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我國1983年出版的《行政法概要》統編教材中最早提出了行政自由裁量權的概念，即“凡法律沒有詳細規定，行政機關在處理具體案件時，可以在各種可能采取的行動方針中進行選擇，根據行政機關的判斷采取某種行動，或不采取行動。”概括地說，行政自由裁量權就是指行政主體在法律、法規規定的范圍和幅度內，對具體行政行為的自行決定權，即對行為范圍、方式、種類、時限等的選擇權。行政自由裁量權的存在是必然的、合理的，而控制又是必須的，新施行的《稅收征收管理法》中有多個條款涉及稅務行政自由裁量權。

二、稅收自由裁量權存在的依據

（一）法律不確定性是自由裁量權存在的哲學依據

具體表現在：

1.法律規則的非完備性。社會生活紛繁復雜，由立法者制定的法律規則不可能包羅萬象，把社會關系的所有方面都納入到調整范圍當中，然而，沒有法律規則的約束調整并不意味著人們不會發生紛爭。只有允許自由裁量的存在，才可能解決人們日常生活中出現的各種稅務問題。

2.法律規則的程序公正和結果公正的矛盾性。古希臘伊壁鳩魯所指出：“在稍微具體地適用法律的時候，它對某些人是不利的、錯誤的，而對另一些人也可能是有利的、正確的，法律也可能會因條件而變為惡法。”既然法律規則的程序公正并不能完全消除普遍公正與個別公正之間的矛盾，那么作為調和矛盾的途徑，自由裁量便成為需要和必然。這個問題稍后詳述。

3.法律規則的語言載體性。法律規則借助于語言文字來傳達，然而由于我們語言的豐富和微妙以及每個人的認知能力等相關背景的不同，因此對法律條文的理解也不同，法律規則不可避免地存在問題、偏差。

4.法律規則的穩定性與現實社會的變動性之間的矛盾。相對于多變的社會生活而言，規則永遠是相對靜止的，這種相對靜止性提供了“安全”和“秩序”的前提，但也束縛了新興事物的發展變化，雖然這種阻滯是“安全”和“秩序”的必要成本，但是也要做盡可能的削減，因此需要將必要的彈性賦予法律規則的執行。

征稅決定不僅要建立在客觀的應稅事實基礎之上，而且也要遵守形式主義原則：屬于相同情況的納稅人或稅收事項應得到同樣對待，而屬于不同情況的納稅人或稅收事項則應得到與這種不同情況相適應的差別對待，這是確保公平的必要條件。但是，由于納稅人的應稅行為千差萬別，納稅人自身的情況也很不相同，而稅法規范則較為原則、抽象和一般化，有時候對具體案例的概況性判定缺乏準確性，如果機械地適用稅法規范，不僅無法使實體正義目標從抽象走向具體、從理性走向現實，而且在許多情況下還會導致非正義結果的產生。因此，對于征稅裁量行為，法律應允許征稅機關擁有必要的自由裁量權，以使稅法得到公正適用。結果公正必須在“個別平等”與“一般平等”之間保持平衡，自由裁量權則是調和兩者的必要砝碼。

正是由于成文法的諸多不足，一個社會不可能也不應該純粹地、完全地依靠既定的法律來調整社會關系，而達到法治的目的。所以，要想實現真正意義上的用法律解決問題，就要執法者在充分維護法律嚴肅性和法律尊嚴的前提下，在法律所允許的范圍內充分發揮人的主觀能動性，對法律條文進行一些必要的解讀，以彌補成文法的不足，這就要求法律在設定上給執法者一定的自由裁量權。

（二）保證行政效率是自由裁量權存在的決定因素

由于法律的不確定性，加之社會現象多變，為了使稅務機關能夠審時度勢、權衡輕重，不至于錯過時機，法律、法規必須賦予稅務機關在規定的原則和范圍內行使自由裁量權的權利，使得稅務機關有靈活機動的余地，從而有利于稅務機關進行稅務管理。

三、加強稅收自由裁量權的有效控制

稅收自由裁量權存在的依據上文已進行了分析，但相對于規范、確定的其他法律權利而言，它畢竟是某種稅收執法權限的延伸，自由裁量權的應用是以稅收征管的法制化、公開化和公正化為前提的。當前，我國稅收征管實踐中，存在著稅務行政自由裁量權被濫用的現象，已成為妨礙依法治稅進程的重要因素。裁量權的自由應是相對于法律原則、幅度和范圍的相對自由，而非絕對自由，它的履行應代表國家利益和社會公眾利益。為防止被濫用，應對其進行有效的制約和監督，建立起多層次的制約機制。

（一）從制度層面完善我國的稅收行政自由裁量權

即從以下幾方面著手立法控制、行政控制和司法控制，建立合理分權為基礎的權力制約機制。立法機構應明確授予權限的目標，應反復考慮，認真論證，以防止其選擇范圍過寬而導致稅收執法中自由裁量權的濫用。科學設置各級稅務機關的內部機構，實施合理分權，形成上下級之間相互監督與平級機構之間相互監督的兩種監督體系。配合獨立的司法審查，加強內部自查，全面推行執法責任制，明確各個執法崗位職責、執法程序以及考核評議標準，對執法中的過錯行為要進行及時、公正、嚴肅追究，逐步實現稅收部門稅收信息透明化。這樣做，在降低監管成本的同時增加了監管途徑，增強了監管力度。另外，要加強外部監督，如人大、審計、財政、紀檢監察、檢查等部門要加強與上述部門的溝通與協作。

（二）有效發揮非正式制度性自我約束與激勵機制的作用，加強稅收管理的道德化，即要提高稅務人員的素質和職業道德

我們可創造出一種激勵人們自覺遵守道德的制度環境，培育“以人為本”的管理理念，通過多方面的稅務職業道德教育、法制教育，創設良好的物質、文化環境，確保道德規范，充分發揮其調整和維系良好稅收征納關系的特點作用。

【主要參考文獻】

[1] 卞耀武.稅收征收管理法概論[M].人民法院出版社，2002.

[2] 施正文.稅收程序法論[M]. 北京大學出版社，2003.

[3] 安福仁.稅收自由裁量權的制度改革[J].東北財經大學學報，2003，（09）.

[4] 周俊琪.《稅收征管法》中的自由裁量權及其控制[J].涉外稅務，2001，（11） .

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1、關于稅法學與稅收學的區分問題

目前作為法學教育的稅法學與作為財經類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯系以及內容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學的理論基礎應該是法學而不應該是經濟學。應從稅收法律關系的特殊性來構筑稅法學的理論基礎，以此與稅收學相區別。稅收學的基礎的研究目標應該是對稅制進行經濟學分析，探索稅制各要素與經濟變動之間的函數關系，不斷優化稅制結構，達到稅收的最佳調控目標。稅法則是從憲法權利（權力）出發確定權利、義務，并使這些權利、義務得以實現作為研究的目標。

其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結合稅收的立法和執行特殊性，總結概括稅收立法、執行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經過廣大學者的努力，稅法固有的規律性東西會被發現，并逐步取得共識。

再次，稅法學所闡述的內容具有規范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內容體系應主要依據現行法律、法規進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規范必須符合現行的法律規定，不能用理論探討代替現行的法律規定。而稅收學作為經濟學理論主要應研究稅收理論基本規律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。

2、關于稅法與財政法的銜接問題

稅法與財政法有著較密切的聯系，稅法學引入一部分財政法的內容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關系的法律規范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內的基本法律制度，所涉及的內容有：預算、稅收管理、國家采購管理、財務會計管理、國債發行與管理、轉移支付、財政監督和法律責任等部門法律法規。

稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內容，國務委員財政機關也屬于國家稅務主管機關，國務院的稅收法規大部分都是由財政部、國家稅務總局共同簽發。但是，省以下各級財政機關則不是稅務主管機關。稅務主管機關和稅款征收機關也不是一回事，根據<<稅收征收管理法>>規定：“除稅務機關、稅務人員以及經稅務機關依照法律、行政法規委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規規定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關不得執行，并向上級稅務機關報告。”所以稅法與財政法有必要分離，稅務機關的執法權限不應納入財政法體系之中，財政部門的執法權限不宜擴大到稅收領域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。

與稅法聯系較密切的財政法內容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉移支付制度等方面內容，這些應包含在稅法學內容體系之中。與稅法雖有關系，但在體系上沒有直接聯系的內容，不宜引入稅法學。

關于財務會計管理，財政部門與稅務機關職能有交叉。根據<<會計法>>規定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區內的會計工作。”這一規定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規定了稅務機關有賬薄憑證管理權。這是稅收的基礎性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據。因此，稅務機關對賬薄、發票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調整，對二十余項指標的調整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內容大多數稅法學教材尚未列入。

3、稅法學與經濟法學的關系

經濟法學無論是從研究對象還是內容體系都比較混亂，根據教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業核心課程教學基本要求>>規定，稅收法律制度被收入宏觀調控法部分，但是在內容上卻沒有以稅收的調控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調控經濟的一個重要手段，在經濟法學的宏觀調控內容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發揮其調控職能的。

根據我們十余年稅法學教學的實際情況看，稅法學是一個專業性很強的學科，是學生反映最難學的學科，需要具備一定的相關知識為基礎，如會計學、經濟學等，而目前法學專業學生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據稅法學需要引入相關知識并進行解釋，學生才能理解。如果按照<<全國高等學校法學專業核心課程教學基本要求>>規定的稅法在經濟法學二十四章中的一章來講，學生可能連起碼的概念也建立不起來。

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與稅法聯系較密切的財政法內容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉移支付制度等方面內容，這些應包含在稅法學內容體系之中。與稅法雖有關系，但在體系上沒有直接聯系的內容，不宜引入稅法學。

關于財務會計管理，財政部門與稅務機關職能有交叉。根據<<會計法>>規定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區內的會計工作。”這一規定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規定了稅務機關有賬薄憑證管理權。這是稅收的基礎性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據。因此，稅務機關對賬薄、發票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調整，對二十余項指標的調整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內容大多數稅法學教材尚未列入。

2、關于稅法學與稅收學的區分問題

目前作為法學教育的稅法學與作為財經類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯系以及內容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學的理論基礎應該是法學而不應該是經濟學。應從稅收法律關系的特殊性來構筑稅法學的理論基礎，以此與稅收學相區別。稅收學的基礎的研究目標應該是對稅制進行經濟學分析，探索稅制各要素與經濟變動之間的函數關系，不斷優化稅制結構，達到稅收的最佳調控目標。稅法則是從憲法權利（權力）出發確定權利、義務，并使這些權利、義務得以實現作為研究的目標。

其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結合稅收的立法和執行特殊性，總結概括稅收立法、執行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經過廣大學者的努力，稅法固有的規律性東西會被發現，并逐步取得共識。

再次，稅法學所闡述的內容具有規范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內容體系應主要依據現行法律、法規進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規范必須符合現行的法律規定，不能用理論探討代替現行的法律規定。而稅收學作為經濟學理論主要應研究稅收理論基本規律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。

3、稅法學與經濟法學的關系

經濟法學無論是從研究對象還是內容體系都比較混亂，根據教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業核心課程教學基本要求>>規定，稅收法律制度被收入宏觀調控法部分，但是在內容上卻沒有以稅收的調控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調控經濟的一個重要手段，在經濟法學的宏觀調控內容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發揮其調控職能的。

根據我們十余年稅法學教學的實際情況看，稅法學是一個專業性很強的學科，是學生反映最難學的學科，需要具備一定的相關知識為基礎，如會計學、經濟學等，而目前法學專業學生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據稅法學需要引入相關知識并進行解釋，學生才能理解。如果按照<<全國高等學校法學專業核心課程教學基本要求>>規定的稅法在經濟法學二十四章中的一章來講，學生可能連起碼的概念也建立不起來。

另外，經濟法應是一個學科而不應是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經濟法總論或經濟法概論，側重于經濟法的概念及研究對象，經濟法的基本理論和原則以及體系和內容的概述，為學生進入其他經濟法律部門的學習奠定基礎。如果經濟法學把目前所涉及的法律領域的法律制度都收錄進來，是經濟法學力所難及的，既沒有必要，也不科學。那樣不但什么都講什么都講不清楚，而且又與其他課程內容重復，既浪費學時，又造成“夾生飯”難煮的現象。

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二、歷年考試命題規律

從2003年～2006年的考題分析，《稅法》試卷的命題具有一些明顯的特點，可以概括為以下幾個方面：

（一）重點突出、略有變動

雖然注冊會計師考試的一個顯著特點是考題覆蓋面廣，每一章、甚至每一節都會出題，但就歷年《稅法》試卷來看，考核內容的重點非常突出。考核重點包括：增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅六個部分。

除了六個重點部分基本保持不變以外，每年都會在其余的實體稅法中選擇其中一個稅種作為當年考試的重點內容。具體情況如下：

1.第一層次（非常重要）――共4章：

筆者僅以2004年～2006年試題中這4章分數分布統計如下表：

3.第三層次（次重點）――共10章：

其他十章，包括8個小稅種、開頭章和結尾章。從歷年考試來看，都是20分左右。

（二）理論聯系實際

注冊會計師考試的指導思想之一就是要求考生能夠靈活運用國家稅法的有關規定解決實際問題。因此考題在突出理論水平測試的基礎上，更注重測試考生的實際應用能力。

（三）題量大，題型格局不變

“題量大”主要表現在考題的文字信息量較大。《稅法》試卷的題型可以分為“客觀題”和“主觀題”兩大類。從2000年開始，主觀題和客觀題的總分值均為50分。今后，主觀題和客觀題的總分值平分秋色、各占一半的格局將不會有所改變。

