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篇1
二、涉嫌構成犯罪案件認定標準的分歧
篇2
被告稅務局辯稱在向原告運輸公司送達原告運輸公司向被告稅務局提出納稅擔保時，已超過了法律規定的期限，被告稅務局依法不再對其提供的擔保物進行審查，不存在至今未作答復的問題，要求駁回原告運輸公司的訴訟請求。
本案首先涉及的問題是，對于納稅人提供的稅收擔保的認定，是屬于稅務機關的權力還是稅務機關的職責？如進一步探究，還可以發現如下問題：稅收擔保究竟應如何啟動與設立？由此引申開去，相較于民事擔保制度和行政強制措施，稅收擔保的性質如何，其強制效力如何，擔保人的權利如何保護，稅務機關的權力如何制約？
一、稅收擔保概念及其性質
（一）稅收擔保概念
稅收擔保，又稱納稅擔保，指經稅務機關同意，納稅人或第三人為納稅人應納稅款及滯納金提供擔保的行為。稅收擔保概念最早源于1986年《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》第24條；1992年我國頒布實施《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》），首次以法律的形式規定了稅收擔保在稅收強制措施前和出境前兩種情形下的適用方式。2001年《稅收征管法》進行了修訂，增加了稅收復議前的擔保，并采用稅收債務關系說將稅收視為一種債務，設立稅收擔保制度，借鑒民事擔保制度予以完善。2001年修訂的《稅收征管法》首次在立法中體現稅收法律關系平等性，稅收法律關系主體即稅務機關和納稅人亦具有處于平等地位的可能，公平價值和平等原則亦開始引入稅收征管領域。為便于稅收擔保的順利進行，2002年國務院頒布《稅收征管法實施細則》，2005年國家稅務總局頒布實施《納稅擔保試行辦法》，進一步明確了稅收擔保的形式并細化了稅收擔保的操作過程。
（二）稅收擔保的性質
關于稅收擔保的性質，自稅收擔保制度設立以來，就存有爭議；截止目前，仍存在三種不同學說。
第一種觀點為權力關系說，或行政說。該學說認為，基于稅收的強制性、無償性特點，稅收法律關系體現的是國家意志性即管理與服從的關系。稅收擔保作為稅收征管程序中的一項制度，其一方主體必然為代表國家行使公權力的稅務機關，稅務機關在稅收擔保關系中處于優勢地位，享有單方權力，在納稅人不履行納稅義務且稅收擔保人不代為清償時，稅務機關可依法強制執行。因而稅收擔保關系實際上為一種行政關系或權力關系。
第二種觀點為平等關系說，或合意說。該學說認為，稅收法律關系是一種財產權讓渡關系，納稅人繳納稅款，是基于獲得國家保障而支付的對價；所以稅收法律關系實質上為一種國家與人民的合同關系，稅收債務的確定與履行同樣以平等、有償為原則。作為稅收債務的擔保，稅收擔保系以私法上的擔保契約保障國家稅收債權的實現，其必然需要有擔保人進行擔保的合意。稅收擔保無疑具有私法合意的性質。
第三種觀點為公私法合體說，或混合說。該學說認為，稅收征收程序中的法律關系為權力服從關系，即稅收程序法制多體現為行政關系；而納稅人與國家間稅收債務中的法律關系為平等關系，即將稅收實體法制多體現為私法上的債權債務關系。但總體上認為，稅收的基本性質仍為債權債務關系。稅收擔保制度宗旨在于保障稅收債權這一公法之債的實現，在保障稅收債權安全的前提下，存在國家與納稅人及稅收擔保人之間私法合意的空間。所以，稅收擔保制度上是一種兼具公法屬性與私法屬性的法律制度；稅務機關同納稅人、納稅擔保人因稅收擔保而形成的稅收擔保法律關系，應當定性為民事與行政的混合行為。此亦為本文傾向的觀點。
二、稅收擔保制度的檢討
如上文所述，我國現行稅收擔保系依據國家稅務總局2005年頒布實施的《納稅擔保試行辦法》進行的。我國《擔保法》于1995年頒布施行，對保證、抵押、質押進行了規定；而2007年我國頒布實施《物權法》，對于抵押、質押制度進行了修正，與保證的關系也有調整。《納稅擔保試行辦法》作為部門規章，其相關強制性規則與兩法并不完全一致，需要進行調和?，F探討如下。
（一）擔保范圍
篇3
要特征的，因此，該項制度設置是否合理和必要，運行是否適當也直
接關系到公民法人的基本權利。為此，規范和限制行政強制執行權力
成為很多國家行政法近幾十年的重要課題之一。我國經過近二十年的
法制實踐，各行政管理領域的強制執行制度已初步建立。首先，在主
體上，形成了“以申請人民法院強制執行為原則，以行政機關強制執
行為例外”的特有執行模式。①其次，在手段上，直接強制似遠遠多
