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誠實信用原則是指在行使權利和履行義務時，應信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學說上有肯定否定二說，分述如下：
1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關系系采租稅債務關系說所得的結論。租稅債務關系說系主張國家處于租稅債權者地位，有請求給付的權利；人民處于租稅債務者的地位，有履行給付的義務，租稅實體法的租稅法律關系，即為公法上的租稅債權債務關系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權債務關系相似。基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權的行使及租稅債務的履行，與私法上權力的行使及義務的履行，本質上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權力的行使及義務的履行，均需適用誠信原則。
誠信原則應否適用于稅法領域，在德國一直是租稅法學界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結合，直到第二次世界大戰后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學說所肯定，促使租稅法目的的進步。
瑞士雖然在聯邦稅法中并沒有加以明文規定，然而在實務上瑞士聯邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規定，1944年3月14日關于國稅及地方稅法第二條第一項規定：“本法的規定，應依誠實信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設有同一旨趣的規定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規定，比德國的更為優越，因其已明文規定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。
日本多數學者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領域發展而成，是否在租稅法領域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據。”
我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用于公法關系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發生之同樣情形之事業，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。
2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關系系采租稅權力關系說所得的結論。主張租稅權力關系說的認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系。而且德國租稅法學者Longhorst認為誠信原則為民法所規定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規范國家與國民間的關系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。
此外，德國學者Geerlng認為對于侵害國民財產的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規定的領域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務人的不利益。
私法上誠信原則的成立根據是導源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規范當事人間法律關系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權行使與納稅義務人間并非出于當事人間的契約或協定所成立，僅僅是因為法律規定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應課稅，課稅權的行使僅基于法律，納稅義務人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。
3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這里所規定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內外通說皆采肯定的觀點。
就我國的租稅法律關系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務關系說，此說認為租稅關系雖然具有公法性質，但并不是非常濃厚，系在對等的關系上，依法律的規定，當然成立公法上之債權債務關系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權債務關系與私法上債權債務關系有許多共通的地方，因而基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權力關系說，認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系，國家是直接由法律取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關系的性質，將產生不適用誠實信用原則的結論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應依據各該下位概念的內容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內容，應該仍然可以適用誠信原則。國內也有學者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務人或稅捐稽征機關，均應受誠信原則之拘束。”
遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權利義務的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規定的，不能視為法律上的根據，而誠信原則僅在私法上有明文的規定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務在于實現正義，私人與私人間要實現平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現社會財富的平均，預防發生貧富懸殊的現象，以求國計民生的均衡發展，實現分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。
二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平
誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產生挑戰，因此，租稅法適用誠信原則之下，應如何與稅收法定原則間取舍與調整亦為重要問題。
稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，現代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規定，而且規定的內容要盡量明確不產生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質的合理性，基于這些不同，在協調二者的關系時，可從以下方面努力：
1.稅收法定原則應作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關系如何，學界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現代法治國家的重要表現，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預計的。稅收法定原則強調嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執法和司法。
2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產權限制的性質決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區學者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或實質課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。
3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關對納稅人表示了構成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關的表示并據此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩定性是稅收法定原則應兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內容。稅法以限制征稅權力、保護納稅人合法權益為取向。如果稅收行政機關錯誤地作了減輕納稅或免稅義務的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應得到保障。如果這一信賴結果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導致不公平的結果。因此，不應堅守機械的形式主義，而應體現實質合理性和公平性，使納稅義務人基于信賴產生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應保護納稅人的信賴利益。“按利益情況在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應該被肯定的”。
參考文獻:
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就誠實信用的定義，一般認為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡，以及當事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實現上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會的穩定與和諧的發展。誠信原則，論其性質，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對人于其所信，應不受欺，其正當期望不應失望。
作為概括條款的誠信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發達，適用范圍由債之關系而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。
（一） 私法上誠實信用原則勃興的緣由
19世紀的法律學常把道德與法律孤立開來，所謂概念法學由此得以發達。概念法學的貢獻，在于使法律學成為科學之一種。但概念法學無視法律社會的、倫理的價值，由此也抑制了法律學的進一步發展。此時，便需要誠實信用原則來作為調和法律與道德的媒劑。
今日，私法學已由意思趨向于信賴，已由權利濫用自由思想趨向于權利濫用禁止思想，已由個人本位趨向于社會本位或團體本位。誠實信用原則在私法上便大有用武之地。
（二） 誠實信用原則的制度機能
誠信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權利的行使與義務的履行，而且對于法律的倫理性與當事人之間利益的均衡性，具有促進與調節的作用，誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：
一是為解釋補充或評價法律行為的準則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。
二是為解釋或補充法律的準則。法律條文通常為抽象的規定，適用于具體的案件時，通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準則。當法律規定有欠缺或不完備時，則需用“法律的補充”來加以填補法律漏洞，補充法律則更應以誠信原則為最高準則。
三是為制定或修訂法律的準則。法律是公平正義與誠實信用原則的表現，立法機關在制定或修訂法律時應遵循誠實信用原則。在制定法律時，應將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實現“誠信原則的具體化”。當法律變得不合時宜，適用的結果顯然有違誠信原則時，則產生了修訂法律的需要，修訂的目標是使缺陷的法律得到修復而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應以誠信原則為指針。
（三） 誠實信用原則的價值補充
法律概念或條款，不僅有其規范目的，且應賦予其規范使命，使其帶有價值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。
誠實信用原則為概括條款，其內容極為抽象，其具體化的過程離不開法官價值補充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機械法治主義下顯出一些生機。
（四） 誠實信用原則與權利濫用和公平等價有償原則
由于我國民法已另立權利不得濫用原則和公平等價有償原則與誠信原則并立，由此發生三個原則的分工問題，從理論上講，誠信原則包容著權利不得濫用原則和公平等價有償原則，但立法上已將他們分開，需對他們的界限進行劃分。筆者認為：權利不能濫用原則主要調整涉及絕對權方面的權利義務關系；公平等價有償原則和誠信原則主要調整相對權方面的權利義務關系，并且誠信原則主要是對當事人提出具備善意誠實的內心狀態的要求，以此實現當事人外部利益關系的平衡，誠信原則的種種表現，莫不與當事人內心狀態的要求有關，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。
二、誠實信用原則在稅法上能否適用
誠實信用原則由私法領域發展形成，可否適用于公法領域？如何適用？早期學說多持保留態度，認為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關系中缺乏交易性質；且公法關系中國家享有種種的優越性，與對等的私法關系不同；公法關系中欠缺內部的親密性，也與私法關系有異。
（一） 否定說
該說認為私法多為任意性規定，公法多為強行性規定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴格性，法規所規定的必須遵守，誠實信用原則的主要作用在于補充法規的不足，如果適用于公法上勢將破壞法規的嚴格性。
（二） 肯定說
肯定說認為，誠實信用原則可以適用于公法領域，但又有不同見解：
1、由私法類推適用的理論。
類推適用，即關于某種事項，現行法上尚缺乏規定，法院在處理此種事項時，得援引其性質相似之法規，以資解決。法的類推，可區分為法的內部類推與法的外部類推。內部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內部規定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領域中的規定類推于公法領域的情形。誠實信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。
但有基于類推承認誠實信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月 14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監督者，若課予國民特別義務，于國民私法關系，相互遵守誠實信用的原則亦是妥當的。”即宣示了誠實信用原則不僅于國民之間，對于與國民相對立的國家（國家機關）也是妥當的。
2、一般的法律思想理論
基于一般的法律思想認為誠實信用原則于公法領域上是妥當的。往往與類推相混，須加以區分。類推，指其相關的法律原則不存在的情形，由其他所拿來的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來，而是創新的公法領域中發現其中已經存在的原則使用而已。
一直以來，大陸法系主張公法與私法的基本性質是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認公法上有誠實信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關系的一般性質的法律思想為前提，認為凡于私法規定的一般原則，雖并未規定于公法，不能當然說不存在于公法中。因此于私法規定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對于上述原則較早發現。德國首次運用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會的保護思想，適用于公務員法；并且主張依民法第618條規定的法律上的規則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創新的公法中取出，來補充行政上的缺陷，誠實信用原則也依此方法產生于公法中。
