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篇1

1　物品、產品與商品的關系

按照經濟學中的定義，商品經濟中的事物一般分為下面三種類型：物品、產品和商品。物品是指沒有經過加工，自然天成的叫做物品，物品本身可能具有價值也可能沒有使用價值；產品則是經過加工的物品，凝聚了人為的智慧和成本在里面(一般的人類勞動)，并使其具備使用價值，商品的定義則是已經流入市場的。可以在市場中進行公開交易的產品。

商品按照所有權，可以分為：公共品、私人品和混合品，究竟審計產品屬于這三種的一個，還是另有其他選擇，一直是一個具有爭議的話題，同時這也是本文分析的重點。

通過以上的定義，我們能夠了解到商品的基礎是產品，既一件物品必須經過人類勞動的加工，同時進入流通領域才能成為商品。這一點是我們繼續進行下面探討的重要基礎之一，有助于理解審計產品在市場中的地位，同時也為討論其商品或產品屬性做好理論上的準備。

2　審計最終結果的形式

本文中審計最終結果是指按照審計流程，完成各項審計過程后，最終得到的審計報告，對于政府審計和內部審計還要包括管理建議書等。

審計報告作為整個審計流程的最終結果，在審計過程具有重要的地位，審計報告作為整個審計過程中唯一的可見實物結果，是整個審計流程中的核心，整個審計過程中的價值與使用價值均凝結在審計報告中，無論是投資者還是股東，最終接受審計的方式都是通過審計報告，所以審計最終結果的形式當之無愧為審計報告。

二、審計報告商品屬性的討論

審計的商品特性目前巳被接受，但是由于審計自身類型的不同，最終審計結果的產品屬性也不盡相同，所以我們按照不同類型分類對比公共品以及私人品屬性進行討論。

1　政府審計

將政府審計產品特性與公共、私人品進行列表比較：

根據表1的比較，政府審計報告的特性同公共品一致，與私人品相反，所以我們可以得出結論：政府審計報告屬于公共品。

2　內部審計

根據表2分析，內部審計報告同公共品或私人品均有較大差異，并且內部審計并沒有通過市場來交換，所以我們認為內部審計報告屬于一種產品而不是商品。

首先是購買能夠獨享，這就排除了內部審計報告為公共品的可能，公共品的最大特性即是非競爭性和非排他性，一個人消費公共品并不剝奪其他人享用該公共品的權利，但是內部審計產品卻與此相反，內部審計報告作為企業的經營狀況的評價，不但包括一般審計報告的內容，同時還有針對本企業不足以及改進意見，屬于商業機密范疇，企業有動力也有必要限制內部審計報告的擴散范圍，這實際上就是內部審計報告的獨享。

其次，消費不能分割和-一定程度的“搭便車”存在又否定了其私人品的可能。由于內部審計報告作為企業的文件。在注冊會計師進行獨立審計時是有權力查閱的，這就無形中構成了“搭便車”行為，所以內部審計產品也不是私人品。

最后，內部審計的購買方式徹底否定了其商品屬性。商品區別于產品的最大不同在于商品要在產品基礎上進行市場交換，而內部審計則是企業自己購買自己的產品，這個過程沒有通過市場交換，所以內部審計報告不具備商品屬性，只能算是一種內部消費的產品。

也正是因為如此，內部審計的定價也是非市場的，內部審計的價格就是內部審計人員的收入，一般來說，內部審計人員的收入水平同企業平均工資水平成正比例，即某企業的平均工資越高，則該企業的內部審計人員的收入越高，這也是內部審計人員的收入不盡相同的原因。

3　獨立審計

通過對比，我們能夠看出，獨立審計同公共品和私人品均有不同。較公共品而言，獨立審計的購買方式為私人直接支付，配置方式為市場價格，這就具有很強私人物品的屬性；較私人物品而言，獨立審計具有非排他性和非競爭性等明顯公共物品的特點。潛在投資者在獲得獨立審計報告時并不需要額外支付費用，一個人使用獨立審計報告的同時并不影響他人使用同一份報告。

在這種基礎上，一部分學者將其視為準公共物品，并用準公共物品的特點來衡量獨立審計并解釋一些問題，但解釋問題的同時，仍然有一些問題無法得到答案，因此就筆者的觀點，我們認為獨立審計并非公共物品，也不是準公共物品，相反，獨立審計是一種特殊的私人物品。

三、獨立審計為私人物品的探討――以“審計廣告說”的角度

1　“審計廣告說”的基本內容

“審計廣告說”的提出是基于審計在商品經濟中的實際功能推導出的結論，其核心思想為：獨立審計實際上是企業財務的“廣告”，其現實目的是穩定現有投資者的前提下吸引潛在的投資者。

投資者理性(包括股東)的假設認為投資者會主動尋找高收益的企業進行投資，但是市場失靈的廣泛存在使得這一選擇變得十分困難，有時甚至會出現“逆向選擇”的現象，因此為了吸引投資者的關注，業績好的公司傾向于向投資者出示經注冊會計師認定的審計報告來證明自己的盈利能力，而業績較差的企業為避免排除在主流之外也要向公眾提供審計報告向投資者展示自己經營的成功，因此其現實功能而言，此時的獨立審計功與廣告沒有差別，都是為了獲得投資者(消費者)的關注。

2　“審計廣告說”的思路

在考察獨立審計產品屬性的過程中，我們傾向于尋找到一種類似于獨立審計功能的現實產品來探討獨立審計的商品屬性，在實際商品經濟中，我們很難找到與獨立審計報告完全一致的產品，但是經過多個角度排除和分析，我們發現廣告的產品屬性與獨立審計報告的產品屬性非常相似。

“廣告是有計劃地通過媒體向所選定的消費對象宣傳有關商品或勞務的優點和特色，喚起消費者注意，說服消費者購買使用的宣傳方式”這種定義確定了廣告產品的幾大屬性。(1)廣告內容：商品或勞務的優點、特色；(2)廣告對象：消費者；(3)廣告手段：廣而告之；(4)廣告目的：說服消費者購買使用。依據上述特點，我們看出廣告產品是一種特殊的商品：廣告的產品作為一種私人品，但是其目的卻是盡可能多地讓所有人獲得廣告產品，即廣告的目的就是讓最多的消費者獲得廣告本身，同時吸引消費者購買廣告所宣傳宣傳的產品。

我們用下表來比較審計產品與廣告產品的特性

表4　廣告產品與審計產品屬性的比較

通過上表可以看出，審計產品中的投資者相當于廣告產品中的消費者，注冊會計師事務所的地位相當于廣告公司，審計報表作為注冊會計師事務所的產品，其性質與廣告公司的廣告產品十分相似。

3　“審計廣告說”的實質

首先，我們來進行審計產品與廣告產品的經濟學角度比較，廣告產品和審計產品一樣具有“搭便車”的行為存在，但是，這

里的“搭便車”行為同普通商品的“搭便車”行為有著很大的不同，這里的“搭便車”行為是企業所期望的，想反，由于此處的“搭便車”行為能夠給企業帶來正的外部性效應，所以企業會主動讓投資者(消費者)“搭便車”獲得相關產品信息以便擴大企業(商品)的影響。對于這種特殊的屬性，很多學者將其視為一種公共品的特性，但實際上獨立審計產品又是一種企業購買的產品，這就構成了一種矛盾：一類公共物品卻是由私人提供，不過這個矛盾也往往被一些學者用準公共物品這個概念來調和，但是作為一種無利可圖的準公共物品，企業提供審計產品的動機又從何而來呢?因此，獨立審計產品的供給很難用準公共物品解釋。

獨立審計肯定不是純公共物品，同時也不是準公共物品，所以獨立審計只能是一種私人品，只不過這種私人品的特性比較獨特，其形式上與廣告十分相似。獨立審計報告其大部分現實目的是吸引潛在投資者的投資，這樣就能夠得出推論，即獨立審計產品的實質是企業財務的“廣告”，企業通過“獨立審計廣告”勸說投資者對企業投資。

四、用“審計廣告說”解釋獨立審計悖論

1　為什么企業自己出錢審計自己

正如上述論證，獨立審計由于獨立性無法完全得到保證，所以其信息披露功能在逐漸減弱，同時揭錯防弊功能也在逐漸喪失，因而獨立審計報告實際上的作用是企業的“財務廣告”，而廣告產品作為一種私人產品，盡管其帶有一些公共產品的特點，但是依然要私人供給，因此獨立審計的費用必須由企業自己支付。

2　為什么注冊會計師無法滿足公眾的高期望

由于獨立審計的“廣告”特性，注冊會計師就像廣告制作人一樣，職責只是對企業的財務報表做出披露，但是投資者卻期望注冊會計師能夠將企業內部的所有舞弊信息找出，從而做出對投資者自身更有利的選擇，而注冊會計師作為“廣告人”，只能在一定程度上審查產品的真實性，不能像執法人員一樣完全審查產品質量，因而從這個角度，注冊會計師永遠不可能達到公眾的期望要求。

3　獨立審計作為“公共物品”卻私人供給的原因

這個問題在之前也作了一些闡述，獨立審計的“公共物品”屬性只是人們誤解了獨立審計的經濟學本質，因為獨立審計是一種私人物品，因而私人供給就是必然的選擇。

4　獨立審計定價的原則

長期以來，各方對獨立審計定價的原則沒有統一的觀點，在這里筆者也無法提出一個完全符合實際情況的答案，但是利用“獨立審計廣告說”也能夠對一些定價問題做出闡述。下面就是影響獨立審計定價的幾個主要方面：會計師事務所的規模；審計報表的質量；被審計單位的規模等，其中爭議較大的是前兩項。

關于會計師事務所的規模對審計價格的影響，有人認為會計師事務所越大，其報價就會越高；也有人提出，會計師事務所規模的擴大會形成規模效應，從而降低成本，因而報價應該更低。但是實際上，會計師事務所的規模和名氣是其無形資產，其品牌價格在審計費用中占據很大比重。這一點在廣告公司中更是十分常見，越大的廣告公司越有實力雇傭高等級的廣告制作人，就能提供更高質量的廣告產品，因而廣告費用也就越高。

篇2

獨立審計社會化契約中，不同的主體負有不同的義務，相應的應當承擔不同的責任。政府的契約責任根據本國采取的審計管理體制不同而不同，采行業自律型管理體制的，政府（國家）只承擔立法等抽象行為的義務，而不負具體的契約責任。采政府干預管理體制的，政府應當負有監管的責任，這種責任本質上說是一種委托責任，如果政府監管不力，利益相關者可以有兩個途徑補救：一是通過司法程序要求政府履行監管義務；一是利益相關者自行監督，付出的監督成本由政府賠償。當然上述途徑僅是理論探討，世界上還沒有這方面的實例。不過，市場經濟成熟的國家，政府自知能力有限，一般都不主動承擔具體監管義務，而是將此義務給予民間組織，如美國在2002年前由注冊會計師協會自律管理。但是，行業協會從資金、人員、技術等諸方面都與會員有密切聯系，不可能純粹地代表社會公眾的利益，因此行業自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）規定了一個新模式，即成立一個新的民間非營利機構-公眾公司會計監督委員會（PCAOB），代表公眾利益對審計進行監督。PCAOB由五人組成，其中三人是代表公眾利益的非會計專業人士。SOX的出臺，使獨立審計社會化契約趨于完善，在PCAOB成立以前，行業協會既代表會員利益，又代表社會公眾的利益監督會員，往往會產生利益沖突；PCAOB成立之后，使代表社會公眾的利益的組織獨立，獨立審計社會化契約關系得到理順，能更好的保障各方利益。

在市場經濟不健全的國家，由于缺乏完善的獨立審計社會化契約的制度安排，政府往往把自己享有的行政權力與應當履行的經濟義務混而不分，過度崇尚國家強制力管理，而對缺位或失誤不承擔任何責任，當然談不上什么政府責任的。

“第三部門”（含行業協會和獨立監督組織）的獨立審計社會化契約義務在于制定職業標準、選擇合格執業人員及對審計人員進行監督，其責任在于它監督缺位后應承擔的后果。如果第三部門沒有適當履行監督職責，利益相關者應當有權通過司法程序要求強制履行。因為“第三部門”是非營利的民間組織，其經費來自于會員的會費，不可能有財產賠償的能力，因此不能也不可能追究它的財產責任。

對于注冊會計師違反獨立審計社會化契約，應當承擔多重責任。首先是財產責任，注冊會計師應當對自己的行為造成利益相關者的經濟損失進行賠償，具體賠償的范圍我們將在以后章節詳細論述；其次應當承擔倫理責任，注冊會計師的違法行為不但損害了利益相關者的經濟利益，而且損害了行業的聲譽，應當受到行業協會的警告、公開譴責和降低信用等級等制裁；第三是行為責任，根據需要，行業協會或者其他監督機構可以要求注冊會計師公開聲明更正錯誤、暫停執業、進行業務和職業道德等；最后，如果注冊會計師已經喪失了起碼的職業道德水平，行業組織可以撤銷其注冊，使之喪失從事審計業務的能力，承擔能力責任。

雖然獨立審計社會化契約的主體結構十分復雜，但是該社會化契約是以提供獨立審計服務的注冊會計師為中心建立的，人們最關心的而且最復雜的是注冊會計師違反契約的責任，本文的主題也僅限于此。因此，我們將獨立審計經濟法責任作狹義理解，僅指注冊會計師的經濟法責任。本文所稱的“獨立審計經濟法責任”除本節外，均指“注冊會計師經濟法責任”。

二、注冊會計師經濟法責任的歸責基礎

我們要探討獨立審計經濟法責任是否有獨特的具體形態，首先要確定獨立審計經濟法責任的范圍，因為責任范圍決定了責任形態的表現形式，前者是后者的基礎。總體來說，法律責任是通過國家強制力來保護既有的法律關系的制度，證券市場獨立審計的法律關系是一種社會化的契約關系，注冊會計師審計是為全社會提供客觀公正的會計信息，其成果的受眾廣泛。在證券市場上，注冊會計師提供的是法定的公共信息，這種信息是對公眾公司披露的財務信息進行鑒證的信息。通過獨立審計的鑒證，既提高了公眾公司財務信息的可靠性，又可以幫助投資者對投資對象進行判斷和離析，從而維護了證券市場的穩定、健康和持續。形式上，注冊會計師審計是由委托人委托來啟動的，實質上注冊會計師審計是被審計人的法定義務，審計的成果并不是僅僅為委托人提供服務，更重要的是為社會公眾提供權威的公共信息。因此，我們說注冊會計師經濟法責任是社會責任。這種社會責任在于責任的基礎關系是應社會整體利益需要締結的，在于締結社會化契約的利益相關者是對獨立審計制度的信賴，在于注冊會計師提供的審計信息屬于公眾信息，還在于注冊會計師經濟法責任的目的是保障社會整體利益。那么，獨立審計經濟法責任應當限定在注冊會計師的審計失敗使社會成本增加的范圍內。怎樣具體判斷增加了多少社會成本呢？我們需要對社會審計成本與社會審計收益進行比較分析。

