīng)由籌資、投資、運營和分配等內(nèi)容組成，只是其中一些具體內(nèi)容上存在差異而矣。具體地講，應(yīng)當(dāng)包括公共資金管理、公共(行政)成本管理、公共投資管理、公共財產(chǎn)管理、公共債務(wù)管理、公共部門績效管理等內(nèi)容。
(二)政府審計體系的完善
篇11
（三）預(yù)算管理改革難以推行。政府需要向公眾提供所需的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，在此過程中需要消耗一定的資源，這就要求政府能夠?qū)ζ渫度胭Y源的成本及其產(chǎn)出進(jìn)行有效的確認(rèn)、記錄和計量。預(yù)算作為一種規(guī)劃與控制機制在政府管理中占有支配性地位。當(dāng)一項預(yù)算通過并實施，成本信息作為預(yù)算的反饋，已發(fā)生的成本可以與預(yù)算進(jìn)行比較，服務(wù)于成本控制。所以，不論政府采用什么類型預(yù)算，政府成本會計都將會發(fā)揮重要作用。殷紅（2012）指出，目前我國的行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計提折舊，長期債務(wù)不預(yù)提利息，不能真??、準(zhǔn)確地反映各政府部門提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費與效率水平，不能適應(yīng)開展績效預(yù)算管理的需要。推行績效預(yù)算是我國預(yù)算管理改革的重要目標(biāo)，由于政府會計尚不核算成本，我國當(dāng)前并不具備推行績效預(yù)算的條件。
二、政府引入成本會計將面臨的問題
（一）資產(chǎn)的計量難度大。政府成本中一些資產(chǎn)會出現(xiàn)難以計量的問題，在一定程度上阻礙了成本會計信息為績效型政府服務(wù)。成本是指為達(dá)到特定的目的（如生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)）所消耗的資源或承擔(dān)的債務(wù)的貨幣價值。但是并非所有被消耗的資源都能被準(zhǔn)確地計量和確認(rèn)，如自然資源，其成本計量具有一定的特殊性，將其進(jìn)行資產(chǎn)化以及成本管理的難度很大。同樣也很難將其業(yè)績與成本進(jìn)行直接配比，因為業(yè)績測量比成本測量更加抽象，更加困難。因此，如何對政府的業(yè)績進(jìn)行測量考評有待于進(jìn)一步研究和探索。
（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需要過渡期。財政部的《政府會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，明確規(guī)定政府會計中的預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，這意味著以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府會計體系要向逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行轉(zhuǎn)變。但我國大部分從事政府會計的工作人員習(xí)慣于傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制下的政府會計模式，缺乏對權(quán)責(zé)發(fā)生制等會計核算原則的深刻理解，這不利于權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，也不利于我國政府成本會計的改革發(fā)展。
（三）缺少配套的成本會計信息系統(tǒng)。由于我國政府會計缺少成本會計體系，也就缺少配套的成本會計信息系統(tǒng)，而且成本會計的核算過程需要大量的財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)信息，在信息技術(shù)不發(fā)達(dá)的時代，這些財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)信息的采集、加工作業(yè)都會耗費大量的人力物力。近年來，隨著現(xiàn)代信息科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展，我國政府機構(gòu)的信息化步伐也在不斷加快，各類管理軟件的功能日趨強大，大幅提高了信息采集和處理工作的效率，標(biāo)志著構(gòu)建成本會計信息系統(tǒng)的技術(shù)環(huán)境逐漸成熟。
三、我國政府成本會計的發(fā)展策略
（一）制定相關(guān)法律和規(guī)章制度。健全的法律制度環(huán)境能夠保障在政府機構(gòu)引入成本會計這項工作順利進(jìn)行，有利于提高各級政府機構(gòu)對于引入政府成本會計的積極性。通過對引入并推行政府成本會計有關(guān)國家的考察發(fā)現(xiàn)，它們均制定并了與政府成本會計相關(guān)的法律或規(guī)章制度。美國國會先后通過了首席財務(wù)官法案（1990）、政府績效與結(jié)果法案（1993）、聯(lián)邦財務(wù)管理改善法案（1996）等多部法案，均涉及到政府成本會計問題，并且FASAB還專門針對政府管理成本會計制定了相關(guān)的美國聯(lián)邦政府會計概念框架，即管理成本會計準(zhǔn)則（SFFAS No.4）。特別是美國聯(lián)邦財務(wù)管理改善法案（FFMIA），為美國聯(lián)邦政府的財務(wù)管理制度改革提供了法律制度上的保障。
除了要健全相關(guān)的法律法規(guī)之外，還應(yīng)有針對性地制定相應(yīng)的成本會計準(zhǔn)則。成本會計準(zhǔn)則的制定是一項相對復(fù)雜的工作，應(yīng)該結(jié)合我國的具體情況，也要與其他會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，與會計處理原則保持一致。在政府成本會計準(zhǔn)則中，該體系至少應(yīng)包括政府成本會計的目標(biāo)、對象、核算原則、核算基礎(chǔ)、會計處理方法等，還要包括政府成本會計報告等內(nèi)容。
（二）推行獨立的成本會計體系。我國現(xiàn)行的政府會計體系中包括政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計，政府預(yù)算會計對政府預(yù)算資金的收入、支出、結(jié)余的情況進(jìn)行記錄和報告，政府成本會計披露關(guān)于政府提供商品或服務(wù)的成本信息，同時在預(yù)算會計中，制定預(yù)算審批的標(biāo)準(zhǔn)需要參考成本會計核算資料。成本會計和預(yù)算會計的差異在于，成本會計的核算應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而我國現(xiàn)行的預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。為此，國際上部分國家對政府會計進(jìn)行了改革，如新西蘭把成本會計和預(yù)算會計融合，法國采取的則是把成本會計和預(yù)算會計分離。貝洪俊和施建華（2010）橫向列舉了美國、英國、加拿大、新西蘭、法國以及IFAC的政府成本會計研究成果，提出構(gòu)建政府財務(wù)會計、政府預(yù)算會計以及政府成本會計的三元政府會計體系。法國是世界上第一個建立預(yù)算會計系統(tǒng)、財務(wù)會計系統(tǒng)和成本會計系統(tǒng)“三足鼎立”的政府會計模式的國家。由于我國政府會計是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計，我國可以適當(dāng)借鑒法國的做法，將政府預(yù)算會計與政府成本會計分離，在現(xiàn)行的政府預(yù)算會計體系和財務(wù)會計體系之外，建立一個相對獨立的政府成本會計體系。政府預(yù)算會計與政府成本會計這兩個體系之間既存在聯(lián)系也存在區(qū)別，政府成本會計為政府預(yù)算會計提供預(yù)算審批的信息，但在核算方法和核算內(nèi)容上將會體現(xiàn)出一定的差別。
篇12