3、由法的本質來觀察。
“法乃是由國民法意識所成立的價值判斷”，法意識乃是肯認正當的行為以及不肯認不正當的行為，由該法意識所判斷的事實構成將來行來的標準的規范。此所謂誠實信用原則，乃基于國民法的意識所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當，即無論公法或私法均妥當的——其本不認為公法與私法之區別——但由于所結合具體法要求不同，而產生誠實信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區別為前提而立論，法本質說否認該區別而立論，并認為誠實信用原則乃法共同的原則方屬妥當，此乃二者間重大的差異。
上述三種觀點，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強制性效力的一般條款，對誠信原則的研究，只有深入到其產生變化的經濟、政治意識形態條件中去，才能達到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制，在大陸法系范圍內具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內容。對于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規范之目的，亦為公法規范之目的。在法律基礎發生動搖之時，成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎，但其并非“道德”，而是將道德法律技術化，因為道德的本質為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質，基于法律與道德的相互關系，而成為法律的最高指導原則，對其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強行規范，但內容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動，在公法領域、在稅法領域同樣適用。實際上，私法中發展成立的誠實信用原則，在稅法領域已獲致承認，各種學說、判例來看并無爭論，爭論的只是承認的法理。稅收法律關系的建立，并非源自契約，而是依據法律規定，于有課稅權的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關系成立以前，已經建立了相互信賴關系。因此，不論稅務機關或納稅義務人，出現相互破壞對方的正當信賴關系并給予對方經濟性不利的背信行為時，應認為有擾亂稅法秩序之嫌。
三、誠實信用原則對稅務機關的適用
（一）適用的要件
誠實信用原則適用于稅務機關，需具備以下要件：
1、稅務機關必須有成為納稅義務人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務人能據此作合理的推論。當行政行為為言行時，不以文書形態出現，該場合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場合涉稅問題回答，申報指導，處理的說明，所得調查時的保證，稅法的統一解釋，申報確認以及更正處分等。但對于并無代表權限的稅務職員或稅務部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對象。
2、納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，并且納稅義務人主觀上為善意。但當稅務職員未獲局長授權，若信賴該職員保證，不成立正當信賴。當明白地違反稅法的優惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當信賴。信賴欠缺正當性時，稅務機關有舉證義務。
3、納稅義務人因信賴稅務機關行政行為，并據此信賴基礎為相關經濟性處理。僅僅因納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，尚不足適用誠實信用原則。在信賴關系下必須為某些經濟性處置。
4、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，稅務機關必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。
5、在稅務行政行為下，納稅義務人必須蒙受經濟上損失。納稅義務人未遭受損失，不適用此原則。
6、稅務機關行政行為必須為違法行為或不當行為。若稅務行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應當被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時，在第二次主張下，可援用適用該原則。
（二）適用效果
本原則若適用于稅務機關，其稅務行政行為將屬違法行為或不當行為。若對是否違反該原則有爭議時，一般應通過行政復議或行政訴訟解決。由于涉及國家稅收，一般應行政復議前置，否則將打亂稅收秩序。
但即便是上述場合，稅務機關并沒有喪失包含課稅處分權在內的其他稅務行政處分權。只是禁止以違反誠實信用的方法行使處分權。除前述場合外，各種場合下，稅務行政處分權的行使都必須依循誠信原則。并且一旦出現違反誠實信用的稅務行政行為時，由于納稅義務人早已知悉不應信賴稅務機關的言行，卻仍以該言行基礎而作經濟性處置，并再出現同樣的稅務行政行為時，則不得適用誠實信用原則。
四、誠實信用原則對納稅義務人的適用
（一） 適用要件
對于稅務機關，納稅義務人若有違反自己言行的行為時，除沒有適用誠實信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務人也能適用該原則，但適用場合大受限制。適用要件如下：
1、納稅義務人有使稅務機關信賴的行為。
2、納稅義務人的使稅務機關信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實事實部分，或誘使稅務機關回答等。
3、稅務機關基于信賴為相應行政行為
4、在稅務行政行為下，國家必須蒙受經濟上損失。
5、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，納稅義務人必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。
（二） 適用效果
納稅義務人的不當得益或行為歸于無效。并且由于納稅義務人本身有背信行為，不得主張稅務機關基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務人也不因此而接受超過上述程度的不利利益。
五、誠實信用原則在我國稅法上的適用類型
（一） 信賴保護
在民法上，有信賴利益的保護規定，如締約過失責任。問題是，在稅法上，若納稅義務人因信賴稅務機關的特定行為，而據以實施無法回復的財產上處置，事后稅務機關又不認同，進而主張稅收債權，此時納稅義務人能否以信賴保護為由提出抗辯呢？
我國稅法在一定程度上承認信賴利益的保護，典型規定如《稅收征收管理法》第52條第1款規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”
上述法條規定，因稅務機關的責任致使納稅義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關可以在3年內要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務機關的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務機關不得加收滯納金，納稅人的信賴應該尊重。但因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內仍可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，因而我國稅法的信賴保護是有保留的。
（二） 稅法上權利失效
誠實信用原則表現在權利失效制度上，稅法上的權利失效制度系從法治國家思想所導出的信賴保護的特殊形態，由于權利失效是誠實信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用對象是具體的稅收法律關系的當事人。
1、稅收權利人的權利失效（這里的稅收權利人指國家）。
我國稅法對稅收權利人權利失效的規定，主要見于《稅收征收管理法》第 52條規定：“因稅務機關的責任，致使機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”前述規定顯示，稅務機關行使稅收債權，有個期限限制，超過該限制期限，稅收債權即喪失，即稱為稅收權利人的權利失效。
2、稅收義務人的權利失效。
我國稅法對稅收義務人權利失效的規定，主要見于納稅人的不當得利返還請求權的規定。《稅收征收管理法》第51條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及進查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。即納稅人必須3年內主張權利，否則其權利行將失效。
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《合同法》第16條規定:“當事人行使權利、履行義務應當遵循誠實信用原則。”此條規定,確立了誠實信用原則作為君臨整個合同法的基本原則地位。誠實信用原則在我國法上成為普遍性原則,主要見于私法規定之中,如《民法通則》第4條、《擔保法》第3條、《票據法》第10條、《個人獨資企業法》第4條、《合伙企業法》第4條等。
就誠實信用的定義,一般認為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡,以及當事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實現上述三方利益平衡的要求,目的在于保持社會的穩定與和諧的發展。誠信原則,論其性質,一含有“誠”的因素,誠已、誠人、誠物,不僅是當事人之間的信用利益,也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素,即相對人于其所信,應不受欺,其正當期望不應失望。
作為概括條款的誠信原則,其初適用于一般的惡意抗辯,其后漸次發達,適用范圍由債之關系而不斷拓展,各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區民法(第148條)則將誠信原則上升成為民法的基本原則。
(一) 私法上誠實信用原則勃興的緣由
19世紀的法律學常把道德與法律孤立開來,所謂概念法學由此得以發達。概念法學的貢獻,在于使法律學成為科學之一種。但概念法學無視法律社會的、倫理的價值,由此也抑制了法律學的進一步發展。此時,便需要誠實信用原則來作為調和法律與道德的媒劑。
今日,私法學已由意思趨向于信賴,已由權利濫用自由思想趨向于權利濫用禁止思想,已由個人本位趨向于社會本位或團體本位。誠實信用原則在私法上便大有用武之地。
(二) 誠實信用原則的制度機能
誠信原則是公平正義的象征,不僅可廣泛適用于權利的行使與義務的履行,而且對于法律的倫理性與當事人之間利益的均衡性,具有促進與調節的作用,誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言,誠信原則具有如下功能:
一是為解釋補充或評價法律行為的準則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。
二是為解釋或補充法律的準則。法律條文通常為抽象的規定,適用于具體的案件時,通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法,但必須以誠信原則作為最高的準則。當法律規定有欠缺或不完備時,則需用“法律的補充”來加以填補法律漏洞,補充法律則更應以誠信原則為最高準則。
三是為制定或修訂法律的準則。法律是公平正義與誠實信用原則的表現,立法機關在制定或修訂法律時應遵循誠實信用原則。在制定法律時,應將誠信原則的精神融入到具體的法條中,實現“誠信原則的具體化”。當法律變得不合時宜,適用的結果顯然有違誠信原則時,則產生了修訂法律的需要,修訂的目標是使缺陷的法律得到修復而成為“良法”。如何制訂“良法”,則仍應以誠信原則為指針。
(三) 誠實信用原則的價值補充
法律概念或條款,不僅有其規范目的,且應賦予其規范使命,使其帶有價值。然而有些概念或條款,需要法官的參與努力,予以價值判斷,才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款(或稱一般條款)。
誠實信用原則為概括條款,其內容極為抽象,其具體化的過程離不開法官價值補充的努力。也正因此,誠信原則賦予了法官自由裁量權,使得法官有了一定程度上的造法功能,在機械法治主義下顯出一些生機。
(四) 誠實信用原則與權利濫用和公平等價有償原則
由于我國民法已另立權利不得濫用原則和公平等價有償原則與誠信原則并立,由此發生三個原則的分工問題,從理論上講,誠信原則包容著權利不得濫用原則和公平等價有償原則,但立法上已將他們分開,需對他們的界限進行劃分。筆者認為:權利不能濫用原則主要調整涉及絕對權方面的權利義務關系;公平等價有償原則和誠信原則主要調整相對權方面的權利義務關系,并且誠信原則主要是對當事人提出具備善意誠實的內心狀態的要求,以此實現當事人外部利益關系的平衡,誠信原則的種種表現,莫不與當事人內心狀態的要求有關,因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。
二、誠實信用原則在稅法上能否適用
誠實信用原則由私法領域發展形成,可否適用于公法領域?如何適用?早期學說多持保留態度,認為私法上的誠信原則僅在交易中適用,公法關系中缺乏交易性質;且公法關系中國家享有種種的優越性,與對等的私法關系不同;公法關系中欠缺內部的親密性,也與私法關系有異。
(一) 否定說
該說認為私法多為任意性規定,公法多為強行性規定,私法上意思自由原則,為公法上不許。公法具有嚴格性,法規所規定的必須遵守,誠實信用原則的主要作用在于補充法規的不足,如果適用于公法上勢將破壞法規的嚴格性。
(二) 肯定說
肯定說認為,誠實信用原則可以適用于公法領域,但又有不同見解:
1、由私法類推適用的理論。
類推適用,即關于某種事項,現行法上尚缺乏規定,法院在處理此種事項時,得援引其性質相似之法規,以資解決。法的類推,可區分為法的內部類推與法的外部類推。內部類推,即于特定法之中,例如行政法、民法本身內部規定間相互類推適用的情形;外部類推,即如將私法領域中的規定類推于公法領域的情形。誠實信用原則能否適用于稅法,屬于外部類推,一般并不承認法的外部類推,因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。
但有基于類推承認誠實信用原則適用于行政法的判例,例如1926年6月 14日德國行政法院判決中指出:“國家作為立法者以及法的監督者,若課予國民特別義務,于國民私法關系,相互遵守誠實信用的原則亦是妥當的。”即宣示了誠實信用原則不僅于國民之間,對于與國民相對立的國家(國家機關)也是妥當的。
2、一般的法律思想理論
基于一般的法律思想認為誠實信用原則于公法領域上是妥當的。往往與類推相混,須加以區分。類推,指其相關的法律原則不存在的情形,由其他所拿來的原則,將其適用而成立;而一般法律思想理論,與類推的情形不同,其相關原則并非不存在,由于該原則自始地存在,并非由其他原則借用而來,而是創新的公法領域中發現其中已經存在的原則使用而已。
一直以來,大陸法系主張公法與私法的基本性質是相異的,排除類推適用的方式,采用一般法律思想理論,承認公法上有誠實信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間,以具有密切關系的一般性質的法律思想為前提,認為凡于私法規定的一般原則,雖并未規定于公法,不能當然說不存在于公法中。因此于私法規定之一般的法原則,也適用于公法,其并非基于私法規定的類推,而是既成潛在于公法的相同原則,只是私法對于上述原則較早發現。德國首次運用一般法律思想理論,主張德國民法第618條含有社會的保護思想,適用于公務員法;并且主張依民法第618條規定的法律上的規則,存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法,而是由創新的公法中取出,來補充行政上的缺陷,誠實信用原則也依此方法產生于公法中。
3、由法的本質來觀察。
“法乃是由國民法意識所成立的價值判斷”,法意識乃是肯認正當的行為以及不肯認不正當的行為,由該法意識所判斷的事實構成將來行來的標準的規范。此所謂誠實信用原則,乃基于國民法的意識所成立根本法的要求,而于法之所有體系中均妥當,即無論公法或私法均妥當的——其本不認為公法與私法之區別——但由于所結合具體法要求不同,而產生誠實信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論,均以公法、私法的區別為前提而立論,法本質說否認該區別而立論,并認為誠實信用原則乃法共同的原則方屬妥當,此乃二者間重大的差異。