（四）題型不變，題量和分值基本穩定

歷年考試的題型沒有任何改變，始終是“單項選擇題題”、“多項選擇題題”、“判斷題”、“計算題”和“綜合題”五種類型。

就每種題型的單題題量來看，自2000年開始，單選題、多選題和判斷題的題量一直分別是15題、15題和20題，計算題的題量一直是4題，綜合題題量除了2004年是3題外，其余年度都是4題。

從每種題型的單題分值來看，從2000年開始，單選題、多選題和判斷題的單題分值均為1分；判斷題答錯倒扣1分；計算題的單題分值為3～6分，但一般為4～5分；“綜合題”的單題分值7分～10分，2004年和2005年綜合題的單題分值達到12分。

從總題量來看，各年在50～60題之間，近三年均為57題。

（五）試題難度略有所提高

從2000年開始，試題題量和難度有明顯加大，主要體現在試題的綜合程度提高了。原先的計算題基本上只考一個稅種，現在的計算題實際上也是綜合題了，只不過難度相對低一些而已。另外，在單選題、多選題和判斷題等題型中也有將不同考點合在一起考的趨勢。

三、2007年稅法考試大綱的變化

2007年度稅法科目考試大綱與2006年相比變化不大，主要修改內容有：

（一）消費稅的征稅范圍由原來的11個稅目增加為14個稅目，部分稅目的稅率有所調整；

（二）城鎮土地使用稅出臺了新的暫行條例，主要變化內容是擴大了納稅人的范圍和單位定額的提高；

（三）車船使用稅暫行條例更名為車船稅暫行條例，相關內容也有些變化；

（四）企業所得稅的扣除項目（如工資費用、公益救濟捐贈）有所調整，納稅申報表及附表的填列方法有較大變化；

（五）個人所得稅中對轉讓房產補充了部分規定，年收入達12萬元的個人應自行申報。

四、2007年注冊會計師《稅法》教材變動情況總結

2007年《稅法》課程考試大綱沒有變化，但教材在內容上略有變化，其中有3章有一些重要政策變化，有10章變化較小，一點沒變化的有5章。各章變化主要表現在：

五、教材具體內容解析

第一章稅法概論

【重點】稅收法律關系及稅法與其它法律的關系；稅法的制定與實施和我國現行稅法體系。

【難點】稅收法律級次、稅收管理權限和稅收征收管理范圍。

【考點一】稅收法律關系的確認

注意掌握稅收法律關系的構成包括權利主體、權利客體、稅收法律關系的內容三個方面；

稅收法律關系的產生、變更與消滅的條件；

稅收法律關系保護的內容。

【考點二】稅法的構成要素

注意掌握納稅人、征稅對象和稅率的判定以及基本形式。

【考點三】我國稅法的制定機構

【考點四】我國現行稅法體系

我國稅收實體法是由21個稅收法律法規組成的。大致分為六類：

1.流轉稅類。包括增值稅、消費稅和營業稅。

2.資源稅類。包括資源稅和城鎮土地使用稅。

3.所得稅類。包括企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅。

4.特定目的稅類。包括固定資產投資方向調節稅（已停征）、筵席稅、城市維護建設稅、土地增值稅、車輛購置稅和耕地占用稅。

5.財產和行為稅類。包括房產稅、城市房地產稅、車船稅、印花稅、屠宰稅和契稅。

6.關稅。

第二章增值稅法

【重點】應納稅額計算，幾種特殊經營行為稅務處理，出口退稅，增值稅專用發票的使用與管理。

【難點】增值稅一般納稅人應納稅額計算中銷售額的內容，視同銷售行為，準予抵扣和不準予抵扣進項稅額的規定，進項稅額申報抵扣的時間，出口退稅中“免、抵、退”辦法的應用。

【本章調整內容】

1.增加高校后勤實體取得增值稅應稅范圍的收入，繳納增值稅的征免規定；

2.增加納稅人銷售貨物，由于購貨方累計購買一定數量給予的價格優惠和補償，增值稅納稅規定；

3.增加收購煙葉進項稅額抵扣的計算公式；

4.增加貨物運輸發票改版涉及增值稅進項稅額抵扣的規定；

5.增加一般納稅人購進采集增值稅專用發票抵扣聯信息的掃描器具和計算機，準予抵扣進項稅額的規定；

6.增加外商投資項目購進國產設備退稅的政策。

【考點一】增值稅納稅人的判定條件

注意一般判定條件和特殊判定條件的應用。

【考點二】流轉稅各個稅種在征稅對象方面的關系

【考點三】應稅銷售額的確定

注意掌握一般銷售額的確認、特殊銷售方式下銷售額的確定以及特殊企業銷售額的確定。

【考點四】視同銷售行為的判定以及銷售額的確定

注意視同銷售行為的兩種判定標準和組成計稅價格的確定。

【考點五】一般納稅人進項稅額的確定

注意可以進行進項稅額的發票、抵扣時間和抵扣金額的確定。

【考點六】不得抵扣的進項稅額的規定

注意直接用于非應稅項目的物資，取得的增值稅發票注明的進項稅額直接計入相關成本；

中途用于非應稅項目的進項稅額需要進行結轉（進項稅額轉出）

【考點七】進口業務增值稅額的計算方法

注意進出口關稅的組成計稅價格的計算。

第三章消費稅法

【重點】消費稅的征收范圍，應納稅額的計算，自產自用和委托加工應稅消費品的稅務處理，進口應稅消費品應納稅額的計算。

【難點】復合計稅貨物計稅辦法；外購和委托加工收回應稅消費品已納消費稅的扣除，委托加工應稅消費品應納稅額的計算，進口卷煙的計算，出口退稅的計算。

【本章調整內容】

1.對消費稅稅目與具體的征稅范圍做出了調整；

2.對外購和委托加工取得的應稅消費品已納稅款扣除的范圍做出了調整；

3.對消費稅稅率表做出了調整；

4.對應稅消費品的成本利潤率做出了調整。

【考點一】應納稅額的計算方法

注意從量定額計算方法、從價定率和從量定額混合計算方法、從價定率計算方法；特被需要注意酒類包裝物押金的納稅方法。

【考點二】生產領用外購已稅材料生產應稅產品消費稅的扣除方法

注意對生產領用外購已稅原材料繼續生產應稅消費品銷售的，計算應納消費稅時，按當期生產領用的數量計算扣除已納的消費稅稅額。

【考點三】委托加工應稅消費品的應納稅額的計算

注意納稅人的規定、組成計稅價格的確定以及收回委托加工物資后納稅的處理。

【考點四】進口應稅消費品應納稅額的計算

注意適用比例稅率的進口應稅消費品的應納稅額計算、實行從量定額稅率的應納稅額計算以及實行復合計稅辦法計算應納稅額（糧食白酒、薯類白酒）。

【考點五】出口應稅消費品應退稅額的計算

注意退（免）消費稅的政策規定以及出口應稅消費品退稅的計算與管理。

第四章營業稅法

【重點】營業稅的征稅范圍、應納稅額的計算、稅收優惠、特殊經營行為的稅務處理，稅收征收管理。

【難點】不同行業及項目計稅依據的確定與稅額計算，增值稅與營業稅范圍交叉征稅問題。

【本章調整內容】

2007年教材與2006年相比，本章內容變化不大，主要是根據新出臺的稅收政策做了以下幾個方面的調整：

1.增加無船承運業務營業稅的適用稅目及計稅依據的規定；

2.增加酒店產權式經營方式取得的固定收入和分紅收入，營業稅納稅規定；

3.增加納稅人采用清包方式提供裝飾勞務，營業稅計稅依據的規定；

4.增加個人購買并銷售普通住房和非普通住房，營業稅納稅規定；

5.增加納稅人銷售自產建筑防水材料同時提供建筑業勞務，征稅問題的規定；

6.增加高校后勤實體取得經營收入，營業稅納稅規定；

7.增加個人向他人無償贈送不動產，辦理營業稅免稅手續的規定。

【考點一】營業稅的稅目、稅率的特點

注意營業稅是按行業劃分九個稅目，稅率采用行業差別比例稅率。

【考點二】營業稅的計稅依據的確定

注意營業收入的全額納稅和差額納稅的規定。

【考點三】營業稅應納稅額的計算

應納稅額計算公式：

應納稅額=營業額×稅率

營業稅的營業額，可以分為按營業收入全額計稅，按營業收入差額計稅和按組成計稅價格計稅三種情況。

【考點四】營業稅與增值稅征稅范圍的劃分

注意混合銷售業務的判定方法；銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務的混合銷售業務的判定以及兼營業務的判定。

第五章城市維護建設稅法

【重點】城建稅的納稅人、稅率的選擇、計稅依據與應納稅額的計算。

【難點】城建稅是國家對繳納增值稅、消費稅、營業稅的單位和個人就實際繳納的“三稅”稅額為計稅依據而征收的一種稅。

【考點一】城市維護建設稅法納稅義務人的規定

城建稅的納稅義務人是指負有繳納“三稅”（增值稅、消費稅和營業稅）義務的單位和個人。需要注意的是，對外商投資企業和外國企業不征收城建稅。

【考點二】城市維護建設稅法稅率

注意三檔差別比例稅率的適用范圍；特殊規定。

【考點三】城市維護建設稅法計稅依據

注意流轉稅的征收、免稅、罰款對城市維護建設稅的影響。

第六章關稅法

【重點】進口完稅價格確定（到岸價格組成、特殊進口）、出口完稅。價格確定、減免稅和征收管理等方面。

【難點】注意掌握完稅價格的確定和關稅的征收管理。

【考點一】關稅完稅價格

注意一般進口貨物完稅價格的計算、特殊進口貨物完稅價格（重點是3-8）的計算、出口貨物的完稅價格、進出口貨物完稅價格中運輸及相關費用和保險費計算。

【考點二】關稅稅收優惠政策

關稅減免分為法定減免、特定減免和臨時減免三種類型，除法定減免外其它減免稅均由國務院規定。

【考點三】關稅征收管理

注意關稅繳納的時間規定和關稅強制執行的兩種類型。

第七章資源稅法

【重點】資源稅的納稅人、稅目、計稅依據的確定、應納稅額的計算（包括減免資源稅的規定）和納稅地點的確定。

【難點】資源產品的劃分，稅額計算（特殊項目、減免等），增值稅與資源稅的結合。

【考點一】資源稅法納稅義務人的規定

資源稅納稅人是從事應稅資源開采或生產并進行銷售或自用的所有單位和個人。包括外商投資企業和外國企業（除國務院另有規定以外）。

【考點二】資源稅的稅目、稅率

目前只對礦產品和鹽征收，具體包括七個項目。

【考點三】減免稅

注意兩點：一是將稅收優惠與稅款計算結合起來，如開采原油過程中用于加熱、修井的原油免稅；二是留意內容中存在減免比例的情況，如對冶金聯合企業礦山開采的鐵礦石減按40%征收（即減免60%），有色金屬礦資源稅減免30%。

第八章土地增值稅法

【重點】征稅范圍、增值額的確定、應納稅額的計算、稅收優惠政策、稅收征管制度。

【難點】應納稅額的計算。

【本章調整內容】

1.增加優惠政策中對普通標準住宅的解釋。

2.增加了房地產企業的土地增值稅清算制度。

【考點一】土地增值稅的征稅范圍

1.轉讓國有土地使用權。

2.地上的建筑物及其附著物連同國有土地使用權一并轉讓。

【考點二】土地增值額的計算

土地增值稅實行四級超率累進稅率。土地增值稅的計算公式是：

應納稅額=增值額×稅率-扣除項目金額×速算扣除系數

計算時注意分步驟列式計算，第一步，確定應稅收入；第二步，確定扣除項目；第三步，計算土地增值額；第四步，計算增值額占扣除項目金額的百分比，以便確定適用稅率和速算扣除系數；第五步，計算應納稅額。