基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)作為醫(yī)療行業(yè)事業(yè)單位，從2019年1月1日起執(zhí)行政府會計制度。按照基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)執(zhí)行政府會計制度的補充規(guī)定，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)在專用基金科目下設(shè)置醫(yī)療風(fēng)險基金、職工福利基金和獎勵基金共三個明細(xì)科目，用來核算基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)分別根據(jù)醫(yī)療業(yè)務(wù)收入和醫(yī)療業(yè)務(wù)盈余提取的專用基金。專用基金是指基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)按照規(guī)定提取或設(shè)置的有專門用途的凈資產(chǎn)。根據(jù)基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)執(zhí)行政府會計制度的補充規(guī)定，財務(wù)會計的專用基金包括醫(yī)療風(fēng)險基金、職工福利基金、獎勵基金三類，而與之對應(yīng)的預(yù)算會計的專用結(jié)余則只包括職工福利基金、獎勵基金兩類。因醫(yī)療風(fēng)險基金為按財務(wù)會計收入類科目金額計算提取計入當(dāng)期費用的基金，所以預(yù)算結(jié)余類科目中不會體現(xiàn)。原制度下的科研培訓(xùn)基金在政府會計制度中未曾提及，按照政府會計制度的科目核算體系，將基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的所有業(yè)務(wù)分為三大塊，即醫(yī)療、公共衛(wèi)生和科教。鑒于此，原制度的科研培訓(xùn)基金核算內(nèi)容可以放到科教這一塊來核算,或在發(fā)生培訓(xùn)費用時直接計入當(dāng)期醫(yī)療業(yè)務(wù)活動費用。
二、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)專用基金的提取及賬務(wù)處理
根據(jù)政府會計制度及基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)補充規(guī)定，專用基金提取是按照財務(wù)會計本期盈余或者本期收入的一定比例提取，而非預(yù)算會計的預(yù)算結(jié)余和預(yù)算收入。如此，當(dāng)兩種核算基礎(chǔ)導(dǎo)致財務(wù)會計的本年盈余與預(yù)算會計的本期結(jié)余產(chǎn)生差異時，因年末提取的在預(yù)算會計專用結(jié)余科目下反映的職工福利基金、獎勵基金金額與財務(wù)會計職工福利基金、獎勵基金提取金額相同，而差異通過預(yù)算會計非財政撥款結(jié)余分配科目全部擠到了非財政撥款結(jié)余科目。（1）以財務(wù)會計的醫(yī)療業(yè)務(wù)收入為基礎(chǔ)提取的醫(yī)療風(fēng)險基金。根據(jù)基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)財務(wù)制度規(guī)定，按財務(wù)會計醫(yī)療業(yè)務(wù)收入的1%計算提取醫(yī)療風(fēng)險基金，財務(wù)會計財務(wù)處理借記業(yè)務(wù)活動費用/提取醫(yī)療風(fēng)險基金科目，貸記專用基金/醫(yī)療風(fēng)險基金科目。因為沒有資金的流入或流出，預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。（2）以財務(wù)會計本年盈余為基礎(chǔ)提取的職工福利基金、獎勵基金。年末根據(jù)財務(wù)會計本期醫(yī)療業(yè)務(wù)盈余（扣除財政基本撥款和項目撥款形成的盈余以及非同級財政撥款等具有限定用途資金形成的盈余）計算提取職工福利基金和獎勵基金，按照計算應(yīng)提取的金額，財務(wù)會計借記本年盈余分配科目，貸記專用基金/職工福利基金專用基金/獎勵基金科目。同步，預(yù)算會計借記非財政撥款結(jié)余分配科目，貸記專用結(jié)余/職工福利基金專用結(jié)余/獎勵基金科目。
三、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)專用基金的使用及賬務(wù)處理
（1）根據(jù)補充規(guī)定，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)提取的醫(yī)療風(fēng)險基金用于支付購買醫(yī)療責(zé)任保險發(fā)生的費用和實際發(fā)生的醫(yī)療事故賠償費用的資金。使用醫(yī)療風(fēng)險基金購買醫(yī)療責(zé)任保險和支付患者賠款費用時，財務(wù)會計做借記專用基金/醫(yī)療風(fēng)險基金科目，貸記銀行存款科目；同時，預(yù)算會計借記事業(yè)支出/其他資金（自籌資金）科目，貸記資金結(jié)存/貨幣資金科目。（2）根據(jù)基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)績效工資方案，對年末從醫(yī)療盈余中提取的獎勵基金進(jìn)行分配，按照發(fā)放的獎勵基金金額進(jìn)行賬務(wù)處理。財務(wù)會計借記專用基金/獎勵基金科目，貸記銀行存款科目；預(yù)算會計借記專用結(jié)余/獎勵基金，貸記資金結(jié)存/貨幣資金科目。（3）使用職工福利基金時，要區(qū)分兩種情況。一種是用專用基金購買固定資產(chǎn)的，按照支付資產(chǎn)價款的金額，財務(wù)會計借記固定資產(chǎn)科目，貸記銀行存款等科目；同時，借記專用基金/職工福利基金科目，貸記累計盈余科目。預(yù)算會計借記專用結(jié)余/職工福利基金科目，貸記資金結(jié)存/貨幣資金科目。第二種是非購置資產(chǎn)的情況，財務(wù)會計直接做借記專用基金/職工福利基金科目，貸記銀行存款科目的處理，預(yù)算會計的處理同上。
四、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)專用基金使用過程中存在的問題
（1）政府會計制度下職工福利基金使用的賬務(wù)處理對基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)使用職工福利基金產(chǎn)生影響。使用職工福利基金購置固定資產(chǎn)時，一方面增加固定資產(chǎn)減少貨幣資金，另一方面減少專用基金增加累計盈余，然后通過對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊并將折舊費用按月計入當(dāng)期業(yè)務(wù)活動費用，從而減少了當(dāng)年盈余及累計盈余，這與正常購置固定資產(chǎn)沒有什么差別，所以使用職工福利基金來購置固定資產(chǎn)對基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)來說還不如直接按正常方式和流程購置固定資產(chǎn)，這樣不會減少專用基金，所以很少有機構(gòu)使用職工福利基金購置固定資產(chǎn)。（2）基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)執(zhí)行政府會計制度補充規(guī)定中未明確職工福利基金具體使用范圍。職工福利基金，顧名思義，就是用于集體福利的基金，從原醫(yī)院會計制度到基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度，對于職工福利基金的用途表述基本上是用于職工集體福利設(shè)施、集體福利待遇的資金，并未進(jìn)行詳細(xì)說明和展開闡述。在執(zhí)行基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度時，有部分機構(gòu)將專用基金直接用于公租房建設(shè)、職工食堂建設(shè)等后勤保障資產(chǎn)的購置，與本期和累計盈余無關(guān)。