常識告訴我們，對于利益相關者來說，如果審計的收益與審計的成本之間的差額達不到他們預期的水平，他們就不會產生審計的需求，獨立審計制度就沒有存在的價值。對于注冊會計師來說，如果他們收取的審計公費與可能承擔的審計責任的差額達不到他們預期的水平，他們也沒有提供審計服務的動力，獨立審計制度也不可能存在。由于獨立審計是社會化契約，契約當事人聽命于利益相關者整體，具體的個人對既定的社會化契約往往只能接受，所以，以上的利益對比應當從宏觀上來分析。先分析審計需求，假設在沒有審計監督的情況下，利益相關者的投入為I1，損失率為P，損失為L1=I1·P；在有審計監督的情況下，利益相關者的投入為I2，預期收益為（B+I2），如果審計失敗，利益相關者的損失為L2=I2·P，假設利益相關者信賴審計，I2＞I1.如果按照傳統民法的契約責任賠償原則，審計失敗后，利益相關者獲取的賠償應當為（B+I2）。再分析審計供給，假定注冊會計師獲取的審計公費是A，預期的審計失敗率為Pa，注冊會計師可能承擔的最大賠償額是C=A/Pa.就民事法律關系而言，其民事責任只考慮具體案件的損害，以及對案件當事人的，即是否給予了受害人法律規定范圍內的補償。而對于社會化契約而言，它不僅要考慮案件的具體當事人，而且要考慮具體案件的責任后果對整個社會和整個制度的影響。如果注冊會計師對于審計失敗的賠償大于C的話，勢必損害獨立審計職業，造成行業萎縮；如果賠償小于（L2-L1）的話，勢必造成獨立審計沒有任何經濟價值，利益相關者沒有需求的積極性，社會將失去一項有力的監督制度。因此，基于社會整體利益考慮，審計失敗的財產責任L只能在這樣的范圍內：（L2-L1）＜L＜C.如果C＜（B+I2）的話，那么利益相關者只能得到部分經濟補償，至于這部分經濟補償怎么在利益相關者之間分配，則屬于獨立審計經濟法責任構成要件要解決的問題，可以通過對權利主體的選擇和注冊會計師過錯的認定來確定對具體受償人的賠償范圍。

三、注冊會計師經濟法責任的具體形式

利益相關者締結獨立審計社會化契約的主要目的是取得經濟收益的最大化，獨立審計的經濟法責任首先應當保護利益相關者的經濟利益。保護經濟利益的直接方式就是對利益相關者的經濟損失進行適當的補償，因此，獨立審計經濟法責任的一個主要形式就是財產責任形式。財產責任就是注冊會計師因審計失敗應當給予利益相關者經濟賠償的責任。財產責任一方面可以使利益相關者的損失得到彌補，維持利益相關者要素投入的積極性，另一方面也可以使不勤勉盡職的注冊會計師受到應有的經濟懲罰。雖然獨立審計經濟法責任的財產責任形式與民事責任的財產責任形式表面上是一致的，但實際上有質的不同，上面我們對經濟法責任的歸責基礎作推理的時候已經強調過，經濟法的財產責任是對社會整體利益的損失進行補償，是關注利益相關者整體受損的情況，而民事責任關注的是具體的個人受損的情況；經濟法責任確定經濟補償的范圍是基于社會利益與社會成本平衡的考慮，而民事責任是基于對具體受害人是否能給予充分補償的考慮。

對審計失敗負有過錯的注冊會計師除了應當承擔財產責任外，還應當承擔財產以外的其他責任。這種責任的直接誘因是，注冊會計師行業為了保證職業的生存，必須采取措施提高自己可以承受的賠償能力。上面我們提到，注冊會計師可能承擔的最大賠償額是C=A/Pa，為了提高C，一方面可以增加A，另一方面減小Pa.增加審計公費并不是注冊會計師行業一方可以決定的，而是需要在社會化契約談判中得到利益相關者的認可，歸根到底由社會審計成本的承受力來決定。因此，從注冊會計師行業自身來說，只有一個途徑提高賠償能力，那就是采取措施減小審計失敗率。為了減小審計失敗率，行業協會必須提高注冊會計師的業務能力和職業道德水平。前面我們說過，行業協會引導注冊會計師提供獨立審計服務，其本質是代政府履行利益相關者權益的經濟職能，那么政府也有動力將行業提高注冊會計師的業務能力和職業道德水平的措施法律化，使之成為獨立審計制度的組成部分，這些由注冊會計師協會施加給注冊會計師的措施就成為注冊會計師因審計失敗必須承擔的經濟法責任。

這些非財產性的經濟法責任根據采取的措施不同可以分為倫理責任、行為責任和能力責任。倫理責任是道德與法律的融合，指注冊會計師違反了職業道德規范應當承擔的責任。注冊會計師的職業道德不是我們平常認為的大公無私，他人至上，而是從事該職業起碼應當遵守的行為準則。強調倫理責任并不是經濟法的首創，其實民法的契約責任、誠實信用原則等都含有倫理因素。[4] 注冊會計師倫理責任的具體形式主要包括：對注冊會計師，協會給予警告、公開譴責；對會計師事務所，協會給予公開譴責、降低信用等級等。行為責任有兩方面的含義，一是要求注冊會計師及事務所對自己的過失行為采取補救措施，具體形式是要求注冊會計師及事務所在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計報告；二是限制或者提高注冊會計師的行為能力，注冊會計師審計是專業性強，知識更新快的行業，如果注冊會計師不重視繼續，一段時間后，可能自己的知識結構不能滿足獨立審計的基本要求，業務能力達不到專業要求的水平本身就是注冊會計師最不可接受的主觀過失。對于不能勝任業務的注冊會計師，協會應當采取措施暫停其執業，并給予其業務培訓，提高他的業務能力。所謂限制行為能力，是指在一段時間內暫停注冊會計師的執業資格。能力責任則是剝奪注冊會計師從事獨立審計的權利能力，對于嚴重違反獨立審計準則和職業道德規則的當事人和注冊會計師事務所，協會應當給予最嚴厲的制裁，將之清除出注冊會計師的隊伍。具體措施是注銷注冊會計師的執業登記，撤銷會計師事務所的執照。

四、證券市場獨立審計經濟法責任的特征

前兩節我們通過分析獨立審計經濟法責任的形態，揭示獨立審計民事責任理論的缺陷，行政責任代替經濟法責任的弊端，從正反兩方面論證了獨立審計經濟法責任的客觀存在，下面我們一下證券市場獨立審計經濟法責任的特征，使這一新興的法律責任在理論上有更完整的形象。

（一）證券市場獨立審計經濟法責任是注冊會計師對社會承擔的責任

我們認為，注冊會計師與公司的其他利益相關者之間的關系是復雜的社會化契約關系，在這種關系中，注冊會計師是獨立審計的受托人，社會公眾（包括公司管理當局的廣泛的利益相關者）是實質上的委托人。這樣，注冊會計師受到社會化契約的約束，必須全面履行契約規定的義務，否則就要承擔法律責任。但是，我們不能明確指出具體的責任相對個體，只能認為注冊會計師的法律責任是相對社會公眾。至于社會公眾中，具體到哪些人有權接受損害賠償，是根據獨立審計經濟法責任的歸責基礎和構成要件，從社會成本上作判斷。需要說明的是，并不是只有有權請求損害賠償的人才是社會化契約的當事人，無權請求損害賠償的人仍然是社會化契約的主體，只是他們僅享有相對不完整的權利，如享有利用或者不利用社會化契約成果的權利。因此，在社會化契約中，原權利和救濟權利是相對分離的。

而民事責任完全不同，民事責任是平等主體之間發生的一方當事人對于另一方當事人的責任，是原子化個體對原子化個體的責任，即特定私權主體對特定私權主體的責任。在民事關系中，一方當事人不履行義務或侵犯對方的權利時，使對方的合法利益受到損害，法律便迫使加害人對受害人承擔同樣的不利后果，以使受害人被破壞的平等地位和被損害的權益得到恢復或彌補。民事關系的權利主體和義務主體都是具體明確的，民事責任的范圍也是確定可知的，權利主體的原權利和救濟權利是統一的，這種確定的、具體的權利只需要形式正義就可能得到實現。

在行政法律關系中，行政相對人的行政責任是一方當事人對于國家的責任。行政相對人不履行行政法規定的義務，會使國家受到損害，法律便迫使加害人承擔不利的后果，修復被破壞的秩序。這是個體對國家的責任。追究一個行政違法者的行政責任是國家權力的一種表現，不同于法和民法，追究經濟法責任和民事責任是權利人救濟權利的實現。權力的實現和權利的救濟是有本質區別的。在責任的形式方面，三種責任都有財產責任的形式，經濟法和行政法還存在非財產責任的形式，如注冊師因過錯審計失敗，可能要承受暫停執業的經濟法責任和罰款的行政責任；如果三種責任都以財產的形式承擔的話，行政責任的受益者是國家，如罰款的款項要歸于國庫，不屬于任何個人，經濟法責任和民事責任的受益者都是具體的個人。

（二）證券市場獨立審計經濟法責任是財產責任和非財產責任并重的責任

在證券市場獨立審計經濟法責任中，注冊會計師既要對公眾公司的利益相關者承擔損害賠償的財產責任，又要對社會承擔一系列的非財產責任，我們把這些非財產責任概括稱為倫理責任、行為責任和能力責任。所謂倫理責任是指以注冊會計師因違反職業道德規范，應受注冊會計師協會公開譴責、警告，對會計師事務所降低信用等級等為的責任；所謂行為責任是指以注冊會計師協會暫停注冊會計師及事務所的執業，要求注冊會計師在指定的范圍、以指定的方式公告更正審計報告為內容的責任，或者要求注冊會計師停業，提高注冊會計師的業務能力和職業道德水平；能力責任是指以注冊會計師協會撤銷注冊會計師的注冊，終止注冊會計師及事務所的執業資格為內容的責任。[5] 與經濟法責任不同，民事責任主要是財產責任；行政責任主要是人身責任，雖然行政責任也采用行政罰款等方式，但主要是對行政違法行為人給予拘禁、警告、記過、開除公職等行政處分方式；而經濟法責任既有財產責任，又有非財產責任，且二者并重，難分主次。

值得注意的是，我國自從注冊會計師行業恢復以來，一直是以追究注冊會計師的行政責任為主，輔之以刑事責任。這些行政責任主要包括《注冊會計師法》規定的政府主管部門對會計師事務所給予警告、沒收非法所得、罰款、暫停營業、撤銷注冊，對注冊會計師給予警告、暫停執業和吊銷執照；《證券法》規定的沒收非法所得、罰款，由有關主管部門責令會計師停業、吊銷直接責任人的資格證書；以及證監會的有關法規規定的罰款、沒收非法所得、撤銷注冊會計師及事務所的證券從業資格等。在經濟法中，有學者把類似注冊會計師的這些現在稱為民事責任和行政責任的制度統統拉入經濟法責任之中，認為《證券法》、《注冊會計師法》等本身就屬于經濟法部門，其責任當然是經濟法責任。這種“胡子眉毛一把抓”的“搶地盤”似的觀點我不敢茍同。一方面，它混淆了經濟法責任與民事責任、行政責任之間的關系，另一方面，它對經濟法責任簡單化，既不利于經濟法學的完善，也不利于整個法學的。我們認為，學科的劃分，是以的方便為導向的，立法是以法的適用方便為導向的，從立法技術上考慮，一項具體的法律，必然是不同的法律規范綜合，為什么非要硬拉一個什么法屬于經濟法呢？為什么把分明屬于其他法律部門的規范，生硬的認為是經濟法的規范呢？如果真要這樣的話，就會產生真正的經濟法研究受到忽視，經濟法學的研究成果無法轉化為立法、司法實踐，經濟法學得不到其他法學的認同的不良后果。

我們應該正視，在我國現行的《注冊會計師法》和《證券法》中，還沒有真正意義的經濟法責任的規定，這些法律把一些本屬經濟法責任的內容視為行政責任，把追究的權力賦予給有關國家機關，這是我國立法的缺陷，而這種缺陷很大程度上在于我國經濟法理論的落后。當然，明確提出經濟法概念的國家并不多，但是這并不會妨礙這些國家對實質的經濟法理論的研究，也并不在這些國家對我們所稱的“經濟法”的立法，如美國就有世界上競相借鑒的證券立法和注冊會計師立法。在我國的經濟法學研究中，長期以來把國家的經濟職能與職能混同，強調國家強制力在經濟法中的作用，走向了偏誤，這種偏誤表現在責任理論上就陷入行政責任之中不能自拔。再者，我國的經濟法研究忽視了“第三部門”在經濟法責任中的作用，[6] 現有的立法往往把會計師協會這樣有權追究責任的行業組織視為行政法的授權主體，它們追究的責任歸類于行政責任，這是對西方發達國家“第三部門”制度的一種不完整的引進，使得我國的社會組織立法呈現出“四不象”的混亂。

本文主張我國應當給予被稱為“第三部門”的社會組織完整的法律地位，承擔起代表社會公眾追究有關責任人的經濟法非財產責任的重任，[7] 以區別于通過政府部門追究的行政責任。