于間接強制。再次，在程序上，則以法院“非訴訟化”的“申請與形
式審查”為主要形式。最后，在監督與救濟方面，則以行政復議、訴
訟與國家賠償為主要途徑。但是，制度的初步建立既不意味著其合理
性得到肯認，也不意味著法治化程度得到提高。相反，從我國行政強
制執行實踐來看，目前還存在著大量問題，主要表現在，缺乏統一立
法，執行權限模糊，手段混亂，程序不健全，行政決定的執行缺乏力
度等，這些問題亟待統一立法解決。本文正是從我國行政強制執行的
現狀出發，通過對行政強制執行存在問題的分析，提出制定統一行政
強制執行法的立法構想，以期拋磚引玉，推動行政強制執行法的研究。
一、我國行政強制執行的理論
我國行政強制執行的理論是在繼承大陸法系國家行政法理論基礎
上結合我國行政管理實踐逐漸形成的。學界關于行政強制執行的表述
盡管不完全一致，②但主要內容是大體一致的。即行政強制執行的主
體是國家機關；行政強制執行的目的是強迫當事人履行義務，采取的
手段為強制措施。不同定義的區別在于：首先，對行政強制執行主體
認識不同，有人主張不論是行政機關還是司法機關，均有權采取強制
手段追使當事人履行義務，有人主張只有行政機關實施的強制執行才
稱為行政強制執行，司法機關執行行政決定或行政法義務的行為不是
行政強制執行。其次，對強制名義認識不同。有學者主張強制執行只
能依據行政決定，不能直接依據法律實施強制，而大多數學者主張行
政強制執行所針對的是當事人不履行行政法義務的行為，所以，無論
是行政法確定的義務還是行政機關決定確定的義務，均可成為行政機
關強制執行的名義。再次，執行的手段不同。有學者將行政強制執行
的手段界定為行政強制措施，有的將其界定為行政措施，有的將其界
定為強制方式。最后，強制執行追求的結果有差異。多數學者主張強
制執行的結果是迫使拒不履行義務的公民法人或者其他組織履行義務，
也有學者認為，如果行政強制執行針對的是可以代為履行的義務或某
種狀態，那么達到與義務履行同一的狀態也屬于行政強制執行追求的
結果。上述觀點的差異，一方面反映出學術界對行政強制執行的執行
機關、執行內容、執行手段及執行結果等方面認識的不同，另一方面
也說明，行政強制執行理論與一國行政強制執行實踐的緊密聯系。我
國行政機關與法院共享行政強制執行權的實踐反映了我國行政強制執
行理論的不成熟與復雜性。要徹底有效地解決行政強制執行實踐中的
各種問題，仍必須對行政強制執行理論進行深入研究。我認為，下述
幾個問題則是行政強制執行理論首先應當予以回答的。
（一）行政強制執行的性質
行政強制執行究竟是行政行為還是司法行為，抑或是行政司法混
合的行為？如果是行政行為，如何解釋法院依申請采取強制措施的行
為？如果是司法行為，那么又如何解釋行政機關自行執行的情形？如
果是混合行為，是否意味著行政強制執行本身就是一種界線不清的行
為，很難界定。事實上，行政強制執行是就行政機關或司法機關所要
強制當事人履行的義務而言的，也就是說，無論是行政機關還是司法
機關，它所執行的前提或基礎是行政義務，即行政法律規范或行政機
關設定的義務。而使用的手段即強制措施則可能是行政的或司法的。
所以，從執行主體或形式上看，有些行政強制執行是一種行政行為，
另外一些則為司法行為。但從行政強制執行的內容即行政義務角度看，
行政強制執行是一種行政行為。由于性質不同，救濟途徑也有所不同。
如果是針對行政強制執行的內容尋求救濟，只能通過行政訴訟和行政
復議途徑；如果是針對行政強制執行措施尋求救濟，則可能要分別通
過行政訴訟和司法申訴賠償進行。
（二）行政強制執行權與行政權的關系
有學者認為，行政強制執行權是行政權的一部分，行政主體既有
下命令權，自然也有執行權，此觀點源于二戰前德日行政法學者的著
作。③也曾長期支配著普魯士的政治法律實踐，奠定了德國行政強制
執行制度的基礎。本世紀初，德國的行政強制執行制度被日本所接受
和移植，并通過日本，對中國的行政強制執行制度也產生了決定性的
間接影響。④二戰以后，隨著各國民主政治體制的重建，對行政強制
執行制度也進行了改革，行政權當然包括強制執行權的觀念受到沖擊，
行政強制執行權須有法律特別授權的觀念逐漸為人們接受?？磥?，在
現代社會，并不能絕對地認為強制執行權是行政權的自然延伸，它同
樣需要法律的授權。行政機關在當事人拒不履行法定義務時，并不自
然地享有強制執行的權力，仍應視法律的具體規定判斷自己能否實施
強制執行。
（三）為何行政機關必須享有一部分強制執行權
行政強制執行意味著行政機關有權對不履行義務的當事人依法直