執(zhí)行政府會計制度后，因為要進(jìn)行賬務(wù)處理，機構(gòu)不會選擇使用職工福利基金購置固定資產(chǎn)；而采購沒有達(dá)到固定資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)的其他物資往往與職工集體福利真正含義存在偏差，有些作為當(dāng)期費用處理似乎更為恰當(dāng)。（3）專用基金的各明細(xì)科目余額差異較大。專用基金總賬科目下的三個明細(xì)科目余額中，職工福利基金余額最大，醫(yī)療風(fēng)險基金余額次之，獎勵基金基本無余額。原因是獎勵基金和職工福利基金的計提比例分別為醫(yī)療業(yè)務(wù)盈余的20%和30%，獎勵基金計提比例相對要低而使用范圍清晰，可以按照年初的績效方案在年底一次發(fā)放完成，而職工福利基金的計提比例相對要高而用途范圍比較窄，所以余額比較大。醫(yī)療風(fēng)險基金每月按醫(yī)療業(yè)務(wù)收入的1%計提，若未發(fā)生醫(yī)療糾紛，除每年度支付醫(yī)療責(zé)任保證金之外無其他支出，所以累積起來的余額也不小，對于只提供基本醫(yī)療和基本公共衛(wèi)生服務(wù)的基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)來說，足以抵抗醫(yī)療風(fēng)險。
五、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)有關(guān)專用基金管理的建議
篇13
廈門大學(xué)副教授李建發(fā)：一是明確提出政府會計的體系要由財務(wù)會計與預(yù)算會計組成。原來，預(yù)算會計與財務(wù)會計一直區(qū)分不清晰，現(xiàn)在明確了這個體系的內(nèi)容是一個突破。下一步應(yīng)該在這兩個體系比較完善、成熟的情況下，從強化政府財務(wù)責(zé)任，提高政府績效和對政府考核評價的需要出發(fā)，引入政府成本會計。
二是明確提出財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計一般采用收付實現(xiàn)制，這也符合大部分國家政府會計和政府預(yù)算會計確認(rèn)的情況。
三是對整個會計要素重新做了定義，比較符合現(xiàn)在國際上的政府會計發(fā)展趨勢，對于下一步編制政府綜合財務(wù)報告來說，提供了很好的基礎(chǔ)。
四是明確提出財務(wù)報告跟預(yù)算決算報告的目標(biāo)。這個目標(biāo)比較符合編制一般財務(wù)報告的目標(biāo)。
五是針對政府會計計量方法，提出了歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值等。但公允價值和現(xiàn)值的實施要更加謹(jǐn)慎，因為使用這兩種方法，會給地方政府粉飾財報留下空間，比如地方債的確認(rèn)。當(dāng)然，對公允價值和現(xiàn)值的使用進(jìn)行限定，可能更有利于下一步規(guī)范政府會計準(zhǔn)則體系。
六是整個財務(wù)報告的內(nèi)容有了比較大的突破。當(dāng)然，還應(yīng)規(guī)定政府管理部門對財務(wù)報告進(jìn)行承諾，承諾財務(wù)報告的運行情況、存在問題及改進(jìn)措施等信息都沒有隱瞞。還應(yīng)對此推出審計報告和審計意見，這樣整個報表體系就比較完善了。
下一步可以推出政府會計概念，在與基本準(zhǔn)則更好協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，定義概念的內(nèi)涵、外延及其細(xì)分。比如資產(chǎn)的定義，對于政府來說，更多需要考慮的是提供公共服務(wù)的潛能。再如負(fù)債，要考慮到現(xiàn)實負(fù)債、潛在負(fù)債、或有負(fù)債等各種情況。
中國醫(yī)學(xué)科學(xué)院腫瘤醫(yī)院總會計師徐元元：這次的征求意見稿的創(chuàng)新不少。一是建立了我國政府會計體系和核算基礎(chǔ)，明確政府會計由財務(wù)會計和預(yù)算會計構(gòu)成，完善以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計，增加了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計。政府預(yù)算會計準(zhǔn)確完整反映政府預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余等預(yù)算執(zhí)行信息，政府財務(wù)會計應(yīng)全面準(zhǔn)確反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用等財務(wù)信息。適度分離政府財務(wù)會計與預(yù)算會計、政府財務(wù)報告與決算報告功能，全面、清晰反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為開展政府信用評級、加強資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核、防范財政風(fēng)險等提供支持，促進(jìn)政府財務(wù)管理水平、提高財政經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展水平。
二是政府財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，形成科學(xué)可行的“雙基礎(chǔ)制”。這在政府會計理論與實踐上是一個創(chuàng)舉。
三是征求意見稿還拓展了會計要素的內(nèi)涵，嚴(yán)格界定了政府財務(wù)會計要素、政府預(yù)算會計要素，明確規(guī)定了有關(guān)會計要素的確認(rèn)和計量。
中國人民大學(xué)教授趙西卜：簡單地說，政府會計基本準(zhǔn)則征求意見稿的突出創(chuàng)新主要體現(xiàn)在4個方面。
一是將原來由財政總會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計分別規(guī)范、各項制度多達(dá)20多個的格局轉(zhuǎn)變?yōu)橛烧畷嫓?zhǔn)則統(tǒng)一規(guī)范。
二是建立了包括政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計兩大內(nèi)容的政府會計體系。
三是在提供收付實現(xiàn)制為主的政府預(yù)算執(zhí)行情況報告基礎(chǔ)上，同時提供以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)報告，不僅要反映預(yù)算執(zhí)行情況，而且反映政府財務(wù)狀況。
四是充分吸收近年來財政體制和預(yù)算管理改革的成果，建立了預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余概念，借鑒國際政府會計的成功做法，建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用和凈資產(chǎn)概念，為加強政府債務(wù)管理、加強預(yù)算績效管理、為財政經(jīng)濟的健康發(fā)展及做出決策提供依據(jù)。
東北財經(jīng)大學(xué)教授劉永澤：總的來看，政府會計準(zhǔn)則已經(jīng)離我國實際越來越近，也更加具體了。尤其是“雙軌并行”是一個創(chuàng)新，它是指以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計系統(tǒng)和以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系同時運行。這樣，在原來的會計數(shù)據(jù)庫里，形成兩套體系，而不是另搞一套。這既貼近了我國實際，又節(jié)省了人力物力。
《中國會計報》：作為一套從無到有的準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)，基本準(zhǔn)則征求意見稿的出臺經(jīng)歷了怎樣的歷程?