（三）證券市場獨立審計經濟法責任是補償性與懲誡性相結合的責任

經濟法責任中有關財產的任是要求注冊會計師承擔財產損失的不利后果，客觀上具有懲罰的意義，同時，與民事責任一樣，還具有賠償受害者經濟損失的補償意義。至于民事責任是否具有懲罰性，觀點并非一致。有人認為，民法是調整平等主體之間的財產和人身關系的，依據平等原則，民事責任只能具有補償性，不能具有懲罰性，因為地位平等的當事人之間談不上誰懲罰誰的。但也有人認為，法律責任是國家法律對行為人的一種否定性評價而應當承擔的不利后果，法律責任是以國家法律的強制力作后盾的，是國家為了維護社會的秩序強制分配給行為人的負擔，具有一定的懲罰性。兩者的觀點都有合理的方面，但我們不能忽視的是，民事責任的首要功能在于給予受損人以補償，使受損人恢復到損害前的狀況，民法是通過這種對舊有權利的維護來維護現有的社會秩序，而不是通過對行為人的處罰來維持社會秩序。認識這一點對區別民事責任與經濟法責任是有意義的，民事責任的補償性體現了“可預見性”和“充分性”特征，民事責任的行為人在實施行為之前，對自己行為的后果有一個比較清晰的認識，如在違約責任中，當事人只對相對人承擔責任，責任的范圍限于約定的范圍，侵權責任雖然具有對世性，但只有受侵害者才具有請求賠償的資格，受到侵害的人畢竟是可確定特定人，對于受害者，行為人必須給予充分的補償，使受害人恢復到受侵害前的狀態。在證券市場獨立審計經濟法的財產責任中，受害主體眾多，往往是不確定的，但是注冊會計師不可能對不確定的每一個受損人都給予經濟補償，只能通過歸責基礎作出適當的判斷，確定有權請求賠償的主體，對他們的損害，注冊會計師也只能給予適當的賠償，而不一定是充分的賠償。因此，經濟法的財產責任一方面表現為補償性，另一方面也表現為懲罰性，其責任功能不是以維護受侵害時的原狀，而是為了維護現實的社會秩序。

經濟法責任除了財產責任具有補償性和懲罰性雙重功能外，其非財產責任具有懲誡性。經濟法的懲誡性是與行政法的國家懲罰性不同的一種特性，“懲罰”表現為一種國家的權力，包括財產責任的懲罰性也是國家強制力的體現。而“懲誡”包括“懲罰”和“”，主要是體現一種權利（不是權力），社會組織的懲誡權利形式上來源于國家法律的授權，但本質上是通過社會化契約獲得的社會公眾的授權，它不是一種國家授予的政治性權力，而是社會公眾為了維護自己的權利而得到的委托授權。

（四）證券市場獨立審計經濟法責任的認定高度復雜和技術化

證券市場是高度復雜和技術化的資本市場，與商品市場相比，證券市場的供需主體及決定供需變化的因素與機制更加復雜。從市場主體來看，從政府到、從機構到個人，形形，非常廣泛，他們在市場中的地位、對市場的熟悉程度、對市場的要求千差萬別。從市場構成來看，不同主體代表不同的利益群體，內部運作機制各不相同。從交易工具來看，有債券、股票、基金及衍生商品等，各類工具在性質、交易方式、價格形成機制等方面既自成體系又彼此聯系。從價格形成機制來看，證券實質上是市場對資本未來預期收益的貨幣折現，其預期收益受利率、匯率、通貨膨脹率、所屬行業前景、經營者能力、個人及社會心理等多種因素影響，具有較強的不確定性。從投資人的動機來看，投資者的投資行為與投機行為相互伴生，難以預測和控制的投機行為往往造成市場的劇烈波動。由于證券市場的復雜性，投資者投資受損之后，往往很難認定究竟是由哪些因素造成的，即使是可以大致確定引發損失的因素，也很難把損失在復雜因素中定量分配。

獨立審計是高度專業化和技術化的專家服務活動，審計人員需要有扎實的專業技能和豐富的實戰經驗，會計信息的鑒證過程是一個相當復雜的技術過程，沒有專業背景的受害人和并非從事審計專業的法官很難判斷注冊會計師在審計過程中是否有審計虛假、未盡職業謹慎，也很難認定受害人的損失與注冊會計師的損害行為中存在的因果關系。

以上兩種高度復雜和技術化的事物加和在一起，更增加了證券市場獨立審計經濟法責任的復雜性和追究責任的難度，使證券市場獨立審計經濟法責任具有其他法律責任所不能比擬的特殊屬性。

注：

[1] 翟繼光：《經濟法責任研究》，210.45.216.238/~fxy/lawreview/lr5/jjfzryj.htm.

[2] 管斌等：《第十一屆全國經濟法理論研討會綜述》，《法商研究》2004年第2期。

[3] 參見肖義方：《注冊會計師審計法律責任的性質研究（中）》。

[4] 參見邱本：《市場法治論》，檢察出版社2002年版，第163頁。

篇3

一、引言

跨入新世紀的今天，世界經濟得到迅猛發展的同時，企業會計信息失真、內部控制失控的現象也突出的擺在世人面前。會計師事務所的審計作為防范上市公司財務報告舞弊的重要社會經濟機制，其本身的健康運行就顯得格外重要。然而，在我國上市公司運行的現實中，公司財務舞弊無不與會計師事務所有關，注冊會計師提供的審計報告的質量令人堪憂，在影響注冊會計師出具獨立審計意見的眾多因素中，上市公司的治理結構是最重要的根本原因，因此，加強對影響上市公司審計質量的公司治理因素的研究具有極大的現實意義。

1. 文獻回顧

虛假財務報告的出現雖然源于造假者的自利動機，而自利的動機又主要源于不合理的制度結構。[1]我國股市的突出特征是流通股與非流通股的分割，非流通股由于不能得到股票增值利益，而股利分紅又無法平衡股票投資收益，因此，資本市場“三公”原則就會大打折扣。[2]由于大股東存在資本鎖定風險，對此風險的彌補就成為其侵害小股東利益的強大激勵，其持股比例越大，侵害的激勵就越大。[3]

我國上市公司委托機制尚未有效建立，出資者缺位現象嚴重，為扭曲獨立審計留下了環境隱患。[4]由于沒有完善的公司治理機制來保護社會公眾股東的利益，大股東“一言堂”的現象十分嚴重，董事會和監事會幾乎沒有起到應有的監督管理當局的作用。[5]上市公司股份集中程度大，特別是國有股所占比例過大，造成了事實上的內部人控制，使得大股東及公司高層管理人員可能與注冊會計師產生不潔交易。[6]

從審計本質來看，國有性質為主的上市公司“內部人控制”現象非常嚴重，由上市公司的經營管理層來委托審計機構對自己進行審計，從根本上破壞了委托理論下上市公司與審計機構之間的平衡關系，使審計機構難以保持其公正執業最根本的條件――獨立性。[7]在這種股權結構下，部分上市公司的經理層權力過大，審計業務的委托人實為公司的經理，經理層完全可以通過選擇對自己有利的事務所和以控制審計費用的方法制約注冊會計師的審計活動，而會計師事務所面對獨立性與盈利性的兩難選擇往往選擇了后者。[8]

大部分暴露出來的財務報告舞弊案表明，審計對控制財務報告舞弊的發生與蔓延起著重要作用，大多數財務報告舞弊案中，注冊會計師出具的多為標準無保留意見。審計合謀與財務報告舞弊之間存在共存現象，企業治理結構的缺陷為財務報告舞弊的發生提供了制度缺陷基礎。[9]實證研究結果表明，法人股比例與財務舞弊的可能性正相關，流通股比例則與之負相關。此外，如果公司的第一大股東為國資局，公司更可能發生財務舞弊。[10]實證研究同時發現：股權集中度越高的上市公司越容易發生財務舞弊，控股股東性質與財務舞弊行為不存在顯著相關性。[11]

2. 假設的提出

國有上市公司的最終所有者是國家全體公民，但國有上市公司不可能由全體公民共同來參與公司的經營管理，只能通過一級一級的委托環節，最終落實到自然人的經營者來實現對公司的有效管理。但這樣一個長長的委托鏈條會大大降低委托人的責任心，增大了經營者的道德風險。這樣就給國有上市公司帶來了種種弊端，這些弊端主要可以從國有產權的持股主體角度來進行分析。

由于國有上市公司所有者缺乏具體的人格化代表，造成了國有股權虛設，所有者不到位，股東代表為謀求私利，就會產生偷盜行為，而對上市公司和中、小股東進行掠奪。為了掩蓋自己的偷盜行為，維護自己在證券市場的良好形象，上市公司的國有大股東代表就缺乏對高質量審計服務的需求，具有追逐比較好看的標準審計意見的強烈動機，為了達到自己的目的，就會對會計師事務所施加壓力。

注冊會計師能否保持其獨立性，主要取決于兩個方面：一是管理當局給注冊會計師施加壓力的可能性；二是注冊會計師對管理當局壓力的抵制能力。從某個角度來說，審計人員保持獨立性的能力也就是在雙方沖突中抵制管理當局壓力的能力。而國有上市公司，可以借助于政府機構等強大的力量作為后盾，來加大自己同會計師事務所的談判能力，從而進一步達到獲得標準審計意見的目的。

由于審計質量的不可直接觀察性，對審計質量的研究一般采取一定的替代標準。本文采用的審計質量的替代變量為審計意見的類型，通過實證分析的方法，如果被考察的因素與非標準審計意見成負相關關系，則說明在其他條件相同的情況下，在該因素的影響下，注冊會計師對上市公司更易出具比較好看的標準意見，審計質量較低；與非標準審計意見正相關的，注冊會計師對上市公司更易出具比較嚴重的非標意見，審計質量較高。這也是審計實證研究領域通用的判斷標準。本文認為，由于國有上市公司有政府機構作為后盾，有強大的力量加以支撐，在與注冊會計師的博弈中，注冊會計師由于經濟上的依賴性和政府權力部門的威懾，在其他條件相同的情況下，對國有上市公司更易出具標準審計意見。因此，本文提出假設：國有上市公司與非標意見負相關。

二、變量設計及數據來源

1. 樣本選取與數據來源

本文選取樣本數據來源于巨靈證券信息數據庫和我國上市公司披露的2000-2002年的上市公司年報，為了提高樣本的完整性和代表性，樣本總量選取的是2000-2002年我國深市和滬市上市的全部上市公司。由于金融性公司的特殊性，本文首先剔除了金融性上市公司；然后，考慮到ST（Special treatment）股票和PT（Particular Transfer）股票的特殊性，本文又剔除了已經被ST和PT處理的上市公司，最后選取樣本數量為3403個。

2. 樣本考察變量設計

為了考察股權性質與審計意見類型的關系，從而揭示股權性質對上市公司被出具審計意見類型的影響因素，本文設置以下樣本考察變量。

（1）審計意見類型

審計意見類型按照標準意見與非標準意見分為兩類，審計意見變量數據來自巨靈證券信息數據庫中，中國證監會披露的各上市公司的年度報告，意見類型按照各個上市公司的年度報告手工收集。該變量設置辦法按照屬性數據來設置，當審計意見類型為非標準審計意見時，該變量取值為“1”；當審計意見類型為標準審計意見時，該變量取值為“0”。該變量取字母表示為：YIJIAN，即當審計意見類型為非標準審計意見時，YIJIAN取值為“1”；當審計意見類型為標準審計意見時，YIJIAN變量取值為“0”。

（2）股權性質變量

本文為研究股權性質對審計意見的影響，設置國有絕對控股變量。該變量為交互變量，是國有股變量與第一大股東絕對控股變量的組合。該變量設置辦法按照屬性數據來設置，當第一大股東既為國有股同時第一大股東又是絕對控股股東時，該變量取值為“1”；當第一大股東為非國有股或雖為國有股但第一大股東不是絕對控股時，該變量取值為“0”。該變量取字母表示為：GYJKGU。當第一大股東既為國有股同時第一大股東又是絕對控股股東時，GYJKGU取值為“1”；當第一大股東為非國有股或雖為國有股但第一大股東不是絕對控股時，GYJKGU取值為“0”。

3. 樣本控制變量設計

注冊會計師在發表審計意見時，會受到許多因素的影響。本文將其大致分為三類。第一類是審計客戶的特征，審計客戶的特征主要反映在審計客戶的財務風險上；第二類是注冊會計師的特征，主要反映在會計師事務所的規模和會計師事務所的變更上；第三類為其他相關因素，主要反映在上年出具的審計意見類型和上市地點上。

（1）資產負債率

本文用該指標控制上市公司的財務狀況，將資產負債率變量設置為連續性變量，該變量用字母ZCHFZHL來表示，取上市公司各年資產負債率的實際數。

（2）凈資產收益率

由于上市公司盈利狀況對注冊會計師出具審計意見起著非常重要的作用，因此，本文設置凈資產收益率指標，以控制上市公司的盈利狀況。本文將凈資產收益率變量設置為連續性變量，該變量用字母JZCHSHYL來表示，取上市公司各年凈資產收益率的實際數。

（3）總資產

為了控制上市公司的規模大小對審計意見的影響，本文選取上市公司的總資產作為控制上市公司規模的變量，該變量設置為連續性變量，用字母ZZCH來表示，為了避免總資產與非標意見之間的非線性關系，本文按照實證研究領域通用的做法，采用取自然對數的轉換形式。

（4）應收賬款占流動資產比例

應收賬款占流動資產比例是衡量上市公司資產質量的指標，本文將其納入控制變量范圍。應收賬款占流動資產比例指標設置為連續性變量，用字母ZHKBL來表示，取上市公司各年應收賬款占流動資產比例的實際數。

（5）會計師事務所規模大小

一般研究認為，上市公司聘請的會計師事務所的規模大小對注冊會計師出具審計意見有較大的影響，反映會計師事務所規模的大小以會計師事務所的客戶多少為標準。本文對2000－2002年中，各年年度報告中披露的會計師事務所進行統計。按其客戶的多少進行排序后，選取前五大會計師事務所為控制事務所規模大小的變量，變量按屬性數據選取。當屬于前五大時，變量值賦“1”，不屬于時，變量值賦“0”。該變量用字母QWD來表示。

（6）會計師事務所變更

李爽、吳溪曾發現上市公司在變更會計師事務所后其審計意見有嚴重化的傾向。因此，本文設置會計師事務所變更這個變量作為一個控制變量。該變量用字母SWSBG來表示，當上市公司當年變更會計師事務所時，該變量取值“1”；會計師事務所沒有發生變更，該變量取值為“0”。

（7）上年度審計意見類型

在證券市場上，審計意見具有高度的持續性。注冊會計師在考慮本年度發表的審計意見時，會對上期存在的審計意見追蹤探察，并根據審計客戶的調整或改進情況做出判斷。納入上年度審計意見變量也能夠在一定程度上對上市公司以前的情況差異做出控制。該變量用SNYJ來表示，當上市公司上年的審計意見類型為非標準審計意見時，該變量取值為“1”；當上市公司上年的審計意見類型為標準審計意見時，該變量取值為“0”。

（8）上市地

本文為了控制不同的上市地點對審計意見類型的影響，設置上市地變量。該變量用字母DIDIAN來表示，當上市公司上市地點為上海交易所時，該變量取值為“1”，當上市公司地點為深圳證券交易所時，該變量取值為“0”。