第九章城鎮土地使用稅法

【重點】納稅人、計稅依據以及減免稅規定。

【難點】本章無難點。

【本章調整內容】

1.調整了納稅人范圍；

2.調整了稅額規定；

3.增加了對高校后勤實體的稅收優惠。

重點與難點：納稅人、計稅依據以及減免稅規定等。

【考點一】納稅義務人（有變化）

城鎮土地使用稅的納稅人是在城市、縣城、建制鎮和工礦區內使用土地的單位和個人。

【考點二】計稅依據、稅率

計稅依據為納稅人實際使用的土地面積。適用地區幅度差別定額稅率。

第十章房產稅法

【重點】納稅人、計稅依據、稅額計算、稅收優惠、納稅期限及地點等。

【難點】本章無難點。

【本章調整內容】

增加了對學生公寓與高校后勤實體的稅收優惠。

【考點一】房產稅的計稅依據和稅率

從價計征――計稅依據是房產原值一次減除10%～30%的扣除比例后的余值；稅率為1.2%。

從租計征――計稅依據為房產租金收入；稅率為12%。

【考點二】熟悉征收管理與納稅申報。

第十一章 車船稅法

【重點】征稅對象、納稅人和稅額；計稅依據及稅額的計算。

【難點】本章無難點。

【考點一】納稅人

凡在中華人民共和國境內擁有并且使用車船的單位和個人，為車船使用稅的納稅義務人。

【考點二】計稅依據

注意不同車輛的計稅標準不同。

【考點三】減免稅的規定。

第十二章 印花稅法

【重點】計稅依據、稅率和減免稅優惠。

【難點】本章無難點。

【考點一】征稅范圍的判定

注意各種合同的判定標準。特別需要注意三個問題：

1.具有合同性質的憑證應視同合同征稅；

2.未按期兌現合同亦應貼花；

3.同時書立合同和開立單據的貼花方法。

【考點二】計稅依據的確定

印花稅根據不同征稅項目，分別實行從價計征和從量計征兩種征收方法。

【考點三】減免稅優惠

第十三章 契稅法

【重點】計稅依據及應納稅額的計算。

【難點】本章無難點。

【考點一】征稅范圍

契稅的征稅范圍為發生土地使用權和房屋所有權權屬轉移的土地和房屋。

【考點二】計稅依據

注意成交價格納稅和差額納稅的應用。

第十四章 企業所得稅法

【重點】應納稅所得額的確定、納稅調整項目的計算和股權投資業務的稅務處理。

【難點】股權投資業務的稅務處理。

【本章調整內容】

1.所得額的確定當中涉及到計算稅前扣除限額時：

（1）計稅工資（月人均1600元）；

（2）三項經費（統一按計稅工資和統一的比例，不存在按工資總額一說了）；

（3）公益捐贈（申報表有變化，所以口出限額也有變化，按申報表第16行“納稅調整后的所得”乘以比例）；

（4）廣告費（增加服裝生產企業廣告費按照收入的8%來扣除）。

2.所得稅的申報表

【考點一】收入總額的確定

注意掌握基本收入7項，特殊收入28項的具體內容。

【考點二】借款費用支出的納稅調整

注意借款來源不同對納稅的調整、借款用途不同對納稅的調整。

【考點三】工資、薪金支出的納稅調整

注意九項工資薪金支出的確定、計稅工資的計算方法和應用。

【考點四】公益、救濟性捐贈支出的納稅調整

注意捐贈支出的機構適用稅率的規定、稅前扣除方法的應用、掌握稅前扣除程序。

【考點五】業務招待費支出的納稅調整

注意扣除基數的確定以及扣除比例的應用。

【考點六】廣告費與業務宣傳費的納稅調整

注意廣告費稅前扣除條件的判定、扣除基數的確定、扣除比例的規定。

【考點七】企業股權投資所得的稅務處理

注意股權投資所得的形式：包括被投資企業分配給投資方企業的全部貨幣性資產和非貨幣性資產；

股權投資所得的確認時間：不論企業會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業應確認投資所得的實現。

股權投資所得的計量：企業從被投資企業分配取得的非貨幣性資產，除股票外，均應按有關資產的公允價值確定投資所得。企業取得的股票，按股票票面價值確定投資所得。

【考點八】企業股權投資轉讓和損失的所得稅處理

股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。

被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資方企業不得調整減低其投資成本，也不得確認投資損失。

【考點九】企業以部分非貨幣性資產投資的所得稅處理

應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失。

【考點十】從被投資方分回稅后利潤（股息）應納稅額的計算

投資方所得稅稅率>被投資企業所得稅稅率時：要補稅

計算公式為：

1.來源于被投資企業的應納稅所得額＝投資方分回的稅后收益÷（1-被投資方適用稅率）

被投資方適用稅率：指實際稅率，不包括減免稅因素。

2.被投資方已繳稅款抵扣額＝來源于被投資企業的應納稅所得額×被投資企業的法定所得稅稅率

此處的稅率：指地區適用稅率（15%、24%）。

納稅人（被投資方）按稅法規定享受的定期減免稅優惠，在投資方作補稅調整時，可參照饒讓原則，視為被投資方已繳稅款予以抵扣。

第十五章 外商投資企業和外國企業所得稅法

【重點】應納稅所得額的確定、稅收優惠和資產的稅務處理。

【難點】應納稅所得額的確定。

【考點一】征稅對象和范圍的確定

1.總機構設在中國境內的外商投資企業來源于中國境內、境外所得；

2.在中國境內設立機構場所的外國企業來源于中國境內所得；

3.在中國境內未設機構場所的外國企業來源于中國境內的所得。

【考點二】應納稅所得額的計算方法

1.一般企業應納稅所得額的計算方法；

2.特殊行業應納稅所得額的計算方法；

3.特殊經營方式應納稅所得額的計算方法。

【考點三】成本費用的列支范圍和標準

注意與企業所得稅的相關規定進行比較，特別關注與企業所得稅不同的內容。例如：工資費用的扣除問題和業務招待費的扣除問題等。

【考點四】固定資產的稅務處理

注意殘值比例、折舊方法的有關規定

【考點五】無形資產稅務處理

沒有規定使用年限的，或者是自行開發的無形資產，攤銷年限不得少于10年。

掌握直線法和攤銷。

第十六章 個人所得稅法

【重點】征稅對象的確定、居民納稅人和非居民納稅人的判定、計稅依據的確定和納稅額的計算。

【難點】計稅依據的確定。

【本章調整內容】

1.個人所得稅中對轉讓房產補充了部分規定；

2.收入達12萬元的個人應自行申報。

【考點一】納稅人的判定

1.判定標準：住所標準、時間標準；

2.居民納稅人：住所標準――習慣性住所；居住時間標準―― 一個納稅年度內在中國境內住滿365日，即以居住滿一年；

3.非居民納稅人：在中國境內居住時間短于完整的一個納稅年度。

【考點二】工資、薪金所得的納稅問題

1.不予征稅項目的規定；

2.征稅項目的特殊規定：實行內部退養辦法人員取得收入征稅問題以及職工取得的國有股權的勞動分紅等；

3.雇傭和派遣單位分別支付工資、薪金的費用扣除（雇傭單位扣除費用）；

4.雇主為其雇員負擔個人所得稅額的計算；

5.個人取得全年一次獎金等應納個人所得稅的計算；

6.對非居民個人不同納稅義務計算應納稅額的適用公式：

【考點三】個體工商戶的生產、經營所得的計稅方法

應納稅所得額=收入總額-（成本+費用+損失+準予扣除的稅金）

準予扣除的項目：關注業務招待費（收入總額5‰以內）等。

【考點四】勞務報酬所得的計稅方法

1.費用扣除

每次收入不超過4000元的，定額減除費用800元；每次收入在4000元以上的，定率減除20%的費用。

2.次的規定

（1）屬于一次性收入的，以取得該項收入為一次，按次確定應納所得額；

（2）屬于同一項目連續性收入的，以一個月內取得的收入為一次，據以確定應納稅所得額。

此外，獲得勞務報酬所得的納稅人從其收入中支付給中介人和相關人員的報酬，除另有規定者外，在定率扣除20%的費用后，一律不再扣除。

【考點五】稿酬所得的計稅方法

注意每次收入的確定

1.個人每次以圖書、報刊方式出版、發表同一作品，不論出版單位是預付還是分筆支付稿酬，或者加印該作品后再付稿酬，均應合并為一次征稅。

2.在兩處或兩處以上出版、發表或再版同一作品而取得的稿酬，則可以分別各處取得的所得或再版所得分次征稅。

3.個人的同一作品在報刊上連載，應合并其因連載而取得的所得為一次。連載之后又出書取得稿酬的，或先出書后連載取得稿酬的，應視同再版稿酬分次征稅。

4.作者去世后，對取得其遺作稿酬的個人，按稿酬所得征稅。

【考點六】特許權使用費所得的計稅方法

1.應納稅所得額

（1）方法與勞務報酬所得的相同。

（2）對個人從事技術轉讓中所支付的中介費，若能提供有效合法憑證，允許從其所得中扣除。

2.應納稅額計算

特許權使用費所得適用20%的比例稅率，其應納稅額的計算公式為：

應納稅額=應納稅所得額×適用稅率

【考點七】利息、股息、紅利所得的計稅方法

1.股份制企業以股票形式向股東個人支付應得的股息、紅利時，應以派發紅股的股票票面金額為所得額，計算征收個人所得稅；

2.對個人投資者從上市公司取得的股息紅利所得，自2005年6月13日起暫減按50%計入個人應納稅所得額；

3.對證券投資基金從上市公司分配取得的股息紅利所得，在代扣代繳個人所得稅時，也暫減按50%計入個人應納稅所得額。

【考點八】財產轉讓所得的計稅方法

1.應納稅所得額=每次收入額-財產原值-合理稅費

應納稅額=應納稅所得額×適用稅率

有價證券：

每次賣出債券應納個人所得稅額=（該次賣出該類債券收入

-該次賣出該類債券允許扣除的買價和費用）×20%

【考點九】個人所得稅的計稅方法

注意扣除捐贈款的計稅方法、境外繳納稅額抵免的計稅方法、兩個以上共同取得同一項目收入的計稅方法。

處理原則（先分、后扣、再稅）。

第十七章 稅收征收管理法

【重點】稅務管理、稅款征收、稅收法律責任及涉稅犯罪。在此基礎上，了解稅務人員職務犯罪等有關內容。

【難點】本章無難點。

【考點一】稅務管理的內容

【考點二】稅款征收制度

1.應納稅額的確定制度；

2.稅款征收制度。

第十八章 稅務行政法制

【重點】掌握稅務行政處罰的主體、簡易程序、一般程序中的聽證以及稅務行政復議的概念、申請與受理，了解稅務行政訴訟的概念特點。

篇5

在中國，伴隨著現代企業制度的推行和資本市場的發展，關聯企業這種企業之間的聯合已成為現實經濟生活中的一種日趨重要的經濟現象；另一方面，它卻是一種尚未得到充分認識和了解的法律現象。事實上，在西方，一些國家的法律已經在嘗試對這一現象做出反應，盡管也許還不成熟。在英美國家，最早出現并最經常使用的是“控股公司”（holdingcompany）和“子屬公司”（subsidiaries）。然而，這樣的名稱最多也不過表明公司之間的等級關系。而且，有關這方面的法律也僅存在于判例之中。目前在美國，像“公司體系”

（companysystems）和“關聯公司”（affiliatedcompanies）這樣的術語已經開始在使用了，但這些概念還缺乏具體的法律內容，它僅僅表明了存在于企業之間相對緊密的聯系①.在歐洲，如歐共體或法國，其法律文件中所出現的“公司集團”（groupedesociete），同樣缺乏對這種聯合形式的界定。所以，這一概念的定義仍然是模糊的②。只有在德國，這種商事企業的聯合才得到了法律的承認并有了正式的法律定義③.其最重要的表現形式就是康采恩（Konzern），即關聯企業（VerbundeneUnternehmn）-一個表示對若干法律上獨立的企業進行集中管理的術語④。其所謂關聯企業指法律上獨立之企業相互間有聯合關系。

在日本法律中，雖然關聯企業沒有出現在基本法律中，但在其財務諸表規則中卻做出了較為詳細的闡述。該規則第8條第4款規定：一方公司實質上擁有另一公司20%以上50%以下的表決權，并通過人事、資金、技術和交易等手段嚴重影響該公司的財務與經營方針者為關聯公司。該財務諸表規則第8條第5款規定，當按照證券交易所的規定向政府報送財務報表的母公司及其子公司、關聯公司，以及財務報表報送公司是關聯公司時，與其有關聯的公司都叫做“關系公司”。換言之，關系公司是母公司和子公司以及其所謂關聯公司的統稱①.

我國臺灣地區接受并使用了“關系企業”這一表示統稱的概念，并且在使用上與日本的使用意義也是一致的。學者使用“關系企業”一詞作為具有母子關系、參股關系之企業聯合的統稱②.立法也徑直以“關系企業”作為其關系企業法的正式名稱。

在我國，人們已經開始在使用關聯企業這一用語了。但作為正式的法律術語則僅見于我國的稅法之中③.根據我國稅法中的規定，所謂關聯企業是指：在資金、經營、購銷等方面，存在著直接或者間接擁有或者控制關系、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制、其他在利益上具有相關聯的關系的公司、企業、其他經濟組織④。

綜上所述，我們發現，作為一種廣泛的經濟現象存在的關聯企業這種企業聯合體已經逐漸引起了立法者的注意，盡管有關的規定仍然是初步的、自發的、不系統的。從上面的論述我們亦可以看出，即使是在法律概念上，尚未有公認的標準為人們所廣泛的接受。為了研究問題的方便，我們需要首先從學理上給關聯企業下一個定義：關聯企業是指企業之間為達到特定經濟目的通過特定手段而形成的企業之間的聯合。這里所謂“特定的經濟目的”是指企業之間為了追求更大的規模效益而形成的控制關系或統一安排關系；所謂“特定的手段”是指通過股權參與或資本滲透、合同機制或其他手段如人事聯鎖或表決權協議等方法：“企業之間的聯合”則是特指具有獨立法人地位的企業之間的聯合。如屬非獨立法人，則談不上聯合。

二、對關聯企業特質的分析

（一）關聯企業是一種具有獨立法人人格的企業之間的聯合體。

首先，關聯企業中的成員企業必須具有獨立的法律人格。這是構成關聯企業的一個不可或缺的前提條件。失去了這樣一個前提條件，就不可能形成關聯企業。因而，也就無關聯企業而言。關聯企業是一種由單體企業聯合起來的企業群體。在法律上，關聯企業的成員公司保持著各自的獨立的法人地位，各自享有獨立的法律人格。這就是說，關聯企業是由法律上各自獨立的成員企業所構成的。它們之間的關系不是什么“兩級法人”或“多級法人”關系，而是平等的企業法人之間的聯合關系，但它們之間在經濟事實上是不平等的，這正是我們研究關聯企業的意義所在。因此，關聯企業的財產也不表現為企業集團作為一個整體所享有的財產（盡管可能存在著集團財務管理），而是表現為各成員企業各自的獨立財產（盡管這種所謂的獨立的財產存在著事實上的關聯性和被支配性-由控制企業控制和支配）。關聯企業也沒有一個統一的意思機關。雖然有些企業集團設立有“總管理處”之類的機構，但是，這類機構充其量也只能發揮協調功能，不是一種意思機關，但在關聯企業法上仍然應當由法律明確其法律地位和責任關系。至于關聯企業中存在的統一管理問題，它的意思來自于支配企業（即關聯企業中能夠對其他成員企業施加影響的獨立企業）。它仍是屬于某一單體企業的決策范疇，而非關聯企業的一種基于共同決策而形成的統一意志。