趙西卜：政府會計基本準(zhǔn)則征求意見稿出臺是我國政府會計改革進(jìn)入實質(zhì)性階段的重要標(biāo)志。
早在1998年各項預(yù)算會計制度改革時期，我國就開始研究討論如何建立政府會計準(zhǔn)則的問題。從那時起，財政部多方組織專家學(xué)者開始研究政府會計準(zhǔn)則，隨著政府財務(wù)信息透明化需求不斷增加，專家學(xué)者參與公共部門會計準(zhǔn)則制定過程不斷深入。
財政部科研所研究員石英華：基本準(zhǔn)則征求意見稿的出臺確實經(jīng)歷了長期的醞釀和準(zhǔn)備。2014年，財政部會計司牽頭，在征求專家意見并和部內(nèi)相關(guān)司局討論之后，又征求各地方財政部門和相關(guān)部門的意見，于2014年底公開向社會征求意見。正是由于會計司在制定會計準(zhǔn)則方面有比較成熟的經(jīng)驗，此次征求意見稿的制訂比較科學(xué)，也比較全面地涵蓋了基本要素。
基本準(zhǔn)則意義重大
《中國會計報》：基本準(zhǔn)則征求意見稿的出臺有哪些重要意義?
中國海洋大學(xué)教授姜宏青：基本準(zhǔn)則按照會計邏輯以財務(wù)會計概念框架為規(guī)范依據(jù)，制定了有關(guān)政府會計的基本準(zhǔn)則，其意義體現(xiàn)在5個方面。
一是實現(xiàn)了財務(wù)會計和預(yù)算會計相互獨立又合作互補的信息框架，相比原有的預(yù)算會計系統(tǒng)是個突破。新準(zhǔn)則將財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離，形成兩個相互獨立又內(nèi)容相聯(lián)系的信息系統(tǒng)，改變了過去單一的信息體系，對于更全面地提供財政資金管理的信息和政府掌管資源的運營信息具有重要作用。
二是明確了政府會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量、會計要素和財務(wù)報告等基本理論，構(gòu)建了較為完整的政府會計基本理論體系。按照現(xiàn)代財務(wù)會計的概念框架理論體系，全面梳理我國政府會計的特點，初步構(gòu)建了我國政府會計基本理論體系。
三是分別規(guī)范了財務(wù)會計和預(yù)算會計的要素，實現(xiàn)了二元結(jié)構(gòu)的信息框架，在滿足政府會計信息多元化需求方面進(jìn)行了有益探索。在政府會計整體框架內(nèi)，分別設(shè)置財務(wù)會計和預(yù)算會計要素，不僅是兼顧不同利益相關(guān)者的信息需求，而且是在現(xiàn)代技術(shù)條件下對會計理論做出新探索。
四是新準(zhǔn)則兼顧了會計觀念轉(zhuǎn)變和目前實行的可行性，特別是在編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告方面具有指導(dǎo)意義。對于預(yù)算會計系統(tǒng)仍然實行收付實現(xiàn)制，對財務(wù)會計系統(tǒng)實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，一方面，保障制度變革時期信息的穩(wěn)定性;另一方面，通過權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用，可以全面反映政府受托責(zé)任的履行情況，利于評價政府績效。同時，兩類信息的對比可以從不同側(cè)面反映政府財務(wù)狀況和運營成果。
五是借鑒企業(yè)會計概念框架，針對政府組織管理特征和會計目標(biāo)制定的新準(zhǔn)則，在實現(xiàn)不同組織之間會計信息的可比性方面有現(xiàn)實意義。政府組織和企業(yè)組織、非營利組織一樣屬于社會組織的一部分，同樣面對參與市場交易和提供社會公共產(chǎn)品，因此，對不同組織相同事項的會計處理應(yīng)該具備可比性，以便于在更為廣泛的意義上評價組織的運營能力，更利于宏觀意義上的經(jīng)濟信息分析。
趙西卜：其實最重要的一點，就是權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的“雙軌制”模式，不僅可以按照預(yù)算口徑提供預(yù)算執(zhí)行情況的真實信息，還可以同時提供預(yù)算執(zhí)行對政府財務(wù)狀況影響的信息，比如資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費用信息等。
收付實現(xiàn)制的會計信息與權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計信息“各司其職”，從不同角度提供有助于報告讀者了解政府預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)狀況的信息。這對于全面了解政府財務(wù)信息具有重要意義。
盡快推行政府財務(wù)會計制度
《中國會計報》：以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)會計體系與以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系的并行，在實踐中要解決哪些障礙?