三、模型設計及變量的描述性分析、T檢驗

1. 模型設計

為了對上述影響審計意見類型的假設進行檢驗，本文設計了如下模型：

YIJIAN=α+β1GYJKGU+β2ZZCH+β3ZHKBL+

β4JZCHSHYL+β5ZCHFZHL+β6QWD+β7SNYJ+

β8SWSBG+β9DIDIAN+ε

2. 國有第一大股東絕對控股與審計意見類型分析

表1國有第一大股東絕對控股與審計意見類型分析

在第一大股東為國有絕對控股股東的樣本中，標準意見的比例為92％，非標準意見的比例為8％；而在第一大股東為非國有絕對控股股東和國有非絕對控股股東的樣本中，標準意見的比例為87％，非標準意見的比例為13％。從這樣的現象中，可以發現，第一大股東為國有絕對控股股東的上市公司得到標準意見的比例較大，而得到非標準意見的比例較小；而第一大股東為非國有絕對控股股東和國有非絕對控股股東的上市公司得到非標準意見的比例較大，得到標準意見的比例較小。

3. 審計意見分布分析

表2審計意見分布分析

對表2進行分析，可以看出，在上市公司被出具的379份非標準審計意見中，第一大股東為國有絕對控股的上市公司占據了97份，占總體的26％；第一大股東為非國有絕對控股的上市公司占據了282份，占總體的74％。在上市公司被出具的3024份標準意見中，第一大股東國有絕對控股的上市公司占據了1157份，占總體的38％；第一大股東非國有絕對控股的上市公司占據了1867份，占總體的62％。國有絕對控股的上市公司被出具標準意見的比例比被出具非標準意見的比例多出12個百分點。

綜合表1和表2的分析結果，可以揭示這樣一種現象，上市公司第一大股東的是否為國有絕對控股在審計意見類型上有一定的差異，而且當上市公司的第一大股東為國有絕對控股時，其被出具標準意見的比例大于第一大股東為非國有絕對控股的上市公司。

4.T檢驗統計分析

T檢驗結果，出具標準意見的均值為0.3826，出具非標意見的均值為0.2559，T值為5.25，標準意見與非標準意見兩組數據存在顯著性差異，顯著性水平為1％。從統計意義上講，兩者是存在顯著差異的，國有絕對控股公司被出具標準意見的可能性顯著的大于被出具非標準意見的可能性。

四、模型檢驗

1. 單變量相關系數檢驗

表3單變量相關系數檢驗

表4單變量相關系數檢驗（續）

為了檢驗模型中各變量之間的相關關系，表3與表4列出了Pearson相關系數的部分檢驗結果。檢驗結果表明，國有第一大股東絕對控股與非標準審計意見顯著負相關。國有第一大股東絕對控股與資產總額、凈資產收益率、應收賬款占流動資產比例、公司上市地點成正相關關系；與資產負債率、前五大會計師事務所、上年審計意見、事務所變更成負相關關系。以上相關系數均未超過正負0.5，結合其他變量的相關系數分析，說明模型中各變量之間不存在多重共線性問題，可以作為多元回歸分析的基礎。

2. Logistic多元回歸檢驗

對表5的回歸結果進行分析，模型總體卡方值574.4130，顯著性水平為1％，模型有效。考察變量上市公司國有第一大股東絕對控股與非標準審計意見成負相關關系，在5％水平顯著。本文所設定的假設得到驗證，而且，上市公司國有第一大股東絕對控股與非標準審計意見成顯著負相關關系。在其他條件相同的情況下，國有第一大股東絕對控股公司更易獲得標準審計意見。

表5多元回歸結果

控制變量中，上市公司資產總額與非標準意見負相關，不顯著；凈資產收益率與非標準審計意見負相關，不顯著；資產負債率與非標意見正相關，1％水平上顯著；應收賬款比例與非標意見正相關，不顯著；前五大會計師事務所與非標意見負相關，不顯著；上年度審計意見與非標準意見正相關，1％水平顯著；事務所變更與非標意見正相關，1％水平顯著；上市地與非標意見負相關，5％水平顯著。

五、結論與建議

1. 結論

通過對上述模型的檢驗結果進行分析，可以發現：本文的假設在多變量回歸模型中得到了驗證，相關關系與預期基本相符。在對第一大股東股權性質與審計意見類型關系的分析中，本文運用的考察變量與非標準審計報告成顯著負相關關系，第一大股東國有絕對控股變量5％水平顯著。這就充分說明在注冊會計師對上市公司發表審計意見時，在其他條件相同的情況下，對國有上市公司更易出具標準意見。這主要是因為，國有上市公司相對于非國有上市公司而言，對高質量審計意見的需求嚴重不足，國有大股東一股獨大的股權結構使大股東具有“偷”小股東錢的巨大激勵。而且，國有上市公司往往資金實力雄厚，會計師事務所對國有上市公司的經濟依賴型更強，因此，在其他條件相同的情況下，注冊會計師對國有上市公司更易出具標準意見。

2. 建議

實證分析表明，國有上市公司與非標準審計意見成顯著負相關關系，在其他條件相同的情況下，與非國有上市公司比較，國有上市公司更易獲得標準審計意見，審計質量較低。因此，就要從降低國有上市公司在上市公司總體中的比例入手，減持國有股，促使國有股持股主體發生變化，降低國有股權的比例，相應增加非國有股權的比例，進一步實現上市公司股權結構的多元化。

國有股減持應該主要限定在競爭性領域，減持的最終目標就是要將國有持股比例減持到第一大股東之下，削弱行政化的持股主體在上市公司中控股地位的產權基礎。國有股減持應該著重從兩個方面進行：一是增量調整，在上市公司進行增資擴股時，盡量安排增發非國有股份，大量增發流通性強的社會公眾股，相對降低國有股權比重，使國有股權在一定程度上得到稀釋；二是存量調整，即安排部分國有資本存量逐步退出資本市場，將上市公司的部分國有股轉讓給非國有股，可以通過協議轉讓等方式，在統一確定價格后，轉讓給其他法人和流通股股東，讓一定數量的機構投資者持有是最有效率的。存量調整可以采用以下方式進行。

（1）將部分國有股權轉讓給境外投資者

國有上市公司吸收部分外資，可以在很大程度上變革國有上市公司的產權制度基礎，實現國有資產的優化組合。在資本市場上引入外資，可以使國有上市公司的股權結構多元化得到進一步實現，使其產權結構更加清晰，克服了國有上市公司產權主體缺位的根本問題。與此同時，可以引進外資企業先進的生產技術和成熟的管理經驗，擴大上市公司的經營規模和市場范圍，提高上市公司的競爭能力。

（2）管理層收購

通過管理層收購，目標公司的管理層或經理層利用借貸資本、股權交換或其他融資手段購買本公司的股份，從而實現優化上市公司所有權結構、控制權結構，進而達到重組上市公司的目的。管理層收購可以使股東結構和權力結構得到進一步優化，實現管理層身份的轉變，由上市公司的人轉變為所有者，使監督機制由原來的股權監督轉變為管理層自我監督，使上市公司內部人的積極性得到充分的激勵，大大降低了成本，從而可以有效的解決國有上市公司產權主體模糊的本質問題，達到改善國有上市公司產權結構不合理的現狀。

（3）國有股權民營化

走國有股權民營化道路，就是要通過劃轉、拍賣和協議轉讓的方式將國有股權轉讓給民營企業，促使私營經濟積極參與國有股減持。國有股權民營化，可以實現國有上市公司投資主體多樣化，在很大程度上改變國有股“一股獨大”所帶來的問題，完善上市公司法人治理結構，切實解決國有上市公司所有者缺位的問題。

以上方式既改善了上市公司的股權結構，既改變了國有上市公司投資主體單一化的局面，實現了投資主體多元化，又盤活了國有資產，而且還不會對股票市場造成巨大的沖擊，同時為國有上市公司注入了新的血液，有利于上市公司更好的發展壯大。

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參考文獻：

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[11]蔡寧，梁麗珍. 公司治理與財務舞弊關系的經驗研究[J]. 財經理論與實踐，2003，（6）.

責任編校：朱星文

篇4

為了提高財務審計工作的實效，必須進一步拓寬財務審計領域，使審計范圍不僅僅局限于財務會計這一方面。首先，將事后審計轉變為事前審計，運用事中與事后相結合的審計方法，對企業實施全過程、全方位監管，及時發現和解決企業管理中存在的問題，力求降低企業經營成本，維護企業經濟效益；其次，將單一的財務審計拓展至管理審計范疇，對企業內部控制制度進行審計，客觀評價內部控制的執行情況，審計各項經濟業務，并監督其是否實現達到了預期目標；再次，將分散式財務審計工作向集中化管理方向轉變，建立健全內部審計機構，確保審計機構的獨立性，強化審計人員的審計監督職能。

（三）創新審計技術手段

首先，應當不斷加大新審計程序和方法的開發力度。為了適應當前無書面記錄的各類經濟業務，審計工作的重心也隨之向系統分析和設計方面轉移，換言之，未來的財務審計將會變成對數據庫的審計，審計人員的工作重點將會集中到相關數據信息的采集、存儲等環節上，這就要求審計程序必須具有實時、多元以及開放性的特征，對無形資產、社會責任以及管理等方面的審計也會變得更加容易；其次，應充分運用計算機網絡和信息技術對審計手段進行革新。電子商務的出現使各類經濟交易和資本決策均可以在極短的時間內完成，想要適應這一發展，就必須對審計處理手段進行革新，應逐步擺脫手工操作，向電算化和信息化審計模式發展；再次，完善內控制度。

會計電算化的發展以及計算機網絡和信息技術在會計中的應用，打破了傳統的會計崗位責任，內控制度也發生了一定的變化，為此，應當對內控制度進行完善，并積極開發更為科學的測試內控制度的技術。

（四）提高財務審計隊伍素質

篇5

1.對銀行財務審核中的審計工作相關問題的探討

1.1銀行審計的總體思路

眾所周知，在進行銀行財務審核審計的過程中，務必遵照一定的工作思路，基本包括以下三個方面：首先，評估和預測銀行的內部控制，對其可靠性做出科學而客觀的判斷；其次，測試業務項目貸款種類、余額以及收入。這一類型的測試通常采取抽樣調查的方法，選取頗具普遍意義的樣本進行測試；而測試的內容則往往具有一定的不確定性，會因為銀行性質、貸款種類、審計方法的不同而不同；第三，審計貸款的真實性。主要核對貸款資金的流向、用途以及劃撥方式，認真核對和分析銀行的貸款臺賬以及合同記錄，確定貸款是否真實存在。

1.2銀行審計的主要內容

就目前銀行財務審核中的審計工作來看，銀行審計工作主要包括了以下幾部分主要內容：首先，核對銀行各類資金的支付、收入以及利息記錄情況；其次，核對信貸資產的價值、真實性以及可靠性；第三，核對銀行各類財務報表中的有關數據和說法，是否符合法律法規的要求，是否完整、真實、可靠。

1.3銀行審計的工作重點

在銀行財務審核的審計過程中，應當特別注意以下幾方面的工作重點：首先，在審計過程中，審計人員應特別注意重復出現的借款人及其相關聯的借款人；其次，應特別注意損失貸款的資金數目、形成的原因以及相關的責任認定；第三，認真審計不良信貸，分析并確定該類信貸的具體數量、所屬級別、占用的比例以及潛在存在的風險和危害。

2.進行銀行財務審核中審計工作應當注意的問題

2.1逐步實現由傳統審計到現代審計轉化

理念的不斷更新，是推動銀行審計工作不斷向前發展的不竭動力。在目前的銀行審計中，傳統的審計方式即為合規審計，該類審計雖然不會帶來影響較大的金融風險，不會造成巨大的經濟損失，但因其僅僅局限于操作層面的審計而越來越不能適應現代銀行業的發展要求。而所謂的管理審計，則是今后銀行審計的主流趨勢，基本包含了管理層決策行為審計以及銀行財務管理審計兩個領域。因此，逐步實現由合規審計到管理審計轉化，是未來銀行財務審核中審計工作的努力方向。

2.2與時俱進創新審計方法

根據銀行發展狀況以及各項業務特征，應不斷與時俱進地革新審計方法，以適應時展的要求。一方面，各類銀行將非現場審計的方法納入到日常的審計工作當中去。所謂的非現場審計就是指借助于計算機運用專業的審計軟件對數據庫中業務數據展開審計，從而實現銀行各類業務數據處理的電子化。非現場審計這一審計方法的優勢在于，擴大了審計數據的來源齊全、提高了審計工作效率，同時在一定程度上降低了審計成本。另一方面，在銀行內部財務審計中應特別注重采用團隊審計的方法。所謂團隊審計指的是在審計某一業務的過程中，從審計方案的策劃和制定到審計行為的實施以及審計后期的總結，都擺脫個體審計的行為，采用團隊式的審計方法。這種集體性質的審計方法，可以最大限度地發揮大眾的聰明才智，規避個體審計行為帶來的局限性和低效性，能夠更好地找出審計工作的突破口，有利于發現問題和解決問題，并且提出建設性的意見和措施。

2.3完善銀行審計制度，規范銀行審計流程

健全的審計制度和規范的審計程序，是確保銀行財務審核中的審計順利進行的必要條件。因此，銀行要加強對審計工作的制度建設，進一步規范和完善審計工作的基本程序。一方面，要建立健全銀行財務審計相關制度，明確責任與風險。另一方面，要從銀行審計工作的實際情況出發，努力建立一套完整高效的審計工作基本操作流程，從審計方案策劃、實施到下達的審計意見、決定或催辦通知，在規定時限進行落實、查證，以此提升銀行審計的工作效率、科學性以及有效性。

篇6

在現代風險導向審計環境下，審計職業謹慎的重要性更加凸顯出來。其理由如下：

（一）現代風險導向審計本身的特點要求加強職業謹慎

1.相對于傳統風險導向審計，現代風險導向審計無論是區分財務報表層和認定層風險還是在源頭上發現財務報表存在的重大錯報，都需要審計人員進行主觀性較強的職業判斷，這就要求審計人員抱以高度謹慎的態度對有關信息作出職業判斷。2.現代風險導向審計引入了“重大錯報風險”的概念，使得了解被審計單位內外部環境，并對重大錯報風險進行評估，成為了現代風險導向審計的首要和核心程序。了解被審計單位的環境是一個不斷收集、分析信息的過程。無論是了解行業狀況、監管環境，了解被審計單位的性質、目標及其會計政策的選擇和運用，還是了解被審計單位的內部控制，都要求審計人員持有高度的職業謹慎，作出適當的職業判斷。3.現代風險導向審計的風險評估分析工具多樣化，在利用這些分析工具時必然會要求審計人員根據自身經驗作出適當的職業判斷，在此過程中高度的職業謹慎必不可少。4.傳統風險導向審計采用標準化的審計程序，不同的被審計單位其審計程序都相同。而現代風險導向審計要求審計人員將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領域實施個性化的審計程序。這使得審計人員有了更多臨場發揮的空間，也對審計人員的專業知識和職業謹慎提出了更高的要求。