對于關聯企業本身的非法人地位問題，在我國，認識上尚存在著一些偏差和誤解。由于關聯企業是一種經濟聯合，具有集團特征，因而就有人認為關聯企業本身就是一個法人。一提到組建企業集團就一定要給它一個法人資格，實行所謂的“人、財、物、產、供、銷、黨、工、團”“九統一”的倒旗聯合。對大量的通過行政手段組建起來的企業集團實行“大法人”管“小法人”，從而在企業集團內部形成了一種“多級法人”的奇怪現象，或者干脆取消成員企業的法人地位。誠然，在我國組建企業集團的過程中確實存在著上述若干問題，但這些問題的存在并不當然說明就有必要賦予企業集團以法人資格。這不僅不符合經濟現實，而且涉及到一個如何對待企業集團的發展的法律政策問題。

關聯企業中各成員企業各自雖然在法律上保持著其獨立性，但其經濟地位已經發生了傾斜，關聯企業內部各成員公司之間在事實上形成了不平等的支配與從屬的關系，并引發出一系列法律問題，如從屬公司的債務問題等。正因為如此，所以，才對關聯企業中成員公司的獨立法人地位予以特別強調，它是我們研究關聯企業的起點和前提。

其次，還應該認識到關聯企業是一種企業之間的聯合體。它是一種具有多元化和多層次結構的企業聯合。我國學者一般也習慣于將這種聯合現象從組織結構上概括為四個層次：即核心層、緊密層、半緊密層和松散層。關聯企業的核心層是一個控制公司，它通過資產聯系（如股份參與）、合同聯系或其他聯系手段（如人事聯鎖）與其他企業法人建立起生產、經營、銷售或其他資產關系。關聯企業的緊密層由多數法人企業組成。它們都是獨立的經濟實體，其成員之間相互發生密切的資金、生產、經營上的聯系。緊密層企業由核心層企業所控制，因此，它實質上表現為核心企業的子公司或從屬公司。關聯企業內部還可能有大量的成員是緊密層企業的子公司或從屬公司，它們又受到核心層企業的間接控制，是核心層企業的孫公司。關聯企業的半緊密層主要指關聯企業內部成員公司之間因相互參股而形成的關系，譬如，核心層企業或緊密層企業相互之間參股而形成的生產經營關系。從更廣泛意義上講，關聯企業還包括松散層成員，即大量的非固定的通過生產經營協議而保持聯系的伙伴關系。

上述四層結構關系可以濃縮成兩層結構關系，即控制企業和從屬企業。所謂控制企業是指能夠直接或間接地對他企業施加決定性影響的企業。相應地，他企業則為從屬企業。一般來說，控制企業與從屬企業大致表現為如下兩種類型：

1股份控制型。當一企業占有他企業一定的股份資本時，二者之間就有可能形成控制與從屬的關系。在大多數情況下，這種股份資本參與主要表現為多數股份資本參與，即一企業占有他企業多數股份資本時，該企業就可以看作是控制企業，他企業則可看作是從屬企業。典型者表現為母子公司型（parent/subsidiarycompanies），其母公司又稱為控股公司（holdingcompany）。但是，在許多情況下，控制公司地位的取得并不一定非得占有他企業的多數股份。如在股份持有比較分散的公司中，或許只需要占有該公司相當的股份，如25%，即可達到控制的目的。這里有三種特殊情況：其一，如果一公司持有他公司的全部股份資本，那么，他公司則是該控股公司的全資性子公司（wholly-ownedsubsidiary）。

其二，當A公司成為B公司的控股公司后，B公司又成為C公司的控股公司時，C公司則是A公司的孫公司，而A公司亦自動地成為孫公司的控股公司，盡管A公司并未對C公司直接投資。這種控股公司可稱為高級控股公司（superiorholdingcompany）。這種控股公司對孫公司實施的影響是間接的。其三，如果相互參股企業中的每一企業都占有另一企業的多數股份資本而對對方互相施加直接或間接的決定性影響時，那么，這兩個企業就有可能同時被看作是控制和從屬企業。由上可知，在股份資本參與過程中，如果一企業占有另一企業一定的股份而對另一企業可以實施直接或間接的決定性影響時，那么，這一企業就可能被看作是一種控制企業，另一企業就有可能被看作是從屬企業。

2合同控制型。關聯企業的形成亦可通過合同方式來完成。這種類型的關聯企業是指一企業通過合同的規定享有指揮支配另一企業的權力從而形成一種控制（contrlling）

和被控制（controlled）的關系。能夠指揮支配他企業的企業為控制企業（thecontrollingcompany），受控制企業指揮支配的企業為被控制企業（thecontrolledcompany）。這類關聯企業雖在實際生活中不乏例子，但作為法律明確規定下來的一項關聯企業制度則唯一地可見于德國法上。其重要表現形式即為控制合同，盈余移轉合同、共同盈余分配合同、部分盈余移轉合同、營業租賃合同、營業委托經營合同①。

（二）關聯企業是由多種聯系紐帶連結而成的企業群體。

1資產聯系方式。資產聯系紐帶主要體現為股權參與從而在企業之間形成控股、參股關系。控股公司通過股權參與并進而控制子公司的業務活動。一般來說，一公司持有他公司的多數股份即可達到控制他公司的目的。資產聯系紐帶所產生的后果，典型的表現形式是控股公司（或母公司）-子公司（holdingcompany/parentcomppany—subsidiany）這種結構方式。“在商業意義上，如果一公司享有任命另一公司多數董事會成員的權力而控制了其公司的董事會時，那么，該公司就被認為是另一公司的控股公司，而另一公司則被認為是該公司的子公司”②。對子公司董事的控制幾乎總是與控股公司所掌握的子公司的表決權分不開的，而表決權的多寡又取決于控股公司對子公司所持股份的多寡來決定的（當然，對子公司董事會的控制還可以通過其他方式來實現，如在子公司的章程中做出規定，或與子公司訂立合同授予控股公司任命子公司董事會成員的權力）。控股公司毋需控制子公司的全部股份才能控制子公司的董事會。子公司還可能有其他股東，但這些股東總是處于少數地位，因而，稱之為少數股東（minorityshareholders）。由于在實踐中，控股公司對子公司的控制產生對子公司多數表決權的控制，所以，一般著述中，又將之稱為多數股東（majorityshareholder）。如果控股公司掌握了子公司的全部股份，表決權股和無表決權股（votingsharesandnon-votingshares），那么，該子公司就是該控股公司的全資性子公司（wholly-ownedsubsidiaryoftheholdingcompany）。

2合同維系方式。形成關聯企業的第二種聯系紐帶即為合同方式。企業之間通過合同方式建立起一種關聯企業，如前所述，在立法上僅見于德國，德國股份公司法在其第三編中規定了關聯企業，其中以企業合同（enterprisecontract）方式組建關聯企業是其立法的側重點。該法規定了企業合同的定義、種類、簽訂、修改和終止以及對合同型關聯企業中的債權人和少數股東的保護。根據該法的規定，企業合同包括控制性合同、盈余移轉合同，它是指一股份公司或股份兩合公司將公司的指揮支配的權力置于另一企業之下（控制合同）或負有將其全部盈余移轉給另一企業的義務的合同（盈余移轉合同）。股份公司或股份兩合公司承諾為另一企業的利益而經營本企業的合同，也被認為是全部盈余移轉合同。如果彼此互不依附的企業通過合同處于統一領導之下，但并不因此而使一個企業依附于與之簽訂合同的另一企業，那么，這種合同不是支配合同①。此外，企業合同還包括其他一些種類。下列合同也是企業合同，根據這一合同，股份公司或股份兩合公司：（1）

有義務將其盈利或其單個經營場所的盈利全部或部分與其它企業的盈利或其它企業單個經營場所的盈利集中起來，進行共同盈利的分配（盈利共享）；（2）有義務將其盈利的一部分或其單個經營場所的盈利的全部或部分移轉給另一企業（部分盈利移轉合同）；（3）將其企業的經營場所出租或轉讓給另一企業（經營場所出租合同，經營場所轉讓合同）②.根據該法的規定，有關公司董事會成員，監事會成員或每個職工盈利分配合同，以及現行業務往來的合同范圍內的盈利分配或許可證合同，不是部分盈利移轉合同③.

3其他聯系方式。形成關聯企業的第三種聯系紐帶并非一種獨立的聯系手段，它派生于資產聯系紐帶。其作用主要在于在既有的股權控制之下加強其控制而已。譬如，人事聯鎖（interlockingdirectorate），即關聯企業中的控股公司向其他成員公司派出董事、經理人員、顧問等。其目的是加強其控制力。再如表決權協議（votingagreements），道理亦然。

（三）關聯企業的形成必定是基于特定的經濟目的。

形成關聯企業的目的和動機是十分復雜的。一般而言，它是適應市場經濟和社會化大生產的需要而進行的聯合。其具體的經濟目的和動機可能基于壟斷市場考慮，也可能是基于避免風險，降低成本、尋求合作，逃避稅務（有些國家對關聯企業實行較為特殊的稅收優惠政策）等方面的考慮；還可能是出于加強競爭能力的考慮。從法律的角度來看，其目的則是一企業通過一定的手段以達到支配控制他企業的經營管理的效果。

三、關聯企業的表現形式

關聯企業這一概念不僅在各國的稱謂有所不同，而且其表現形式也極為不一致。從企業發展史上看，曾經出現過各種各樣形式的商事聯合，如卡特爾（Carter）、辛迪加（Syndicate）、托拉斯（Trust）、康采恩（Konzern）企業集團（GroupsofEnterprises）和跨國公司（TransnationalCompanies），等等。那么，這些商事聯合與我們所說的關聯企業有何聯系和區別呢？轉（一）關聯企業與企業集團。在一定意義上講，關聯企業就是企業集團，或者說，企業集團是關聯企業的一種典型表現形式。那么，什么是企業集團呢？1987年12月國家體改委和原國家經委聯合頒發的《關于組建和發展企業集團的幾點意見》（下稱《意見》）對企業集團的定義為：“企業集團是適應社會主義計劃商品經濟和社會化大生產的客觀需要而出現的一種具有多層次組織結構的經濟組織。它的核心層是自主經營、獨立核算、自負盈虧、照章納稅、能夠承擔經濟責任、具有法人資格的經濟實體”。對于企業集團的組成，該《意見》指出：“企業集團是以公有制為基礎，以名牌優質產品或國民經濟的重大產品為龍頭，以一個或若干個大中型企業、獨立科研設計單位為主體，由多個有內在經濟技術聯系的企業和科研設計單位組成”。眾所周知，現代生產力（即勞動力、資本、生產資料、技術、信息等）集中到一定程度或達到一定規模，才能達到成本低、效益好的效果。這樣的經濟就是規模經濟。一定規模的經濟所產生的效應就叫做規模效應。而企業集團正是為了適應這種規模經濟的要求而產生的一種企業聯合組織形式。盡管企業集團的組織形式不盡相同，但它們還是具有一些共同的特征。主要表現為：第一，它是由若干獨立企業組合的聯合體。企業集團是由若干獨立法人組成的功能單位（afunetionalunitofseverallegalentities）①.第二，它往往以一家巨型企業（工業企業或銀行）為核心；第三，通過控股、參股等所有權手段或其它手段等外部擴展（externalextension）的方式將若干企業聯合起來。

第四，其目的是為了實現生產經營的集中化管理（uniformmanagement）②。由此可見，我們有理由相信企業集團就是一種關聯企業，它是關聯企業的一種典型表現形式。

（二）關聯企業與康采恩。康采恩一詞來源于德語Konzern，原義為多種企業集團，是一種最為典型的企業集團，同時也是一種典型的關聯企業。

康采恩是壟斷組織的高級形式，它比卡特爾、辛迪加、托拉斯的出現為晚，在德國最為流行和普遍。根據德國股份公司法的規定，從康采恩集團內部企業之間的關系來看，其康采恩存在著兩種類型：一是合同型康采恩；二是事實型康采恩。前者是指通過合同手段建立起來的康采恩組織。在德國，涉及企業之間組織關系的企業合同有很多種，與康采恩企業集團有關的企業合同主要有“控制合同”和“利潤移轉合同”。這種類型的康采恩的特點是：所有企業必須置于一個統一領導之下。這意味著從屬企業將喪失經營自。同時，締結控制合同需要履行一定的手續，如合同應以書面形式為之，必須有關企業股東大會至少3/4以上的多數同意，最后還需要商業登記確認才能生效。后者則是指某一企業的多數股權為另一企業所控制而形成的母公司-子公司-孫公司形態的康采恩企業集團。這種事實型康采恩是指母公司通過控制所屬企業的多數股權，借助股東大會、董事會或監事會對從屬企業的經營政策施加決定性影響。因而，對事實型康采恩來說，其法律后果可能包括由控制企業對從屬公司的損害予以補償、制定關聯報告和審計等問題③.除上述二種重要類型的康采恩之外，如果不是一個企業從屬于另一個企業，而是法律上獨立的企業合并到統一領導之下，那么，它們也構成一個康采恩①。顯然，康采恩屬于一種典型的關聯企業形態。