石英華：包括政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計兩大內(nèi)容的政府會計體系，不僅要反映預(yù)算執(zhí)行情況，還要反映政府財務(wù)狀況。預(yù)算會計主要體現(xiàn)預(yù)算資金的收支情況，生成以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算執(zhí)行情況報告;政府財務(wù)會計主要體現(xiàn)政府的運營情況、財務(wù)狀況，生成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)報告。
為此，雙軌運行是非常有必要的。在對預(yù)算資金收支情況管理的同時，要做好政府運營情況的管理，體現(xiàn)收入與費用的配比，這是需要收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計和權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財務(wù)會計共同執(zhí)行的。
但在實際運行中可能會出現(xiàn)兩套數(shù)字，這需要做好解釋工作。對應(yīng)數(shù)字要解釋關(guān)系，告訴大家差異是哪些，為什么會出現(xiàn)這些數(shù)字的差異。此外，由于行政事業(yè)單位對于政府財務(wù)會計相對不熟悉，需要進(jìn)行培訓(xùn)，而財務(wù)管理的信息系統(tǒng)也需要更新，要運行兩套系統(tǒng)。
趙西卜：首先要解決的是政府財務(wù)會計與預(yù)算會計體系的銜接問題。
一是將所有業(yè)務(wù)按照應(yīng)有的權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的反映進(jìn)行歸類，比如可以歸類為：屬于預(yù)算收入，同時也是收入的業(yè)務(wù)，如國有資本經(jīng)營預(yù)算收入等;屬于預(yù)算收入，同時也是負(fù)債的業(yè)務(wù)，如債務(wù)收入等;屬于預(yù)算支出，同時也是費用的業(yè)務(wù)，如一般公共服務(wù)支出等;屬于預(yù)算支出，同時形成資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，如設(shè)備購置支出，投資等;屬于費用但不屬預(yù)算支出的業(yè)務(wù)，如折舊、攤銷等;屬于收入但不屬于預(yù)算收入的業(yè)務(wù)，如應(yīng)收的收入等;屬于費用但不屬于支出業(yè)務(wù)，如未來養(yǎng)老金支付等。
二是建立預(yù)算報告與財務(wù)報告之間的勾稽關(guān)系說明表，將預(yù)算報告和財務(wù)報告之間的勾稽關(guān)系通過特定表格予以反映，以便于報告使用者閱讀和理解。
姜宏青：雙軌制的優(yōu)勢在于可以全面反映現(xiàn)金流量和資源存量信息，全面反映債務(wù)存量信息，反映政府組織當(dāng)年運營和持續(xù)運營能力，利于政府利用信息進(jìn)行運營管理，利于評價組織績效和政府報告受托責(zé)任。
實際中需要解決的問題在于，一是轉(zhuǎn)變觀念，財政管理人員對預(yù)算收支信息的搜集與利用已經(jīng)形成定式，轉(zhuǎn)變有關(guān)政府會計信息的搜集、轉(zhuǎn)換、披露和利用的觀念非常重要，是首先要解決的問題;二是需要有完善有效的信息系統(tǒng)，能夠兼容不同會計基礎(chǔ)所形成的會計信息;三是應(yīng)強化政府會計人員隊伍的建設(shè)，培訓(xùn)與考核工作應(yīng)該跟進(jìn)。
《中國會計報》：在制度設(shè)計方面，考慮到我國的現(xiàn)實情況，如何更快更好地推行政府會計準(zhǔn)則體系?
劉永澤：需要同時制定財務(wù)會計制度以及具體準(zhǔn)則體系。這相當(dāng)于企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的結(jié)構(gòu)。最好準(zhǔn)則和制度兩者并行，這對于政府會計體系的建立更有好處。我們還需要規(guī)范很多內(nèi)容，如資產(chǎn)、負(fù)債如何確認(rèn)?尤其是在政府會計中有很多復(fù)雜的問題，如社保等是否算負(fù)債?地方債更是大問題。這都需要很多具體準(zhǔn)則進(jìn)行配合，還需要做很多工作。
事實上，政府的財務(wù)報告也應(yīng)該有3張表。一張是資產(chǎn)負(fù)債表，這是家底，一張是原來的收支表，即預(yù)算會計的，類似于企業(yè)的現(xiàn)金流量表。這主要說明一年中現(xiàn)金流入和流出，用到哪里去了，花到哪里去了。
還有一張表是行政成本表，而非利潤表，因為無需考慮收入和費用的配比關(guān)系。這張表和政府會計也非常吻合，將來的政府財務(wù)報告應(yīng)該包括行政成本表。
石英華：制定財務(wù)會計制度很有必要。由于準(zhǔn)則和制度的特點不同，制度確定性強、操作性強，財務(wù)人員可以直接依據(jù)制度進(jìn)行核算，編制報表。而基本準(zhǔn)則是整體性的基本原則，一個概念框架，在實務(wù)中需要依靠財務(wù)人員的職業(yè)判斷，經(jīng)過專業(yè)判斷才能運用到實際工作中。制度相對更容易操作。
姜宏青：財務(wù)會計制度確實非常有必要。僅僅有基本準(zhǔn)則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，不同事項的具體準(zhǔn)則和財務(wù)會計制度都必須隨即跟進(jìn)。這既能健全和完善政府會計規(guī)范體系，又能盡快和高效地指導(dǎo)政府會計實務(wù)，保障會計實務(wù)是保障會計信息質(zhì)量的重要部分。
徐元元：財務(wù)會計制度的制定應(yīng)主要考慮到維護(hù)政府財務(wù)安全，對公共資源的使用過程加以約束，反映財政資金的來龍去脈，加強財政資金的事前、事中及支付的控制和監(jiān)督，防范貪污舞弊，保障公共財政資金的安全。
同時反映公共部門績效管理的要求，政府會計向“管理會計”過渡，在促進(jìn)健全的公共部門財務(wù)管理和績效管理的基礎(chǔ)上，確保管理者對受托人的資源使用行為進(jìn)行有效監(jiān)管，保障政府受托人履行績效性行為責(zé)任，有效提高對受托資源的管理效率。
還要承擔(dān)信息公開的角色，通過對政府履行受托責(zé)任進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告，從而使得對外財務(wù)報告成為政府和委托人交流的渠道，為委托人提供各種決策提供信息，幫助政府履行對外的報告受托責(zé)任。
中南財經(jīng)政法大學(xué)張琦：目前，現(xiàn)有的行政單位和事業(yè)單位的財務(wù)制度都在逐步修訂并推行，但主要側(cè)重于預(yù)算管理。考慮到未來，結(jié)合政府財務(wù)報告的改革方案，就需要建立能反映資產(chǎn)負(fù)債信息的內(nèi)容，這非常需要與政府綜合財務(wù)報告制度同步進(jìn)行財務(wù)會計制度的研究。
趙西卜：無論是政府財務(wù)會計制度還是政府財務(wù)會計具體準(zhǔn)則，都會對政府財務(wù)會計核算、報告和披露問題進(jìn)行規(guī)范，目的都是為了對具體會計事項的處理做出統(tǒng)一規(guī)定。
這是因為政府財務(wù)會計是對政府各項業(yè)務(wù)以財務(wù)會計角度進(jìn)行的反映，不僅涉及財政總會計，也涉及行政單位會計和事業(yè)單位會計，為確保政府財務(wù)會計信息的可比、一致，需要對不同單位同一事項的會計處理作出統(tǒng)一規(guī)定，減少甚至禁止方法選擇。
而財務(wù)會計信息在政府主體范圍內(nèi)屬于新增內(nèi)容，需要做出詳細(xì)規(guī)定以便會計人員操作。政府財務(wù)會計盡管有企業(yè)會計準(zhǔn)則可以參考，但政府會計目標(biāo)與企業(yè)不同，難以直接照搬企業(yè)會計準(zhǔn)則的做法，需要結(jié)合政府財務(wù)會計目標(biāo)在企業(yè)會計方法上做出恰當(dāng)調(diào)整，而這些調(diào)整必須通過統(tǒng)一的規(guī)范得以實現(xiàn)。
另外，政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計作為政府會計的兩大并存內(nèi)容，是相同業(yè)務(wù)在預(yù)算會計角度和財務(wù)會計角度的不同反映。兩者之間存在一定的勾稽關(guān)系，為確保政府預(yù)算會計信息和財務(wù)會計信息的準(zhǔn)確，便于政府會計報告使用者閱讀和理解政府會計信息，應(yīng)該采用適當(dāng)?shù)姆绞浇⒄A(yù)算會計信息和政府財務(wù)會計信息核對機制，這一內(nèi)容應(yīng)該采用適當(dāng)方式加以規(guī)定。
財務(wù)會計制度應(yīng)能讓政府編出資產(chǎn)負(fù)債表
《中國會計報》：在您看來，政府財務(wù)會計制度應(yīng)如何設(shè)計呢?