（二）《獨立審計準則》可能滯后于審計實務的發展

在實務中，會計師事務所和注冊會計師如果嚴格按照《獨立審計準則》的要求來開展審計業務，就可以避免承擔不必要的法律責任。但由于現行的審計準則往往滯后于現代風險導向審計實務的發展，就會導致在審計實踐中出現以下現象：審計人員可能由于根據現代風險導向審計的理念作出錯誤判斷，進而出具錯誤的審計報告。在此情況下，審計人員無法根據審計準則為自己辯護。這就導致審計人員格外關注職業謹慎。

（三）其他因素對職業謹慎的訴求

現代會計環境直接影響了會計的確認、計量、記錄和披露等行為，從而間接影響了審計職能的履行。科學技術的不斷發展和衍生金融工具、電子商務等新型交易的廣泛運用，增加了現代會計環境的復雜性，也加大了審計人員對會計判斷進行再判斷的難度。在這樣的背景下，審計人員的職業判斷應當更加謹慎。1.衍生金融工具和無形資產交易。衍生金融工具的性質特殊，高風險性是其主要特征，其潛在損失足以引起對被審計單位持續經營能力的重大疑慮；而隨著知識經濟的發展，無形資產在企業經營中占據越來越重要的位置，其價值確認、折舊或攤銷等問題都使得會計人員的判斷變得更加具有主觀性，從而對審計人員的謹慎態度提出了更高的要求。注冊會計師應當本著高度謹慎的態度，對審計風險提高警惕，作出適當的職業判斷。2.電子商務環境的復雜性。電子商務的應用加大了審計環境的不確定性。在計算機軟件技術如此發達的今天，很多公司向軟件開發公司定制財務信息系統以外的其他信息管理系統軟件，審計人員在對這些公司的審計過程中，也只能做到對這些系統產生的數據進行合理分析而不能對其程序的正確性進行核查。這樣，便會出現公司利用信息系統軟件作弊的可能性。這便要求注冊會計師應當具備高度的職業謹慎態度和適當水平的信息技術和電子商務知識，必要時應該請求專家協助。3《.中國注冊會計師審計準則》中多次提到“職業懷疑”這一概念，并在《中國注冊會計師審計準則第1101號———注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》中明確指出“在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑，認識到可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。”可見，保持職業謹慎的態度也是遵守審計準則的需要。

根據現代風險導向審計界定職業謹慎的意義

由以上分析可以看出，職業謹慎在現代風險導向審計中的作用是極為重要的，從審計責任的角度看，它將會促使審計市場更加規范；從審計期望的角度看，促使審計人員以積極的心態縮小審計期望差，在減少審計風險的同時提高審計質量。1.站在審計責任的角度。一般認為，審計師的法律責任包括過失責任、違約責任和欺詐責任———后兩者易于辨別，而過失責任的判定則存在很大的主觀性。審計失敗案發生后，當發生過失或存在欺詐行為的審計人員與受損害的利益相關者“對簿公堂”時，審計人員為減輕經濟責任總會將審計準則中模糊的職業謹慎概念作為“擋箭牌”。但很多時候法庭的判決并沒有將“天平”傾向于審計人員一方。由此看來，一個明確的職業謹慎概念有著重大的現實意義：它將會使審計人員的不公正行為減少、審計失敗案件的發生率降低、被審計單位利益相關者的利益得到保障。總之，一個明確的職業謹慎概念會使審計市場更加規范。2.站在審計期望差的角度。審計期望差的形成有諸多原因，其中之一是社會公眾和法律界對審計的謹慎要求與審計人員在具體工作中的謹慎態度之間的差距。一個能被各方面接受的職業謹慎概念應該能夠成為解決這一問題的途徑。審計人員在這一概念的指導下從事審計工作（比如估計重要性水平時堅持寧低勿高的原則），以更加積極的姿態來縮小審計期望差，既可以減少審計風險，又能夠提高審計質量。

界定審計職業謹慎應考慮的因素

唯物辯證法認為，世界是物質的，物質世界的運動是絕對的、永恒的；靜止是相對的、暫時的。審計環境是不斷變化發展的，但同時也應當看到，在這種變化發展的特定階段中，又存在著相對的靜止，這使得在當前現代風險導向審計環境下，在充分考慮各種影響因素后對職業謹慎的概念作一個較為明確的界定成為可能。

1.一個為社會各界所接受的職業謹慎的概念應以特定的術語規定審計人員在審計工作中應遵循的原則和應承擔的責任，不僅要保證審計人員工作質量的提高，也要為審計人員提供有效的保護。它一方面約束審計人員的執業行為；另一方面也應向社會各界昭示審計質量應達到的基本要求。

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引言

隨著我國經濟的快速發展，社會主義市場經濟體制更加穩健，對于內部控制的審計與財務報表審計的質量要求越來越高，而作為市場的主體企業，所面臨的市場競爭壓力也越來越大，融資監管要求更嚴。企業在面對高競爭力的經濟市場，需要不斷加強自身技術創新，提高自身產品的質量與服務深度；同時，需要對內控加強管理與控制，提高財務報表審計的質量，確保企業未來快速、穩定、健康發展。因此，對于一個企業的發展來說，內部的控制與管理水平是確保企業在資本經濟市場獲得認可的重要因素之一。企業內部控制與控制的水平還要通過第三方認定機構進行精細的考核，并對其準確評價。我國市場經濟正在以驚人的速度發展，為促使資本市場中證券市場能有個良好的環境，會計師事務所提供的審計服務是證券市場發展的重要因素之一，更是社會監督體系里不可欠缺的主要組成部分之一。但是，隨著市場經濟中各種問題的發生，我國近年來不斷出現個別企業審計嚴重失誤問題，對于企業的經濟發展和相關企業融資造成嚴重影響，給國家資本經濟市場帶來了巨大損失。

一、內部控制審計和財務報表審計之間的關系

（一）內部控制審計和財務報表審計同等重要

內部控制審計主要是通過對審計從業人員的識別能力情況進行監督控制，對其在列報、識別財務資料以及相關審計業務方面的操作方法進行科學的審計，并且及時對相關從事人員工作中出現的問題或者失誤進行公正的評價，同時能夠給予科學合理的內部控制審計方面的建議。財務報表的審計過程中，審計從業人員則對財務報表的實際情況進行有效檢驗，根據自身會計專業能力對財務報表中的每一項內容存在的問題或者細節失誤進行嚴格的審計。所以，內部控制的審計和財務報表的審計工作都是針對財務報表的內容進行審計，對其重要性的審核判斷開展工作，兩者在審計過程中同等重要。

（二）測試內控效果所運用的方法相同

內部控制審計過程要求審計從事人員要對內部控制的工作設計存在的合理性和時效性進行有效判斷，并且需要根據實際情況對所存在的問題提出相關審計意見。在財務報表審計過程中，審計從事人員則需要對整個財務工作過程和其他相關的經濟業務等方面內容進行充分的了解，在此同時，要對其內部控制效果進行合理測試，以此基礎作為最終審計意見依據。內部控制審計和財務報表審計都需要通過詢問、檢查以及測試等方式對于內部控制設計的合理性與有效性進行判斷和分析，并都需要取得相關的審計證據，最后通過審計流程和系統的審計方法相結合，對內部控制運行結果進行審計。所以，內部控制審計和財務報表審計，對進行內部控制有效性測試的時候所運用的方法是存在相似性的。

（三）內部控制審計和財務報表審計都具有風險導向理念

內部控制審計和財務報表審計都具有風險導向理念，財務報表審計在對審計企業進行評估的時候會用風險導向理念審計模式，在對財務報表審計大體掌握基礎上，對財務報表情況會出現錯誤的風險進行審計，如審計從業人員沒有按照設計好的流程對重大事項錯誤風險判斷，整體上采取的相應措施就未能降低審計風險。內部控制審計采取內部系統化的審計方式，由審計從業人員對于內部控制的風險進行有效評定，從財務報表的系統層面出發，結合企業的整體運行情況，φ體經營情況進行有效評定，最后確定財務的問題或者錯誤產生的根源。內部控制的審計也是通過模擬測試形式，對企業財務進行控制表現出了風險導向理念，和財務報表審計一樣都存在風險的導向理念。

二、內部控制審計的理論基礎及其制度規范

（一）內部控制審計的相關理論基礎主要有聲譽理論、受托責任理論、信息不對稱理論

聲譽理論主要是反映個別主題的信息質量的傳播信號，是各企業歷史演變沉淀積累而成的，通過不同路徑在公眾中進行傳播，致使企業擁有了自身獨特的評價特征。在不同的領域里，學者們對于企業的聲譽問題看法不一。有的學者認為，企業聲譽關乎著企業的發展，是企業發展壯大的主要因素之一，也是企業發展看不到的而擁有無形資源。一方面，良好的聲譽會給企業帶來很多的經濟效益和社會效益，而不良的聲譽則會使企業在經濟發展上受到一些阻礙。經濟專家在資源整合及信息收集的過程中，發現聲譽對于一個企業的經濟發展有多方面的影響，在市場經濟中發揮重要作用，因此對聲譽如何形成機制進行研究，從而慢慢形成了聲譽理論。由于聲譽的信息會在不同的利益市場的相關方或者多方之間傳播，為防止企業信息在傳播中信息的真實性被他人扭曲，更利于企業信息的透明化，更能明確信譽對企業在發展中的長期影響，多數國家企業在內部控制管理信息的披露上，實行強制性的審計制度。在此制度管理控制下，內部控制管理好的上市企業更愿意選擇實力較強、規模較大的會計事務所來進行審計。另一方面，能提高公司在經濟市場的聲譽，還能提高向公眾和監督部門披露的內部控制信息、財務信息的可信度，作為受委托專業會計審計單位也能證明自身擁有專業聲譽影響力，審計人員對審計工作會更加細心和謹慎，工作態度會更加端正，避免因審計工作質量與企業實際財務狀況有所出入而導致聲譽受到損失。所以，聲譽的機制設立從雙方的利益以及內部控制審計質量考慮都有利于其理論發展。 （二）受托責任理論

經營權與所有權分離的產物就是受托責任理論。當公司財產所有人不再直接從事管理以及相關經營活動但依然擁有此財產的所有權時，所有人為了能夠使資產保值、增值，將經營管理權全權委托他人，就導致公司的所有權與經營權分別在不同的利益相關人員掌控中，因此這種委托與受委托經濟責任關系形成現代企業治理的主要受托責任理論基礎，這也是受托責任理論的核心。其根源是委托方與受托方利益目的不同，委托方讓企業資產保值和增值，受委托方實現經營績效利潤最大化和經營成本最少化，只要雙方利益不沖突，雙方就不會出現矛盾或者糾紛。公司財產所有人將其資源交付于委托方進行經營管理，要按照法律、法規和合約明確雙方義務和權利。受委托方應按照規章制度科學有效經營管理委托方財產資源，并定期向委托方進行經營業績和財務報告，要維持好雙方委托責任關系，就必須從外部審計角度對財務進行檢查和監督。只要企業不斷完善治理、正常合法經營、資金鏈完整，受委托方責任就會向外不斷延伸，審計業務就要不斷改革創新，推動審計方法向更多發展。隨著市場經濟發展壯大，企業存在的問題會受到公眾更多關注，公眾對于傳統的財務報表審計披露的信息采信度更高，僅從受委托責任關系來了解公司財務狀況是不夠的，還要對內部控制信息全面了解，再對財務審計和內部控制信息進行全面有效管理，才能使企業最大程度展現出全面經營狀況，防范企業經營風險和財務風險。

（三）信息不對稱理論

隨著企業的所有權與經營權的分離，企業經營利益出現偏差，企業的經營者與企業的所有者所獲取的信息出現不對稱。作為企業所有權人的權益者，能夠制定相關運營政策、管理模式、經營思路，對委托企業內部進行高效管理與控制，在獲取企業信息上占有絕對的優勢，但企業的所有者只能獲取人所報告的間接信息，處于劣勢，因此就會在企業利益分配中出現欺詐或者偽造情況。要解決這個信息獲取的優劣失衡和利益分配不均的情況，就通過第三方對公司內部控制設計和執行的效果進行監督和審查，并將審查鑒定的企業內部控制的有效性以及真實性的信息及時披露，有效防止人對企業經營狀況存在的問題進行掩蓋、偽造或者是欺詐。并要促使第三方保證內部控制審計、監督中保持公正、公允和真實。由于存在這種內部控制信息不對稱性，促使內部控制審計的產生和發展壯大。

三、由炔靠刂粕蠹鋪岣卟莆癖ū砩蠹浦柿康慕ㄒ櫬朧

（一）提高審計從業人員的專業技能和職業素養

審計從業人員的專業技能以及職業素養的高低，直接決定內部控制審計的質量，也間接與企業財務報表的審計有很大關系，為了保證財務報表的審計質量，整體提高相關審計從業人員的專業技能和職業素養是必不可少的。要提高內部審計從業人員的專業技術和職業素養，首先要選聘系統學習過相關專業技術知識和具有豐富工作經驗的從業人員，要對相關審計工作人員的專業知識進行考試，對其進行面試，綜合選取優秀人員。其次，進行針對性的專業技術和職業素養培養。會計師事務所除對審計從業人員進行相關的專業知識教育外，還要進行職業道德和從業素質兩方面教育，通過培訓后再投入審計工作，并要在審計工作中不斷積累經驗。對于工作疏忽或者出現審計失誤的，要對其進行正確指導和工作失誤記錄，防止今后再次發生。對內部控制審計工作要做到有目的性、嚴謹性和邏輯性。在審計工作期間，還要不定期進行系統知識與職能素養的鞏固培訓，提高審計從業人員自身分析能力、判斷能力和執行能力。不僅要在審計效率上要有所提高，而且在審計質量上做到精準無誤；不僅要提高自身審計工作的業務能力，同時要更好促進內部控制審計工作的發展。