接采取強制措施迫使其履行義務或達到與義務履行相同的狀態。雖然
行政機關不享有全部的行政強制執行權，但畢竟不同于民事法律關系
中一方當事人不履行義務時，對方當事人必須借助法院強制執行的情
形。這是因為，“行政處理由于具有效力先定特權，它的執行方法和
私人關系中義務不履行的執行方法不一樣。在私人關系中，一方不履
行義務時，對方只能請求法院確認義務的存在，并強制他方履行義務。
除通過法院外，私人不能有其他強制履行義務的方法。行政處理由于
具有效力先定的特權，一旦成立就假定符合法律規定，不需要通過法
院確認，當事人不服時，只能通過法定的程序申訴。當事人不履行義
務時，行政機關可依職權執行?！姓幚砭哂袕娭茍绦辛α渴怯?/p>
于公共利益的需要，行政機關為了公共利益所作出的決定，如果公民
可以拒絕執行，公務將無法實施，國家將成為無政府狀態?！雹菡?/p>
在這個意義上，世界許多國家行政機關都享有程度不同、范圍不一的
行政強制執行權。“行政機關則得以本身之公權力，實現行政行為之
內容，無須藉助于民事法院之執行程序，此乃行政執行之特征所在。”
⑥但是，由行政機關自身強制執行行政決定或行政法義務，多少會引
發執行不公，侵害相對人合法權益的現象，為了有效制約行政強制權
力，除立法統一規定行政強制的條件，程序等內容外，還需將一部分
行政強制執行權交給法院。這才能從根本上限制或監督行政機關濫施
行政強制現象的發生。
（四）劃分行政機關與司法機關強制執行權的理論
很多人認為，我國行政強制執行權的劃分屬于折衷模式，即“并
不一概否認司法機關的行政執行權而僅賦予行政機關行政強制執行權，
也不完全把行政執行權歸集于司法機關而排斥行政機關的強制執行權。
……何時由行政機關徑自強制執行，何時由行政機關申請司法機關執
行，須由法律法規明示?！雹叨煞ㄒ幍囊幎ㄓ趾懿唤y一，有的法
律規定須申請法院強制執行行政處理決定，有的法律規定行政機關強
制執行，有的法律規定要行政機關自行執行或申請強制執行，有的法
律甚至沒有規定由誰執行。至于法律為什么這樣規定，而不那樣規定，
很難說清楚。為此，有學者提出了劃分行政強制執行權的理論標準，
即：“（1）對一些專業性、技術性較強的需要強制執行的情況，法
律一般規定由各主管行政機關自行執行。如強制拘留、滯納金、強制
收兌等等，名目很多，但此類規定只限于極少數行政機關。（2）對
一些各行政機關普遍需要的執行手段，如強制劃撥，由各單行法規定
是否由行政機關行使法律沒有授予的，任何行政機關都無權行使。為
了防止濫用此項權力，損害個人、組織的合法權益，國家只給了少數
幾家行政機關，其他都申請人民法院強制執行。（3）個別對個人、
組織的權益關系特別重大的，法律規定也要申請人民法院強制執行，
如房屋拆遷、土地退還等。（4）凡是行政機關沒有得到強制執行授
權的，一律申請人民法院強制執行。”⑧但是，這種標準仍很難掌握。
就海外理論而言，似乎存在一項劃分行政執行與司法執行的相對統一
的標準，即“歐陸各國對于行為或不行為之執行，固均由行政機關自
行為之，而有關公法上金錢給付之執行，則并非由行政機關自為執行
?！雹嶂劣诮疱X給付義務由誰強制執行，各國做法又不完全一致。如
奧地利對于金錢給付義務的執行，由縣政府及聯邦警察官署有權選擇
適用《稅捐執行通則》，行使財稅官署之權限，自行執行，或以債權
人之身份向法院申請強制執行。在德國，公法上金錢給付之執行，法
規未有特別規定時，以稅務局為執行機關。執行標的為動產的，依
《租稅通則》所規定的程序執行，如為不動產則由法院依民事強制執
行程序執行。⑩看來，把行政相對人所負的義務區分為作為、不作為
及金錢給付義務，并在此基礎上劃分行政強制執行機關是有一定道理
的。
值得說明的是，有些行政義務是無須執行的，故也談不到強制執
行的問題，“如果行政處理的內容是決定或確認某種法律關系時，不
需要執行。例如任命某人為公務員，剝奪某公務員的榮譽稱號、開除
某學生學籍，這些行政處理所規定的內容，根據行政處理本身就已實
現，不需要其他的執行行為?！雹?/p>
（五）行政強制執行措施與行政強制措施、即時強制、司法強制
措施的關系
行政法理論雖然在不同意義上使用行政強制執行、行政強制措施
及即時強制概念，但實踐中的區分卻并不明顯。特別是有關強制執行
中直接強制與即使強制，法院依行政機關申請采取的強制措施與司法
強制措施等概念之間并無明確界線。按照現在較為流行的觀點，行政
強制執行是行政機關依法強制拒不履行法律規定義務的相對人履行義