（三）關聯企業與卡特爾。卡特爾一詞源于法語Cartel，意為協定或同盟。卡特爾是資本主義壟斷組織的一種重要組成形式。卡特爾是指生產同類產品的企業，為了獲得高額利潤，在劃分銷售市場、規定商品質量、確定商品價格等方面達成協議，形成一個壟斷聯合組織。但參加卡特爾的企業在生產上、貿易上、財務上和法律上都保持著各自的獨立性。如果違背共同協議的規定，則要受到罰款、撤銷其所享有的特權等處罰。在成立協議時，一般都通過正式的書面手續，但也有的只是通過口頭的協議。在卡特爾內部，由參加者共同選出一個委員會，其職權是監督協議的執行，保管和使用卡特爾共同基金。由于競爭、兼并、經濟危機和違反協議原因，卡特爾這種聯合并不穩固，卡特爾協定持續時間也就很短（一股不超過5至10年）②。卡特爾的類型主要有：規定銷售價格的卡特爾；規定銷售條件的卡特爾；規定產量的卡特爾以及規定利潤分配的卡特爾等②.參加卡特爾的企業在生產上、貿易上、財務上保持著各自的獨立性，在法律上仍具有獨立的法人地位。所以，卡特爾亦是一種廣義的關聯企業形態，屬于合同型關聯企業。但另一方面，雖然卡特爾協議的形成仍在于壟斷和控制，但由于這種協議并無實質上改變參加卡特爾集團權力結構的變化，所以，這種關聯企業不具有典型性。

（四）關聯企業與辛迪加。辛迪加一詞源于法語Syndicate，原義“組合”，它是又一種企業聯合形式。辛迪加是指同一生產部門的少數大企業為獲取高額利潤，通過簽訂共同銷售產品和采購原料的協定而設立的壟斷組織。辛迪加也是一種合同型關聯企業。參加辛迪加的企業在生產上和法律上仍然保持著獨立的地位，但在商業上已失去了獨立性。

它們銷售產品和采購原料的業務都由辛迪加的總辦事處統一辦理，然后再在參加者之間按照協議規定的份額進行分配。這種在流通領域的集中和壟斷導致辛迪加可以按抬高的價格銷售產品，按壓低的價格收購原料。由于這種統一經營辛迪加的成員不再與市場發生聯系。這樣就使辛迪加成員很難脫離辛迪加。如果它要退出，它就必須建立自己的購銷機構，開辟市場，建立供應原材料的渠道。這樣卻又很容易遭到辛迪加的排擠。因此，同卡特爾相比，辛迪加是較為穩定的一種壟斷組織形式。

（五）關聯企業與托拉斯。托拉斯一詞源于英語Trust，意為“信托”，“托管”，是又一種壟斷組織的高級形式。它是由許多生產同類商品或在生產上有密切關系的企業，為了壟斷某些商品的產銷，以獲取高額利潤而組成的大型壟斷企業。托拉斯主要有兩種不同的類型：一是以金融控制為基礎的托拉斯，實際上完全屬于母公司，母公司的權力以擁有托拉斯的股票為基礎，實質上是一種控股公司。托拉斯的大股東通過掌握足以對整個企業組織進行控制的股票來實行金融控制。二是以完全合并為基礎的托拉斯。它們是由同類企業合并所組成，或由強大的企業兼并實力較弱的同類企業而組成。這種類型的托拉斯的總公司是直接掌握產銷的業務公司。其特征是，托拉斯是一個獨立的法人，參加者在法律上和業務上完全喪失了其獨立性，而由托拉斯的董事會控制所屬企業的生產、銷售和財務活動。原來的業主成為托拉斯股東，按照股權的多少分得利潤③.由此可見，只有第一種類型的托拉斯才屬于我們所要研究的關聯企業的范圍，而第二種類型的托拉斯，由于其已成為一個統一的法人組織，固不發生關聯企業意義上的法律問題。

（六）關聯企業與跨國公司。“在現代經濟生活中，很少有像跨國企業那樣成為人們爭論焦點的，無論在母國還是在東道國，跨國企業一直是人們廣泛爭論的中心。在世界各地，跨國企業有時受歡迎，有時被驅趕；有時受贊揚，有時遭詆毀；有時被控制，有時不受控制”①，有人認為，“跨國企業的擴展毫無疑問地可同蒸汽機、電力、汽車的發明相媲美，成為現代經濟史上的一個重大事件”②.也有人認為，“它在希臘、伊朗、黎巴嫩、剛果和古巴等地的軍事干涉，它在遍及自由世界各國的軍事派遣活動以及它對許多第三世界國家的經濟控制等。這些事實已經給除了那些最頑固的觀察家以外的所有人留下一個深刻的印象，即美國一直是戰后可怕的帝國主義力量”③.無論人們對于跨國企業的評價如何，我們所看到的事實是，它的存在已足以使得人們不得不去重視它、研究它。就關聯企業與跨國公司的關系而言，我認為，其唯一的區別僅在于跨國公司已越出了一國之境。相應地，關聯企業是國內法研究的對象，而跨國公司則屬國際法研究的對象。

跨國公司一詞在英文中有著多種表述方式，一般來說，它是指由分設在兩個或兩個以上國家的實體組成的企業，而不論這些實體的法律形式和活動范圍如何。這種企業的業務是通過一個或多個決策中心，根據一定的決策體制經營的，可以具有一貫的政策和共同的戰略，企業的各個實體由于所有權或別的因素聯系，其中一個或一個以上的實體能對其他實體的活動施加重要影響，尤其是可以同其他實體分享知識、資源以及分擔責任④.從這一定義出發，跨國公司具有如下特征：第一，跨國公司是由國內外諸實體組成的企業，這些實體包括分支機構、子公司、母公司等。第二，跨國公司諸實體間并非簡單的組合，而是通過各種復雜的控制關系有機地聯系在一起。第三，根據這種內部關系，母公司就可以依據自己的全球戰略來安排整個跨國公司各實體在全球的生產經營活動，使局部服從全局的需要，形成內部一體化⑤。

很顯然，跨國公司亦是一典型的關聯企業的表現形態。由于其具有跨國性，所以，法律對跨國公司的法律規制也就相應地存在著兩種情況：其一是有關跨國公司管制的國內法措施，它主要包括對母子關系的調整、對壟斷條款的規制、對稅收關系的規制等；其二是有關跨國公司管制的國際法問題，它包括跨國公司的主體地位和待遇問題，管轄沖突及其解決辦法、跨國公司的外交保護及跨國公司的國際管制等方面的問題。

注釋：

①See，e.gSections（a）ofU.SInvestmentCompanyActof1940.

②UlrichImmenga，ComppanySystemsandAffiliation，Chapter7，VolumeXillofInternationalEncyclopediaofComparativeLaw.J.C.BMohr（PaulSiebeck）1985.atP.2.

③德國股份公司法（Aktiengesetz，以下簡稱AKTG）（1965）在其第三編中對“關聯企業”做出了專門的規定。

④臺灣學者將之翻譯為“結合企業”，見賴英照：《公司法論文集》1990年版，第161頁。

⑤張扣娣編譯：《日本企業集團的母子公司關系》，經濟科學出版社1993年版，第2頁。

⑥賴英照：《公司法論文集》，1990年版，第272—273頁。

⑦《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第13條，《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第四章之規定，《中華人民共和國稅收征收管理法》第24條，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第36、37、38、39、40、41條。

⑧《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第52條，《稅收征收管理法實施細則》第36條。

⑨AKTG291，292.

⑩Pennington‘sCompanyLaw（4th.editon），Butterworth＆Co.Ltd.，1979atP.839.⑾⑿⒀AKtG291.292.292.

⒁MarcusLutter：“TheLawofGroupsofCompaniesinEurope，AChallengeforJurisprudence”，ForumInternationleVol.1.1983

⒂MarousLutter，Supra，atP.10.

⒃SeeAKtG308-337.

⒄SeeAKtG18.

⒅參見柳隨年、厲以寧主編：《現代公司運作全書》，光明日報出版社1993年版，第543頁。

⒆參見柳隨年、厲以寧主編：《現代公司運作全書》，光明日報出版社1993年版，第544頁。

篇6

抵押人在其物之上為抵押權人設定抵押權，一則以物之擔保的優先受償性保障抵押債權的實現，二則抵押人并不喪失抵押物的占有，仍可就抵押物創造價值以充分利用社會資源，實為周全的制度安排，抵押權并因之被譽為“擔保之王”。在傳統民法上，抵押權的上述特征和不動產的公示方法相契合，與基于動產交付的公示方法而架構的質權相對稱，形成了不動產——抵押權、動產——質權的約定擔保物權二分格局。[1]10學說上，抵押權是抵押物之上所設定的權利負擔，抵押人仍保有抵押物的所有權，抵押人轉讓抵押物也就有了邏輯前提。但抵押物之上畢竟有了權利負擔，其轉讓規則與一般物的轉讓規則自有不同，同時，抵押物的轉讓，除了關乎轉讓行為的當事人(抵押人與受讓人)的利益之外，還涉及抵押權人和其他利害關系人的利益，這無疑增加了抵押物轉讓規則設計時利益衡量的難度。各國均采取不同的方法規定了上述各方的權利和義務，[2]165－170[3]361我國物權法亦不例外。WWw.133229.COM

我國《物權法》第191條規定：“抵押期間，抵押人經抵押權人同意轉讓抵押財產的，應當將轉讓所得的價款向抵押權人提前清償債務或者提存。轉讓的價款超過債權數額的部分歸抵押人所有，不足部分由債務人清償。”(第1款)“抵押期間，抵押人未經抵押權人同意，不得轉讓抵押財產，但受讓人代為清償債務消滅抵押權的除外。”(第2款)這一規定語焉不詳，引發了學界的廣泛爭論，諸如抵押權是否具有追及效力？未經抵押權人同意，抵押物轉讓合同是否有效？學界觀點眾說紛紜，不一而足。本文不揣淺薄，擬就其中不動產抵押物轉讓規則的解釋問題一陳管見，以求教于同仁（我國《物權法》在抵押權的體系安排上采取了一般抵押權和特殊抵押權的類型化方法，雖然將不動產抵押權和動產抵押權規定在一起，但就其制度設計而言，大抵沿著不動產抵押權的路徑展開其邏輯。因此，本文僅討論不動產抵押權，就動產抵押物的轉讓，本文作者另有專文探討。）。

二、抵押人是否喪失抵押物的處分權？

抵押權設定后，抵押人是否喪失對抵押物的處分權，是分析相關問題的第一步。如果抵押人保有處分權，抵押人自可轉讓抵押物，而無須踐行其他相關手續；如果抵押人欠缺處分權，抵押人則須使其處分權事先或事后得以圓滿。

就《物權法》第191條的解釋論，一種觀點認為，抵押權是對抵押物交換價值的支配權，抵押權設定后，即將抵押物的交換價值讓渡給了抵押權人，如果抵押人可以自由轉讓抵押物，無異于鼓勵“一物二賣”。[4]其言下之意在于，抵押物上一旦設定抵押權，抵押物即喪失交換價值，抵押人對抵押物自無處分權可言。

筆者對此不敢茍同。

第一，依《物權法》第40條、第170條、第179條的體系解釋，抵押權作為擔保物權的一種，在性質上屬于在他人之物上所取得的定限物權，亦即，抵押權設定后，抵押人并不喪失其對抵押物的所有權。依《物權法》第39條所定所有權的內容和效力，抵押人作為抵押物的所有權人自可對其抵押物為使用、收益或法律上的處分，并可在抵押物正常使用收益的范圍內對抵押物進行事實上的處分。抵押人的上述權利“實為抵押權本質上之當然結果，且可依物權優先效力定其效力之先后，應不待法律之明文規定”。[5]471準此以解，抵押人并不因為抵押權的設定而喪失抵押物的法律上的處分權，抵押人無須等待抵押關系消滅后再轉讓抵押物，抵押權人亦不得因此而主張抵押人與第三人之間的買賣合同無效或所有權移轉無效，且在其他債權人就該抵押物申請強制執行時，抵押權人亦不得阻止其執行，而僅能就抵押物變價款主張優先受償。

第二，在承認物權的支配性以及抵押權的物權性之下，抵押權具有支配性成了符合邏輯的推論，由此而形成了抵押權支配抵押物的交換價值之學理通說。雖然有學者已對包括抵押權在內的擔保物權的“物權性”提出了質疑，[6]482[7]但筆者無意在此就抵押權乃至擔保物權的性質展開研究，僅就《物權法》第179條而言，抵押權的效力主要體現在“債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現抵押權的情形，債權人有權就該財產優先受償”。由此可見，抵押權人對抵押物交換價值的實際支配的時點在于“債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現抵押權的情形”，而并非前述論者所稱抵押權設定后，抵押物的交換價值即讓渡給了抵押權人。交換價值是物與物之間的交換關系或比例，在交換之前只可能預測而沒有實際發生，因此，抵押權人不可能在此前支配本來不存在的東西。[8]359

第三，抵押權設定后，抵押物仍有轉讓的必要和可能。在我國信貸實踐普遍低估抵押物價值的情況下，除去貸款本息，仍有剩余，抵押人與受讓人之間仍有可能就此進行磋商談判，達到轉讓合意，以求最大限度地利用抵押物的使用價值。此時，當事人之間的轉讓價金已經考慮到了標的物之上的抵押負擔，自無所謂“一物二賣”。至于抵押人隱瞞標的物已經設定抵押的事實，最終導致轉讓價金高于標的物剩余價值的，受讓人本可以通過查詢相應登記簿而知悉標的物之上的權利負擔，從而控制交易風險但卻怠于查詢，疏于知悉，由此引發的風險自應由其承擔，而不應歸咎于抵押權人。