上述三種觀點,筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定,但確是具備強制性效力的一般條款,對誠信原則的研究,只有深入到其產生變化的經濟、政治意識形態條件中去,才能達到深刻,誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制,在大陸法系范圍內具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內容。對于私法,可給予以道德的要素,使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規范之目的,亦為公法規范之目的。在法律基礎發生動搖之時,成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎,但其并非“道德”,而是將道德法律技術化,因為道德的本質為“自律”,而誠信原則具有“他律”的性質,基于法律與道德的相互關系,而成為法律的最高指導原則,對其他法律原則,具有上位原則的意義。其雖為客觀的強行規范,但內容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動,在公法領域、在稅法領域同樣適用。實際上,私法中發展成立的誠實信用原則,在稅法領域已獲致承認,各種學說、判例來看并無爭論,爭論的只是承認的法理。稅收法律關系的建立,并非源自契約,而是依據法律規定,于有課稅權的國家與國民之間成立。他們相互之間,在稅收法律關系成立以前,已經建立了相互信賴關系。因此,不論稅務機關或納稅義務人,出現相互破壞對方的正當信賴關系并給予對方經濟性不利的背信行為時,應認為有擾亂稅法秩序之嫌。
三、誠實信用原則對稅務機關的適用
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這是一起關于沃達豐集團和印度稅務局的稅務爭端案件，核心是關于沃達豐集團荷蘭控股子公司沃達豐國際控股集團（簡稱VIH）收購CGP投資有限公司（簡稱CGP）的稅務處理爭議。2007年2月11日，VIH與香港和記中信有限公司（簡稱HTIL）達成一項股權轉讓協議，由HTIL公司以110.8億美元將位于開曼群島的全資子公司CGP全部股權轉讓給VIH公司。由于CGP公司持有多個毛里求斯公司的股權，而這些毛里求斯公司共持有印度和記愛莎電信公司（簡稱HEL）67%的股權。因此，最終交易的結果是，VIH取得了HEL公司67%的權益。
二、此案件對實質重于形式原則的適用
印度稅務機關認為：HTIL公司轉讓CGP公司股權實際上是轉讓HEL公司的股權。在整個交易中，CGP公司只是一個導管公司，沒有任何實質經營業務。它介入交易是為了逃避該交易在印度繳納資本利得稅。所以，應該根據"實質重于形式"原則刺穿中間公司的"面紗"。股權交易的實質應該是轉讓印度境內的資產，股權轉讓所得來源于印度，印度對此股權轉讓所得應具有征稅權。
印度最高法院則認為：對交易性質的認定，首先應該尊重其外在法律形式。只有有充分證據表明交易是不具有商業目的的避稅交易，才能適用"實質重于形式"原則。即是說，稅務機關適用"實質重于形式"原則時不應該單獨地看交易是否是避稅安排，或中間控股公司是否屬于為避稅而設立的特殊目的公司，而應該從整體上歷史地看待整個交易。以避稅為主要目的的交易與有利于進入印度境內投資的交易兩者之間存在概念性的區別。稅務機關應該從整體上看待交易安排的實質和主要目的，而不能僅因為中間控股公司沒有任何經營業務就否定它的存在。CGP公司雖然沒有任何經營業務，但CGP公司存在的目的不僅僅是作為中間控股公司，它還有利于企業所有權實現順利轉變，比如它使得VIH更順利的獲得了HEL公司的控股權，股權轉讓時無需辦理印度相關政府的審批和登記手續。所以不能說CGP沒有任何商業或者經營目的。
三、各國對"實質重于形式"原則的適用
（一）英國的Ramsay原則
Ramsay原則即英國的實質重于形式原則。1982年英國上議院就 Ramsay公司環形交易避稅案的判決確立了重要的Ramsay原則。1984 年的 Furniss v. Dawson 案中，Ramsay 原則被用于判決欲延期納稅的非環形交易計劃。Dawson 案判決是對Ramsay原則的加強，進一步明確了Ramsay原則的適用范圍。1988 年的 Craven v White 案與 Dawson 案均為線形交易， 但 White案中中間人將股票出售并非納稅人預先計劃。英國上議院認為， 系列交易如含有至少一個營業上的目的， 或者系列交易的結果非納稅人預先規劃， 則Ramsay原則不得適用。法官們認為， 納稅人在進行股權交換時，并未確定將出售股票。因此其并非預先規劃的系列交易，在確認稅收后果上不應視為一個整體，應免于納稅。因此該案適用Ramsay原則必須符合下列四個基本條件：1、系列交易于中間交易步驟插入時， 即應規劃為產生預定的結果；2、該系列交易除了減輕稅收負擔沒有其他目的；3、于中間步驟插入時，不存在預先規劃的系列交易不依預定計劃發生的可能性，以至中間步驟實際上不被認為會具有獨立性；4、預先規劃的系列交易事實上也確實發生。White 案是由于英國法律界有防止 Ramsay 原則適用范圍擴大化的傾向，使 Ramsay原則更趨合理化。
（二）美國的經濟實質原則
經濟實質原則植根于美國司法實踐，是由美國法院創造的最重要的反避稅原則。經濟實質原則是由判例發展出的反避稅原則。經濟實質原則起源于 1935 年 Gregory 案中的商業目的測試。1978 年的 Frank 案確立了經濟實質原則適用的雙層檢驗標準--包括主觀方面的商業目的檢驗和客觀方面的經濟實質檢驗，之后成為美國法院通行的適用標準。但聯邦上訴巡回法院在 2006 年的 Coltec 案中拋開雙層檢驗標準，將經濟實質原則表述為從一系列普通法判決中提取的五個要點，對美國未來的避稅案件訴訟和稅務籌劃會有長遠影響。第一，降低稅負是納稅人毋庸置疑的權利，但法律"不允許納稅人從缺乏經濟實質的交易中獲取稅收優惠"。第二，納稅人負有證明其主張的稅務后果是正當的及系爭交易具有經濟實質的舉證責任。第三，系爭交易的經濟實質應當從客觀而非主觀方面考察。即使證據顯示有避稅之外的主觀目的，缺乏經濟實質也足以該筆交易的稅務后果而不必證明納稅人從事交易的唯一動機是避稅。第四，經濟實質原則的適用應著眼于產生稅收利益的交易。第五，不涉及第三方的關聯方交易有潛在的濫用稅務權利的傾向，應加以特別審查。美國的反避稅制度是與其自身的稅收體系、稅收征管能力，以及遵循判例、法官造法的法律傳統緊密結合的。
（三）德國的實質課稅原則
在德國，實質課稅原則的運用主要建立在一般的法定反避稅條款之上，它規定稅收"不得通過濫用稅法的行為規避"，"盡管一般認為'稅法濫用'要求一個商業交易安排不足以達到所追求的（經濟）目標，但有爭議的是法院是否應當（像過去一樣）關注尋求降低稅收負擔的納稅人的'意圖'以及'充分商業理由'是否存在"。《德國租稅通則》第42條規定："濫用制定法律的機會，可能使稅法被規避。如果存在濫用行為，征稅請求權的產生如同在與經濟進程相適應的合法制定中產生的一樣。"這一條款明示稅法不容許脫法規避的性質，同時即確認納稅義務人有權對負擔租稅之構成要件加以回避。即稅法重視者在于租稅之負擔及分配問題，所禁止者，是法律之規避。總之，納稅人實施的避稅安排濫用了構造應稅事實的權利、損害了國家的稅收利益而不能得到稅法保護。
四、總結
法律滯后性是固有的，稅收法定原則強調忠于字面解釋也是不可改變的，所以，強調探究稅法立法意圖來彌補稅法漏洞進而解決日益復雜與隱蔽的避稅方式的"實質重于形式"原則是必不可少的。不可否認的是，其作為一項基本法律原則有著天生的模糊性、籠統性，其在實踐中的具體應用也有著千變萬化的可能性，但是，正是因為這種性質才能夠讓其起到輔助稅收法定原則，從而在納稅人之間達到實質上的稅收公平的作用。可以說，"實質重于形式"原則是一把雙刃劍，其優勢與劣勢是相對的，可以相互轉化的，但就其對反避稅所能起到的作用來看其在稅法中是必不可少的。
參考文獻：
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誠實信用原則是指在行使權利和履行義務時，應信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學說上有肯定否定二說，分述如下：
1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關系系采租稅債務關系說所得的結論。租稅債務關系說系主張國家處于租稅債權者地位，有請求給付的權利；人民處于租稅債務者的地位，有履行給付的義務，租稅實體法的租稅法律關系，即為公法上的租稅債權債務關系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權債務關系相似。基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權的行使及租稅債務的履行，與私法上權力的行使及義務的履行，本質上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權力的行使及義務的履行，均需適用誠信原則。
誠信原則應否適用于稅法領域，在德國一直是租稅法學界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結合，直到第二次世界大戰后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學說所肯定，促使租稅法目的的進步。
瑞士雖然在聯邦稅法中并沒有加以明文規定，然而在實務上瑞士聯邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規定，1944年3月14日關于國稅及地方稅法第二條第一項規定：“本法的規定，應依誠實信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設有同一旨趣的規定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規定，比德國的更為優越，因其已明文規定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。
日本多數學者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領域發展而成，是否在租稅法領域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據。”
我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用于公法關系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發生之同樣情形之事業，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。
2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關系系采租稅權力關系說所得的結論。主張租稅權力關系說的認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系。而且德國租稅法學者Longhorst認為誠信原則為民法所規定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規范國家與國民間的關系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。
此外，德國學者Geerlng認為對于侵害國民財產的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規定的領域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務人的不利益。
私法上誠信原則的成立根據是導源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規范當事人間法律關系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權行使與納稅義務人間并非出于當事人間的契約或協定所成立，僅僅是因為法律規定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應課稅，課稅權的行使僅基于法律，納稅義務人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。
3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這里所規定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內外通說皆采肯定的觀點。
就我國的租稅法律關系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務關系說，此說認為租稅關系雖然具有公法性質，但并不是非常濃厚，系在對等的關系上，依法律的規定，當然成立公法上之債權債務關系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權債務關系與私法上債權債務關系有許多共通的地方，因而基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權力關系說，認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系，國家是直接由法律取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關系的性質，將產生不適用誠實信用原則的結論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應依據各該下位概念的內容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內容，應該仍然可以適用誠信原則。國內也有學者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務人或稅捐稽征機關，均應受誠信原則之拘束。”
遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權利義務的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規定的，不能視為法律上的根據，而誠信原則僅在私法上有明文的規定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務在于實現正義，私人與私人間要實現平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現社會財富的平均，預防發生貧富懸殊的現象，以求國計民生的均衡發展，實現分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。
二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平
誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產生挑戰，因此，租稅法適用誠信原則之下，應如何與稅收法定原則間取舍與調整亦為重要問題。
稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，現代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規定，而且規定的內容要盡量明確不產生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質的合理性，基于這些不同，在協調二者的關系時，可從以下方面努力：
1.稅收法定原則應作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關系如何，學界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現代法治國家的重要表現，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預計的。稅收法定原則強調嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執法和司法。
2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產權限制的性質決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區學者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或實質課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。
3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關對納稅人表示了構成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關的表示并據此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩定性是稅收法定原則應兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內容。稅法以限制征稅權力、保護納稅人合法權益為取向。如果稅收行政機關錯誤地作了減輕納稅或免稅義務的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應得到保障。如果這一信賴結果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導致不公平的結果。因此，不應堅守機械的形式主義，而應體現實質合理性和公平性，使納稅義務人基于信賴產生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應保護納稅人的信賴利益。“按利益情況在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應該被肯定的”。
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篇6