務的行政行為，而行政強制措施是行政機關為了預防制止危害社會的
行為而采取的限制人身自由、財產權利使其保持一定狀態的手段。行
政強制措施包括各種性質的強制措施，如強制預防、強制制止、強制
恢復、強制保全、強制執行等。行政強制執行的表現形式行政強制執
行措施只是行政強制措施的一部分。它們在前提、目的、起因、采取
機關等諸方面均存在區別。⑿行政強制措施與即時強制都屬于強制執
行，不同之處在于，采取行政強制措施必須經過法定程序，而即時強
制一般都是在情況緊急時，只要符合法律規定的條件，即可采取，行
政強制措施針對的是違法的嫌疑，而即時強制則主要由于情況緊急。
⒀行政機關申請法院強制執行時法院采取的強制措施與司法強制措施
并無不同。我認為，根據性質不同將行政強制措施劃分為幾種是恰當
的。行政強制執行所采取的行政強制措施實為行政強制措施的一介種
類。所以法律如果僅規范行政強制執行措施而不及其余是不妥的，理
論上也應將二者視為種屬關系研究。行政強制措施與即時強制也是種
屬關系。因為即時強制只是行政強制措施的一種，或為制止性的，或
為保全性的，或為促使性的，或為恢復性。即時強制與行政強制執行
措施的區別在于前者是直接依據法律采取的，而行政強制執行措施則
以法定義務或行政決定確定的義務為前提。即時強制實際上不是行政
執行問題，只是由于即時行政強制措施與其他行政強制措施十分接近，
所以常放在一起規定。
二、我國行政強制執行立法及實踐
我國行政強制執行的立法與實踐均始自80年代以后。80年代以前，
包括行政強制執行制度在內的整個中國法律建設處于停滯不前甚至倒
退階段，嚴格地講，此時的行政處理決定基本上依靠行政隸屬關系得
到執行。例如，當企業不履行納稅義務時，行政機關可以直接通過行
政手段迫使企業履行。另外，對公民拒不履行行政決定的，也完全可
以通過行政命令及壓力實現。所以，在當時社會條件下，不可能，也
不必要建立行政強制的法律制度。進入80年代以來，隨著立法進程的
加快，有關行政強制執行的立法也逐漸增多。從立法的內容看，既有
對財產的強制執行，如對違章建筑的強制拆除，對滯納金、罰款的扣
繳，也有對人身和行為的強制執行，如對違反治安管理的行政拘留，
違反環保法的責令停產停業的執行。從執行主體上看，立法將行政強
制執行劃分兩大類：
（一）行政機關自行強制執行
行政機關自行強制執行的內容往往是行政機關在行使職權時為當
事人設定的各種作為或不作為的義務，遇有當事人拒不履行該義務時，
行政機關可以采取強制措施迫使當事人履行。如《治安管理處罰條例》
規定“對無正當理由不接受傳喚或者逃避傳喚的，公安機關可以強制
傳喚。”“受拘留處罰的人應當在限定的時間內，到指定的拘留所接
受處罰，對抗拒執行的，強制執行。”《兵役法》第61條規定：“有
服兵役義務的公民有下列行為之一的，由縣級人民政府責令限期改正，
逾期不改的，由縣級人民政府強制其履行兵役義務。”《稅收征收管
理法》第28條規定：“欠繳稅款的納稅人需要出境的，應當在出境前
向稅務機關結清應納稅款或者提供擔保。未結清稅款，又不提供擔保
的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境?！薄秲群咏煌ò踩?/p>
管理條例》第33條規定，對于“擅自設置網具或種植水生物的，主管
機關應當責令所有人限期清除，或者強制清除?！薄锻鈬巳氤鼍彻?/p>
理法實施細則》第51條規定“本章規定的處罰，由公安機關執行。”
行政機關自行強制執行的情形除上述幾種外，還包括強制遣送出境、
強制許可、強制收兌、強制退還、強制拆除、強制檢定、強制變賣、
強制收購等。⒁
行政機關自行強制執行通常僅限于行政機關為相對人科以普通義
務和法律法規確定的義務，較少及于行政機關對違反法律法規者科以
制裁性義務的情形，這是我國立法的一種特殊現象。此外，這類行政
強制執行多以行為和人身為強制內容，相反，有關金錢給付義務的履
行除特殊幾類行政機關享有自行強制執行的權力外，多數行政機關沒
有此種權力。⒂
（二）申請法院強制執行
從我國行政強制執行立法可以看出，行政強制執行主體以法院為
主，以行政機關為輔。故學術界將這種制度總結為“以申請人民法院
強制執行為原則，以行政機關強制執行為例外”的體制。⒃盡管也有
人對這種體制批評甚多，但目前仍是不可改變的事實。⒄縱觀80年代
以來制定的法律法規，絕大多數法律均將行政處罰的執行權交于法院
。例如，1983年通過的《中華人民共和國海上交通安全法》第45條規
定：“當事人對主管機關給予的罰款、吊銷職務證書處罰不服的，可