綜上所述，抵押權設定后，抵押人并不喪失對抵押物的處分權，抵押人處分抵押物與抵押權人的抵押權之間并無沖突，只是抵押權人在實現抵押權的條件成就時直接追及至抵押物之所在實現抵押權而已。

三、抵押權是否具有追及效力？

抵押權設定后，抵押人轉讓抵押物，抵押權人仍然可以對抵押物主張抵押權，此所謂抵押權的追及效力問題。關于《物權法》第191條是否承認抵押權的追及效力，存在不同看法。第一種觀點認為，該條并未承認抵押權的追及效力，該條第2款的文義至為清晰；[9]468第二種觀點認為，從體系解釋的角度，物權法上承認了抵押權的追及效力。《物權法》第189條第2款規定，浮動抵押權不得對抗正常經營活動中已支付合理價款并取得抵押財產的買受人。這一規定顯然否認了浮動抵押權人的抵押權追及效力，從而該規定構成了第191條第2款的一種例外。[10]第三種觀點認為，物權法并未正面否定抵押權有追及效力，只不過因為同意轉讓提前實現抵押權也好，代為清償也罷，均以抵押權消滅為轉讓前提，故要不要追及、能不能追及已不重要。[11]

筆者認為，《物權法》上已經承認抵押權的追及效力，主要理由如下：

第一，抵押權的追及效力是物權公示公信原則符合邏輯的推論。《物權法》第6條、第9條、第14條、第16條已就不動產物權公示、公信原則規定有明文。不動產抵押權以登記為公示方法，且登記是不動產抵押權設定并對抗第三人的要件。《物權法》第191條“對抵押權的追及效力仍未具明文。在此法律背景下，抵押權人維護自身權利則需訴諸抵押權的對抗效力，依賴抵押登記的公示作用，對抗抵押物的受讓人。”[12]244登記作為不動產抵押權的公示方法，依法具有公信力，第三人可信賴登記簿，并與登記簿載明的權利人進行交易，第三人此時的信賴應受法律和其他人的尊重。由此可見，就受讓人而言，其知道或應當知道抵押物已有擔保負擔，而仍與抵押人從事交易，其權利的保護應劣后于抵押權人，此時，依抵押權的對抗效力即可解決問題。抵押權設定在前，抵押物轉讓在后，抵押權人自可以其是在前設立的抵押權對抗抵押物的受讓人，抵押權的追及效力自屬當然之理。

第二，抵押權的追及效力是物權優先效力符合邏輯的推論。同一物上有多數能相容的物權存在時，成立在先的物權優于成立在后的物權。[13]44[14]45《物權法》第170條規定：“擔保物權人在債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現擔保物權的情形，依法享有就擔保財產優先受償的權利，但法律另有規定的除外。”第179條第1款規定：“為擔保債務的履行，債務人或者第三人不轉移財產的占有，將該財產抵押給債權人的，債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現抵押權的情形，債權人有權就該財產優先受償。”準此，在抵押物上先存在有抵押權人的抵押權，后有抵押物受讓人的所有權，抵押權優先受償。在《物權法》第170條之下，抵押權的優先受償性只受法律特別規定的限制，第170條所定“法律另有規定的情形”并不包括《物權法》第191條，而主要包括：特定情形下未清償的職工債權(企業《破產法》第109條)；建筑工程承包人的優先受償權(《合同法》第286條)；船舶、航空器優先權(《海商法》第22條、第25條、《民用航空法》第19條、第22條)；擔保財產承租人的優先購買權(《物權法》第190條)；特定情形下的國家稅收債權(《稅收征收管理法》第45條、第46條)、劃撥土地出讓金收取權(《擔保法》第56條)、被執行人的基本生存權(《民事訴訟法》第220條)、司法費用的優先權(《民用航空法》第21條)。[15]299同時，第189條第2款又特別規定了抵押權無追及效力的例外情形，從另一個角度證成了抵押權追及效力的一般性。

第三，就《物權法》第191條的文義而言，尚無法得出抵押權無追及效力的結論。該條第1款明確規定了抵押權人同意轉讓抵押物時抵押權的效力及于抵押物的轉讓價金，此時，自無所謂追及效力可言。該條第2款但書規定“但受讓人代為清償債務消滅抵押權的除外”，如果沒有抵押權在已經轉讓的抵押物上的繼續存在，亦即抵押權沒有追及效力，又何來受讓人代為清償債務從而消滅抵押權？反而推之，抵押權必有追及效力。

第四，我國相關規范已經承認了抵押物轉讓時抵押權的追及效力。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規定：“人民法院對抵押物、留置物可以采取財產保全措施，但抵押權人、留置權人有優先受償權”；《最高人民法院關于人民法院執行工作若干問題的規定(試行)》第40條規定：“人民法院對被執行人所有的其他人享有抵押權、質押權或留置權的財產，可以采取查封、扣押措施。財產拍賣、變賣后所得價款，應當在抵押權人、質押權人或留置權人優先受償后，其余額部分用于清償申請執行人的債權。”由此可見，即使抵押物被法院采取強制措施，抵押權人仍可依法追及至抵押物，并享有優先受償權。舉重若輕，抵押物被強制轉讓時，抵押權尚有追及效力，抵押物被協議轉讓時，抵押權亦應有追及效力。也就是說，抵押物被強制轉讓當屬轉讓之一種，本著相同情況作同一處理的基本法治原則，抵押物合意轉讓時亦應作相同的解釋。

綜上，抵押權具有追及效力，這也是物權追及效力符合邏輯的推論（雖然學說上對物權是否具有獨立的追及效力尚存爭議，但物權具有追及效力應無爭議。）。抵押權的追及效力表現為“不論抵押物的所在，追及抵押物的交換價值而優先受償”。[16]498

四、抵押物轉讓時，抵押權人同意有何法律意義？

《物權法》第191條第2款規定，未取得抵押權人的同意，不得轉讓。值得注意的是，這里回避了轉讓效力問題，[17]學者間就抵押權人同意的法律意義見解紛呈。第一種觀點認為，第191條第2款屬于效力性規定，違反此款轉讓抵押物的，合同無效，[18]118[9]467或處分行為無效。[19]第二種觀點認為，“對此，我們顯然不能將其解釋為有效。那么，是否可以認為，抵押人違反本規定轉讓抵押物的行為無效呢？從理論上說，這樣解釋并非不可行，但考慮到本條規定抵押人轉讓抵押物需經抵押權人同意，將其解釋為未發生效力更為恰當。”[17]第三種觀點認為，“第191條并沒有明文規定抵押人未經抵押權人同意而轉讓抵押財產的行為無效，在解釋和適用該條文時，也不應當認為抵押人轉讓抵押財產的行為無效。”[20]291

筆者贊成第三種觀點。

第一，就《物權法》第191條兩款之間的關系而言，第1款規定的是抵押權人同意轉讓的情形；第2款規定的是抵押權人未同意轉讓的情形。就抵押權人同意轉讓者，抵押人經抵押權人同意可以轉讓抵押財產，受讓人取得無抵押負擔的所有權；同時堅持物上代位（也有學者認為，本款僅僅只是對抵押人法定義務的規定，并不能當然解釋為抵押權人的物上代位權。參見孫鵬、王勤勞、范雪飛：《擔保物權法原理》，中國人民大學出版社2009年版，第181頁。但筆者認為，轉讓價金與《物權法》第174條所規定的保險金、賠償金或補償金等代位物并無二致，均是在抵押物不存在(抵押權人同意轉讓后，受讓人取得無抵押負擔的抵押物的所有權，抵押物對于抵押人而言即不存在)的情況下保障抵押人的權利的手段。），抵押人“應當將所得價款提前清償或者進行提存”，并未損及抵押權人的利益，又兼顧了買受人的交易安全，很好地實現了三方利益之平衡（不過，也有學者對此提出了不同觀點，認為本款提前清償的規定使抵押人喪失期限利益；提存的規定造成抵押人的資金閑置，浪費社會資源。參見本文參考文獻[21]第505頁。）。[15]299在抵押權人同意轉讓的情況下，物上代位即足以保護抵押權人的利益，自無須借道于抵押權的追及效力。就抵押權人未同意轉讓的情形，抵押人與受讓人之間的轉讓行為自不得使受讓人取得無抵押負擔的所有權，此時，受讓人也不能依《物權法》第106條規定的善意取得制度主張其已取得無權利負擔的所有權，抵押權人自得依抵押權的追及效力向受讓人主張抵押權，但為維護抵押物受讓人的利益，受讓人亦可在抵押權人向其主張抵押權時代為清償主債務而涂銷抵押物上的擔保負擔，取得抵押物所有權。“追及效力可以有力地保障抵押權人的利益，滌除權制度實現了對買受人權益的保護，從而實現抵押權人與買受人之間的利益平衡。”[15]299－30

第二，將《物權法》第191條第2款解釋為效力性規定，抵押權人的同意界定為抵押人轉讓抵押物的前提條件，損害了抵押人作為所有人的處分權。抵押權設定后，抵押人仍然享有對抵押物的所有權，已如前述。抵押人與受讓人之間的轉讓行為本屬抵押人行使處分權的正當行為，如缺乏抵押權人的意思表示，則抵押物轉讓不生合意，必然以抵押權人的意志左右所有人自由處分，違背了所有權人可以自由處分所有物的應有之義。[11]“一個正常的經濟制度下，財產的流通性或曰財產權的讓與性是健康的社會范圍的經濟流轉所必需的，也是財產權名副其實甚至增值的前提和表現。”[21]503同時，在抵押物價值小于擔保債權時，理性的受讓人絕對不會代位清償擔保債權而消滅抵押權，如將抵押權人的同意理解為抵押物轉讓的前提，此時，抵押物的轉讓完全取決于抵押權人的意志。在抵押權人不同意的情況下，抵押物幾無轉讓的可能。

第三，將《物權法》第191條第2款解釋為效力性規定實際上是建立在一個基本前提之上的：抵押物轉讓必然會影響抵押權的行使，損及抵押權人的利益，因此，其轉讓必須經抵押人同意。[17]實際上，抵押權設定后，抵押權人所注重的并不是抵押物的轉讓，而是抵押物的價值是否有貶損之虞。因為抵押是典型的物的信用，抵押物價值的變化影響著抵押權最終的實現，而抵押物的轉讓并不當然影響抵押權的作用，只是被請求實現抵押權的對象不同而已。未經抵押權人同意時，將抵押物轉讓行為認定為無效相對于認定為有效并無效果上的優勢。[2]171在抵押權人的角度，轉讓行為有效抑或無效并無實質上的區別，客觀上都表現為抵押權人可就抵押物主張抵押權；從受讓人的角度，轉讓行為有效抑或無效也無實質上的差別：在主債權未獲充分清償的情況下，抵押物均可被抵押權人追奪。

綜上，抵押權人的同意僅僅是抵押物不受抵押權追及之要件，并不構成對抵押物轉讓行為效力的獨立影響。抵押權人同意轉讓時，在第191條第1款之下，受讓人取得的是無抵押負擔的抵押物的所有權；未經抵押權人同意時，在第191條第2款之下，轉讓行為并不因此而無效，只是受讓人所取得的是有抵押負擔的抵押物的所有權，在物權公示公信原則之下，受讓人知道或應當知道抵押物上存在擔保負擔而仍愿意受讓，自應受抵押物之上既有擔保負擔的約束。

五、《物權法》第191條第2款是否規定了受讓人的滌除權？

抵押權追及效力的承認無疑強化了對抵押權人的保護，也無疑減損了受讓人對抵押物的所有權，[22]521抵押物的受讓人如何對抗抵押權的行使，國外立法例規定有四種辦法：其一，瑕疵擔保請求權。抵押物受讓人可以依照權利瑕疵擔保，請求抵押物的出賣人除去抵押權，即善意第三人享有權利瑕疵擔保請求權。[23]190其二，代位清償或替代清償。抵押物受讓人可代替主債務人向抵押權人清償全部債務，通過消滅主債權的方式消滅抵押權。[2]166其三，代價清償。抵押物受讓人經抵押權人的請求以其受讓抵押物的代價(代價金)向抵押權人清償；[1]173其四，滌除權。抵押物受讓人估定抵押物的價值，并以此向抵押權人清償，從而使抵押權消滅的權利（參見[日]我妻榮：《新訂擔保物權法》，申政武等譯，中國法制出版社2008年版，第345頁。2003年7月日本對其擔保法進行了修改，以往在修改前的民法中有爭議的滌除制度(修改前的《民法》第381條)的名稱被改為“抵押權消滅請求”，可以提出抵押權消滅請求的只限于取得了抵押不動產所有權的第三人(新《民法》第378、379條)。參見[日]湯淺道男：《日本擔保法制度改革的動向》，渠濤主編：《中日民商法研究》(第二卷)，李又又譯，法律出版社2004版，第219－220頁。）。

有學者認為，《物權法》第191條規定了滌除權制度；[24]572－573也有學者對此提出不同意見，受讓人是必須在代為清償債務消滅抵押權后，抵押人方可轉讓抵押物。這種規定更像一種義務的賦予，而非權利的授予，因此這種所謂的權利并非真正意義上的滌除權。[25]