（一）理論上適用的可能性 。
日本稅法學家北野弘久認為，根據法的一般原理，應當允許在一定條件下在稅收 法律 關系中運用信用法則的原理。 【1】我也認為誠實信用原則適用于稅法具有理論上的可行性。具體 分析 如下：
1、從公私法的融合趨勢來看。隨著 社會 、 經濟 的 發展 ，國家、個人和社會利益之間的沖突越來越激烈，如何實現這三者之間的利益平衡、實現可持續發展是當代法學所要解決的 問題 。社會利益的沖突使得傳統的公法、私法的二元結構劃分遭到挑戰，公法、私法的相互滲透、融合已經成為當代法學發展的重要趨勢。私法方面， 現代 民法對傳統三原則做出了修正，出現了限制所有權和契約自由的新趨勢，公共利益優先于私人利益，公法性規范不斷“侵入”私法的領地，以彌補傳統私法調整之不足；公法方面，國家的公共職能發生了重大變化，“不僅要履行傳統的 政治 職能，還要履行在整個世界范圍內發生的經濟與 工業 的深刻變遷創設出的各種新的、政府所擔負的義務” 【2】 ，對社會經濟的發展進行參與、管理和干預，糾正和克服市場失靈。在此過程中，國家不僅要運用傳統的公權力 方法 ，而且由于權力行使的界限，國家還要借鑒和引入大量的私法的調整方法以彌補傳統公法調整的不足。誠信原則作為私法的重要規范和原則也被引入到公法中，在公法領域得到廣泛適用。稅法作為公私法融合產物之經濟法的重要組成部分，不但具有所謂“公法”的特征，而且還同時具有很強的“私法”色彩，當然可以適用誠信原則。
2、從誠實信用原則本身的發展來看。隨著社會的發展和道德倫理在法律中地位的提高，國家對私法干預的強化，誠信原則已經從私法領域向公法領域擴張，許多法律概念、規則、規范乃至原理、制度，均在誠信原則的沖擊或 影響 下發生了或正發生著巨大的變化。例如，在行政法上，不僅對行政行為的合法性提出了更高的要求，而且對行政行為的合理性提出了高要求。因此，學者們認為誠實信用原則在公法中也應有其適用空間。
3、從稅法本身來看。首先，稅法的調整對象即稅收關系，雖然從外部形態以及政府權力特征看，它具有強烈的行政性，但從稅收關系的實質 內容 看，它是經濟關系。其次，稅收的性質是債權債務關系，這種債權債務雖然基于公法而發生，與私法上的債權債務關系有所不同，但畢竟屬于債權債務關系，與私法上的債權債務關系有相似之處。因而其適用源于私法的誠實信用原則理所當然。再次，從稅收根據看。關于稅收根據，西方有犧牲說、權力說、公需說和交換說。其中，交換說為現代財政學的通說。按照交換說，人民之所以要納稅，是因為他們從政府那里得到了公共物品，而納稅就是換取政府公共物品的對價。政府之所以有權力征稅，就是因為它向人民提供了公共物品，稅收就是對政府提供公共物品的補償。政府和納稅人之間是一種契約關系,當然適用誠信原則。
（二）實踐中存在的必要性 。
誠信原則不僅在理論上有其適用空間，在實踐中也有其適用的必要性。由于誠信原則可以彌補法律條文中的疏漏，為行為人提供一種一般行為準則，并調節各種社會利益關系。因此，它作為法院處理競爭糾紛的主要準繩，可以對法律沒有明確規定的競爭糾紛，通過法院的善意的擴大性或限制性的解釋，體現立法的意愿，實現法律所要求的公平公正的目的。因此，在司法實踐過程中，誠信原則具有觀念法和補充法的功能。具體到稅法中，從司法實踐看，日本已有判例認為，違背信用法則這條最基本觀念的違法賦課處分應屬無效，在實踐上掃清了阻礙誠信原則適用于稅法的障礙。【3】
在我國，人們在進行 經濟 活動時，如何安排其行為，稅收是作為一個非常重要的考慮因素。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業性和復雜性，不是一般人所易于理解的，并且， 現代 社會 有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規范，因其政策性經常發生變動；再者，為解決稅法在具體適用過程中出現的 問題 ，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，各種通知答復意見等經常發生。這些都決定了在稅法上很有適用誠信原則的必要。因此，不論從外國的司法實踐來說，還是從我國的社會現實來看，在稅法上適用誠信原則都有其必要性。
二、誠信原則在稅法上的具體適用 。
法律 作為利益的分配和協調規則，在民事關系中主要用來協調平等主體之間的利益，在稅收關系中則主要用來平衡納稅人與國家之間的利益。誠信原則這一重要的法律原則，在不同的領域的作用的側重點也有差異。稅法中的誠信原則，主要體現為信賴利益的保護問題，具體表現在：
（一）稅收立法中的誠信原則。即誠信原則在稅法制定過程中的適用。主要體現在稅法的溯及力和法律變動時的利益保護兩方面：
1、法律的溯及力問題 。
法律的溯及力是指，經修改或新制定的法律生效后，對其生效之前未經審判或判決尚未確定的行為是否適用的問題，如果適用，則為具有溯及力。按照法治原則，法律是指向人們的未來行為的，而不約束過去的行為，不能要求人們遵守一項還未通過的法律，也不能依照一項新的法律損害人們已經取得的合法權益。我國在司法實踐中一般采用從舊兼從輕的原則。對于稅收法律(包括各級別的法律、法規)，也應本著同樣的態度。盡管我國新的《稅收征收管理法》沒有從法條上明確采取“從舊原則”，但是根據法理，這一原則的適用應是勿庸置疑的。究其實質，乃是源于對納稅人的信賴利益的保護。由于法令作為人民活動之準繩，人民 自然 會對之寄以信賴，故首重法秩序之安定，不能朝令夕改，讓人民無所適從，但社會情況并非一成不變。因此，作為社會共同生活準繩之法令，自然須配合社會變遷的腳步而調整。而人民對于法秩序安定的信賴，與法必須因社會進展而變動，兩者一靜一動之間，究竟如何調整配合，牽扯到法令的不溯及既往的原則問題。而在這個問題上，“信賴保護原則占了一個重要的地位” 【4】。在稅法里，就是說稅收主體因信賴頒布實施的法律而進行一定的稅收活動，法律應該保護這種信賴。
2、法律變動時的利益保護問題 。
傳統的法律并不主張國家對立法行為造成的損害承擔責任。但隨著公共負擔平等觀念的傳播，人們開始認為如果法律的規定使特定人或少數人利益受到巨大的損失，國家應負賠償責任。 目前 已有不少國家的立法確認國家在制定、修改或廢止法律的過程中，造成對個人權益損失的，國家要承擔相應的責任包括賠償責任，以制約法律過于頻繁的變動，維護法的安定性，保護人民對于法的信賴和基于這種信賴所產生的利益。如德國行政程序法規定，行政法規給個人帶來損害時，國家應承擔賠償責任。這種損害，既可能是因為行政法規命令與基本法或法律相抵觸而引起的損害時，也有可能是因為這些行政法規、命令相矛盾而引起。當然，只有后者也即因為立法變化引起的賠償責任，才屬于嚴格意義上信賴保護的范圍。我國目前對于立法變動造成的損害還沒有提供法律上的保護。在稅法中也是一樣。如果由于國家的立法行為使部分納稅人遭受巨大損失，國家應當承擔一定的賠償責任，以保護納稅人對于國家稅收立法的信賴。
（二）稅法實施中的誠信原則 。
遵循誠信原則，對信賴利益予以保護，要求征稅機關為了維護法律秩序的安定性和保護納稅人的正當利益，當納稅人對征稅機關作出的行政行為已產生信賴利益，即納稅人因信賴稅務機關的特定行為，而據以實施無法回復的財產上處置，并且這種信賴利益因其具有正當性而應當得到保護時，征稅機關不得撤銷或廢止這種信賴利益，或者如果撤銷或廢止，必須補償其信賴利益。
當然， 法律 也并不禁止征稅機關對稅收行為進行撤銷和廢止，但這種權力要受到嚴格的限制。我們可以借鑒行政法里的相關規定，將征稅行為區分為授益的稅收行為和設負擔的稅收行為。對于授益的稅收行為，一般不能撤銷。因為具有約束力的決定已經使受益人獲得法律上的保護地位，依誠實信用原則不得隨意剝奪這種地位。如果因為征稅機關的原因導致撤廢，則應賠償納稅人的信賴損失。對于設負擔的稅收行為，一般可以隨時撤銷，因為納稅人的權利不會因此受損。但如果有特別撤銷禁止，或由此會導致再次宣布 內容 相同的稅收行為的，則為例外情形，不允許撤銷。我國稅法中就有類似規定，如對于依法納稅這種負擔稅收行為，《稅收征收管理法》第52條第一款規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”這就是說，如果因稅務機關的責任致使納稅人未繳或少繳稅款的，稅務機關可以在三年內要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務機關的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務機關不得加收滯納金，納稅人的信賴應該尊重。
（三）稅收程序上的誠信原則 。
誠信原則要求征稅機關在納稅人的參與下嚴格按法律程序來做意思表示，要求納稅行為程序化。由于誠信原則本身只是一種抽象的道德觀念、法律規范，稅法上的實體權利義務關系只有通過稅收程序才能轉化為行為事實。因此，只有征稅機關依法按程序征稅，納稅人依法按程序納稅，才能在征稅機關和納稅人之間形成一種相互信任、以誠相待的良好關系。而一個公正的程序，不僅需要立法上的建構，還需要執法者的誠信執法。因為“稅法”作為征納關系的“第一次調節”， 由于各種原因，不可避免會存在漏洞，需要誠信作為“第二次調節”，最終實現稅法調節和道德調節的“雙重覆蓋”【5】 ，從而在根本上構建起一個公正的誠信執法的稅收程序。
在現實的稅收執法中，程序違法現象大量存在，這也是稅務機關在稅務行政訴訟中敗訴率比較高的原因之一。【6】 由于各種因素、特別是傳統文化的 影響 ，稅務機關及其工作人員在稅收執法中比較忽視程序 問題 。主要表現為程序虛無主義和程序工具主義。前者認為程序純粹是累贅、是走過場，只要稅能收上來，通過什么方式并不重要。后者認為程序是針對納稅人的，只是國家用以收稅的一種工具，并不認為程序也是制約執法權的一種機制。這兩種認識，仍然是國家本位思維在作祟，不利于對稅務機關自由裁量權的有效控制，也不利于對納稅人合法權益的保護，是進一步加強和完善我國稅收法治建設必須解決的問題。而要解決這個問題，除了要樹立納稅人權利意識之外，關鍵在于建立起征稅機關誠信執法的意識。而這種意識既是構建公正程序的必須，又需要公正的程序予以保障，要求把誠實信用原則引入稅收程序中，實現法律與道德的雙重調節。
三、稅法上適用誠實信用原則的條件 。
（一）適用主體 。
在民法的法律關系中，誠信是一種相互義務，對雙方當事人均應適用。在稅法上，誠信原則是調整征稅主體即征稅機關和納稅主體（主要是納稅人）權利與義務的道德規范，其核心是誠實信守稅法，它要求主體主觀上不存惡意，沒有欺騙的企圖，排除追求不正當利益的目的，這是主體應擁有的善意真誠的主觀心理態勢；它要求主體在客觀行為上誠實守信地行使權利并履行義務，避免一方的作為或不作為給對方造成損失。稅法實踐中的主體必須在尊重對方權利的基礎上履行自己的義務，在履行自己義務的同時，行使自己的權利并監督對方依法履行義務。那么，對于納稅人是否也應該適用誠信原則，即是否要求納稅人誠實信用地履行納稅義務以實現征稅機關對納稅人的信賴？不同學者有不同觀點。日本著名稅法學家北野弘久認為，“沒有必要討論對納稅人違反信用法則是否也應適用的問題，這是因為在實定法中已明確規定對納稅人違反信用法則的行為適用剝奪租稅特惠，納稅人行為不具法律效力、加算稅行政制裁以及處罰規則等，所以沒有必要再討論納稅人是否適用這條法理”，因此“這條法理僅適用于課稅廳代表國家向納稅人所做的意思表示的情形”【7】 。
對于納稅人而言，誠實信用地納稅不僅僅是一種 法律 上的義務，而且也是道德上的義務。法律是一種最低的道德要求，對納稅人如何履行納稅義務法律上的確做出了規定。但是，所有行為都是由其動機決定的。在當前稅收法制不夠健全的情況下，只要納稅人心存偷逃稅款意念，總能找到逃避之法，因而不能把納稅義務的完滿履行都寄托在法律條文上，只有納稅人的誠實和善意，才是履行納稅義務的更可靠保障。當每個納稅人都能誠實守信、一諾千金時，就不會有違反稅法的動機，就不會有偷逃稅款的 問題 。誠信原則作為一種道德原則，它主要是通過情感調節、輿論 影響 、行為示范等約束“人”、提高“人”。只有納稅人對履行納稅義務具有正確認識，認為自己有道德上的義務去支付其應付稅款，若是在納稅方面進行欺騙則有犯罪的感覺，才能夠表現出對稅法的遵從，這種遵從不是強迫性的，而是源于一種心理的認同，從而才能自主自愿地誠信納稅。
（二）適用要求 。
臺灣 學者吳坤誠從行政法的特性出發，認為行政誠信原則的適用必須具備信賴基礎、信賴表現和信賴值得保護三個基本條件【8】 。借鑒之，筆者認為，誠實信用原則要在稅法實踐中具體 應用 ，還應該具備以下幾點具體要求：
1、 稅收行為有效成立。即信賴基礎。這是稅收誠信賴以存在的前提和基礎，就是說，稅收行為應該具有有效表示國家意思的“法的外貌”，而不論其是否合法。
2、納稅人因信賴征稅機關的意思表示已經做出某種行為，已經對自己的活動進行了適當的安排。即有信賴表現。若納稅人尚未對財產進行任何的處置或安排，僅僅是信賴征稅機關錯誤的意思表示，納稅人的利益狀況并未發生任何變動，這時就沒有必要適用誠信原則。只有納稅人因信賴征稅機關的意思表示而進一步有所行為，原有的利益狀況發生變動時，才有對納稅人進行保護的必要。并且，征稅機關的表示，納稅人產生信賴與有所行為三者之間必須具備因果關系。
3、納稅人對征稅機關的信賴必須是值得保護的。即納稅人對征稅機關的信賴必須是正當的。所謂正當，指人民不僅對國家的行為和法律狀態深信不疑，而且主觀上是善意的、無過失的。若信賴是基于當事人惡意欺詐、脅迫或其他不正當 方法 而獲得的，或當事人明知或因重大過失而不知信賴基礎違法；或稅收行為預先保留變更權等情況均屬不正當的信賴。即使這種信賴形成，也不能獲得保護。即若征稅機關的錯誤表示的做出是因為納稅人方面的隱匿事實和虛假的陳述或報告，或者征稅機關所為的錯誤意思表示極易分辨而納稅人故意裝作不知，這時候納稅人是有過失的，因而其信賴不值得保護，從而不適用誠信原則。
篇7
收錄日期：2013年5月26日
所謂實質課稅原則是指，對于某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅，而應根據實際情況，尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。
一、實質課稅原則的歷史沿革
實質課稅原則實質在對稅法加以解釋和適用時，不拘泥于稅法法條的形式約束，如果出現形式和實質不一致時，應該根據實質進行判斷，以實際情況作為課稅的基礎。該原則來源于德國，一戰后一些不法商人階級發國難財，他們的不法行為在民法上被認定為無效行為，由于當時的稅法被認為是民法的附隨法，導致在稅法上也無效，不征稅引起了廣大納稅人的不滿，同時也引發了德國財政上的危機，在這種背景下，為了應對各種形式的稅收流失問題，解決財政危機，1919年德國出臺了《帝國租稅通則》。該原則成為德國稅法中沒有明文規定但是卻廣泛接納的稅法原則，也被許多國家認可為現代稅法上的重要原則之一。
大陸法系如德國、日本以及我國臺灣地區有關的稅收法律中對實質課稅原則都有明確的規定，如“稅法不因濫用法律之形成可能性而得規避其適用。于有濫用情事時，依據與經濟時間相當之法律形式，成立租稅請求權。”我國大陸地區雖然沒有對實質課稅原則的一般性規定，但是眾多的法律條文中卻體現了實質課稅原則。例如1992年9月通過的 《稅收征管法》第23條至26條。1993年頒布的《增值稅暫行條例》第7條，《消費稅暫行條例》第10條等都加大了對實質課稅原則運用的力度。可以說，隨著我國稅收立法的不斷完善，實質課稅原則越來越受重視，被應用的情況也越來越多，影響愈來愈大。
二、實質課稅原則的理論基礎
（一）量能課稅原則。量能課稅原則要求區別對待不同能力的納稅人，依據其能力進行稅負征收。該原則認為課稅要以經濟上的“實然”為依據，考慮納稅人的給付能力，盡可能地針對經濟上有較強的給付能力和負擔能力的人。實質課稅原則直接關系到特定納稅人稅收負擔能力的大小，它強調在課稅時，必須認定課稅要件事實，如果課稅要件事實的“形式與實質”不一致，則不能僅僅依照形式，而必須考慮其實質加以判斷，尤其應當根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素。實質課稅原則實為量能課稅原則在法律理念上的表現，是貫徹量能課稅原則的必然要求和自然結果。
（二）稅負公平原則。稅負公平原則是“法律面前人人平等”在稅法中的集中體現。為了實現稅捐正義，它要求所有納稅人在稅收征管活動中都擁有平等地位，不允許凌駕于稅法之上。實質課稅原則在課稅時主張對經濟實質的考察，很大程度上也是為了實現實質上的公平。日本學則田中二郎認為，實質課稅源于稅收公平負擔原則，屬于稅法解釋適用上的基本原理，并不以稅法明文規定為要。北野宏久也認為，實質課稅原則作為單獨存在與租稅法律主義之外的一條解釋和適用稅法的指導原則，理論上是公平稅負原則在特殊稅法中的表現。可見，實質課稅原則是稅收公平原則的延伸和發展。
三、實質課稅原則在征管實踐中的問題
（一）違背了稅收法律主義原則。實質課稅原則與稅收法律主義兩者的沖突主要表現在，前者側重追求實質正義，后者側重追求形式正義；稅收法律主義強調稅法確定性和可預測性，實質課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調限制征稅主體的權利，偏重于保護納稅人的權利，而實質課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權與征稅機關等等。
（二）與稅收合作信賴主義相矛盾。稅收合作信賴主義包含兩方面內容：一方面納稅人應按稅務機關的決定及時繳納稅款，稅務機關有責任向納稅人提供完整的納稅信息數據，征納雙方應建立起密切的稅收信息聯系和溝通管道；一方面沒有充足的依據稅務機關不能提出對納稅人是否依法納稅有所懷疑。實質課稅原則恰恰相反，是稅務機關對納稅人的申報情況進行審核評定，否認納稅人依法足額納稅。
（三）對稅務取證提出了更高的要求。實質課稅原則，要求稅務機關查明經濟實質來否定原有的形式、外觀。對稅務取證工作提出了新的更高的要求。
（四）容易導致稅務人員權力的濫用和缺失。實質課稅原則是國家賦予稅務人員特有的權力，也是容易導致稅務人員權力的濫用和缺失。
四、實質課稅原則在我國適用的建議