四、完善企業內部控制審計的政策規章和業務流程

從當前內部控制審計工作的相關政策、規章來看，還存在一些問題，還欠缺完整性，特別是《企業內部控制基本規范》和相關政策對于內部的審計工作的范圍權限不夠明確，少數企業的企業內部控制審計工作只是簡單財務報表以及相關的內部控制工作，對于內部控制審計范圍、界限是模糊狀態。另一方面，企業內部制定的內部控制審計相關的規章、政策只是形式上的，對于實際情況和現實的內部操作根本無法有效實施控制。因此，完善當前企業內部控制審計的規章、政策是很有必要。一方面，要提高企業領導層對于內部審計工作性質的全面認識，減少其在沒有完整的內部控制審計規章、政策的規范下出現偽造、隱瞞情況，提高領導層對企業真實經營情況進行如實報告的責任；另一方面，企業應積極系統完善內部審計工作的規章、政策，合理科學地進行經營管理，為全面提高企業的經濟效益而不斷努力。

五、合理規劃內部控制審計的范圍和人員安排

對審計從業人員在工作期間的執行效率以及工作態度進行評估，對于能力較強的給予獎勵措施，而對于效率較低和工作態度不積極的審計從業人員給予適當的批評糾正，再結合內部審計從業人員的能力，合理規劃其審計工作范圍、審計對象，使得從業人員之間在配合上發揮最大的工作效率，提高內部審計質量。對于原來留存的工作，審計人員之間也要詳細和謹慎地辦理完交接工作，保證企業內部的控制審計工作準確、真實、有效。

六、科學測評內部控制審計從業人員工作效率

審計從業人員在進行內部控制審計工作時，都需要按照基準日對從業人員的工作有效性實行評估，不僅對財務審計報表的整體內部控制的效果提出有效合理建議，而且還要對于整個內部控制審計中發現的問題進行科學合理解答分析，找尋出問題的根源所在。在內部控制審計工作期間，審計從業人員應當接受工作測試，同時還要提出相關的工作意見，并且能有效實施執行，保證企業審計工作質量有明顯提高。

結語

總之，隨著我國經濟快速發展，經濟發展顯現多樣化和復雜化，對于內部控制的審計與財務報表審計的質量要求的不斷提高。而作為市場的主體企業，所面臨的市場經濟競爭壓力不斷加大，面臨的融資渠道也越來越廣。企業在面對高競爭力的經濟市場，要不斷加強自身技術創新，提高自身產品質量與服務水平，也要對內部加強管理與控制，提高財務報表審計質量，以保證企業未來快速、穩定健康發展，得到市場的肯定。內部控制審計與財務報表審計兩者存在著許多共同性，因此兩者間的相關性是緊密的。在內部控制審計相關理論基礎上會發現，財務報表的審計質量直接受到內部控制審計的影響，而本文所重點提出的相關措施建議，正是當前企業內部控制審計問題的根源所在。

參考文獻：

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篇8

注冊會計師審計起源于企業所有權和經營權的分離，是市場經濟發展到一定階段的產物。特別是公司逐漸成為社會的重要經濟組織后，公司所有者主要根據經營者提交的財務報表了解企業的生產經營情況。因此，需要有一個來自企業外部的獨立、客觀、公正的第三方對企業財務報表的公允性與合法性做出判斷，注冊會計師審計便應運而生。而審計質量是注冊會計師審計工作的生命線，本文擬通過對注冊會計師審計的發展現狀、機遇與挑戰和審計質量控制準則內容對審計質量控制的影響因素進行分析，從而對注冊會計師審計如何完善審計質量控制提出建議。

一、新形勢下注冊會計師審計的發展現狀、機遇與挑戰

注冊會計師審計擔負著過濾會計信息風險、確保會計信息質量、降低會計信息識別成本的重任。雖然自1978年注冊會計師制度恢復以來，我國注冊會計師審計行業取得了令人矚目的成績：（1）基本建立了相關法律制度體系；（2）培養造就了具有一定規模的專業人員和執業機構；（3）逐步拓展了執業范圍，業務收入快速增長；（4）穩步提高了行業監管水平；（5）不斷增強了社會影響力和國際話語權，但我國注冊會計師審計行業在發展過程中也存在一系列諸如會計師事務所布局和競爭格局不合理，內部治理結構和管理水平急需改進和提高，品牌優勢不明顯等問題亟待研究和解決。2009年56號文件《關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見》對我國注冊會計師行業發展具有里程碑意義。在新形勢下，我國注冊會計師行業發展面臨經濟大發展、政治大關注、政策大扶持和會計審計準則的國際趨同與等效等前所未有的機遇。我國注冊會計師行業只有主動適應市場需求多元化、走出去后面臨的國際化、信息化條件下審計方法與技術變革等方面的嚴峻挑戰，才能抓住當前大好機遇實現做強做大的戰略發展目標。

加快我國注冊會計師審計行業的發展必須以會計師事務所的發展為基礎，而會計師事務所的發展不僅體現在規模上，更應體現在其核心競爭力上。我國會計師事務所在做強做大過程中應妥善處理以下關系：內涵發展與外延擴張的關系；知名度與美譽度的關系；短期利益與長遠發展的關系；監督與服務的關系；本土化與國際化的關系；多元化與專業化的關系；業務工作與企業文化的關系；外部環境與內部治理的關系。優秀的事務所應實行規模化做大戰略，專業化經營戰略和國際化服務戰略相結合的發展戰略。

二、基于新環境下的審計質量控制準則對審計控制影響因素的分析

為了更好滿足社會公眾對注冊會計師認知的提高和對其執業質量要求的提高，財政部和注冊會計師協會了財會（2006）4號《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》體系共計48個項目，同時中國注冊會計師協會對原有的質量控制準則進行了相應修訂，并了《會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制》和《中國注冊會計師審計準則第1121號――歷史財務信息審計的質量控制》兩項質量控制準則。新準則提高了對質量控制和風險管理的要求，在準則層面為事務所從整體上推行風險導向審計、全面質量控制和風險管理建立了更為堅實的基礎。

基于對新審計質量控制準則的理解，結合我國當前的審計行業的發展和審計質量控制現狀，對注冊會計師審計的各種影響因素進行整理和歸納如下：

1．審計監管環境。在市場經濟條件下，經濟體制的局限性導致會計師事務所、被審計單位、審計報告使用人三者之間沒有一條合理的利益聯結紐帶，從而使得審計工作的質量無法保障。由于目前我國法律制度對于審計主體違規責任約束力還比較薄弱，會計師事務所和被審計單位淡化了審計法律意識，忽視了審計風險的存在，使審計質量大打折扣。雖然設立審計委員會能夠顯著提升審計質量，但審計委員會設立時間的長短未對審計質量產生影響；會計師事務所變更對審計質量不產生影響，但會計師事務所任期增加卻顯著降低了審計質量。

2．審計專業化程度。具有行業專長的審計師更可能覺察違規和錯報，從而能提供更高質量的審計。注冊會計師的風險意識越高，專業化水平越高，出現錯報的可能性就越小，審計質量相對較高。由于當前我國注冊會計師隊伍整體專業知識薄弱，審計工作經驗不足，實際操作水平低下，職業道德素質較差，邏輯思維和判斷能力不夠，導致實際審計工作中識別風險的能力不足，這就必然形成審計風險，最終影響到審計質量。但是注冊會計師審計是在掌握了被審計單位全面信息的條件下才能進行，所以被審計單位的全力配合也至關重要。

3．審計收費。以異常審計收費作為審計意見購買的證據，通過對審計質量的相關性進行實證研究發現，審計意見購買主要出現在由本土事務所審計、利潤率異常大幅度增加且利潤率依然較低的公司，對于其他的公司，則沒有發現異常審計收費與審計意見購買有顯著的關聯性。提高審計費用有利于提升信息披露質量。對審計師餐旅費與審計質量的關系進行的實證研究發現，在個別模型檢驗中，餐旅費在微弱條件下損害審計質量，但總體上卻沒有一致證據表明餐旅費與審計質量的降低存在顯著關系，即公司提供餐旅費并沒有影響審計質量。

三、加強審計質量控制的對策

（一）不斷完善審計監管環境

針對當前我國注冊會計師審計行業監管存在的主要問題，在對注冊會計師審計行業進行監管時，應該不斷完善法律體系建設。政府應以有效的審計政策為導向，糾正各種形式的違法違規行為，加大對財務會計造假的懲罰力度和執法力度。要強化政府監管的作用，建立以財政監管為主體，審計、稅務、信貸監督為輔的管理體系，嚴格明確各監督主體的職責，正確處理好會計師事務所、被審計單位、審計報告使用人三者之間的關系，建立健全審計體制，明確總體監管范圍及內容，各監管主體要合理分工、有效協作，形成監管合力。

加強企業職業道德規范的建設，要制定一套行之有效的會計職業道德規范，并建立相應的評價機制，并不斷提高會計從業人員的素質。加強對會計師事務所體制改革的法律約束，鼓勵合伙制，提高會計師事務所成立門檻，加強被審計單位內部控制制度的完善。重視會計師事務所規范和業務類型，實行差異化、分類監管策略，重點監管和日常監管結合。增強注冊會計師協會的監管力度，只靠行業自律是無法保證監管的有效性和權威性的，必須在法律上賦予注冊會計師協會和審計機關相應的審計處理權，明確審計人員的執法責任，提高審計機關執法力度和執法水平。在強化政府和行業監管的同時還需大力推進信息中介的發展，以期更好地發揮其監管作用及其協同效應。

（二）提高審計專業化水平

1．加強注冊會計師審計執業人員的職業道德建設，提高注冊會計師的獨立性和職業素質。審計人員必須具備應有的職業勝任能力、并不斷掌握和運用相關的新知識、新技能和新法規，才能滿足執業的要求，保證審計質量。注冊會計師在執業時要嚴格遵守法律和審計準則的規定，保持形式上和實質上的獨立。提高注冊會計師的職業素質，要加強注冊會計師再學習，提高應用計算機及網絡技術的能力和與人溝通的能力；要加強注冊會計師實戰磨練，增強注冊會計師的職業敏感性，提高職業判斷力。另外，注冊會計師還應加強與被審計單位的溝通，扭轉被審計單位的被動局面，使雙方融洽合作。

2．加強風險控制管理。會計師事務所的每一位審計人員都要加強對風險控制的管理，在處理任何問題時都要考慮其風險。要加大違規執業所帶來的高成本和高風險，讓會計師事務所及審計人員在處理問題時三思而后行。重視對被審計單位的選擇。在審計項目的整個過程中都要加強指導、監督和復核，強調事前、事中和事后的循環控制理念，做到在整個項目過程中層層嚴格把關、及時對發現的問題進行解決，以保證審計質量。會計師事務所和注冊會計師還應當在執業過程中增強自我保護意識，利用準則的相關規定對自己的利益進行有效的維護。

3．不斷完善信息系統建設。根據行業建立相關信息的數據庫，通過對行業和業務性質分類，為審計人員對被審計單位的風險評估提供相關信息，使審計人員對被審計單位業務范圍、經營環境、行業發展、內部控制、組織結構等等有比較深刻的了解和認識，給審計人員指明方向，提高效率，降低時間成本，保證審計質量。另外，由于會計政策、稅務政策、審計準則及其他相關法律法規是在不斷完善和更新的，為了能夠及時了解重大政策變化、在遇到問題時有規可循有法可依，會計師事務所應當結合自己的實際情況建立數據庫，由專人進行更新，為審計人員提供必要的指導，提高審計效率。

（三）嚴格規范審計收費

雖然目前我國有審計收費標準，但是省市地方可以根據實際情況在規定的上浮或者下浮比例范圍內進行調整。在實際操作中，有的收費標準比國家規定的下浮標準低很多，根本無法保證審計程序的正常執行。就我國審計行業目前現狀，必須嚴格按照審計收費標準進行規范收費，以使收支配比，確保必要的審計成本支出，保證審計質量。對會計師事務所的審計收費情況要進行嚴格的審查和監控，對那些通過降低審計收費標準來招攬業務的會計師事務所進行包括責令關閉和吊銷執照等手段嚴厲懲罰。提高其違規成本并加強法律制裁的力度。

在現代風險導向審計模式下，作業成本法適用于核定審計服務社會平均成本，將其引入審計定價模型，有助于為注冊會計師行業定價提供更準確的信息，這對于會計師事務所科學制定審計收費、提高審計質量具有重要意義。

四、結語

審計質量是審計工作的生命線，審計質量的高低不僅影響著審計報告使用者的利益，影響著社會公眾的利益，同時也影響著其自身的利益。所以，提高審計質量不僅有利于維護社會公眾的利益，也能維護自身的利益，從而提高審計人員的專業技能，促進我國注冊會計師審計的規范化進程。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制指南.2006.

[2]中國注冊會計師協會.中國注冊會計師審計準則第1121號――歷史財務信息審計的質量控制指南.2006.

[3]李佳憶.審計質量的影響因素分析.財務與會計.2009.4.