筆者認為，這里首先需要厘清的是滌除權以及代位清償之間的區別，就前引滌除權的概念，我國法上自無所謂滌除權的規定，相關論述實際上說明的是代位清償，因為第191條第2款的表述是“代為清償債務消滅抵押權”。代位清償制度“一般來講抵押權人通常是不選用的，當不動產抵押的債權額大幅度上升時，根據拍賣得到受償，當債權額下降時，在代位償還中收回債權也是不能預料的。所以，抵押權人，在拍賣幾乎不能期待滿足的情況下，想用這種價格來滿足的時候才被使用”。[1]173而滌除權則是挑戰抵押權人的制度，一方面，買受人有機會取得無負擔之標的物；抵押權人也可以滌除價不合理為由，拒絕買受人的不合理低價滌除；另一方面，滌除權關于增價拍賣的規定，既可以防止買受人以不合理低價滌除，又可以防止抵押權人濫用拍賣申請權。有學者據此認為滌除權是最為合理的制度。[26]

筆者不以為然。就前文所述，在未經抵押權人同意的情況下，受讓人所取得的是附抵押負擔的抵押物的所有權，對于受讓人而言，其欲取得清潔的、完全的所有權，自是需要清償抵押物所擔保的債務以涂銷其上的權利負擔。如仍需要按滌除權模式支付抵押物價值，在我國通常在抵押權設定時均低估抵押物價值的情況下，就意味著受讓人需在清償擔保債務之外再行支付抵押物價值超過擔保債務的部分，顯然不利于受讓人利益的保護。就抵押物的轉讓，受讓人可能已經支付以下款項：第一，受讓人不知道抵押負擔情形下抵押物的交換價值；第二，受讓人知道抵押負擔及情形下抵押物超過擔保債務的價值。無論屬于上述哪種情形，要求受讓人清償擔保債務之外的款項，均對受讓人不利。

應當注意的是，抵押物受讓人的代位清償，是法律賦予其的一種保全自己權利的權利，而非義務。如果抵押物的價值小于擔保債權時，受讓人完全可以不行使代位清償權，但由抵押權人行使抵押權(追及)即可。

六、結語

在解讀《物權法》第191條時，大量的論述均集中于抵押物的自由轉讓將損及抵押權人的利益，并認為堅持抵押權的追及效力將破壞抵押物受讓人的交易安全。這實際上是關注了問題的一面，但卻忽視了另一面。在由物債兩分而構建的民法體系之下，否認抵押權的追及效力，限制抵押物的流轉，貌似保護了抵押權人和抵押物受讓人的利益，保護了受讓人的交易安全，但不可否認的是，否認抵押權追及效力本身，也否定了抵押權的優先受償性在抵押物轉讓中的應有內涵，違背了“物盡其用”的立法宗旨，破壞了由物權公示公信原則所構建起來的交易秩序，從另一個方面損及了交易的安全。由此看來，唯有在體系解釋、利益衡量解釋等多種解釋方法的合力之下，才能合理地破解《物權法》第191條之謎，還抵押物轉讓規則的應有內容。

注釋:

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篇7

由上述定義可以看出：1.行政強制執行的主體是國家機關。2.行政強制執行以公民、法人或其他組織不履行行政義務為前提，在一般情況下，這種不履行還必須有不履行的故意。不履行行政義務有兩種情況，一種是從事法律所禁止的行為，如在規定不得建筑住宅的土地上建立住宅；另一種是，不履行規定必須履行的義務，如應納稅而不納。兩種情況都屬行政強制執行的范圍。3.行政強制執行的目的在于強迫公民、法人或其他組織履行行政義務，因此，強制執行應以行政義務為限，不能超過當事人所承擔的行政義務范圍。4. 行政強制執行采取的手段為強制措施。

一般可將行政強制執行分為：1.申請人民法院強制執行。凡是法律法規未授權行政機關自行強制執行的，均需向人民法院申請強制執行。從我國現有的法律法規的規定看，大多數的行政處理決定和處罰決定在行政管理相對人不自行履行時，經行政機關申請，由人民法院強制執行。2.行政機關自行強制執行。行政機關自行強制執行必須有法律的特別授權或規定，往往是行政機關在行使職權時為當事人設定的各種作為或不作為的義務，當事人拒不履行時，行政機關可以采取強制措施迫使當事人履行。3.行政機關可選擇的強制執行。除由申請法院強制執行和行政機關自行強制執行的法律規定外，有些法律還規定了可選擇的行政強制執行方式。如《稅收征收管理法》規定：當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴，又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規定的強制執行措施或者申請人民法院強制執行。

（二）行政強制執行權的性質

1. 行政強制執行權是行政權而非司法權。首先，行政權分為行政決定權和行政執行權，當執行權服務于行政決定權的時候，就轉化為行政執行權。行政執行權是行政權的一部分，執行的內容是行政決定，目的是實現行政職能，代表公共利益，維護公共秩序。其次，行政強制執行權屬于行政權。行政強制執行權雖是由從行政執行權轉化而來，但其本質上依然是行政權。行政執行權與行政強制執行權的分界是執行過程受到阻礙，法律狀態內部發生了變化，即義務人拒絕履行義務。如果義務人不履行義務是由于對具體行政行為所確定的義務有異議，則義務人可以提起行政訴訟，借助司法權力量來抗辯行政強制執行權。但如果義務人對具體行政行為所確定的義務沒有異議，既不履行義務又不起訴，就將直接導致強制權啟動的后果，從而促使行政執行權完成向行政強制執行權的轉化過程。因此可以認為，行政強制執行權在本質上應該是行政權。 但是，行政強制執行權的行政權屬性，并不意味著行政機關當然地擁有行政強制執行權，必須由法律、法規的專門授予。之所以由司法機關來強制執行部分具體行政行為，完全是出于對進入強制執行領域的行政行為再增加一層監督的考慮，法院對作為執行依據的具體行政行為的審查，只是一種監督，這是司法權為保證強制執行的正確性而對行政執行過程的滲透，它不屬于行政強制執行權的范疇，更不能因此改變行政強制執行權的行政權本質。

2. 行政機關強制執行權是實體性權力而非程序性權力。表面看來，行政強制執行權只是落實先前已被確定下來的權利、義務關系，沒有對行政相對人增加義務和負擔，不產生新的權利、義務關系，因而仿佛應該只是一種程序性權力，而非實體性權力。似乎行政強制執行權的存在僅有手段上的意義，而不具有目的上的意義。我們看到行政強制行為具有明顯的涉權性，無論是執行性的還是非執行性的，都直接調整或涉及到相對方公民、法人的權益。雖然，一方面它是在實現已經確定的法律關系：另一方面，其方法的強制性本身就使之具有了新的法律屬性，也具有了干預相對方權益的獨立屬性。行政機關采用強制手段迫使行政相對人履行其義務，完全有可能增加行政相對人的義務和負擔，如執行罰。另外，執行方法失當，執行程序違法均可能對相對人造成新的損害。行政強制執行權在實現原行政決定所確立的權利、義務關系的同時，可能對相對人增加義務和負擔，可能產生新的權利、義務關系。因此行政強制執行更是一種實體性權力。

3. 行政強制執行權是相對獨立性質的權力而非輔質的權力。行政強制執行權的相對獨立性是指，其形式上的附屬性和行使上的獨立性并存。行政強制執行權就其形式而言，它是對行政決定的執行，其實施必須以一個有效的行政決定的存在為前提。因此，行政強制執行權具有形式上的附屬性。但行政強制執行權就其運行過程而言，又表現出一種獨立性。行政強制執行權對公民權益的調整或干預是相對獨立的，并不完全依附于其它的行政行為。行政強制執行權與行政決定權在本質上和法律特征上，是完全不同的權力類型，有不同的行為主體，涉及不同的權利、義務關系，遵循不同的程序，表現為不同的法律關系。在行政強制執行法律關系中，一方是依法擁有強制執行權的行政機關或法院，即執行主體；另一方是依行政決定而負有義務的義務人，即被執行主體。但不能由此得出結論，認為行政強制執行法律關系的內容，就是行政機關或法院的強制執行權和行政決定所確定的義務。因為，強制執行的目的，不是確定義務人有無以及有什么樣的義務，而是執行主體憑借強制執行權強制被執行主體履行義務，實現行政決定所確定的義務。為此，執行主體可以科以被執行主體新的義務，即使不科以新的義務，被執行主體對強制執行也負有容忍的義務。并且，行政強制執行權能否最終實施的決定權也獨立于行政決定。如相對人自動履行了行政決定所確定的義務時，由執行主體遵循另外的程序決定是否執行。因此，行政強制執行與行政決定是不同的兩個法律關系，行政強制執行權應視為相對獨立性質的權力。

二、西方國家行政強制執行模式對比分析

起源于西方的行政強制執行制度，由于西方各國的政治、歷史和文化背景不同，在發展的過程中大致形成了三種模式：

（一）英美模式。英美國家實行三權分立制度，行政權作為一種有擴張性的國家權力，受到立法機關和司法機關的制約，行政機關在相對一方不履行行政義務時，原則上不能自己采取強制執行手段，只能向法院提起民事訴訟，請求法院以命令促使履行，相對一方如果不履行法院命令，法院將以藐視法庭罪，處以罰金或拘禁，這就是“藐視法庭程序”。當然，作為訴訟，被告方也同時可以就行政機關的強制執行決定是否合法進行爭論，因而其本身又是一次救濟程序。此外，它也并不妨害相對一方在不服行政處理決定時，根據特別法或行政程序法的規定，向法院請求司法審查。另外，有下列四種情況，有即時強制必要的，行政機關可以不經由行政上的訴訟程序，或事前的司法承認而自行執行：（1）對負有繳納國稅義務財產的查封與扣押；（2）對外國人驅逐出境；（3）對妨害衛生的行為的排除；（4）妨害安全秩序之排除。（注2）由此可見，英美模式是由法院來進行行政強制執行的。

（二）法國模式。法國是現代行政法的母國，法國除了有普通法院之外，還有獨立而自成體系的行政法院系統。行政法院和普通法院是兩個相互獨立的審判系統，前者受理行政訴訟，后者受理普通訴訟。為確保行政義務的履行，法國采用由司法機關對義務違反者施加刑罰的辦法。依靠義務人對刑罰的恐懼以促使其自動履行。這種刑罰與一般刑罰不同，稱為行政刑罰。但刑罰與行政罰只在法律有規定時才適用，如果法律對于某項行政義務的不履行沒有規定處罰，或者情況緊急，需要即時強制時，行政機關也可使用強制力量直接執行行政處理決定所規定的義務，稱為依職權執行或強制執行。但必須符合下列條件：（1）法律有明文規定；（2）情況緊急；（3）法律無明文規定，也無緊急情況，但法律也沒有規定其他執行方法時，強制執行是最后的執行方法。如果有其他方法就不能適用強制執行；（4 ）當事人表示反抗或有明顯的惡意。（注3）由此可見，法國模式本質上也是由法院來進行行政強制執行，只不過因其國內的司法機構設置而具有自身的特色。

（三）德奧模式。德國和奧地利同為大陸法系國家，歷來將行政強制權看成是行政權的一部分，故由行政機關自行執行。德國早在普魯士時代就逐漸形成了由行政機關自行強制執行的習慣法，行政強制執行無須根據法律之特別規定。由于這一法律傳統的緣故，德國采取行政執行體制。1953年，聯邦德國頒布了行政強制執行法，共4章22條，具體規定了行政強制執行的主體、執行前提、執行內容、方法以及執行程序。奧地利不僅擁有完整的行政程序法典，而且擁有獨立的行政強制執行法規。奧地利國會于1925年制定了《行政強制執行法通則》，共計13個條文。根據該法，行政強制執行權主要歸屬于縣級行政機關，并明確了行政強制執行的范圍。奧地利行政強制執行的原則有：最輕微原則，即執行機關行使強制執行權，應當注意以最輕微的方法達到強制執行的目的；最低限度原則，金錢給付的強制執行，以不影響被執行人最低限度的生活及不妨害法定贍養義務的履行為限。由行政機關來實施強制執行權，對于保障行政權的運行和提高行政效率具有重要意義，但是，此種模式在長期的實踐中，也逐漸暴露出濫用強制權、不法侵害公民權等弊端。

三、我國行政強制執行的模式、形成及其原因

我國現行行政強制執行體制的形成有著深刻的社會歷史背景，是多種因素共同作用促成的結果。

（一）我國行政強制執行的模式

《行政訴訟法》第66條的規定：“公民、法人或其他組織對于具體行政行為在法定期限內不提起訴訟又不履行的，行政機關可以申請人民法院強制執行，或者依法強制執行”。在行政機關強制執行前有“依法”兩字，意味著行政機關強制執行必須有法律的特別授權或規定；對于法律沒有授權或規定的，只能申請人民法院強制執行。因此可以看出，我國目前的行政強制執行模式，應該是以申請人民法院執行為主，以行政機關自主執行為輔的執行模式。

（二）我國行政強制執行模式的形成過程

我國的行政強制執行模式是隨著社會主義民主法制建設的發展逐步完善和建立起來的，大體經歷了三個階段：

1、第一階段：建國以后至20世紀70年代末。這一時期，一方面由于相應法律規范的嚴重缺乏，另一方面由于各級政府工作人員多數來自中國，軍事管理意識十分濃厚，法制意識相對淡薄，因此，行政決定一般則由作出決定的行政機關自行執行或者指令下級機關執行。

2、第二階段：20世紀80年代。這一階段，由于改革開放政策的實施，特別是“依法治國”理念的提出和社會主義法制建設的全面推行，極大地增強了公眾的法律意識和權利意識。由于以往行政機關在強制執行過程中經常發生違法、侵權的現象，引起了人們對行政機關自行執行的不滿，于是，一些單行法律、法規開始把行政強制執行權授予法院，出現了行政強制執行與非訴行政執行并存的局面。但由于沒有法律的統一規定，這一時期的人民法院并不當然地享有行政執行權，而僅以相關法律、法規的明文授權為限。