在適用實質課稅原則時，必須要結合中國的實際，同時最主要的是要弄明白當前需要怎樣一種實質課稅原則以及在民主和的旗幟下，要如何對該原則加以限制。筆者認為必須以稅收法定作為該原則的前提和上位原則以實現限制目的，因為作為貫穿解釋和適用整個稅法的基本原理只能是稅收法定。
首先，要處理好稅收法定與稅收公平之間的矛盾。稅收法定要求注重稅法的形式理性，通過各種形式要件規范稅收征納，防范行政機關權力的濫用，而稅收公平則注重稅法的實質理性，希望實現全體納稅人實質上的公平。對此，我們要明確作為稅法具體原則的實質課稅原則的效力范圍，即該原則并非貫穿立法、執法和司法的基本原則，而是必須以稅收法定原則為前提。因此，可以事先以明確的法律形式對其加以規范，在維護稅收公平的同時，防止行政機關以實質課稅之名行侵害納稅人合法權益之實。
其次，要處理好稅收法定與經濟的實質主義間的矛盾。對于實質課稅原則的理解，存在著法律的實質主義和經濟的實質主義。法律的實質主義強調按照法律形式課稅，不符合法律形式的不課稅。而經濟的實質主義則按照經濟實質課稅，而不論其是否符合法律形式，雖然它有利于填補稅法的漏洞，但也產生了與稅收法定的矛盾。因此，我國在適用實質課稅原則時，必須堅持法律的實質課稅主義理論，這既是堅持稅收法定主義立場的需要，也是防止因實質課稅而侵犯私人財產權的必然要求。實踐中，可以將經濟的實質主義與法律的實質主義有機融合，發揮各自的優勢。即采取折中的觀點，取法律實質主義之形式理性和經濟實質主義之實質理性。這樣在不違背稅收法定的前提下，既能防止權力的濫用也能實現實質課稅所要追求的公平。但是，通過立法的形式也只是將實質課稅的精神加以體現，并不適合制定過于寬泛的一般條款。
五、結語
在現代社會經濟關系變得日益復雜的現實面前，稅法的責任不再是單純的一味強調限制國家權利，以保護納稅人權益。而是應當在保障國家稅源和維護納稅人利益之間綜合考慮，注重達到良好的社會效果，從而符合現代法治國家追求實質正義的精神與稅法本身的立法宗旨。這也是實質課稅原則得到越來越多的承認的現實原因。但也應當看到，在運用實質課稅原則對稅收法定原則的欠缺進行填補的時候，必須對其進行必要的限制。唯有如此，實質課稅原則才能在稅收公平原則的理論平臺上健康發展，在稅收法定主義的基本框架下靈活運用，為經濟的良好運行和社會的和諧發展做出應有的貢獻。
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篇8
《合同法》第16條規定：“當事人行使權利、履行義務應當遵循誠實信用原則。”此條規定，確立了誠實信用原則作為君臨整個合同法的基本原則地位。誠實信用原則在我國法上成為普遍性原則，主要見于私法規定之中，如《民法通則》第4條、《擔保法》第3條、《票據法》第10條、《個人獨資企業法》第4條、《合伙企業法》第4條等。
就誠實信用的定義，一般認為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡，以及當事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實現上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會的穩定與和諧的發展。誠信原則，論其性質，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對人于其所信，應不受欺，其正當期望不應失望。
作為概括條款的誠信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發達，適用范圍由債之關系而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。
（一）私法上誠實信用原則勃興的緣由
19世紀的法律學常把道德與法律孤立開來，所謂概念法學由此得以發達。概念法學的貢獻，在于使法律學成為科學之一種。但概念法學無視法律社會的、倫理的價值，由此也抑制了法律學的進一步發展。此時，便需要誠實信用原則來作為調和法律與道德的媒劑。
今日，私法學已由意思趨向于信賴，已由權利濫用自由思想趨向于權利濫用禁止思想，已由個人本位趨向于社會本位或團體本位。誠實信用原則在私法上便大有用武之地。
（二）誠實信用原則的制度機能
誠信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權利的行使與義務的履行，而且對于法律的倫理性與當事人之間利益的均衡性，具有促進與調節的作用，誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：
一是為解釋補充或評價法律行為的準則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。
二是為解釋或補充法律的準則。法律條文通常為抽象的規定，適用于具體的案件時，通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準則。當法律規定有欠缺或不完備時，則需用“法律的補充”來加以填補法律漏洞，補充法律則更應以誠信原則為最高準則。
三是為制定或修訂法律的準則。法律是公平正義與誠實信用原則的表現，立法機關在制定或修訂法律時應遵循誠實信用原則。在制定法律時，應將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實現“誠信原則的具體化”。當法律變得不合時宜，適用的結果顯然有違誠信原則時，則產生了修訂法律的需要，修訂的目標是使缺陷的法律得到修復而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應以誠信原則為指針。
（三）誠實信用原則的價值補充
法律概念或條款，不僅有其規范目的，且應賦予其規范使命，使其帶有價值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。
誠實信用原則為概括條款，其內容極為抽象，其具體化的過程離不開法官價值補充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機械法治主義下顯出一些生機。
（四）誠實信用原則與權利濫用和公平等價有償原則
由于我國民法已另立權利不得濫用原則和公平等價有償原則與誠信原則并立，由此發生三個原則的分工問題，從理論上講，誠信原則包容著權利不得濫用原則和公平等價有償原則，但立法上已將他們分開，需對他們的界限進行劃分。筆者認為：權利不能濫用原則主要調整涉及絕對權方面的權利義務關系；公平等價有償原則和誠信原則主要調整相對權方面的權利義務關系，并且誠信原則主要是對當事人提出具備善意誠實的內心狀態的要求，以此實現當事人外部利益關系的平衡，誠信原則的種種表現，莫不與當事人內心狀態的要求有關，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。
二、誠實信用原則在稅法上能否適用
誠實信用原則由私法領域發展形成，可否適用于公法領域？如何適用？早期學說多持保留態度，認為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關系中缺乏交易性質；且公法關系中國家享有種種的優越性，與對等的私法關系不同；公法關系中欠缺內部的親密性，也與私法關系有異。
（一）否定說
該說認為私法多為任意性規定，公法多為強行性規定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴格性，法規所規定的必須遵守，誠實信用原則的主要作用在于補充法規的不足，如果適用于公法上勢將破壞法規的嚴格性。
（二）肯定說
肯定說認為，誠實信用原則可以適用于公法領域，但又有不同見解：
1、由私法類推適用的理論。
類推適用，即關于某種事項，現行法上尚缺乏規定，法院在處理此種事項時，得援引其性質相似之法規，以資解決。法的類推，可區分為法的內部類推與法的外部類推。內部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內部規定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領域中的規定類推于公法領域的情形。誠實信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。
但有基于類推承認誠實信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監督者，若課予國民特別義務，于國民私法關系，相互遵守誠實信用的原則亦是妥當的。”即宣示了誠實信用原則不僅于國民之間，對于與國民相對立的國家（國家機關）也是妥當的。
2、一般的法律思想理論
基于一般的法律思想認為誠實信用原則于公法領域上是妥當的。往往與類推相混，須加以區分。類推，指其相關的法律原則不存在的情形，由其他所拿來的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來，而是創新的公法領域中發現其中已經存在的原則使用而已。
一直以來，大陸法系主張公法與私法的基本性質是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認公法上有誠實信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關系的一般性質的法律思想為前提，認為凡于私法規定的一般原則，雖并未規定于公法，不能當然說不存在于公法中。因此于私法規定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對于上述原則較早發現。德國首次運用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會的保護思想，適用于公務員法；并且主張依民法第618條規定的法律上的規則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創新的公法中取出，來補充行政上的缺陷，誠實信用原則也依此方法產生于公法中。
3、由法的本質來觀察。
“法乃是由國民法意識所成立的價值判斷”，法意識乃是肯認正當的行為以及不肯認不正當的行為，由該法意識所判斷的事實構成將來行來的標準的規范。此所謂誠實信用原則，乃基于國民法的意識所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當，即無論公法或私法均妥當的——其本不認為公法與私法之區別——但由于所結合具體法要求不同，而產生誠實信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區別為前提而立論，法本質說否認該區別而立論，并認為誠實信用原則乃法共同的原則方屬妥當，此乃二者間重大的差異。
上述三種觀點，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強制性效力的一般條款，對誠信原則的研究，只有深入到其產生變化的經濟、政治意識形態條件中去，才能達到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制，在大陸法系范圍內具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內容。對于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規范之目的，亦為公法規范之目的。在法律基礎發生動搖之時，成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎，但其并非“道德”，而是將道德法律技術化，因為道德的本質為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質，基于法律與道德的相互關系，而成為法律的最高指導原則，對其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強行規范，但內容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動，在公法領域、在稅法領域同樣適用。實際上，私法中發展成立的誠實信用原則，在稅法領域已獲致承認，各種學說、判例來看并無爭論，爭論的只是承認的法理。稅收法律關系的建立，并非源自契約，而是依據法律規定，于有課稅權的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關系成立以前，已經建立了相互信賴關系。因此，不論稅務機關或納稅義務人，出現相互破壞對方的正當信賴關系并給予對方經濟性不利的背信行為時，應認為有擾亂稅法秩序之嫌。
三、誠實信用原則對稅務機關的適用
（一）適用的要件
誠實信用原則適用于稅務機關，需具備以下要件：
1、稅務機關必須有成為納稅義務人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務人能據此作合理的推論。當行政行為為言行時，不以文書形態出現，該場合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場合涉稅問題回答，申報指導，處理的說明，所得調查時的保證，稅法的統一解釋，申報確認以及更正處分等。但對于并無代表權限的稅務職員或稅務部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對象。
2、納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，并且納稅義務人主觀上為善意。但當稅務職員未獲局長授權，若信賴該職員保證，不成立正當信賴。當明白地違反稅法的優惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當信賴。信賴欠缺正當性時，稅務機關有舉證義務。
3、納稅義務人因信賴稅務機關行政行為，并據此信賴基礎為相關經濟性處理。僅僅因納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，尚不足適用誠實信用原則。在信賴關系下必須為某些經濟性處置。
4、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，稅務機關必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。
5、在稅務行政行為下，納稅義務人必須蒙受經濟上損失。納稅義務人未遭受損失，不適用此原則。
6、稅務機關行政行為必須為違法行為或不當行為。若稅務行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應當被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時，在第二次主張下，可援用適用該原則。
（二）適用效果
本原則若適用于稅務機關，其稅務行政行為將屬違法行為或不當行為。若對是否違反該原則有爭議時，一般應通過行政復議或行政訴訟解決。由于涉及國家稅收，一般應行政復議前置，否則將打亂稅收秩序。
但即便是上述場合，稅務機關并沒有喪失包含課稅處分權在內的其他稅務行政處分權。只是禁止以違反誠實信用的方法行使處分權。除前述場合外，各種場合下，稅務行政處分權的行使都必須依循誠信原則。并且一旦出現違反誠實信用的稅務行政行為時，由于納稅義務人早已知悉不應信賴稅務機關的言行，卻仍以該言行基礎而作經濟性處置，并再出現同樣的稅務行政行為時，則不得適用誠實信用原則。
四、誠實信用原則對納稅義務人的適用
（一）適用要件
對于稅務機關，納稅義務人若有違反自己言行的行為時，除沒有適用誠實信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務人也能適用該原則，但適用場合大受限制。適用要件如下：
1、納稅義務人有使稅務機關信賴的行為。
2、納稅義務人的使稅務機關信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實事實部分，或誘使稅務機關回答等。
3、稅務機關基于信賴為相應行政行為
4、在稅務行政行為下，國家必須蒙受經濟上損失。
5、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，納稅義務人必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。
（二）適用效果
納稅義務人的不當得益或行為歸于無效。并且由于納稅義務人本身有背信行為，不得主張稅務機關基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務人也不因此而接受超過上述程度的不利利益。
五、誠實信用原則在我國稅法上的適用類型
（一）信賴保護
在民法上，有信賴利益的保護規定，如締約過失責任。問題是，在稅法上，若納稅義務人因信賴稅務機關的特定行為，而據以實施無法回復的財產上處置，事后稅務機關又不認同，進而主張稅收債權，此時納稅義務人能否以信賴保護為由提出抗辯呢？
我國稅法在一定程度上承認信賴利益的保護，典型規定如《稅收征收管理法》第52條第1款規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”
上述法條規定，因稅務機關的責任致使納稅義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關可以在3年內要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務機關的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務機關不得加收滯納金，納稅人的信賴應該尊重。但因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內仍可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，因而我國稅法的信賴保護是有保留的。
（二）稅法上權利失效