篇9

在我國上市公司的審計中出現的重要性標準的隨意運用，在一定的程度上是由于缺乏審計重要性運用的詳細指南，執業準則的含糊為注冊會計師隨意運用所謂的職業判斷提供了較大的空間。當企業和注冊會計師在某交易或事項的會計處理或審計意見方面發生沖突，由于缺乏執業規范文件的規定，審計師依從企業意愿的可能性就會大大增加。審計重要性指南的建立將有利于統一重要性的職業判斷標準，縮小注冊會計師對重要性的判斷差異，以提高審計質量，維護資本市場的穩定，促進資本市場的有序發展。

我國證券法律法規采納了“影響投資者決策”作為判斷重要性的標準。但是對于重要虛假陳述的民事救濟和民事責任制度尚處于摸索試驗階段，司法在重要性的判斷、以及根據重要性標準來確定注冊會計師的審計責任仍然是一項空白。審計重要性指南的建立將有利于填補這一空白，為司法判例提供合理的依據，并對注冊會計師合理利用重要性原則以避免法律責任提供保障。

二、明確重要性的判斷基礎及數量門檻

1、借鑒國內外的實踐經驗，提供重要性水平的初步判斷標準。

雖然重要性的數量門檻一直受到爭議，但注冊會計師必須將重要性標準進行量化運用到審計實務中，因此，制定重要性量化標準對重要性的初步判斷有著極其重要的作用。澳大利亞、加拿大等國的準則對重要性水平的確定提供了相應的指南，在澳大利亞的會計準則中提出了5％～10％的重要性水平基礎。在5％以下為不重要性，10％以上為重要，但對5％～10％之間的判斷沒有提供指南。加拿大注冊會計師協(CICA)會推出了該機構制定的重要性比例和相關區間。美國注冊會計師協會在1996年出版的《AICPA審計和會計手冊》中提供了操作指南，“重要性的一個普遍的經驗衡量原則是稅前收益的5％-10％。一些審計師運用這個經驗衡量原則，小于正常收益的5％的項目被認為不重要性，而大于10％的項目是重要的，介于5％‘10％之間的項目需要審計師進行判斷。……另一些審計師使用被審公司總資產或銷售收入的1％或1．5％作為衡量重要性的標準。”

市場研究、實驗研究、對審計實務的描述性研究是對重要性的量化標準的三種主要研究方法。由于我國證券市場尚處于弱式市場；股票價格與財務信息的相關性較差，而實驗研究又缺乏一定的條件，同時受實驗的設置、實驗對象的限制，其實證結果值得懷疑。

審計實務的描述性研究分為對司法判例的研究和對審計實務的經驗總結，雖然我國目前還沒有出現涉及重要性的司法判例。近年來證監會、財政部等主管機構加大了對會計造假的查處力度，對部分事務所因審計質量問題進行了處罰。筆者對證監會近年來因審計質量對相關事務所的處罰進行了統計，涉及的處罰事項占資產總額的比例最小的為7．5％，占凈利潤的比例為7．2％。由于受到行政和刑事處罰的會計信息虛假案件通常性質惡劣，遠遠超出財務報表的錯報或漏報的重要性限度，難以作為重要性水平的確定依據。

由于受制于上述因素，借鑒國外相關機構的重要性水平的判斷標準甚為必要。SAB99并不否定職業界運用具體百分比對重要性進行初步判斷，美國證管會對重要性數量門檻的看法是：“根據經驗法則，如果一項不實表達或遺漏，其程度不超過5％的門檻，在缺乏其他特定的相反的環境情況下，例如管理階層的自肥條款(交易)或侵占，則該事項應不構成重大。”我國財政部第七號會計信息質量抽查公告中指出“抽查發現，被抽查企事業單位資產不實73．75億元、利潤不實35．11億元。其中，資產不實比例在1％以上和利潤不實比例在10％以上的分別占全部被抽查單位的50％和57％”，可見我國財政部對重要性的判斷標準是資產總額的1％、凈利潤的10％。因此，按利潤額的5％～10％、資產總額的0．5％～1％作為重要性水平的初步判斷標準存在可取之處。

2、進一步明確重要性的判斷基礎適用范圍。

不管是準則制定機構還是實務界在確定重要性水平時采用的計算基礎多為利潤、收入、總資產，但對于應采用何種計算基礎取決于注冊會計師的職業判斷。Wheele Stephen實證考察了不同經驗法則對重要性的影響。其驗證結果表明不同行業的被審單位選擇同一經驗法則會得出不同的重要性水平，即使同一被審單位使用不同法則也會得出不同的重要性水平，而且這種重要性水平相差往往是很大。

我國獨立審計準則《審計重要性》認為審計重要性判斷的基礎“通常包括資產總額、凈資產、營業收入、凈利潤等”，但對于如何運用和選擇判斷標準并沒有明確。重要性判斷的基礎應具有關聯性、穩定性與預計性特征，由于總收入、總資產具有一定的穩定性，稅前收益對上市公司來說具有關聯性，西方各國一般將這三者作為重要性判斷的基礎。按照國際慣例，利潤基礎只適用于利潤比較穩定、回報率比較合理的企業；收入基礎適用于微利企業及商業企業、服務企業及資產總額不大的企業；資產基礎適用于金融、保險或資產大、利潤小的工礦企業。因此，我國應參照國際慣例明確判斷基礎的適用范圍，縮小重要性判斷的差異。

三、細化對重要性的性質認定的指導

明確重要性的數量標準便于會計和注冊會計師具體操作，但不可避免的問題是，對重要性的判斷一旦淪為數量化的門檻，就容易被誤用或濫用，成為不正當會計處理并且推諉責任的護身符。針對美國審計和會計實務中出現的濫用重要性的情況，SEC于1999年8月SAB99，提出了在上市公司財務報表編制和審計中“重要性”標準的運用問題，強調了重要性的質量因素。它指出財務報表中的錯報如果出現

以下8種情況，那么即使是小數額的錯報，其性質也是重要的，該8種情況大致包含了香港會計師公會在重要性指南中提出五種敏感情況。

我國獨立審計準則《審計重要性》指出，“在運用重要性原則時，應當考慮錯報或漏報金額和性質”，但是該準則并來提供如何判斷小金額錯報或漏報在性質上重要的指南。因此，我國審計重要性指南中應借鑒國外的研究成果，結合我國的實際情況列舉了性質上重要的錯報或漏報的各種情況，以便于指導注冊會計師的重要性判斷。

實證研究顯示，在我國證券市場中，會計盈余對股票收益有顯著的解釋能力，并且這種影響呈不斷增強的趨勢。由于我國的流通股多由中小股東持有，因此，會計盈余對中小股東的決策有著重要影響。同時，會計盈余也是有關發行上市、增資配股和停牌退市等管理規范中的重要指標，相關實證研究證明，我國上市公司在凈資產收益率為0％、6％、10％時存在明顯的盈余管理行為，上市公司管理當局的盈余管理的主要目的是籌資和避免退市。陸建橋在對虧損公司的實證研究中發現，在虧損上市公司首次出現虧損年份，公司存在著顯著的非正常調盈余的應計會計處理，在首次出現虧損前一年度和扭虧為盈年度，又明顯地存在著調增收益的盈余管理行為。李爽、吳溪對2001年微利公司(凈資產收益率在0％～2％之間)的實證研究的結果表明，注冊會計師在面對通過重大非經常性損益實現微利的上司公司出具審計報告時，其發表非標準無保留意見的傾向并沒有增加，反而在一定程度上有所降低。

因此，筆者認為，在我國上市公司的審計中，對錯報和漏報的性質判斷，應要求注冊會計師更多地考慮上市公司管理當局的意圖，如果管理當局出于盈余管理的動機，則即使金額微不足道，也應該作為重大差錯對待。

四、要求對未調整差錯的揭示

我國審計報告準則第七條規定“注冊會計師對在審計過程中發現的需要調整的審計差異，應提請被審計單位加以調整。如果被審計單位不接受調整建議，注冊會計師應當根據要調整事項的重要程度，確定是否在審計報告中予以反映，以及如何反映。”也就是說對于不重要事項被審單位不予以調整也不會影響到審計報告的類型，注冊會計師可以在報告不予以揭示。

如果個別或累計錯報、漏報在金額和性質方面都不重要，管理當局就沒有必要予以調整，也不必因此發表非無保留意見。因此會計差錯的重要性依然是管理當局與注冊會計師討價還價的焦點，結果往往是注冊會計師遷就公司管理當局，同時也為推諉責任找好了借口。“不重要就不必調整”的做法也引起一些學者的批評，Donald Leslie在1985年的一項調查研究表明，被調查的證券分、析師一致認為一旦發現會計差錯，不論是否重要都應予以調整。這說明現行審計實務中對重要性的判斷與財務報告使用者的期望仍存在差距。因此，對未調整差錯的揭示尤為必要，我國一方面應要求注冊會計師在其審計報告中履行未調整差錯的信息披露義務，另一方面應借鑒SAS89要求管理當局在財務報告中發表“管理當局已經考慮了未調整錯報或漏報，并認為這些錯報或漏報對財務報表整體不會產生重要影響”的聲明。

參考文獻

[1)李雪．審計理論研究[M]．中國海洋大學出版社，2004．

篇10

注冊會計師審計是由審計委托者、審計者和被審計者及其他利益相關者共同參與和構成的一種獨立的經濟監督活動。在這一經濟監督活動過程中，各參與方所獨自表現出的行為就是審計的個體職業行為，如審計委托者的委托行為、審計者的審計取證行為、被審計者的申請審計復議行為等，這些個體行為共同構成審計群體職業行為的基礎。

心原理告訴我們，產生行為的直接原因是動機，而動機又是由內在需要和外在所形成的。動機所產生的行為有其特定目標，這種目標一旦得到實現，便會產生新的動機；若目標得不到實現，則會調整需要，調整動機。這便構成了某種個體職業行為的循環過程。在審計活動中，各種個體職業行為都有其特定的動機，有其內在的需要。審計委托者的委托行為，由生產經營活動、財務決策的需要所產生，如某由于變更注冊資本金的需要，便產生了委托注冊會計師對其資本進行驗證的審計委托行為，審計者接受審計委托行為是由于自身業務的需要。審計活動中個體職業行為多種多樣，其所賴以產生的內在需要也就千差萬別。外在影響也是產生審計個體職業行為(動機)的重要原因。當然，產生審計個體職業行為的原因，既可能是內在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計關系行為人具有自身特定的利害關系，其產生審計個體職業行為的動機就可能不盡合理，由此產生的審計個體職業行為也就不盡合理。審計個體職業行為的目標得以實現后便會有新的動機，由此產生新的個體職業行為；若目標未能得到或未完全能得到實現，行為主體就會調整起初的某種動機或調整由此產生的審計個體職業行為。

注冊會計師審計個體職業行為的核心是審計激勵。激勵是指一個有機體在追求某些既定目標時所表現出的愿望程度，它含有激發動機、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們為追求組織目標而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學家馬斯洛1943年在《人的動機理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實現的需要五種。通過對這五種需要的，馬斯洛得出一個重要結論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創造力。”激勵理論運用于審計工作中就構成了審計激勵理論。對每一個審計行為個體進行激勵，便有利于促使其實現自己積極的行為目標。在審計活動中，無論審計關系中哪一種審計行為個體類型，每一層次的行為個體都應得到上一層次(領導層)行為個體的關心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關心和支持；下一層次對上一層次也同樣應予以協作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態。另外，在不同類型的行為個體之間，也應相互予以信任和協調，以實現共同目標。如被審計者應積極配合審計者的審計取證行為，審計者對被審計者也應給予充分的信任和尊重等。應該說，對審計行為個體進行激勵的方式多種多樣，如既可以進行上述多種需要的激勵，還可以進行期望激勵、目標激勵、信念激勵等。

此外，“公平理論”對審計個體職業行為的進一步科學化也是十分重要的。“公平理論”的關鍵涵義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進行比較或比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責。否則，就會感到不公平，不滿意，進而影響工作情緒，降低工作效率和質量。在審計活動中，個體職業行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計環節抽象行為人的具體審計行為。所以，在審計個體職業行為中運用“公平理論”，表面上看涉及審計關系各方的行為人個人和每一具體審計環節抽象的行為人，但實際上只有行為自然人的個體職業行為才涉及“公平理論”的問題，因為唯其涉及按勞取酬的問題。當然，這里的行為自然人不只是審計主體，還包括審計委托者和被審計者。

注冊師審計的群體職業行為

各個具體的相互聯系、相互制約的審計個體職業行為構成了審計的群體職業行為。群體職業行為的合理，能使審計活動從整體上提高效率和質量。對于審計的群體職業行為，需要注冊會計師審計的群體動力、群體目標、群體規范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等。

心家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學中的力學指出，群體職業行為的驅動力在群體內部強調重視每一個體的作用，認為群體環境會使個體職業行為發生有的變化。這種理論給我們以下啟示：審計活動作為一個由諸多方面參與的群體職業行為，其內部存在一個此消彼長的力的結構，這種結構處在不斷的變化中，我們應該根據審計環境的不斷變化，認識掌握這種結構變化的規律性，進而優化這種結構。

所有群體都有自己的群體目標，不論它是由組織規定的，還是自己制定的。沒有群體目標的群體是不存在的。群體目標著群體職業行為的方向、強度、持續時間等。審計的群體職業行為的目標就是高效率、高質量地完成既定的審計項目或審計任務。這一目標使得審計的群體職業行為有了共同達到的目的和要求，有了行動的方向，并可根據這一目標的具體和要求，調整群體職業行為的強度和力度，安排群體職業行為的具體過程。在實際工作中，審計群體目標的具體內容根據具體審計活動和項目的不同而有所不同，而且具體目標的確定要考慮諸多因素。如注冊會計師的管理咨詢活動，其群體職業行為的目標就應根據委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內容等因素來確定。

凡是群體必有其獨特的行為規范，這種規范或有明文規定，或是約定俗成。在審計活動中，審計關系各方都應遵守其行為規范。如注冊會計師應按照獨立審計準則開展審計業務，被審計者也應依照審計及有關財經法規處理好與審計人員等方面的關系。審計的群體規范對審計的群體職業行為具有至關重要的指導和約束作用。，我國的審計群體規范還不盡合理與健全，還有待于隨著的而不斷得到改進和完善。這既是審計實踐的需要，也是審計行為科學發展的標志。

任何群體中都存在著群體壓力，審計群體當然也不例外。這種壓力會對個體職業行為和群體職業行為產生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會計師所感受到的業務不精、知識不夠等精神壓力，可以促使其不斷進取、全力工作。但是，這種壓力有時也會產生一種反面作用，如害怕承擔風險責任，進而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現，就是群體中的個體由此而產生的“從眾行為”。從眾行為可能會影響個體正常的思維活動，進而作出錯誤的判斷，導致錯誤行為。審計行為科學需研究審計群體壓力的內容結構，使其積極作用得到充分發揮，消極作用得以抑制和消除。

審計的群體凝聚力反映審計群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計群體，其成員就有強的“歸屬感”，其工作效率就高，戰斗力則強。審計的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計群體職業行為目標、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識、群體內沖突及其解決情況等因素都會影響審計的群體凝聚力。審計行為科學需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強度，以不斷增強這種凝聚力量。

審計的群體沖突反映審計群體內成員之間的矛盾。行為科學在研究群體沖突時，往往只注意到其消極作用，即導致不團結，降低工作效率質量，造成經濟乃至其他方面的損失等。事實上，一定程度的沖突還有其建設性的積極意義，如可以促進發現問題，開展業務競爭等。當然，對于沖突達到較大程度，其產生的作用往往是消極的、破壞性的，就應通過相應的有效措施予以解決。在審計活動中，審計群體內各行為個體之間會存在諸多矛盾，并在適當時機會表現出來形成群體沖突。審計行為科學的課題之一就是研究審計群體沖突的不同類型和性質，對建設性的沖突進行引導以發揮其積極作用，對破壞性的沖突進行預防和消除。