劉永澤：整個財務(wù)會計都是圍繞著財務(wù)會計的要素如何計量展開的，政府會計也應(yīng)該以綜合財務(wù)報告為核心設(shè)計這套制度。
先把報表里的要素確定下來，然后確定每個要素的涵義、核算的范圍和內(nèi)容，一直延伸到賬戶的設(shè)計、科目的設(shè)置、科目表以及每個科目的核算內(nèi)容，就相當(dāng)于建立了一個政府會計賬套。最后，落實到復(fù)式記賬的原理上，做出一整套的賬簿體系。
將來，凡是有余額的賬目，都需要記入資產(chǎn)負(fù)債表，這樣才能保證報表的平衡和科學(xué)性。
另外，目前基本準(zhǔn)則中只包括了政府部門的會計核算。事業(yè)單位，比如醫(yī)院和學(xué)校以及基金單位等，雖然不是完全的政府部門，但如果使用的也是公用資金，將來也應(yīng)該被包括在政府會計體系中。它們也應(yīng)該編制報表，向社會公開，接受社會監(jiān)督。這就跟我們行政事業(yè)單位內(nèi)控規(guī)范里的范圍差不多，即只要使用公共資金的都需要受到監(jiān)督。
而通過深交委的內(nèi)控推行實踐，我認(rèn)為目前這套政府的賬戶體系即預(yù)算會計體系，還不能滿足財務(wù)會計的要求，比如現(xiàn)在預(yù)算項目的分類與財務(wù)會計的分類就不同。這需要兩個體系的對接。
比如現(xiàn)在基本沒有確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，只體現(xiàn)了收支。沒有資產(chǎn)和負(fù)債的概念，也沒有相應(yīng)的體系。要編資產(chǎn)負(fù)債表，就要從原始憑證和會計科目的設(shè)計等基礎(chǔ)開始。比如有的政府名下的大樓和土地，因為產(chǎn)權(quán)確定等復(fù)雜問題，使用十來年了也沒有確認(rèn)為資產(chǎn)，依然停留在“在建工程”科目中。所以，要推行政府會計體系，就要從原始基礎(chǔ)上開始做。
分類的問題也很重要，比如收入和支出的分類。現(xiàn)在的分類太粗，就象很多人反映的一樣，政府財報看不清楚，很多收入和支出沒有相應(yīng)的賬戶來計量。那就要先從基礎(chǔ)入手。
一要從最原始的會計科目設(shè)計開始動手，二要分類更細(xì)致。不過，做過內(nèi)控制度建設(shè)的單位會好些，因為從管理的角度已經(jīng)把原來的預(yù)算項目分解得很細(xì)了。
所以，政府會計準(zhǔn)則體系的推行可以以內(nèi)控為基礎(chǔ)。
最起碼，要通過財務(wù)會計制度讓我國的政府部門能夠編制出資產(chǎn)負(fù)債表來。
趙西卜：我也認(rèn)為出臺政府財務(wù)會計制度，至少應(yīng)該在資產(chǎn)分類、內(nèi)容及其計價，負(fù)債范圍、分類及其內(nèi)容與計價，凈資產(chǎn)分類及其內(nèi)容，收入分類、構(gòu)成及其計價，費用分類、構(gòu)成及其確認(rèn)計量，政府財務(wù)會計信息與政府預(yù)算會計信息的調(diào)節(jié)內(nèi)容與方法等方面下功夫。
石英華：財務(wù)會計制度和政府會計準(zhǔn)則都是政府會計規(guī)范，上連預(yù)算法和會計法，下連各單位各部門的財務(wù)管理制度。如果要全面完善政府財務(wù)會計制度，需要把它放在一個整體的制度框架內(nèi)研究改革和制定，避免片面性和制度的不連貫性。
張琦：我想可以像2001年那樣，以企業(yè)會計制度的形式出來。因為準(zhǔn)則體系出臺是一個長期系統(tǒng)的過程，這不太現(xiàn)實，也不利于我們盡快推行，同步出臺一個實操性更強的制度去配合準(zhǔn)則的研究和制定，是很必要的。
在內(nèi)容方面，可以規(guī)范政府會計核算中需要的大部分科目，也可以對普通的業(yè)務(wù)如何處理做出說明。當(dāng)然，制度不會是百分百地覆蓋到每一筆業(yè)務(wù)，因為這需要一套全面的準(zhǔn)則體系。
在這個制度推行之后，起碼可以編制出資產(chǎn)負(fù)債表來了。配合現(xiàn)有的預(yù)算會計制度，相信能夠較快地出臺一個偏向財務(wù)會計的規(guī)范制度。
《中國會計報》：怎樣設(shè)計政府會計準(zhǔn)則體系的框架，更適合我國國情和未來的發(fā)展趨勢?