誠實信用原則表現在權利失效制度上，稅法上的權利失效制度系從法治國家思想所導出的信賴保護的特殊形態，由于權利失效是誠實信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用對象是具體的稅收法律關系的當事人。
1、稅收權利人的權利失效（這里的稅收權利人指國家）。
我國稅法對稅收權利人權利失效的規定，主要見于《稅收征收管理法》第52條規定：“因稅務機關的責任，致使機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”前述規定顯示，稅務機關行使稅收債權，有個期限限制，超過該限制期限，稅收債權即喪失，即稱為稅收權利人的權利失效。
2、稅收義務人的權利失效。
我國稅法對稅收義務人權利失效的規定，主要見于納稅人的不當得利返還請求權的規定。《稅收征收管理法》第51條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及進查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。即納稅人必須3年內主張權利，否則其權利行將失效。
篇9
不論在稅收學中、還是在(財務)會計學中，有關“原則①”問題，都是其學科理論的核心內容，因為它是構建最優稅收制度、最優(財務)會計制度的法則或標準。換言之，如果沒有“原則”，也就沒有靈魂;而介于稅收學與(財務)會計學之間的、或者說兩者交叉的邊緣學科——稅務會計，其“原則”應該是稅收原則與(財務)會計原則的“結合”。但因“稅法至上”，稅務會計原則以稅法為主導，凡符合其要求的(財務)會計原則，它就承認;不完全符合其要求的(財務)會計原則，它就有限承認或有條件承認;不符合其要求的(財務)會計原則，它就不予承認。經過“篩選”與“甄別”后，逐步形成了稅務會計原則。本文在探討稅務會計原則、并與(財務)會計原則對比分析后，提出如何構建符合國際化發展趨勢的稅務會計與財務會計關系。
一、稅務會計原則
國家為了實際有效地對納稅人稽征稅款，在稅收原則指導下，通過稅法體現并逐步形成了稅收核算原則。如果站在納稅人的角度，稅收核算(稅款稽征)原則就是稅務會計原則。稅務會計雖然要遵循(財務)會計的一般程序和方法②，但它必須以稅法為導向，因此，美國學者認為，美國的國內收入法典(IRC)既是聯邦稅收的最高法律，也是稅務會計(Federal Tax Accounting)的理論與方法指南(凱文.E.墨非等，2001)，如是，稅務會計原則也就隱含在國內收入法典之中。我認為，包括我國在內的世界各國，其稅務會計原則都隱含在稅法中，它雖然遠遠不如(財務)會計原則那么明確、那么公認、那么耳熟能詳，但其剛性、其硬度，卻要明顯高于(財務)會計原則，納稅人一旦違反，就要受到稅法等相關法律的懲處。
我國臺灣學者認為，稅務會計原則一般包括③:1.租稅法律主義原則;2.命令不得抵觸法律原則;3.法律不追溯既往原則;4.新法優于舊法原則;5.特別法優于普通法原則;6.實體從舊程序從新原則;7.從新從輕原則;8.實質征稅原則;9.不妨礙財務會計原則(指財務會計處理應依據公認會計原則，企業依稅法進行的所得稅計算調整，不能影響財務會計的賬面記錄);10.賬證適法原則。這些闡述主要是從稅款征收核算(計算)的特點進行的系統歸納和概括，這些特點或原則，在我國大陸的稅法中也多有體現④;但站在納稅主體的角度，根據稅法規定和稅收原則，并借鑒(財務)會計原則，如何抽象出稅務會計應遵循的法則或標準，可能更加體現稅務會計的要求。
在(財務)會計中，反映會計信息質量特征(要求)原則、會計要素確認與計量原則及其修正原則，其基本精神大多也適用于稅務會計，但因稅務會計與稅法的特定聯系，稅收原則理論和稅收立法原則會非常明顯地影響、甚至主導稅務會計原則，此外，還應體現稅務會計主體的稅收利益，這就逐步形成了稅務會計原則。筆者認為，稅務會計原則主要應有:
(一)稅法導向原則
稅法導向原則亦稱稅法遵從⑤原則。稅務會計應以稅法為準繩，在財務會計確認、計量的基礎上，再以稅法為判斷標準(或以稅務籌劃為目標)進行重新確認和計量，在遵從或不違反稅法的前提下，履行納稅義務，尋求稅收利益。該原則體現“稅法至上”，稅法優先于會計法規等其他普通法規。
(二)以財務會計核算為基礎原則
該原則適用于稅務會計與財務會計混合的會計模式。只有當某一交易、事項按會計準則、制度在財務會計報告日確認以后，才能確認該交易、事項按稅法規定確認的應課稅款;依據會計準則、制度在財務報告日尚未確認的交易、事項可能影響到當日已確認的其他交易、事項的最終應課稅款，但只有在根據會計準則、制度確認導致征稅效應的交易、事項之后，才能確認這些征稅效應，其基本含義是:(1)對于已在財務報表中確認的全部交易事項的當期或遞延稅款，應確認為當期或遞延所得稅負債或資產;(2)根據現行稅法的規定計量某一交易事項的當期或遞延應納稅款，以確定當期或未來年份應付或應退還的所得稅金額;(3)為確認和計量遞延所得稅負債或資產，不預期未來年份賺取的收益或發生的費用的應納稅款或已頒布稅法、稅率變更的未來執行情況。
(三)應計制原則與實現制原則
由于收付實現制不符合財務會計要素的確認、計量原則，不能用于財務會計報告目的⑥，為了更多的借助于財務會計記錄，降低稅收征管成本，目前大多數國家的稅法都接受應計制原則。但在其被用于稅務會計時，與財務會計的應計制還是存在明顯差異:第一，應該考慮稅款支付能力原則，使得納稅人在最有能力支付時繳納稅款。第二，確定性的需要，要求收入和費用的實際實現具有確定性。例如，在收入的確認上，應計制的稅務會計由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實現原則，而在費用的扣除上，財務會計采用穩健原則列入的某些估計、預計費用，在稅務會計中是不能夠被接受的，后者強調“該經濟行為已經發生”(在費用發生時而不是實際支付時確認扣除)的限制條件，從而起到保護政府稅收收入的目的。第三，保護政府稅收收入。由此可見，稅務會計(實質是稅法)是有條件地接受應計制原則，體現的是稅收實用主義。
各國早期的稅法都是按收付實現原則計稅，因為它體現了現金流動原則(具體化為公平負稅和支付能力原則)，該原則是確保納稅人有能力支付應納稅款而使政府獲取財政收入的基礎。目前，實現制原則一般只適用于小企業、非營利組織和個人的納稅申報。如果稅法明確規定某些涉稅事項采用收付實現制原則，稅務會計則應以實際收付現金為標準確認、計量應稅收入與可扣除成本、費用。
(四)歷史(實際)成本計價原則
按歷史成本計價原則進行會計處理，既有利于對資產、負債、所有者權益的存量計量，也有利于對收入、費用、利潤的流量計量，因此，能夠客觀、真實地反映企業的財務狀況和財務成果。在財務會計中，該原則有一定的局限性，為糾正其不足，可以根據判斷標準，對資產計提減值準備等，從而對歷史成本計價原則進行修正。但在稅務會計中，除稅法另有規定外，納稅人必須遵循歷史成本計價原則，因為它具有確定性與可驗證性。
(五)相關性原則
與財務會計的相關性原則不同，稅務會計的相關性體現在所得稅負債的計算，是指納稅人當期可扣除的費用從性質和根源上必須與其取得的收入相關。
(六)配比原則
配比原則是財務會計中對某一會計期間的收入與其相關的費用相配比，以正確計算當期損益并據以進行收益分配。稅務會計的配比原則是在所得稅負債計算時，應按稅法確定收入(法定收入)并界定同期可扣除費用，即納稅人發生的費用應在費用應配比或應分配的當期申報扣除。
(七)確定性原則
確定性原則是指在所得稅會計處理過程中，按所得稅稅法的規定，在應稅收入與可扣除費用的實際實現上應具有確定性，即納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。該原則適用于所得稅的稅前扣除，凡稅前扣除的費用，如財產損失等，必須是真實發生的、且其金額必須是可確定的。
(八)合理性原則
合理性原則是指納稅人可扣除費用的計算與分配方法應符合一般
的經營常規和會計慣例。該原則屬于定性原則而非定量原則，具有較大的彈性空間。對同一交易事項的認定和會計處理，征納雙方角度不同、利益不同，對是否“合理”會有不同的解釋。稅務會計信息應該具有“合理性”的充分說服力。
(九)劃分營業收益與資本收益原則
營業收益(經營所得)與資本收益(資本利得)具有不同的來源、擔負著不同的納稅責任。營業收益是指企業通過其日常性的經營活動而獲得的收入，通常表現為現金流入或其他資產的增加或負債的減少，其內容包括主營業務收入和其他業務收入兩個部分，其稅額的課征標準一般按正常稅率計征。資本收益是指在出售或交換稅法規定的資本資產⑦時所得的利益(如投資收益、出售或交換有價證券的收益等)，資本收益的課稅標準具有許多不同于營業收益的特殊規定。因此，為了正確地計算所得稅負債和所得稅費用，應該遵循兩種收益的劃分原則。這一原則在美、英等國的所得稅會計中有比較詳盡的規定⑧，我國現行稅法對兩類收益尚未制定不同的稅收政策。
(十)稅款支付能力原則
稅款支付能力與納稅能力有所不同。納稅能力是指納稅人應以合理的標準確定計稅基數(稅基)，有同等計稅基數的納稅人應負擔同一稅種的同等稅款。因此，納稅能力體現的是合理負稅原則。與企業的其他費用支出有所不同，稅款支付必須全部是現金支出，因此，在考慮納稅能力的同時，也應考慮稅款的支付能力。稅務會計在確認、計量、記錄收入、收益、成本、費用時，應盡可能選擇保證稅款支付能力的會計處理方法(包括銷售方式、結算方式的選擇等)。
(十一)籌劃性原則
稅務會計既要保證依法計稅、納稅，又要盡可能地爭取納稅人的最大稅收利益。因此，選擇什么樣的會計政策、采用何種稅務籌劃方案，必須事先進行周密地謀劃。“稅務會計的目標不是會計，而是收益。”(漢弗萊.H.納什，1997)因此，它還具有財務職能，具有預測性。
篇10
WTO的國民待遇原則與國際稅收協定中的無差別待遇是相融的。所謂無差別待遇是指在稅收上給予另一國來到本國境內的居民與本國居民同等的待遇。其目的在于要求締約國雙方按對等原則，互相保障對方居民與本國居民在稅收上享受相同待遇，而反對任何形式的稅收歧視。所不同的是國民待遇原則不僅要求各成員國居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國居民在所有經濟政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現實分析則不然。由于當今發達國家與發展中國家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無差別的待遇條款實際隱含著對收入來源國稅收管轄權的單方面限制，故許多發展中國家對此持保留態度。但是，在全球經濟一體化越來越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰，有所失才能有所得。
根據最惠國待遇原則，任兩個成員國之間簽定的比其他成員國更優惠的待遇，其他成員國都能自動共享。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協商修訂已簽訂的國際稅收協定，避免給我國行使稅收管轄權帶來更多的限制。
（二）遵循WTO透明度原則，嚴禁以權代法，樹立政府的公信力
首先，法律與政策一定要公正、公開。對外交往首先要重一個信字，稅法中明文規定的涉外稅收優惠條款具有法律效力，必須嚴格執行才能取信于民，取信于國際社會。在國際稅收協調中，大多數國家都實行屬人與屬地雙重管轄權，以維護本國的稅收權益。如果地方以權代法，在稅收優惠上層層開口，濫用稅收優惠政策，反而會使外商產生疑慮，駐足不前，不敢放心來華投資，也就達不到吸引外資的目的。
其次，嚴禁越權減免稅。擅自減免稅無法獲得饒讓。一般情況下締約國簽訂“避免雙重征稅協定”均含有稅收饒讓條款。如果某國與我國簽定了稅收饒讓條款，當該國在華企業將利潤匯回本國總公司時，該國稅務當局對該公司在中國依照稅法規定享受的減免稅優惠視同已征稅款準予饒讓。如果地方政府未按稅法規定辦事，自行擴大所得稅減免范圍，則該國稅務當局只準依我國稅法規定的減免稅部分給予饒讓，超范圍減免的所得稅必須補征。擅自減免稅收不能使外國投資者受益，只能擾亂國際稅收秩序，把我國財政收入拱手送給外國政府。
（三）尊重市場經濟法則，嚴禁攀比稅收優惠政策，維護稅法的嚴肅性和權威性
我國目前涉外稅收優惠主要分為；地區優惠、產業優惠、再投資優惠、轉讓技術優惠等。不同的優惠規定有不同的適用對象、適用范圍和優惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區之間內地攀比沿海、非試驗區攀比試驗區、非生產性外商投資企業攀比生產性外商投資企業、不能享受轉讓技術優惠的攀比法定轉讓技術優惠的不良風氣，勢必給我國涉外稅收協調帶來嚴重后果。攀比之風嚴重影響了我國的地區傾斜和產業傾斜政策，也降低了我國稅法的嚴肅性和權威性。
二、合理劃分締約國之間的征稅權，充實我國相關稅法
（一）正確運用協定適用稅種劃分方法確定締約國之間的征稅權
對適用稅種的劃分，是為了明確該稅收協定適用的客體對象。協定通常以造成締約國雙方稅收管轄權交叉的、屬于所得稅和一般財產稅類的稅種作為其適用范圍。由于各國具體稅種的名稱和范圍不一，具體劃分過程中一般采用原則規定法或直接列舉法。
原則規定法就是對協定適用的稅種作原則劃分。原則法的優點是涵括內容廣泛。直接列舉法是指在協定中直接列出締約國雙方各自適用的現行稅種。列舉法的好處是直接明了，一般不會產生歧義，可減少糾紛。
（二）合理劃分締約國之間的征稅權
明確締約國對跨國納稅人的各種跨國所得能否征稅和如何征稅，對哪些征稅對象由單方征稅，對哪些所得由雙方征稅，有利于避免國家之間重復征稅問題。同時劃分征稅權也是對締約國稅收權益的劃定。
首先，必須完善我國的所得稅制及財產稅制。根據避免雙重征稅協定不能為締約國創設和擴大征稅權這一消極作用原則，決定了有關跨國所得或財產價值的歸屬認定問題，應該完全取決于締約國的國內稅法規定。稅收協定對國內稅法在這方面的規定不能干預，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。因此，我國有必要對有關資本利得、特許權使用費、一般財產所得等如何征稅作更加詳盡規定，以增強我國在協調對協定涉及的四大類征稅對象，即營業所得、投資所得、勞務所得和財產所得進行征稅時的可操作性。即使協定在規定所得種類方面所使用的概念用語，在相當大程度上與國內稅法上的概念術語等同或類似，但彼此在內涵或外延上可能仍有一定程度或范圍的差異。若協定明確規定其概念涵義以締約國國內法律的規定為準，就必須對相關概念涵義進行充實和規范。
其次，要補充國內稅法內容。由于協定中使用的某些法律概念是協定本身所獨有的，而在我國國內有關稅法中并不存在或沒有單獨列出的，例如協定中的“常設機構”、“固定機構”和“不動產所得”等概念，在我國現行稅法上就沒有使用或單獨列出，所以有必要進行補充和定義。
三、運用國際稅收協定消極作用原則的特點，完善我國相關稅制
（一）認識國際稅收協定消極作用原則的特點
按慣例，稅收協定締約國國內有關稅法沒有對某種稅收客體規定征稅權，即使雙方簽定的稅收協定中賦予締約國一方對此種稅收客體征稅的權力，締約國一方的稅務機關也不能依據協定的規定主張對納稅人征稅。這就是國際稅收協定的消極作用原則。該原則有以下特點：
1.雙邊協定既不能創設征稅權，也不能擴大或提高課稅范圍與程度。
為緩和與消除締約國雙方稅收管轄權的沖突，避免雙重征稅協定條款在大多數情況下對締約國各方通過國內稅法確立的稅收管轄權，在范圍和程度上進行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問題上，由于締約雙方權益對等原則的作用和考慮到締約國國內稅制將來可能發展變動的因素，協定對締約國課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過締約國現行國內稅法的規定。
例如，中國和德國之間簽訂的稅收協定第23條規定了對跨國財產價值征稅的協調規則。該條規定“締約國一方企業設在締約國另一方境內的常設機構營業財產部分的動產，或者締約國一方居民設在締約國另一方從事獨立個人勞務的固定基地的動產，可以在締約國另一方征稅”。目前中國尚未頒行有關對此類動產價值課征財產稅的稅法規定，我們不能根據中德協定中有上述規定，便主張對德國的企業或居民的上述動產價值進行征稅。因為稅收協定不能為締約國一方創設征稅權。
同樣道理，如果締約國一方的國內稅法規定，比避免雙重征稅協定中對該國的征稅權的限制規定對納稅人更為優惠，締約國一方的稅務機關也不能以稅收協定中另有不同的規定為理由，主張按協定中的規定對納稅人征稅。
例如，按照中國《外商投資企業和外國企業所得稅法》第19條第3款規定，外國投資者從外商投資企業取得的利潤（股息）以及外國銀行優惠貸款給中國國家銀行所得的利息所得，免征預提所得稅。稅法第28條規定，中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關稅收協定同本法有不同規定的，依照協定的規定辦理。盡管我國同許多外國政府之間簽訂的避免雙重征稅協定對跨國股息和利息所得，都規定了作為來源地國的締約國一方有權按10%的協定限制稅率課征預提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規定，對作為締約國另一方居民的外國投資者或外國銀行取得的來源于中國境內股息或利息所得，要求按協定規定的10%的稅率課征預提所得稅。因為避免雙重征稅協定不能擴大或提高締約國國內稅法本身規定的課稅范圍或程度。
2.稅收協定對國內稅法的規定不能干預，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。避免雙重征稅協定不能為締約國創設和擴大征稅權這一消極作用原則，決定了有關跨國所得或財產價值的歸屬認定問題，即所得與財產價值的認定及所得的取得者與財產的所有者的認定，應該完全取決于締約國的國內稅法規定。
根據國際稅收協定消極作用原則的特點可知，稅收協定和締約國國內稅法的職能是有區別的，即認定誰是某項特定的跨國所得的取得者，某項跨國財產價值究竟應歸屬于何人名下，應由締約國國內有關稅法來決定，并不受協定的影響。盡管某個跨國納稅人具有締約國一方居民納稅人的身份，有資格享受協定的保護待遇，如果根據締約國的國內稅法，認定他并非某種跨國所得的取得者或某項跨國財產價值的所有人，則他不能就上述所得或財產價值請求適用協定中有關限制締約國征稅權的規定。正確運用國際稅收協定消極作用原則，就能夠有效地提高我國的國際稅收協調能力。