以在接到處罰通知之日起十五天內，向人民法院起訴，期滿不起訴又
不履行的，由主管機關申請人民法院強制執行?！?982年通過的《食
品衛生法》（試行）第38條也規定“對罰款的決定不履行又逾期不起
訴的，由食品衛生監督機構申請人民法院依照中華人民共和國民事訴
訟法（試行）規定的程序強制執行。”1984年通過的《森林法》第39
條規定，“當事人對林業主管部門的罰款決定不服的可以在接到罰款
通知之日起一個月內，向人民法院起訴；期滿不起訴也不履行的，林業
主管部門可以申請人民法院強制執行?！薄抖愂照魇展芾怼返?6條規
定，“當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請復議也不向人民法院
起訴，又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以申請人民法院強制
執行?！敝档米⒁獾氖?，進入90年代以來，我國很多立法一改過去在
法律責任一章交代訴權、訴期的同時規定行政機關向人民法院申請執
行的立法習慣，規定行政處罰的同時并不明確規定處罰的執行問題，
例如1998年公布的《證券法》第11章規定了34項處罰條款，但并沒有
規定行政處罰決定的執行機關和權限。這不是立法的疏忽，也并不意
味著授權行政機關可以自行強制執行。事實上它是一種約定俗成的立
法意識的反映，即凡是法律法規未授權行政機關自行強制的，均需向
法院申請強制執行。當然這種立法習慣的改變與《行政訴訟法》的規
定有直接關系?！缎姓V訟法》第66條規定“公民、法人或者其他組
織對具體行政行為在法定期限內不提起訴訟又不履行的，行政機關可
以申請人民法院強制執行，或者依法強制執行?！本土⒎ǘ?，申請
法院強制執行的行政義務多為金錢給付義務，即行政處罰中的罰款、
沒收等財產罰。早先個別法律規定法院強制執行的內容還包括“吊銷
職務證書”等處罰，很明顯這是立法的疏忽。按照《行政處罰法》第
6章的規定，執行的內容也全都是財產罰。諸如警告、暫扣吊銷許可
證、執照處罰都是類似確認或形成判決的處罰，無須申請法院強制執
行。
（三）行政機關可選擇的行政強制執行
除上述由行政機關自行強制執行以及須申請法院執行的立法情形
外，有些法律還規定了可選擇的行政強制執行模式。如1987年公布的
《海關法》第53條規定，“當事人逾期不履行海關的處罰決定又不申
請復議或者向人民法院起訴的，作出處罰決定的海關可以將其保證金
沒收或者將其被扣留的貨物、物品、運輸工具變價抵繳，也可以申請
人民法院強制執行?！边@種選擇模式實際上是法院強制執行的一種特
例。即只有在法律授權行政機關于執行前已采取某些強制措施的前提
下才適用。如果行政機關沒有此類強制措施，仍然要向法院申請強制
執行。
三、我國行政強制執行立法及實踐存在的問題
我國行政強制執行制度存在的主要問題可以歸納為以下幾個方面：
（一）缺乏統一立法
行政強制執行制度是一項重要的行政法制度，必須建立在統一的
立法基礎上。目前我國有關強制執行的立法極為分散不統一。有些立
法規定了行政強制執行問題，有些卻沒有規定，即使規定了的，也十
分不統一。行政訴訟法第66條表明了一個原則，即法律規定行政機關
可以自行強制執行的以外，其他行政行為的執行均需申請法院。很顯
然，這一原則性規定是遠遠不夠的。因為法律以什么標準確定行政自
行強制執行權？法律賦予行政機關哪些強制執行權？行政機關又如何
實現自行強制執行權？法院對于行政機關的申請如何執行？責任由誰
承擔？是否所有行政行為都需要強制執行等問題，不一而足，要解決
這一系列的問題，必須進行統一立法。
（二）行政強制執行制度缺少指導原則
像其他行政行為一樣，行政強制執行也應當遵循一定的原則和規
范。但由于我國立法并無太多類似的規定，所以實踐中濫用行政強制
措施的現象十分普遍。如未經預先告誡強制拆除房屋，超過執行范圍
采取強制措施，習慣使用直接強制措施，不善于使用間接強制措施，
不分時間強制執行，錯誤執行拒不承擔賠償責任等，這些問題均需通
過統一立法規定行政強制執行原則加以解決。
（三）行政機關與法院的行政強制執行權劃分不清
由于立法的原因，目前我國行政機關和法院在行政強制執行權限
的劃分問題上缺乏統一標準和界線。一方面，很多行政機關因沒有法
定強制執行權而不得不申請法院強制執行，大量的申請執行案件不僅
影響了行政效率而且也增加了法院負擔；另一方面，由于法院對于行
政機關申請強制執行的案件通常采用形式審查而不進行實質審查，使