徐元元：在制定政府會計準(zhǔn)則的路徑中，需要充分考慮我國的社會政治環(huán)境、改革起點、改革目標(biāo)。
政府會計改革不可能一蹴而就，為此需要明確政府會計的長期目標(biāo)和近期目標(biāo)。長期目標(biāo)引導(dǎo)政府會計改革的最終方向，而近期目標(biāo)是兼顧了當(dāng)前的現(xiàn)狀和循序漸進(jìn)的改進(jìn)進(jìn)程而制定的。
我國政府會計改革的長期目標(biāo)應(yīng)該是履行公共受托責(zé)任和滿足決策有用性需求，實現(xiàn)資源約束下的可持續(xù)發(fā)展。近期目標(biāo)可以設(shè)定為兩階段：第一階段，在當(dāng)前預(yù)算會計信息的基礎(chǔ)上，增加財務(wù)會計信息，使財務(wù)會計信息與預(yù)算會計信息并重，既反映預(yù)算收支的合規(guī)性，又能適當(dāng)反映政府財務(wù)狀況和績效管理水平;第二階段，隨著政府會計改革進(jìn)程的推進(jìn)和會計核算基礎(chǔ)的改進(jìn)，擴大政府會計所提供信息的深度和廣度，提升成本信息和績效信息的含量，達(dá)到對于預(yù)算收支、政府財務(wù)狀況、運行績效、持續(xù)運營能力和風(fēng)險防范能力的充分和綜合反映。
石英華：目前，很多國家都有政府綜合財務(wù)報告公開制度，我國需要從兩個方面來完善。
一是法律方面，公開的信息必須是權(quán)威的審計鑒證機構(gòu)審計過的，信息公允性有保障，信息真實可靠。
二是會計信息要有可比性，從橫向和縱向都要有可比性。這需要在會計準(zhǔn)則和會計制度設(shè)計上下功夫。
具體準(zhǔn)則“面世”有先后
《中國會計報》：根據(jù)財政部會計司的2015年工作要點，2015年將開展政府會計具體準(zhǔn)則的制定，請問哪些具體準(zhǔn)則更應(yīng)第一批出臺?
劉永澤：從具體準(zhǔn)則來看，資產(chǎn)和負(fù)債這兩個準(zhǔn)則是最重要的。最主要的還是資產(chǎn)負(fù)債表，要摸清家底。現(xiàn)在最需要的是具體制度，先做起來，成熟了可以變成準(zhǔn)則。現(xiàn)在還是缺乏實踐中的經(jīng)驗。
張琦：基本準(zhǔn)則出來之后，幾個會計要素的具體準(zhǔn)則肯定要配合，資產(chǎn)、負(fù)債、成本以及政府財務(wù)報告和預(yù)算報告這幾個準(zhǔn)則是要出來的，因為這幾個準(zhǔn)則可以覆蓋政府部門大部分的業(yè)務(wù)活動。
徐元元：具體準(zhǔn)則是政府會計準(zhǔn)則體系的主要構(gòu)成部分，借鑒國際上不同政府會計準(zhǔn)則以及我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的經(jīng)驗，可以將具體準(zhǔn)則分為財務(wù)報告類準(zhǔn)則、會計要素類準(zhǔn)則和特殊業(yè)務(wù)類準(zhǔn)則三類。
財務(wù)報告類準(zhǔn)則規(guī)定政府財務(wù)報告的目標(biāo)、模式、核算基礎(chǔ)、內(nèi)容和附注等。會計要素類準(zhǔn)則主要是對會計要素的確認(rèn)、計量的披露做出具體規(guī)定，包括資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類、收入類、費用類準(zhǔn)則等。
特殊業(yè)務(wù)類會計準(zhǔn)則主要是對政府某些特殊業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計量與報告做出規(guī)定，包括衍生金融工具、風(fēng)險與債務(wù)減值準(zhǔn)備、政府融資租賃等準(zhǔn)則。
另外，政府會計還需要特別關(guān)注的是預(yù)算信息和基金信息的提供。鑒于預(yù)算信息的重要性及其與財務(wù)信息的本質(zhì)區(qū)別，我國需要以準(zhǔn)則形式對預(yù)算信息進(jìn)行單獨規(guī)范，并對協(xié)調(diào)預(yù)算信息與財務(wù)信息之間差異的方法進(jìn)行界定。
當(dāng)然，不同政府基金涉及的計量焦點和會計要素可能不同，我國在對基金進(jìn)行規(guī)范時，需要根據(jù)基金設(shè)置的目的和會計核算主體、報告主體的界定來明確政府不同基金的核算和報告。
《中國會計報》：您對資產(chǎn)具體準(zhǔn)則的制定有何看法?
劉永澤：有關(guān)資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則確實很重要。比如，土地的計量就涉及到使用公允價值計量還是歷史成本。而摸清家底，一要確定數(shù)量，二要評估計價。政府部門就好一點。
而自然資源的計價肯定是要做的，這是比較難的。其中，企業(yè)資產(chǎn)如何分類，有沒有無形資產(chǎn)，都需要考慮。計價基礎(chǔ)也需要深入地研究。
在企業(yè)財務(wù)會計中，資產(chǎn)是可以計量的，是一種經(jīng)濟資源，能給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入。
那么，政府會計中資產(chǎn)的確認(rèn)和計量條件是否會不同，這都需要深入探索。我覺得可以先分步進(jìn)行，讓政府部門包括事業(yè)單位的綜合財務(wù)報告先行，報告出來之后，建立一個匯總制度。匯總所管部門的資產(chǎn)負(fù)債表，再加計本級的政府資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)，就基本上可以得出政府一級的資產(chǎn)負(fù)債情況。
從實施角度來看，先在政府部門實施，理論研究可以同時進(jìn)行，但實施層面還需要成熟。
張琦：基本準(zhǔn)則最重要的是把最迫切最需要解決的問題反映出來。而具體準(zhǔn)則可以漸次推出，或者在我國實踐中完善之后再推出。
目前，在基本準(zhǔn)則中，固定資產(chǎn)折舊的方法是直線法，而不是像企業(yè)準(zhǔn)則那樣有多種方法的選擇。自然，折舊方式是越完善越好，但也要看現(xiàn)在有沒有相關(guān)迫切的需求。目前，很多單位都沒有提折舊，在大家都沒有接受折舊觀點的時候，就使用復(fù)雜的折舊方法沒有太大的意義。其實，目前最大的資產(chǎn)問題是存量資產(chǎn)和增量資產(chǎn)之間的關(guān)系。比如，如果現(xiàn)在提折舊，已經(jīng)使用過的舊資產(chǎn)怎么提、怎么追溯調(diào)整，新增的資產(chǎn)怎么提，這是更頭疼的問題。
對于資產(chǎn)類準(zhǔn)則的制定，應(yīng)該先做清產(chǎn)核資，全面摸底之后再向前推進(jìn)。其實，現(xiàn)在財政部出的政府會計財報改革方案還是比較務(wù)實的，一方面準(zhǔn)則要制定和設(shè)計，另一方面在準(zhǔn)則出臺之前，通過制度去解決一些比較關(guān)鍵和重要的問題。
趙西卜：政府會計基本準(zhǔn)則征求意見稿所規(guī)范的內(nèi)容和方法是框架性原則，并未涉及如何提及折舊、是否需要進(jìn)行減值計提等具體問題。但從財務(wù)報告需要報告收入、費用等信息的基本要求看，資產(chǎn)折舊、資產(chǎn)攤銷以及是否需要進(jìn)行減值計提的內(nèi)容是不可回避的。相信未來時期制定與基本準(zhǔn)則相配套的具體準(zhǔn)則時會有詳細(xì)的規(guī)范出臺。
在這方面不能完全借用企業(yè)會計的做法，主要原因是政府目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)并不相同，會計方法的引用必須與主體目標(biāo)相結(jié)合。
比如固定資產(chǎn)計提折舊，政府對于那些可能出售或變現(xiàn)的資產(chǎn)是需要計提折舊的，一方面可以反映政府運行耗費，另一方面能夠提供資產(chǎn)價值，為政府資產(chǎn)價值管理提供基礎(chǔ)。而對于那些不需要變現(xiàn)或無法變現(xiàn)的資產(chǎn)，進(jìn)行折舊計提并無太大意義。這類資產(chǎn)在管理上需要提供的是資產(chǎn)的服務(wù)潛能，可能更需要非財務(wù)指標(biāo)信息加以判斷。
因此，未來制定相關(guān)的具體規(guī)定時需要對不同資產(chǎn)目的和不同性質(zhì)的資產(chǎn)做出不同的規(guī)定。
《中國會計報》：您對負(fù)債具體準(zhǔn)則的制定有何看法?