注冊師審計的領導職業行為和組織職業行為

領導職業行為是領導者和引導行為人為完成群體職業行為目標而努力的一種導向行為。

篇11

一、影響企業內部審計決定有效執行的制約因素

(一)重視審計過程，輕視審計決定利用

目前，企業內部審計有自己嚴密的審計程序、操作規范和行為守則，對開展審計工作有一系列規范性的要求。但在現實工作中，審計人員往往只重視審計過程，輕視審計決定的利用。主要表現在：一是對審計決定利用的重要性認識不足。部分審計人員只重視項目的準備和現場工作，忽視項目審計結束后對被審計單位(部門)整改決定的督察、督辦和責任追究，認為只提出審計報告、下達審計決定，就已經完成審計目標任務，并不關心審計決定的利用，使處理決定的執行和整改要求的落實缺乏有效的監督，影響預期目的實現。二是整改或責任追究落實不到位。在實際工作中，由于存在一定的人情或隸屬因素，使內審部門提出的整改要求和責任追究執行不到位，責任追究制度形同虛設，只要是被審計單位(部門)在限定期限內提交了整改報告，內審部門往往就認定已經整改，真正實施整改跟蹤或審計回訪的情況很少，很難驗證整改情況的真實性和解決問題的徹底性。

（二）外因削弱了審計決定的利用價值

1.被審計單位原因

被審計單位對審計的表揚與肯定是非常樂意接受的，而對要查處和必須糾正的事項卻難以從命，一拖再拖，懸而未決。一些被審計單位財經法紀觀念淡薄，對企業內部審計工作認識不清，對審計決定的強制性和自身違紀問題的嚴重性認識不到位，認為內部審計是自己人，出了問題好說話，因此，缺乏執行審計決定的自覺性。有的被審計單位對查出的問題避重就輕、尋求種種開脫理由，在內部審計決定下達后拒不執行；還有的被審單位認為如果對前任遺留的壞賬、報廢存貨等不良資產進行處理，就會影響當期經營指標，從而影響現任期內的業績，導致缺乏有效執行內部審計決定的積極性。

2.內部各部門溝通不暢

由于內部審計所涉及的工作都是企業內部熟知的人和事，普遍存在畏難情緒以及不愿得罪人的思想，對于內部審計決定的有效執行也就流于形式。由于一些內部審計決定的執行，單靠某一部門去完成是有一定困難的，需要企業內部各部門之間的大力協作配合，而部門之間溝通不暢，影響了內部審計決定的有效執行。

二、有效利用內部審計決定，實現審計價值增值

良好的審計環境決定了審計質量的高低，直接關系到內審工作的效率、效果，影響審計決定執行的優質化。內部審計決定有效執行既是審計工作的出發點，又是審計工作的落腳點，更是保證審計工作質量、防范審計風險的重要環節。

（一）拓展審計決定，實現審計價值增值

篇12

1.內部審計質量的含義

內部審計質量一般是指內部審計業務活動的優劣程度。從外延分析，可以分為廣義的審計質量和狹義的審計質量。廣義的內部審計質量包括審計業務質量和審計管理質量；狹義的內部審計質量就是指審計工作的業務質量。狹義的內部審計質量從內容上又可以分為實質性質量和程序性質量；從要素上又可以分為證據質量、工作底稿質量、審計報告質量等。

2.內部審計質量管理的含義

內部審計質量管理，又稱內部審計質量控制，是審計機構為了確保審計質量符合內部審計準則的要求，而對審計的各項業務活動建立和實施的一系列控制政策與程序的總稱，是一種有計劃的監督活動。

3.內部審計質量與內部審計質量管理之間的關系

內部審計質量管理是對審計業務工作質量的規范、控制、檢查、反饋、考核和評價活動。內部審計質量管理不能等同于審計質量，而是對后者的管理性活動。內部審計質量是通過審計質量管理保證的，這種保證通過將審計法律規范、監督制度貫穿于審計全過程，落實到每一個審計人員來實現。

4.加強內部審計質量管理的重要性

第一，加強審計質量的管理，是企業實現審計目標，防范審計風險的重要保證。

第二，加強質量管理可以提高企業的內部審計效益，使內審人員在較短的時間內取得較為理想的審計效果。

第三，內部審計質量的提高是內部審計不斷發展的需要。

二 我國企業內部審計質量管理現狀

在我國，內部審計起步較晚，經過多年發展，雖說取得了一定的成績，但在微觀審計環境、審計人員隊伍等方面仍存在著一些問題，制約和影響著審計質量的提高。

1.審計微觀環境欠佳

內部審計發展的適當環境，即在什么條件下進行審計，其核心是組織給予的地位。所謂地位的高低有幾個衡量標志：機構設置的層次、機構職權的范疇和企業職員的信賴程度。

2.審計隊伍素質不高

隨著我國建設項目的加大，內部審計的領域和范圍不斷擴展，這要求內部審計人員在知識與技能方面不斷充實與提高。

3.審計范圍有限，內部審計職能作用未充分發揮

目前我國開展的內部審計工作種類雖然繁多，但在企業內部，大多只是“突出重點”——重點放在了在財務收支及經營業績審計上，而并非真正做到“全面審計”。從事服務的職能也大多是確認服務，沒有體現出咨詢服務的職能。在審查內容上，大部分都是限于對企業財務的審計，而未向經營、生產、合同、預算等方面拓展，以此來綜合評估企業發展情況。

三 加強企業內部審計質量管理的措施

內部審計質量管理措施是指為實現內部審計目標，規范審計行為而建立的一系列規章制度和相應的技術方法等，它是對內部審計實施過程的一種行為控制。在現代企業內部，審計質量管理措施強調的是全過程、全方面控制。

1.營造并維持獨立的審計環境

為了使審計人員保持足夠的客觀性，審計環境的獨立性是必要條件之一，良好的獨立性環境保證了審計部門及審計人員不受干擾地從事工作，從內部審計機構的設置到內部審計人員的配置都要保持獨立性，這也是基本的、重要的質量管理措施。

2.轉變觀念，強化內部審計目標

隨著和諧建設的不斷推進，內部審計部門應充分認識到內部審計的目標不僅是強化控制、提高效率，而且已逐步向規避風險、轉移風險和控制風險轉變，通過內部審計可以審視到企業的風險管理現狀。

3.建立健全各項制度，嚴格內審工作規范

高效的內審運行機制是確保審計質量的基礎，內審機構可通過建立一系列規范制度，來確保審計工作質量。制定具體的管理辦法，以此來規范和約束內審人員的工作標準和行為，為審計質量的提升提供了制度上的保障。

4.審計人員素質管理

第一，適當調整審計人員結構。調整、充實工作經驗較為豐富、責任感強、業務較為全面的人員到內部審計隊伍中來，努力達到優化審計組織結構的目的，組成綜合能力較強的內部審計項目組，以便多種類型的內部審計工作更好開展。

第二，根據審計項目的具體要求委派相應的審計人員。在確定審計項目時，內部審計機構應對所屬人員的經驗、受教育程度、業務能力等進行權衡，合理配置人力資源。

第三，為內部審計人員提供持續發展的機會和動力。隨著鐵路企業內部審計的發展，其作用正由發現型審計向預防型審計，由符合型審計向增值型審計轉變，這些變化對審計人員提出了更高要求。

第四，加強審計人員的計算機輔助審計技術培訓。要對審計應用操作系統的人員進行教育培訓，通過教育培訓，為企業進行審計信息化建設培養系統管理人員，為各操作人員按照職能要求掌握應用系統功能及使用技巧，使計算機輔助系統真正成為審計人員的得力助手。

5.審計項目質量管理

審計項目的質量管理直接關系到審計結果的優劣，所以對項目質量的管理就是整個質量控制體系中的關鍵環節。

第一，制定項目審計計劃。項目審計計劃是對具體審計項目實施全過程所做的綜合安排。在擬定項目審計計劃時，既要考慮鐵道部及部屬局領導對制定本次審計項目計劃的要求，又要考慮到內部審計機構現有的工作能力，保證質量和效率的綜合達標。

第二，做好審前調查。審前調查是編制好審計方案的基礎，審計方案是審計項目的指導性文件，沒有充分的審前調查，就難以制定出高質量審計方案。

第三，編制系統的審計方案。編制審計實施方案時應從嚴格審定審計目標是否明確，審計范圍是否適當，審計重點是否突出，重要性水平和風險評估是否恰當，審計方法是否適宜，審計步驟是否合理，審計人員分工和審計的時間安排是否科學等方面上下工夫，充分發揮審計方案的審計工作指南作用，切實促進審計工作質量、效率和水平的提高。

第四，做出審計記錄。審計人員在審計活動中所作的原始證據是編寫審計報告、做出審計決定的重要依據。審計記錄的好壞直接影響審計工作的質量及審計工作的效果，它貫穿整個審計工作的全過程。詳盡的審計記錄既可以保證審計人員的工作效率，使其依據審計記錄不會進行重復審計，審計項目結束時，也可以作為審計資料，歸入審計檔案保管，以便防范日后審計風險，保護審計人員利益。

第五，堅持審計項目負責人制，強化審計責任制。項目的審計質量、審計風險、審計組成員執行廉政和審計工作紀律負責。實行組長、項目負責人、審計機構負責人三級復核制度，進一步加強審計項目的全過程管理和控制，落實審計責任制，提升審計工作質量。

四 結束語

目前，我國的和諧建設正在朝著多元化的發展趨勢邁進，企業內部審計工作對于完善企業經營管理，規避企業財務風險并提高經濟效益等各方面有著重要的作用。作為一名新時代的內審人員，我們有責任和義務為社會的發展貢獻自己出的力量。因此，我們要在日常工作中注重實效，提高工作效率，保證企業內部審計的質量，進一步發揮內部審計的監督、服務的職能作用，實現企業經濟效益的最佳化和最大化。

參考文獻

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[2]王寶慶.內部審計管理[M].上海：立信會計出版社，2012

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(二)審計風險的特征

1　審計風險的客觀性。審計風險的客觀性是由審計工作的判斷性質決定的。審計風險與其他風險一樣，是客觀存在的，不以人的意志為轉移的，審計風險的發生是不可避免的，經過審計人員的努力，審計風險可以得到有效控制，但不可能完全消除。

2　審計風險的潛在性。審計風險的潛在性是指審計風險的可能性和不確定性，審計風險潛伏于審計過程之中。它是不明顯的，并且它的顯現是不確定的。審計風險涉及面廣、影響大，往往此處發生，帶動別處發生，產生互為聯動的效應。

3　審計風險形成全過程的多因素性。審計風險存在于審計過程的每一個環節，如：注冊會計師選擇客戶時存在聘約風險、制定審計計劃時有計劃不充分的風險等等。

4　審計風險的可控性。注冊會計師要為其審計意見的正確性承擔責任的風險，然而現代審計的指導思想，從制度基礎審計發展到風險基礎審計表明，注冊會計師職業界并未被越來越多的審計風險所嚇倒，而是逐步向主動控制審計風險的方向發展。

二、審計風險形成的原因

(一)審計風險形成的主觀原因

1　審計方法對審計風險的影響。主要表現在審計方法模式滯后，審計方法仍停留在賬項基礎審計和制度基礎審計階段；統計抽樣的局限性。審計樣本難以代表總體的特征、判斷抽樣法自身風險等：審計操作不規范。審計時不按操作規程做，審計報告辭不達意，嚴重影響審計工作質量，對審計的權威、信譽帶來一定的風險。

2　審計人員自身素質的影響。主要表現在審計人員職業判斷能力的有限性、審計人員的工作責任心、審計人員的專業勝任力和執業水平、利益驅動影響等等帶來一定的審計風險。

(二)審計風險形成的客觀原因

1　客觀經濟活動的復雜性。主要表現在現代審計的對象十分復雜，金融衍生工具在企業的廣泛應用，導致企業會計信息系統也更加復雜失察的可能性也隨著增大；審計內容增加，現代審計不僅包括對被審計單位的財務收支活動進行審計，也包括對一些投資方案的可行性研究：既包括對被審計單位的經營成果進行評價，又要對被審計單位的內部控制制度的健全與運作效果進行評價，這些都會增加注冊會計師做出正確的審計結論的難度：會計核算業務已經遠遠超出傳統的財務會計的內容，諸如所得稅會計、租賃會計、破產會計等新內容不斷出現，要比傳統的財務會計更具挑戰性，為審計帶來了更多的困難。

2　法律環境對審計風險形成的影響。主要表現在我國當前的審計法規體系還不夠健全，現行法律、法規的相對滯后，使審計人員面對審計中出現的新情況、新問題無法可依。也形成了審計風險。我國相關法律對刑事責任與民事責任。特別是追究民事責任的相關條款太籠統，缺乏相應的司法解釋，加大了審計風險。

3　社會環境對審計風險的影響。主要表現在企業內部控制制度不完善或執行不力，而審計人員又不能覺察所造成的風險。即使審計人員確認被審計單位的內部控制制度不合理或在關鍵環節上失控，其提出的修正建議是否能夠真正適合被審計單位的經營活動。也會形成一種修正風險。

三、審計風險的控制

(一)審計風險的宏觀控制

加強會計審計法規制度建設。切實貫徹會計法、會計準則和會計制度；盡快以審計法為基礎，制定國家審計準則和實施細則。把風險控制作為審計準則的重要內容，使審計工作有章可循，保證審計工作質量。

(二)審計風險的微觀控制

1　引入風險管理的模式。首先，事前審計風險的評估。其次，事中審計風險的控制。再次，事后審計風險的評價。

2　加強內部控制。就是從治理控制方面，企業領導應制定完善的組織結構、生產計劃、預算制度、生產控制制度、產品開發計劃、質量控制制度、人事控制、報告制度等等控制制度的程序和方法；從會計控制來說，加強各種授權控制、文件記錄控制，會計記錄方法及其憑證傳遞程序，以及獨立的審查核對，不相容職務的分離等的程序和方法。

3　制訂周密的審計計劃。審計計劃包括組建審計小組、審計事前的了解與測試、審計范圍的確定、程序的確定、方法的確定。

4　審計取證的控制。審計證據要具有相關、重要、勝任、充分的特性，不但要求認真、謹慎依法地取證，以科學的方法認真分析證據、鑒別證據。而且必須取得審計方、被審方、報告使用方(有時是委托方)三方認可。實際工作中，審計的重要取證材料，須由被審單位主管簽字、蓋章、并留底保存，這種方法十分必要，雙方對一些重要證據當場簽證，可避免事后的許多糾紛。

(三)審計風險綜合控制

1　方法、手段綜合化。審計風險的因素是多樣的，不可能靠單一的方法解決，逐步采用新的經濟技術論證方法，如價值工程法，凈現值法、量本利分析法、敏感性分析法、線性規劃法、網絡計劃法等方法廣泛運用于各審計部門，對審計風險起到抑制作用。

2　審計取證渠道綜合化。審計取證過程往往十分復雜，尤其是在搞事前審計時，除了對被審單位本身的資料進行取證外，還要通過對被審單位的一些行業治理部門(如銀行、工商、財政、稅收等)進行取證，也要從與被審單位有業務聯系的各單位取證。這就體現了取證渠道的綜合化。