得很多申請執行案的審查流于形式，法院成了行政機關的執行工具。
更有甚者，行政機關與法院“聯手”設立派出法庭，巡回法庭等機構，
法院出名義，行政機關出錢出辦公設施，共同強制執行，以至于劃分轉貼于
不清哪些是行政職能，哪些是司法職能。據報載，“有的法庭派員直
接參與抓計劃生育，收繳‘超生’罰款；有的參與‘三提五統’兌現，
直接‘催糧收款’，還有的應有關部分之邀，為其收繳欠費等，個別
干警在受到阻力或指責時，甚至動用警具，違法亂施強制措施。”⒅
這些現象說明，把所有行政行為的執行權歸諸法院顯然是一種簡單化
的處理辦法，不僅難以保障行政行為執行的公正與效率，而且也與法
院專事司法、居中裁判的地位不符。同樣，行政機關自行強制所有決
定的設想有違行政權與執行權相分離，強制執行須取得法律特別授權。
（四）行政強制執行手段不完整，程序不健全
現行體制下，行政機關強制執行手段并不完整，缺乏應有的力度
和威懾力。表現在，享有自行強制執行權的行政機關對拒不執行行政
決定的情況往往力不從心，難以達到迫使相對人履行義務的目的。例
如《行政處罰法》規定，當事人逾期不履行行政處罰決定的，作出行
政處罰決定的行政機關可以每日按罰款數額的3%加處罰款。如果沒有
其他強制措施相輔助，僅憑此種執行罰是無法迫使相對人履行義務的。
此外，諸如沒收違法所得，沒收非法財物等行政處罰及其他行政行為
如何執行，則找不到相應措施。再如《兵役法》規定對拒不履行服兵
役義務的，縣級人民政府有權強制其履行兵役義務，至于如何強制則
沒有任何具體的措施和手段。再如《土地法》對違法占地的行為規定
了責令其退還土地、限期拆除地上建筑的強制執行手段，但遇有拒不
履行的，行政機關本身并無任何有效的強制執行手段。不享有自行強
制執行權的機關執行起來就更為艱難，由于沒有法律授權，所有行政
決定的執行都須申請法院，以至于一些數額較小，又無爭議的罰款沒
收處罰或責令停止違法行為的處罰在法院欠拖不決，難以得到及時執
行，個別法院也借機收取執行費，或與行政機關“聯手”執行，造成
很壞影響。目前，法律對行政強制執行手段的規定也不統一，有些行
政行為的執行，只有直接強制手段，而無間接強制手段，有些相反，
只有間接強制手段，卻無直接強制手段。而法院按照民事訴訟法規定
的執行程序對行政決定的執行也存在諸多難題，與法院的判決、裁定
“執行難”一樣，同樣難以達到迫使相對人及時全面履行義務的目的。
由于目前幾乎沒有任何規范行政強制執行措施的程序立法，所以
現實生活中因行政機關濫施強制措施引發的爭議迅速增多，法院也難
以判斷行政強制執行措施程序的合法性。特別是對于法院依行政機關
申請執行的案件，由于缺乏明確的法定程序，實踐中的做法非常混亂。
不僅發揮不了法院監督行政決定合法性的作用，而且很容易形成“扯
皮”現象，降低行政管理效率。由此可見，行政強制執行手段的缺乏
與力度不夠、程序欠缺是行政強制執行的大問題，有必要通過統一立
法加以解決。
四、行政強制執行立法構想
鑒于我國行政強制執行制度在立法和實踐中存在諸多問題，不僅
影響了行政權力的順暢實施和行政效率，而且也給公民法人的合法人
身財產權利造成一定損害，成為制約行政法制建設發展的一個重要因
素。在行政訴訟、行政復議、國家賠償等救濟制度相對健全的同時，
我國立法機關正在考慮建立規范行政行為的基本制度，如行政處罰、
行政許可、行政強制、行政收費等制度。行政強制執行立法需研究的
問題大致分為以下幾方面。
（一）行政強制執行法的名稱及適用范圍
關于行政強制執行法的名稱及適用范圍，學術界提出了兩種主要
的選擇方案，一種方案是制定行政強制法，其中包括行政強制執行與
即時強制等內容：另一種方案是制定行政強制執行法，非執行性的強
制措施及即時強制措施不宜納入立法范圍。從目前我國行政強制執行
領域及行政強制措施方面存在的問題看，單純規范行政強制執行問題
是遠遠不夠的。從某種意義上說，行政強制措施方面存在的問題可能
多于行政強制執行，故采用第一方案，制定一部能夠規范行政強制執
行和行政強制措施的統一法律是十分必要的，當然，由于行政強制措
施的實體設定權在于特別法，所以在行政強制法中不宜將行政強制措
施作為重點。盡管行政強制措施中的主要部分，如即時強制不屬于行
政執行問題，但仍有必要單列一章，作專門規定。由于行政強制執行
中的很多問題涉及法院的司法強制措施，所以，法院執行行政決定的
行為也屬于該法適用范圍。
（二）行政強制執行的原則
行政強制執行的原則在我國立法中是空白。理論界曾提出過四項
原則，即強制與教育相結合原則；依法強制執行原則；目的實現原則；