（二）與協定相關的稅制缺陷及其完善
1.我國所得稅制未與國際接軌，法人所得稅仍按國內、國外分設，特別是有關資本利得的征稅規定有較大缺陷。我國目前對資本流入的征稅政策源于資本管制體制，即對資本流入和交易不征稅，對資本利得（如股息、利息）征收20%的預提所得稅，對稅收協定締約國則按協定限制稅率10%征收預提所得稅。加入WTO后，國內市場開放所帶來的機會將從根本上改變世界貿易格局，這對跨國公司而言，無疑是實現資本增值的最有利時機。凡是想保持世界領先地位的跨國公司，必將把投資中國作為首選。到2005年外商獨資銀行在中國可以全方位經營銀行零售業，資本項目的對外開放也會提上議事日程。隨著資本市場的開放，運用稅收作為防范金融風險的手段，也是一項可行的措施。因此，對資本利得的征稅政策進行相應的調整也勢在必行。
2.我國對特許權使用費范圍的界定與經濟發展要求不相適應。我國所得稅法上所稱的“特許權使用費”，范圍僅限于提供專利、商標或專有技術等無形資產的使用權而收取的報酬。而雙重征稅協定中的“特許權使用費”概念，通常不包括提供工商業機器設備等動產使用權而取得的租金收入。
從準確地運用稅收協定角度出發，應該從兩個不同的概念體系來理解協定中的概念和締約國國內稅法上的概念。由于協定具有自己相對獨立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應該先依據協定的規范來審查有關納稅事項，然后看國內法是否依據充足。
國際認證費具有特許權使用費性質，按理根據我國稅法與對外簽訂的避免雙重征稅協定規定，我國可就外國公司、企業從我國境內取得的特許權使用費，按限定的稅率征收預提所得稅，由于我國頒布的《外商投資企業與外國企業所得稅法》未對國際認證進行界定，因此，外國公司、企業或其它經濟組織對境內企業進行專項認證收取的所得是否屬于專有技術，是否應征預提所得稅認定依據不足。
盡管近幾年國內不少企業為了提高國際競爭能力與企業知名度，興起申請國際認證熱，締約國涉及從我國取得的國際認證所得也不斷增多，可是要對其征稅則國內法依據不足。因此，有必要對特許權使用費的概念與含義進行修改和完善。
3.有關對財產所得和利得征稅的規定不完善。我國在對外簽定的稅收協定中有關財產征稅的內容一般都包括對不動產所得、財產利得（財產收益）及一般財產價值（財產凈值）的征稅。在協定中對不動產的定義都明確為，應當具有財產所在地締約國法律所規定的含義。
然而，至今我國國內法對不動產的概念仍未作明確規定。盡管我國憲法規定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國家或集體所有，其所有權不能買賣。但是，其使用權是可以買賣的，外國居民可能擁有位于中國的不動產就不僅僅是房產。根據協定的消極作用原則，盡管協定中規定可以征稅，由于國內法找不到依據，該項稅收將白白流失。因此，必須在國內法中對不動產進行明確定義。
并且，我國尚未開征一般財產價值稅。盡管中德、中挪、中丹稅收協定把一般財產價值稅列入條文，我國也不能根據協定征稅。考慮到入世后，國際資本在我國流動的規模及頻率都會不斷提高，為了防范資本流動風險，且使國際稅收權益對等，有對其進行立法的必要。
四、增強防范能力，避免國際法優先原則被濫用
（一）濫用國際法優先原則的“稅約采購”行為的防范
目前，跨國納稅人不正當地利用稅收協定進行國際避稅的“稅約采購（treatyshopping）”問題，已經引起越來越多國家的重視和防范。我國目前在國內有關稅法和對外簽訂的稅收協定中都沒有關于防范“稅約采購”的特別規定。這與我國國內法確認稅收協定相對于國內稅法的優先適用地位不相適應。防范“稅約采購”的對策：
1.關注“稅約采購”發展動向。“稅約采購”行為，是跨國納稅人為獲取在正常情形下不應享有的稅收協定優惠待遇，通過在有關協定的締約國設立所謂導管公司的辦法來實現其避稅的目的。鑒于不法跨國納稅人越來越頻繁地利用雙重征稅協定作為國際避稅的一種工具的現實，協定優先于國內稅法的地位不能絕對化。
2.借鑒歐美經驗。為制止“稅約采購”行為，瑞士早在1962年12月就頒布了《關于防止不當利用瑞士稅收條約的措施條例》，美國通過1986年的稅收改革法案，在其《國內收入法》中增設了有關防范“稅約采購”的規定。當納稅人的有關交易安排構成“稅約采購”行為的情況下，這類特定的反避稅規定的適用，不受有關稅收協定條款的影響。其他一些國家雖然沒有制定這類針對“稅約采購”行為的特別規定，但在司法實踐中，也往往根據禁止濫用國際稅法、實質優于形式等一般法律原則，在涉及納稅人不當利用稅收條約的避稅案件中，否定納稅人的優先適用稅收條約規定的主張。
我國在雙重征稅協定沒有或無法通過協定談判增補特定的反“稅約采購”條款的情況下，應當借鑒有關國家在這方面的立法經驗和方法，進一步健全完善我國的有關稅制，在確認稅收協定原則上具有優先于國內稅法制定效力的同時，附加有關防止濫用稅收協定的保留或限制條款，改變目前我們在反“稅約采購”行為方面所處的無法可依的被動地位，確保稅收協定的優先適用能真正體現其實現國際稅負公平的宗旨。
（二）課稅權劃歸締約國一方----產生國際雙重不征稅問題的防范
篇11
企業發生的稅法不允許列支的項目或超過稅法列支標準的支出。這里有兩種情況，第一是不允許列支的項目，只能在留存收益中列支，而不能在營業外支出中列支，如各種罰款和被沒收財物的損失、各項滯納金、非公益性質的捐贈、贊助支出等都在此之列；第二是超過稅法列支標準的支出，在發生當期會計核算時可以全額列支，但在年末計算納稅調整時，卻應將超標準部分全部轉入留存收益中列支。如超比例的公益救濟性捐贈、超標準的業務招待費、超標準的利息支出等都在此之列。對于這兩類情況，企業在納稅時，應該將原來按會計制度核算的會計利潤調整成按照稅法規定的應稅利潤，以確保國家稅收不會出現流失。
永久性差異是指在某一會計期間，稅前會計利潤與納稅所得之間由于核算方式不同而形成的差異。這種差異產生以后，將永久存在，以后也不可能調整一致。形成永久性差異一般有以下兩種情況。
篇12
歐洲法院對歐盟（共同體）稅收協調所起的作用主要體現在兩個大的方面：一是通過判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規范能夠直接為個人創設可在成員國法院執行的權利。共同體條約所規范的是國家行為，所設定的是國家的權利和義務，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據，這一原則是通過歐洲法院判例確定的。[5]
在VanGendenLoose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認為，共同體創立了新的國際法律秩序，成員國的因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國，還有成員國國民。獨立于成員國立法的共同體法不僅為個人施加義務，還為個人創設權利。這些權利不僅產生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個人、成員國、共同體機構的義務中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過一系列案例發展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。
最高效力原則是指共同體法的效力優于共同體成員國的國內法。最高效力原則在VanGendenLoose一案中就已經被提出，歐洲法院認為，共同體創立了新的國際法秩序，成員國的因此受到限制，成員國不能通過國內法來改變共同體法。在FlaminioCostav.ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創立了新的法律秩序，也是成員國法律制度中不可分割的組成部分。成員國法院在訴訟中有義務適用共同體法。當成員國法與共同體法不符時，共同體法優先，不論國內法是在共同體條約生效之前或之后頒布的。總體來說，共同體法的最高效力是無條件的和絕對的。共同體條約、二級立法（規則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國際協定，不論它們是否有直
接效力，都優先于成員國國內法而適用。[9]
歐洲法院所確立的這兩個基本原則，為歐盟進行稅收協調奠定了法律基礎。歐洲法院在歐盟稅收協調中所起的第二個大的作用就是在關稅、增值稅、消費稅和所得稅協調方面所起的作用。
歐盟關稅協調的依據主要是共同體條約第23條和第25條，第23條規定建立關稅同盟，適用于所有貨物，第25條強調“禁止在成員國之間征收進口關稅和與關稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應適用于具有財政性質的關稅。”這里的“貨物”、“關稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過判例予以明確的。在Commissionv.Italy案[10]中，意大利對文物出口征收關稅，并認為文物不屬于“貨物”。歐洲法院認為，“貨物”應理解為可用金錢標明價值并用于商業交易的物品，文物具有這樣的特征，屬于貨物。在SociaalFondsvoordeDiamantarbeidersv.SACh.Brachfeld&Sons案[11]中，比利時要求進口鉆石繳納相當于其價值0.33%的款項到一個為工人設立的社會基金中。歐洲法院認為，雖然該基金的目的既不是為財政獲取收入，也不是保護國內產業，但這并不能使其規避第25條的管轄，其對進口貨物征收這一事實本身就足以說明問題。
在禁止征收關稅或類似稅收問題上，也存在例外，包括（1）成員國為進口國提供服務而就此收費；（2）作為成員國國內法的一般制度，對進口產品和國產品基于相同的標準都征收的稅費；（3）履行共同體法所施加的檢驗義務而就此征收稅費。[12]歐洲法院雖然原則上同意這些例外，但在審查時非常嚴格。在Brescianiv.AmmisintrazioneItalianadelleFinanze案[13]中，意大利對進口的生牛皮實施強制衛生檢驗并為此收費。歐洲法院認為，成員國政府實施衛生檢驗是為了公眾利益，不是為進口商提供服務。在Commissionv，Germany案[14]中，德國政府對進口的活動物收費，這種收費是為了彌補履行共同體第81/389號指令下檢驗義務的成本。歐洲法院認為，該案中的收費是履行共同體法施加于成員國義務的經濟性補償，不能視為與關稅具有相同作用的捐稅。法院判斷問題的關鍵所在是看其是否阻礙了商品在共同體內的自由流動。
共同體條約第90條還禁止成員國采取歧視性的國內稅保護國產品，其目的是為了防止第23—25條的規定被成員國的歧視性國內稅所破壞，因為歧視性國內稅同樣可以增加進口商品的成本，從而達到和征收關稅相同的效果。第90條的規定是這樣的：“成員國不得直接或者間接對其他成員國的產品征收任何超過對類似國產品直接或間接征收的國內稅。成員國不得對其他成員國的產品征收任何具有間接保護其他產品作用的國內稅。”在FirmaFruchtGmbhv.HauptzollamtMunchen案[15]中，歐洲法院對“類似”（similarity）產品解釋為，屬于財政、關稅或統計上的相同分類的產品。在AmministrazionedelleFinanzev.EsseviSpAandCarloSalengo案[16]中，意大利政府對一種酒給予稅收優惠，但其條件是該酒在生產過程中應當能在意大利境內檢驗。這樣，意大利境外生產的酒由于不能滿足這一條件而不能享受稅收優惠，歐洲法院認為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規定。在Commissionv.KingdomofDenmark案[17]中，丹麥法律對白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷量遠較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產，因此，歐洲法院認為Aquavit酒和“其他酒”屬于競爭產品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護作用。
歐洲法院在所得稅領域的協調方面所起的作用更加明顯。由于共同體條約缺乏協調成員國稅法的直接和具體的規定，因此，歐洲法院就借助于共同體條約關于服務、人員和資本自由流動的規定和原則來消除成員國內直接稅法對共同市場的阻礙。其核心在于消除對成員國國民國籍的歧視。[18]共同體條約第39、43、48、49、56條分別規定了人員、開業、服務和資本等方面的自由流動和限制禁止。Commissionv.France案[19]是歐洲法院處理的第一個所得稅案件。歐共體委員會認為，法國不給予另一成員國的保險公司在法國的分支機構以股東歸集抵免（avoirfiscal）優惠的做法違反第52條。歐洲法院認為法國稅法的規定構成了在其他成員國注冊的保險公司開業自由的限制，違反了第52條的規定。在FinanzamtKoln-Altstadtv.Schumacker案[20]中，歐洲法院認為，在另一成員國居住的該國居民，在一成員國工作并獲得其幾乎全部所得，但在其居住國沒有足夠所得使其個人和家庭情況為居住國考慮，如果工作國對其征收比從事相同工作的居民為重的稅收，就為第48條所禁止。在Wielockxv.InspecteurderDirecteBelastingen案[21]中，歐洲法院認為，盡管直接稅的調整屬于成員國的權限，但這種權限的行使應不違背共同體法并避免任何形式的基于國籍的歧視。由此可見，歐盟成員國之間的所得稅遠沒有統一，當前仍然主要借助四大自由來逐步消除這方面的障礙。在這一過程中，歐洲法院顯然發揮了不可低估的作用。
二、歐盟的稅收協調
國際稅收協調是指相關國家或地區為了建立共同市場，實現經濟一體化，消除稅收上對商品、資金、技術、勞務、人員自由流動的障礙，采取措施使集團內不同國家和地區的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國際稅收協調是國際經濟一體化，國際稅收競爭越來越激烈的現實背景下，加強國際合作，增進全球整體利益的必然選擇。
目前國際稅收協調主要有三種形式：WTO框架下的國際稅收協調、國際稅收協定約束下的國際稅收協調和區域經濟一體化下的國際稅收協調。區域經濟體一體化下的稅收協調是目前最高水平的國際稅收協調（將來的發展方向是全球性的國際稅收協調），而歐盟則代表了區域經濟一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國際稅收協調對于各國發展國際稅收協調具有重要參考價值和借鑒意義。
歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協調主要包括對關稅、增值稅、消費稅和個別財產稅的協調，另外也包括對所得稅領域的協調。關稅領域的協調是歐盟稅收協調的主要內容，并已經取得了實質性的成果。其關稅協調主要包括對內關稅協調和對外關稅協調兩個方面。根據1957年《歐洲經濟共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規定，歐盟的關稅協調采取的是關稅同盟的形式，即建立一個各成員國統一的關稅，一方面完全廢止成員國相互之間涉及一切商品交換的進口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國家的相互關系上，采取共同的關稅稅率。在增值稅和消費稅領域則是根據共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國內稅保護國產品的相關規定來達到協調的目的。歐共體于1977年5月提出了統一增值稅計稅依據的意見。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內容為實行單一征稅地和單一稅率。關于統一消費稅的征收范圍和適用稅率的問題，已由歐共體在80年代分批陸續協調完成。[2]但增值稅與消費稅領域的一體化程度遠不及關稅領域，歐盟15國仍根據各自的國內法征收。在所得稅領域，歐盟各國稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國間服務、資本和人員的自由流動。在所得稅領域的協調主要是根據歐共體法第293條關于消除雙重征稅的規定，以及第94條關于理事會可以頒布協調成員國法律、法規或行政措施的指令的規定，通過頒布指令的方式來進行所得稅領域的協調。目前所頒布的指令主要包括成員國主管機構在直接稅領域相互協助的指令、關于公司合并的指令和關于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過了《消除關聯企業利潤調整中的雙重征稅的公約》（ConventionontheEliminationofDoubleTaxationinConnectionwiththeAdjustmentofProfitsofAssociatedEnterprises），也稱為《仲裁公約》以避免一個共同體成員國的稅務當局根據正常交易原則（arm‘slengthpricingprinciple）對在另一成員國的關聯企業的利潤進行調整時所可能導致的雙重征稅。
歐盟的稅收協調對于歐盟內部商品、資本、人員的自由流動起到了重要的推動作用，有力地促進了歐盟經濟一體化的進程。對于全球性的國際稅收協調也起到了重要的示范作用。
三、對我國的啟示