3、第三階段：1989年至今。1989年《行政訴訟法》的頒布，確立了我國現行行政強制執行的基本模式。根據該法第66條的規定，人民法院取得了當然的強制執行權，無需單行法律、法規的特別授權。由于行政訴訟法的示范作用，之后頒布的許多法律、法規和規章中也都采用了行政訴訟法的這一模式。

（三）我國行政強制執行模式的形成原因

1、源于對行政強制執行權性質的認知。改革開放之初，僅刑事和民事訴訟法對強制執行作出規定，而刑事強制執行和民事強制執行均是由法院組織實施的，故而強制執行權一直被視為司法權，應該由法院而非行政機關行使。（注4）

2、與相應的行政法律依據相伴生。強制執行權的行使涉及到需采取對人身權、財產權的強制措施，因而需要法律從實體和程序兩個方面予以規制。然而在現行行政強制執行體制形成之初，我國的行政法學研究亦剛剛起步，行政法制頗不健全，由此導致人們對于行政法和行政程序知之甚少。因此，當時的行政法理論和行政法律并未為控制行政強制執行權濫用提供有效途徑，而《民事訴訟法》明確規定審理行政案件適用民事訴訟法，該規定成為行政強制執行權歸屬法院的法律依據。

3、兩類主體的發展傳統使然。八十年代初，由于法律不健全和傳統觀念的影響，行政機關主要依政策辦事在行政執行環節上，表現為手段不多，力度不夠，威信不足，而法院地位和威信的提高及當時法院執行的有效性，有利于達到實現具體行政行為之目的，這促使更多的法律選擇將行政強制執行權授予法院。

4、受行政強制執行現實的影響。在《行政訴訟法》頒布之前，行政法理論界對行政強制執行權歸屬法院的事實，或者并不發表意見，或者僅僅做簡單的分析，未能提供足夠的理論支撐，因而實踐中多盲目模仿。基于行政強制執行的現實，不得不確立了“以申請法院執行為主，行政機關自力執行為輔”的行政強制執行體制。（注5）

由此可見，我國現行行政強制執行模式的形成具有自發性、應急性、盲目性以及鮮明的時代性等特點，它并非出于理論上的嚴格設計，缺乏審慎的價值思考與判斷。這也決定了現行行政強制執行體制遠非一種理想的模式，其在運行的過程中必然會引發諸多問題，它盡管能應一時之急卻不能作為長久之計。

四、我國現行行政強制執行模式存在的主要問題

一般認為，我國以申請人民法院強制執行為主的行政強制執行模式，是在總結各國行政強制執行制度歷史經驗的基礎上，根據我國實際情況形成的，既有利于防止行政專橫，保障相對人合法權益，又有利于提高行政效率，體現了盡可能兼顧安全和效率兩大價值的立法目的，是一種適合我國國情的強制執行制度。但從實踐情況看，運轉效果并不理想，存在諸多缺陷，主要表現在：

（一）妨礙行政行為固有的執行力的順利實現，大大降低了行政效率。以法院為主導的強制執行模式，導致大多數行政機關自身沒有強制執行權，其作出的生效的具體行政行為必須申請人民法院強制執行，造成具體行政行為所確定的義務很難及時實現，影響了行政管理的連續性和行政機關的權威性。當前，“執行難，行政強制執行更難”的呼聲越來越高，有些行政機關交不起申請執行費或擔心執行不力不交執行費，甚至不申請執行，使具體行政行為的執行流于形式。申請人民法院強制執行程序繁瑣，時間冗長，客觀上助長了行政違法行為的泛濫，不利于公共利益和社會秩序的有效維護。特別是在實踐中，一些數額較小，又無爭議的罰款、沒收財物與非法所得等處罰，如果都申請人民法院強制執行，顯然加大了強制執行制度的運行成本，是不切實際的，也是不經濟的。

（二）致使司法與行政的角色嚴重錯位，浪費了有限的司法資源。由于行政管理對象的復雜多樣性以及立法上的原因，目前我國行政機關和人民法院在行政強制執行權的劃分問題上，缺乏統一的標準與界定。首先，大多數行政機關因沒有法定強制執行權而不得不申請強制執行，大量的申請執行的行政案件不僅影響了行政效率，也使法院不堪重負。現行法律、法規規定的行政強制執行，絕大多數要由人民法院實施，但目前人民法院的審判任務十分繁重，由于人力、物力、財力的限制，人民法院連自身的判決、裁定也未能達到全部執行，加上對有關行政管理的專業技術又不甚熟悉，往往使人民法院面對日益增多的行政強制執行案件不堪重負，只能愛莫能助。其次，由于法院對于行政機關申請強制執行的案件通常采用形式審查而不進行實質審查，使得很多申請執行案的審查流于形式，法院成了行政機關的執行工具，司法權對行政權的監督功能無從實現。這既剝奪了被執行人的訴訟權利，侵犯了當事人的財產權，甚至人身權，同時，也切斷了行政訴訟案件的案源，導致行政訴訟案件與非訴訟行政執行案件兩極分化，畸形發展，監督與支持在一些地方發生了嚴重傾斜。行政訴訟的本質被歪曲了，“民告官”的行政訴訟發生了令人擔憂的變異。最后，混淆了司法職能與行政職能，使司法與行政的角色嚴重錯位，浪費了有限的司法資源。我國現行強制執行模式將絕大部分行政強制執行權分配給人民法院，其致命的危害還在于扭曲了司法權的本質。司法的內涵應當是“司法機關依法對爭議所作的具有法的權威的裁判”，本質是“權威裁判”。換言之，人民法院始終扮演的是一個消極、中立且無偏私的裁判者的角色。然而，法院接受行政機關的申請去強制執行行政決定，這樣“行政機關就成了裁判所，法院到成了行政機關，成了執行行政行為的機關”。這種司法與行政角色的嚴重錯位、裁判與執行職能的嚴重顛倒制度，容易導致行政訴訟中的裁判不公與執行回轉。其結果使得“法院對行政機關的支撐功能遠遠超過了監督功能”，“法院成了政府機關的執行部門，司法權與行政權又形成一股合力來對付行政相對人，實際上否定了行政訴訟制度存在的基礎”。

（三）法律責任不健全，缺乏違法執行的責任追究機制。現行以人民法院為主導的行政強制執行模式，不利于明確有關機關的相應責任，導致申請人民法院強制執行的規定在實踐中容易落空。比如，無強制執行權的行政機關為了追求行政效率，不愿經歷申請法院強制執行的繁瑣程序，往往無視法律規定，擅自強制執行，應承擔什么樣的法律責任。這在我國立法上沒有明確規定，在實踐中會出現兩種情況：一種是，無執行權的行政機關自行強制執行，且強制執行本身就是違法的。這種情況處理比較簡單，依法撤銷。造成損害的，依法賠償。另一種是無執行權的行政機關自行強制執行，但強制執行內容是合法的。例如，行政機關拆除民房，未經申請人民法院而自行強制拆除，但該拆除決定本身是合法的。在這種情況下，如公民向法院提起訴訟，如何處理？此類情況屢有發生，在中國目前情況下，恐怕除了建議有關部門給直接責任人員和直接主管負責人員以行政處分外，似別無良策。又比如，行政機關向人民法院申請強制執行，而人民法院如果沒有及時審查行政申請，也沒有及時強制執行，能不能追究人民法院的行政責任？誰來追究人民法院的行政責任？如果假設可以追究人民法院的行政責任，也假設有相應的主體有權去追究人民法院的行政責任。這里又出現新一輪的邏輯混亂：一個以審判為主要職能的司法機關，因沒有行使執行權而要承擔行政責任。再比如，行政機關就某一行政決定向人民法院申請強制執行，人民法院受理申請并對相對人進行執行，但這一強制執行本身違法，對此造成的損害應由誰來承擔責任？承擔什么樣的責任？還有，如果行政決定本身合法，而人民法院的強制執行行為本身違法，是否要追究人民法院的法律責任？如何追究？這些問題反映出，強制執行主體的二元化，最終將導致違法強制執行行為的法律責任難以追究。

（四）法院在訴訟過程中的不執行，與“起訴不停止執行原則”相矛盾。起訴不停止執行原則是《行政訴訟法》上的一項特有原則，是指行政主體的具體行政行為一經作出，即推定其合法有效，具有執行力，不因相對人提起行政訴訟而停止執行。起訴不停止執行原則是建立在行政行為效力的原理之上的，即行政行為一經作出并經告知、受領或附條款規定之日起，就具有公定力、確定力、拘束力與執行力。沒有執行力，行政行為的公定力、確定力與拘束力便無從實現，因此，行政行為都應具有執行力。但是，我國現行的以法院為主導的強制執行模式，與“起訴不停止執行原則”發生了沖突，根據《行政訴訟法》新司法解釋第94條的規定，一般情況下，人民法院在訴訟過程中，對被告申請強制執行的不予執行，只在極少數特殊情況下才可以先予執行。也就是說，在我國現行的行政強制執行模式中，起訴停止執行是原則，不停止執行是例外。《行政訴訟法》規定的“起訴不停止執行”，實際上只適用于行政機關自力執行的情形。而在現行體制下，行政機關自力執行所占比重極小，“起訴不停止執行原則”已處于被“擱置”的狀態。

五、在我國進一步完善行政強制執行的思路或建議

鑒于我國行政強制執行模式在立法和實踐中存在諸多問題，不僅影響了行政權力的順暢實施和行政效率，而且也給公民法人的合法人身財產權利造成一定損害，成為制約行政法制建設發展的一個重要因素。因此，從我國行政強制執行的現實出發，對我國行政強制執行模式的改革勢在必行。建議建立以行政機關自力強制執行為主，以申請人民法院執行為輔的強制執行體系。此種模式將專業性、技術性較強的大部分行政強制執行任務賦予行政機關，在涉及某些重大的、或者權益影響較大的、或者某些特殊的行政義務履行案件的強制執行時，則保留人民法院的執行權并且要規定明確的強制執行程序，以防止行政權濫用而侵害公民的權益。例如，以下幾種行政強制執行應該由人民法院執行：

（一）以不動產為執行標的的強制執行。不動產為行政相對人的重大財產，與行政相對人的切身利益息息相關。基于不動產的特殊屬性，一旦涉及對相對人的強制執行終結，如若有錯幾乎難以補救，即使能夠恢復原狀也要付出很大的成本。因而，對不動產的強制執行應當交給人民法院，通過法院對涉及不動產的行政決定的合法性進行審查，并決定是否執行，往往比事后救濟更能保障行政相對人的合法權益。

（二）對限制人身的強制執行。人身權和人身自由是憲法上公民最基本的權利，是公民行使其他權利的基礎。對行政相對人采取強制執行措施，如強制拘留、強制服役、強制隔離等，通常都會對相對人的權益造成重大影響，因而適用時應當慎重。為了防止執行錯誤的發生，以免對相對人的身心健康造成不應有損害，所以有必要賦予人民法院這方面的強制執行權。將限制人身之強制執行案件交由人民法院審查并執行，合乎現代憲法精神，有利于公正價值目標的實現。當然， 基于公安機關同時具有司法機關的性質，因而其也可以享有部分限制人身的強制執行權，如強制拘留、強制傳喚等，這是一個例外的情況。

（三）對行政相對人影響較大的以動產為執行標的的強制執行。在行政強制執行案件有很大的比例是以動產為執行標的的案件。可以設定一定的金額作為執行標準，在標準金額以上的，由行政機關申請人民法院強制執行；在標準金額以下的則由行政機關直接自行強制執行。對于金額較小的執行案件，如百元以下的小額罰款，其一般對行政相對人權益影響較小，如果由人民法院強制執行，顯然是不切實際的，既不經濟也不必要；相反，對于萬元以上執行案件，由于其對相對人的權益影響較大，如果由行政機關執行，顯然不利于對相對人合法權益的保護。

另外，人民法院更多的是需要充當一個救濟者的角色。也就是說，在絕大部分行政強制執行中，人民法院不是具體的執行者，而是當事雙方實現其目的的保障者。具體來說，就是要確保行政主體合法的行政目的的實現，也要確保行政強制不侵害相對人的合法權益。當行政主體濫用其行政權力給行政相對人造成損害時，行政相對人可以通過行政訴訟來保障其合法權益， 在行政強制合法的情形下，行政相對人如果不履行其行政義務，行政主體也可以通過行政訴訟來保證其行政目的的實現，維護社會公共利益。

結論：行政強制執行的不同模式，在行政強制權的性質、行使主體、追求的價值目標等方面都存在著不同程度的區別，可以說，這些區別正是不同模式的生命力所在。因為正是這些區別使他們能夠適應各自所面對的客觀社會需要。我國行政強制執行的模式選擇也必須與我國新的情勢相適應，只有這樣，才能切實充分地發揮行政強制執行的制度價值。

引文注釋：

（注1）李江等著，《行政強制執行概論》，人民出版社1990年版，第2頁。

（注2）城仲模著，《行政法之基礎理論》，三民書局1988年版，第227—228頁。

（注3）王名揚著，《法國行政法》，中國政法大學出版社1997年版，第169頁。

（注4）傅士成著：《行政強制研究》，法律出版社2001年版，第 294 頁。

（注5）宋濤，王波：《行政強制執行體制改革之我見》，載《行政論壇》總第61期。

參考文獻

1.胡建淼著：《行政強制法研究》，法律出版社2003 年版。

2.王名揚著，《法國行政法》，中國政法大學出版社1997年版。

3.城仲模著，《行政法之基礎理論》，三民書局1988年版。

4.傅士成著：《行政強制研究》，法律出版社2001年版。

5.李江等著，《行政強制執行概論》，人民出版社1990年版。