執行適當原則等。⒆國外行政強制執行法也有強制執行原則的規定，
如奧地利行政程序法68條第3項，行政程序法施行法第2條第1款，行
政罰法第36條第2項，瑞士聯邦行政程序法都規定了比例原則。⒇德
國行政執行法也規定了適用方式適當原則和最小損害當事人和公眾原
則，目的實現原則等。(21)從我國行政強制執行法的立法目的看，一
方面要保證行政權力的順利實施，提高行政效率，另一方面又要保障
公民法人合法權益，所以行政強制執行法應當采用的原則可以包括以
下幾項：
1、依法強制原則
行政機關或司法機關采用強制手段迫使相對人履行義務，首先應
取得法律的授權，既可以是統一行政強制執行法的授權，也可以是各
單項法律的授權。其次，必須在法定權限范圍內，依照法定的方式和
程序實施行政強制。最后，行政機關對違反法律規定實施的行政強制
必須承擔法律責任，包括糾正違法行為，賠償損失等責任。
2、比例原則
比例原則是很多國家行政程序立法中采用的一個重要原則。按照
臺灣學者的解釋，比例原則包括適當原則、必要原則及法益衡量原則。
適當原則為行政機關所采取的措施必須能實現行政目的或至少有助于
目的的達成并且為正確手段，即在目的手段的關系上是適當的。必要
原則又稱最少侵害原則，是指當有其他同樣有效且對于基本權利侵害
較少之措施可供選擇時，則應選擇對相對人侵害最小的措施。狹義的
比例原則指行政手段不得與所追求的目的不成比例。(22)就內容而言，
比例原則似乎涵蓋了最少侵害原則、目的實現原則及社會利益與個人
利益均衡等內容。比例原則是多數國家行政強制執行立法和司法中掌
握的一項規則。如在法國，“強制執行不是行政處理執行的唯一方法，
而是行政處理執行的最后手段，只在沒有其他執行方法時才采取?！?/p>
(23)在美國，“行政機關的簡易行為，是一種例外的行政執行程序。
……這種執行方式對公民的自由和財產，帶來極大的危害，所以法律
只在極有限范圍內，而且出于公共利益的迫切需要時，才允許這種執
行方式存在?！?24)我國行政強制執行法也應規定這項原則，具體內
容包括：目的實現原則，即行政機關在強制過程中目的一旦實現，則
應停止一切強制行為。最小侵害原則，即凡是有其他可供選擇的行政
強制手段，先用最輕的行政強制執行措施，避免給相對人造成的損失。
實施行政強制措施應以必要為限，由輕到重依次進行，優先選用較輕
的強制措施和間接強制措施。個人利益與公眾利益均衡原則，行政機
關在選擇何種手段達到什么目的時，應考慮兼顧社會公眾利益為個人
利益。
3、事先告誡原則
該原則要求行政機關采取直接強制措施前，必須預先告知當事人，
并為其留有一定自我履行義務的期限，不得突然襲擊。如在法國，
“行政機關采取強制執行措施以前，除緊急情況以外，必須事先催告
當事人履行義務。在當事人表示反抗或明顯的惡意不履行時，才能采
取強制執行措施?！?25)德國行政執行法第13條也規定，行政機關“
首先必須以一定方式對強制方式予以警告，之后允許確定和實施。”
(26)
4、強制與教育相結合原則
行政強制執行不同于行政處罰，不以制裁為主要目的，以實現行轉貼于
政目的迫使當事人履行義務為目的。行政強制執行也不以采取強制措
施為目的，其目的是敦促相對人履行義務。所以說服和教育相對人促
使其履行義務是該制度的一項重要原則，但行政機關為了實現行政目
的，仍需保留采取強制措施的最后權力。只有將強制與教育結合起來，
才能夠既保證行政權的實現，又維護相對人的合法權益。
（三）強制執行機關
行政強制執行是就相對人承擔的行政義務而言的，行政強制執行
不僅限于形式意義上行政機關的強制執行，還應包括法院依照申請或
訴求針對行政義務承擔人而為的強制執行。所以行政強制執行可以分
為兩種執行程序及執行機關。立法機關在設定行政強制執行權對可以
考慮以下職權劃分標準。
行政機關負責執行確認性行政行為、法律授權的限制人身自由行
為及作為或不作為等普通義務的執行。如吊銷許可證、拒絕許可、責
令停業、行政拘留、強制隔離、帶離現場、強制傳喚、強制清除、強
制補種植被、強制履行兵役等。行政機關自身無力強制執行或在域外
執行、遇到抵抗情況下，可以請求其他機關協助執行。即時強制措施
由行政機關依法直接采取。
法院負責財產決定的執行，如罰款、沒收、收費、扣押、凍結、
查封等執行。行政機關遇有當事人拒不履行上述財產義務或出現法定
情形有必要就其財產采取強制措施的，應當由行政機關向法院提簡易
行政訴訟，法院經審查認為無爭議的，即可采取司法強制措施強制執
行，如果當事人有異議，法院須經審理確定后，決定執行與否。