歐洲法院在歐盟稅收協調中所發揮的作用說明了，稅收協調并不僅僅是政府及其稅務主管當局的事情，各國法院在稅收協調中也能起到非常重要的推動作用。稅收協調只是稅收法治建設中的一個很小的方面，在整個稅收法治建設中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮重要的作用，一個非常重要的前提性條件就是歐洲各國法院在稅法實施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執行、稅法的完善和稅收法治建設的進程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對我國而言，研究歐洲法院在稅收協調中所發揮作用的意義，就不是簡單地說，應當發揮法院在我國稅收協調中的作用，而是要從根本上提高我國法院在稅收執行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設進程中的地位與作用。
在我國目前的稅收法治建設中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經成為一個被遺忘的角落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務機關的事情，而稅法也似乎很難進入法院的視野之中，稅法的可訴性問題受到了嚴重的挑戰。在世界各主要發達國家，稅務訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務訴訟歸入行政訴訟的國家，也是占據行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國家專門設置了解決稅務案件的稅務法庭、稅務法院等。而在我國，稅務案件的數量還很少，而且絕大多數都是簡單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國的稅收法治建設中基本上被擱置了。而發達國家稅收法治建設的實踐充分表明，不充分發揮法院的作用，要想實現稅收法治是根本不可
能的。
我國法院在稅收法治建設中的被動地位主要是由以下幾個因素造成的：
（1）缺乏真正的司法審查制度，我國目前的行政訴訟制度只能對規章及其以下的抽象性文件進行審查，而且只有不予適用的權力而沒有撤銷的權力。我國法院在法律解釋中的地位也非常弱，特別是稅法領域，法院幾乎沒有進行什么解釋工作。[23]歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮那么大的作用，一個非常重要的原因是具有解釋法律和監督法律統一實施的職權。歐洲法院有權審查各成員國法律是否違反歐盟法，對于違反歐盟法的成員國法律可以拒絕適用，從而間接廢止了相關成員國的法律。其實，如果我國法院能充分利用目前的行政訴訟制度也能對我國稅收法治建設的進程起到一定的推動作用。比如，法院在行政訴訟中有權審查規章及其以下的規范性文件，國家稅務總局制定的大量的規范性文件都屬于規章或者規章以下的規范性文件，因此，法院都有權予以審查，并決定是否違反法律、法規，如認為違反，就可以不予適用，從而對稅法的修改和完善起到推動作用。但目前尚未有法院否定國家稅務總局規范性法律文件效力的判決，可見，法院尚不敢挑戰國家稅務總局的權威。
（2）缺乏專業的稅務法官，法院處理稅務案件的能力不足。稅法是專業性和技術性很強的部門法，沒有經過專門的稅法訓練很難勝任處理稅務案件的工作。[24]我國目前的法官大多都沒有專門學過稅法，即使在本科學過一點稅法的基礎知識，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務案件的過程中往往求助于稅務部門的解釋也就不足為怪了。對稅法一知半解的法官如何敢挑戰國家稅務總局的權威？提高法官稅法素質的重要途徑就是設置稅務法庭，培養專門的稅務法官。有了專門的稅務法庭對稅法的立法、執法和守法進行最后的監督，相信一定會促進我國稅收立法（包括國家稅務總局的立法）、稅收執法的水平不斷提高，也一定會對我國稅收法治建設做出重要的貢獻。[25]
（3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協調中發揮重要作用，另一個重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國的國內法的。而我國稅法領域缺乏一個高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規定人民納稅義務的條款，憲法沒有賦予法院進行司法審查的依據。除此之外，我國也沒有稅收基本法或稅法通則，稅法領域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點稅收基本法的作用，但遠遠不夠，而且稅收征管法是定位于稅務機關征稅的法律，而不是定位于法院監督稅務機關征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據。在缺乏足夠依據的情況下，法院不敢對稅務部門的規范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉目前的狀況必須進行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規定在憲法之中，同時通過加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據，推動中國的稅法建設和稅務行政盡快步入法治化的軌道。
將來隨著我國加快國際稅收協調的步伐，我國所簽訂的雙邊稅收協定會越來越多，我國稅務主管當局與其他國家的稅務主管當局之間的稅務合作也會越來越深入，單邊預約定價（APA）和雙邊預約定價也會越來越頻繁，相應的，國際性的稅務糾紛也會越來越多，這些糾紛的一部分將有可能進入司法解決的軌道。因此，我國法院在將來的國際稅收協調中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國法院在我國國內稅收法治建設中的地位和作用的提高為前提，就目前我國法院處理稅務案件的水平來說，即使有國際稅收協調中的案件進入法院，法院恐怕也難以發揮應有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當務之急是盡快提高法院在稅收法治建設中的地位和作用，讓法院成為推動我國稅收法治建設的中堅力量，而不是一個旁觀者。
「注釋
[1]參見苑新麗：《國際稅收協調的發展趨勢》，載《財經問題研究》002年第10期。
[2]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1999年版，第482—491頁。
[3]參見張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經濟社會政策》，商務印書館2001年版，第44頁。
[4]參見朱淑娣主編：《歐盟經濟行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁。
[5]SeePavlosEleftheriadis，TheDirectEffectofCommunityLaw：ConceptualIssues，YearbookofEuropeanLaw1996（10），p205.[6]Case26/62，NVAlgemeneTransportenExpeditieOndernemingvanGendenLoosev.NederlandseAdministratiederBelastingen[1963]ECR1.[7]譯文參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第256頁。
[8]Case6/64，[1964]ECR585.[9]SeeAlisaKaczoroska（edited），EuropeanLaw：150LeadingCases，OldBaileyPress2000，p130.[10]Case7/68，ECR[1968]423.[11]Case2and3/69，ECR[1969]211.[12]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第269頁。
[13]Case87/75，ECR[1976]129.[14]Case18/87，ECR[1988]5247.[15]Case27/67，ECR[1968]327.[16]Case142and143/80，ECR[1981]1413.[17]Case171/78，ECR[1980]447.[18]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第288頁。
[19]Case270/83，ECR[1986]285.[20]CaseC-279/93，ECR[1995]I-225.[21]CaseC-80/94，ECR[1995]I2493.[22]比如臺灣地區，行政訴訟百分之六十以上為稅務案件。參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，（臺）翰蘆圖書出版有限公司2002年版，第4頁。
[23]我國臺灣地區大法官會議近十年來所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁。
[24]臺灣著名稅法學家葛克昌先生認為，財稅法庭的設
置是財稅法改革的當務之急。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15頁。
篇13
隨著商品、資本和勞動力在國際間流動的加快，跨國納稅人在國際經濟活動中利用各國稅法差異和漏洞進行國際避稅手法不斷翻新，且愈來愈復雜愈隱蔽，并將隨著國際貿易伙伴的大量涌入而在中國滋生蔓延。其主要方式有：
（1）利用轉讓定價避稅。轉讓定價方式避稅是指跨國納稅人人為的壓低中國境內公司向境外關聯公司或有意提高境外公司向中國境內關聯公司銷售貨物、貸款、服務、租賃和轉讓無形資產等業務的收入或費用分配標準，使中國關聯公司的利潤減少，轉移集中到低稅國家(地區)的關聯公司。這種轉讓定價避稅方式自中國改革開放以來即已存在,但至今仍是方興未艾。
（2）利用國際避稅地避稅。國際避稅地是指為跨國投資者取得所得或財產提供免稅和低稅待遇的國家或地區。在我國加入世貿組織后，跨國投資者將可能進一步運用避稅地功能，通過在避稅地建立不同形式的各類公司，分別處理其不同的業務和收入，通過一系列主體的非移動和客體的轉移相結合進行資財信托避稅等等。
（3）利用國際稅收協定避稅。國際稅收協定是兩個或兩個以上國家為解決國際雙重征稅問題和調整國家間稅收利益分配關系，經由政府談判所簽訂的一種書面協議。為達到消除國際雙重征稅目的，締約國間都要作出相應的約束和讓步，從而形成締約國居民適用的優惠條款。
（4）利用電子商務避稅。目前全球已有52%的企業先后進行電子商務活動。電子商務活動具有交易無國籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場所虛擬化、交易信息載體數字化和無形化、交易商品來源模糊性等特征，而這些特征使得國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束，無法準確區分銷售貨物、提供勞務或是轉讓特許權，因而電子商務的迅速發展既推動世界經濟的發展，同時也給世界各國政府當局提出國際反避稅的新課題。
2 避稅行為界定與反避稅原則
跨國納稅人避稅手段的多樣性、避稅活動的跨國性、避稅成因的復雜性，決定了中國政府未來所面臨的仍是棘手、復雜、艱巨的反避稅斗爭。
（1）國際避稅、逃稅、節稅是性質不同的概念。避稅是指跨國納稅人利用各國稅法的差別和漏洞，通過人或資財的國際流動或不流動，減輕或規避納稅義務的行為。逃稅是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難和漏洞，故意違反稅收法規，采取種種隱蔽的欺詐的手段，偷漏國家稅收的違法行為。由此可見，避稅與逃稅是兩個性質不同的概念。此外，避稅與節稅也是一對內涵不同且易混淆的概念。節稅指的是在稅法規定的范圍內，當存在多種納稅方案的選擇時，納稅人以稅收負擔最低的方式來處理財務、經營、交易事項，其前提是符合國家稅收政策導向；而避稅是納稅人鉆稅法漏洞，通過經營活動和財務活動安排來達到規避或減輕稅收負擔的目的，其行為雖沒有直接觸犯稅法，但與國家稅收政策導向相悖，且破壞公平競爭的賦稅環境。
（2）反避稅斗爭應遵循的原則。借鑒國際反避稅經驗，我國反避稅斗爭應遵循的原則是：第一，有理有據的原則。即必須建立一套完整的、行之有效的反避稅法規，在處理避稅案件時必須注重確鑿的避稅證據，并按國際慣例及法規規定調整應稅所得。第二，國民待遇的原則。即對同一性質的避稅活動應同等處理，而不能因跨國納稅人的國別(地區)或經營行業不同而有所區別。第三,原則性與靈活性相結合的原則。由于避稅的復雜性，反避稅中必須注重避稅證據,而證據的取得并非是件易事，因此雖然所有的非節稅性質的避稅活動均應列入反避稅范圍，但對偶爾避稅且避稅金額不大的，可依據各地征管力量、征管水平靈活處理。第四，符合國際慣例的原則。由于避稅、節稅與逃稅在實踐中難以界定，在處理避稅案件時應根據國際慣例，對節稅性質的避稅，征收機關不得調整與處罰，而應側重于修正本國稅法及有關法律，倘若符合國家產業經濟政策的，則應以予支持鼓勵;對非節稅性質的避稅，稅務機關應依法合理調整應稅所得，補稅而不加以處罰。
3 針對熱點借鑒國外經驗，加強反避稅措施
從我國現行反避稅措施看，已不能滿足國際反避稅斗爭形勢的需要。我國目前只對轉讓定價訂有專項法規，對其他跨國避稅行為則無有效的針對性規定，在我國同樣面臨經濟全球化大趨勢情況下，應借鑒外國成熟經驗制定和完善國際反避稅稅收法規，全面加大反避稅力度。
3.1 轉讓定價問題方面
中國的轉讓定價稅制大致遵循國際通行的做法，即當跨國公司聯屬企業相互間轉讓產品、勞務或財產時，稅務機關不管該企業是否有避稅意圖，不承認其內部交易價格即轉讓定價，而是按照獨立企業之間正常交易原則，調整應稅所得，以維護本國的稅收利益。我國轉計定價稅制內容過于籠統，不夠明確，又缺少相應法定例子，操作性較差。美國是最早建立轉讓定價稅制的國家，至今已有70年歷史，美國在其國內收入法典中規定調整轉讓定價方法主要有：①可比非受控價格法。也稱為不被控制的價格法，即比照沒有任何人為控制因素的賣給無關聯買主的價格來確定；②再售價格法。如無自比照價格，就以關聯企業交易的買方將購進的貨物再銷售給無關聯企業關系的第三方時的銷售價格扣除合理的購銷差價來確定；③成本加利潤法。對于無可比照的價格，而且購進貨物通過加工有了一定的附加值，已不再適用再銷售價格法的情況，則采用以制造成本加上合理毛利，按正規的會計核算辦法組成價格的辦法。此外，還有其他一些引申方法，如可比利潤法，即把關聯企業賬面利潤與經營活動相類似的非關聯企業實際利潤相比較，或者將關聯企業賬面利潤與其歷史同期利潤進行比較，得出合理的利潤區間，并據以對照進行調整。美國于20世紀80年代末90年代初推出了預約定價協議，稅務部門與納稅人就轉讓定價的計算方法等問題事先達成一種具有約束力的協議，變調整為預先約定，變“治病”為“防病”，減少轉讓定價處理中的不確定性，提高效率，在處理轉讓定價等方面取得了較好的效果。
3.2 資本弱化避稅問題已引起各國稅務當局的密切關注，許多國家都采取了特殊的反避稅規定
各國有關這方面的法規尚不統一，經濟合作與發展組織（OECD）提倡采用兩種方法對待資本弱化：①正常交易法。在確定貸款或募股資金的特征時，要看關聯方的貸款條件是否與非關聯方的貸款條件相同，如不同，則關聯方的貸款可能被視為隱藏的募股，要按有關法現對利息征稅；②固定比率方法。規定法定的債務/資本比率，凡超過法定比率的貸款或利率不符合正常交易原則的可疑貸款利息不允許稅前扣除，視同股息進行征稅。目前發達國家稅務機關在實踐中采用的方法與OECD提倡的這兩種方法一致。
3.3 為了防范和打擊跨國納稅人利用避稅港避稅，美國于1962年制定了避稅港對策稅制，隨之各西方國家紛紛仿效
其主要內容包括：①明確稅法適用的避稅港。對于避稅港，各國有不同的判定方法，有的國家采取列舉方法，直接列舉出避稅港的“黑名單”，而更多的國家則以規定的稅率為標準來判定避稅港，如日本將法人稅率低于25％的國家和地區判定為避稅港，英國這一標準為24.5％；②明確稅法適用的納稅人。即明確本國居民設立在避稅港的受控外國公司適用避稅港對策稅制。這種受控關系一般以本國居民在國外公司的參股比例確定。一般以本國居民直接或間接擁有外國公司有表決權股票50％以上且每個本國股東直接或間接擁有外國公司有表決權股票至少10％為標準；③明確稅法適用的課稅對象。為防止打擊面過大，各國避稅港對策稅制均規定，適用避稅港對策稅制的所得，主要是來自受控外國公司的消極投資所得，如股息、利息所得、特許權使用費，而來自生產經營活動的積極投資所得則不包括在內；④明確對稅法適用對象的制約措施。在明確了上述稅法適用對象后，各國稅法均規定，對作為避稅港公司的股東的本國居民法人或自然人，其在避稅港公司按控股比例應取得的所得，不論是否以股息的形式匯回，一律計入其當年所得向居住國納稅。該部分所得相應已納入外國稅收可獲抵免。
4 加強反避稅征收管理
如何有效地防止或限制避稅行為，實際上需要從稅收立法到征收管理全過程的協調，僅靠一般的方法是不夠的。近幾十年來，隨著各國稅法的不斷完善，跨國納稅人為進行國際避稅，采取了更加變通的方法，使國際避稅行為更加復雜，這樣反過來又增加了國際反避稅工作的難度。對此，許多國家從以下幾個方面加強了征收管理，制定了比較嚴密的稅收管理制度。
（1）加強納稅申報。嚴格要求一切從事跨國經濟活動的納稅人及時、準確、真實地向國家稅務機關申報自己的所有經營收入、利潤、成本或費用列支等情況，這是國際反避稅的主要環節。同時，實行納稅人異地舉證制，面對成千上萬的跨國公司的頻繁業務往來，稅務部門無法搜集證據，許多國家在立法中都特別規定納稅人對納稅義務有關的事項，負有向稅務機關報告和舉證的義務，如果納稅人對稅務機關的處理，提不出相反的證據，就應按稅務機關的決定執行。
（2）加強會計審計。與納稅申報制度密切相關的是對跨國納稅人的會計核算過程及結果進行必要的審核，以檢查其業務或賬目有無不實、不妥以及多攤成本費用和虛列支出等問題。目前，許多國家都嚴格了對涉及外國公司會計業務的審計制度，一般都要求外國公司，特別是股份公司所申報的各類報表一律經過公證會計師的審核，否則不予承認。