李建發(fā)：負(fù)債準(zhǔn)則確實比較難。難在政府跟國有企業(yè)之間沒有分清職責(zé)和界限，比如政府常常通過融資平臺或者國有企業(yè)發(fā)債，那職責(zé)就沒法分清楚。現(xiàn)在人們對負(fù)債的認(rèn)識也有很大偏差，都只看到現(xiàn)實債務(wù)，對潛在的、或有的債務(wù)都沒有概念。這些方面都對負(fù)債準(zhǔn)則的制定有較大阻礙。
姜宏青：應(yīng)該專門建立地方政府債務(wù)會計，對于專門項目的長期債務(wù)專設(shè)會計主體進(jìn)行全面核算和披露。
多措并舉推行更合國情
《中國會計報》：政府財務(wù)會計制度如何推行，更能適合我國國情，也更能為今后政府財務(wù)會計制度的完善奠定好基礎(chǔ)?
李建發(fā)：一是全面考慮哪些主體的財務(wù)活動要納入到政府會計。比如代政府融資的融資平臺，算企業(yè)還是行政單位。所以，首先要區(qū)分清楚納入的主體。
二是對政府的資產(chǎn)、負(fù)債、收入等內(nèi)容要界定清楚，否則內(nèi)容就不完整。這兩方面都很重要，基本上可以很好地構(gòu)建起政府會計體系。
而政府財務(wù)會計要推行，最好是自下而上，比如從縣級開始，逐步到地市和省一級。因為政府財務(wù)報告的基礎(chǔ)在基層，摸清基層的情況才能做好這一工作。可以先從行政事業(yè)單位開始推行。在推行政府會計準(zhǔn)則之前，一定要進(jìn)行清產(chǎn)核資，摸清政府的家底。
當(dāng)然，這不僅僅是會計界自己的事。這是一個制度的重大改革，需要方方面面的共同努力。特別是地方自行發(fā)債后，如果沒有健全的政府財務(wù)會計體系，沒有完整的財務(wù)報告，就會出現(xiàn)很多問題。
劉永澤：一是建立好內(nèi)控制度。從實踐中來看，內(nèi)控制度建設(shè)起來的行政部門，能更容易地推行政府會計準(zhǔn)則體系。這是因為內(nèi)控與政府會計關(guān)系很密切，通過細(xì)致的流程設(shè)計可以保證會計信息的真實性。
二是需要清產(chǎn)核資。這就涉及到評估的問題了。恐怕要有一套配套的評估制度。比如自然資源的定價、無形資產(chǎn)的定價等，都需要清產(chǎn)核資，進(jìn)行評估，否則資產(chǎn)的價值無法確定。三是人員培訓(xùn)，因為現(xiàn)在的行政事業(yè)單位的會計人員素質(zhì)還達(dá)不到相關(guān)要求。
另外，要像企業(yè)一樣，年終必須有報表編制出來。需要建立一個監(jiān)督機制，或者是引入審計制度。否則無法落實。在審計方面，是引入社會審計，還是國家審計，也需要思考。
而且，要能推行下去，必須要有制度的規(guī)定。有了制度，各部門才會積極主動地奠定基礎(chǔ)，才能向下推行。這需要多部門建立聯(lián)席機制才能強有力地推行下去。
石英華：這要從兩方面入手。
一是要做好頂層設(shè)計，由于行政事業(yè)單位各有各的情況，差異大，較為復(fù)雜，因此準(zhǔn)則和制度要設(shè)計好。
二是要選取試點，做好試行試編，先在財政管理和財會基礎(chǔ)好的地方和部門試運行，發(fā)現(xiàn)問題及時反饋、解決，再大范圍推廣。
徐元元：我也認(rèn)為可以在部分城市試點，并逐步推廣。在現(xiàn)行政府會計制度的基礎(chǔ)上，暫按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和相關(guān)報告標(biāo)準(zhǔn)，編制出反映一級政府整體財務(wù)狀況的財務(wù)報告，逐步按照準(zhǔn)則要求進(jìn)行核算和編制報告。
出臺相關(guān)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，完善報告體系，以便于指導(dǎo)實際工作。
張琦：聯(lián)席機制很重要。比如折舊的問題，會計部門只能優(yōu)化會計規(guī)則，實際中涉及到很多部門。如果會計制度規(guī)定要計提折舊，資產(chǎn)管理部門就要配合進(jìn)行資產(chǎn)的管理。這需要一個跨部門的機制來協(xié)調(diào)配合。現(xiàn)在我國遠(yuǎn)還沒有達(dá)到這個地步，需要幾個部門建立一個聯(lián)席機制進(jìn)行協(xié)調(diào)。