（四）強制執行措施
行政強制執行措施分為行政機關的執行措施與法院的執行措施，
法院執行可準用民事訴訟法，不贅述。行政機關的執行措施可以分為
執行罰、代履行及直接強制。除非情況緊急可以省略執行罰和代執行
逕行采取直接強制外，通常情況下三種行政強制措施應按先間接后直
接，先輕后重等順序進行。立法可以明確規定三種行政強制方法的前
提條件及實施程序與方式。
行政強制執行法除采取上述強制措施外，還可以考慮創設拒不履
行行政義務罪及對不履行行政決定者采取司法強制措施。對于涉及財
產義務，如經執行罰仍不生效，又無直接強制手段的，可以考慮由行
政機關向法院起訴，法院運用簡易行政訴訟程序確定必須履行的義務，
如仍不履行，法院可采取司法拘留等強制措施。也可以判處義務人拒
不執行行政決定罪或蔑視法庭罪。由法院強迫當事人履行行政決定。
即時強制措施大多都是特別法單獨規定的，行政強制執行法只須
對行政即時強制的方式、條件及救濟加以規定。即使強制按方式不同
可以分為對人身的管束、對物的扣留、對物的處置、對住所、場所的
進入等。即時強制可以根據具體情況適用行政強制執行法原則。
（五）行政強制執行程序
首先應區分行政自行強制執行程序和法院強制執行程序。在行政
強制執行程序中，行政機關及執行人員首先應當履行表明身份和預先
告誡的義務，規定履行義務的期限和方法；其次，根據比例原則和間
接強制優于直接強制的原則，選擇不同的執行方式，然后根據每種執
行方式的要求和條件予以執行；采取直接強制的，必須按照比例原則
選擇恰當的執行時間進行。如不得在夜間、節假日進行。義務人在行
政強制中反抗的，行政機關可以采取強力，或請求公安機關協助執行，
費用由提出請求的機關承擔。
行政機關向法院提起訴訟由法院執行行政決定的程序應以行政行
為已設定某項涉及相對人財產權的義務為前提，當相對人拒不履行交
付財產的義務時，如拒不交納執行罰、罰款、沒收的財物（動產、不
動產），拒不交納稅費時，可由行政機關發出預先告誡，仍不履行義
務的，行政機關可直接向所在地法院提起訴訟，由法院適用特殊的簡
易程序審理此案對行政決定的合法性及當事人拒不履行義務的事實是
否成立加以審查。然后，作出執行的裁定，如當事人仍不執行的，法
院可以采取包括司法拘留、罰款在內的司法強制措施。上述措施仍不
奏效的，法院可以考慮根據行政機關或檢察院的起訴追究當事人拒不
執行判決裁定罪的刑事責任。法院在受理行政機關因執行提起的訴訟
后，可以根據情況和當事人要求采取查封、扣押變賣、拍賣及停止行
政行為執行等強制措施。
（六）法律責任與救濟
行政強制執行有可能造成公民法人人身財產權利重大損害，故分
清執行權限，嚴格行政機關與法院的責任，并為不當侵害提供有效救
濟是關鍵的一環。凡行政機關采取強制措施造成損害的，行政機關必
須承擔責任，受害人有權對之提起行政訴訟及國家賠償。凡行政機關
起訴至法院由法院采取強制措施的，應由法院負責，對法院作出的執
行裁定或追究刑事責任的判決可以上訴，對法院采取的司法強制措施
可以申請異議。對法院違法采取強制措施或執行措施造成損害的，受
害人有權依法請求國家賠償。
①應松年，《論行政強制執行》，載于《中國法學》1998年第3
期。
②關于行政強制執行的定義，具有代表性的理論觀點有：“行政
強制執行是指個人、組織不履行法律規定的義務，行政機關依法強制
其履行義務的行政行為?！保_豪才主編：《行政法學》，中國政法
大學出版社1996年10月，第198頁）：“行政強制執行是指國家機關
為了保障行政權的合法、有效行使和行政管理活動的正常進行，對不
履行行政機關所課義務的管理相對人，依法采取強制性措施，迫使其
履行義務或達到與履行義務相同狀態的一種法律制度。”（李江等著，
《行政強制執行概論》，人民出版社1990年版，第2頁）“行政強制
執行指行政機關或行政機關申請人民法院強制拒不履行行政法義務的
人民、法人或其他組織履行其義務的行為?！保_豪才主編：《中國
行政法講義》，人民法院出版社1991年出版，第139頁。）“行政強
制執行，可簡稱行政執行或行政強制，是指相對人負有法定義務，拒
不履行，由行政機關依法采取強制措施，迫使其履行義務或者由他人
代為履行以達到同樣目的的具體行政行為?！保ㄍ踹B昌主編：《行政
法學》，中國政法大學出版社1994年版，第225頁。）
③德國行政法學者Otto Mayer認為行政權依發動之命令，原則上
即應包括強制執行力轉引自應松年：《論行政強制執行》，載《中國
法學》1998年3期。從日本傳統的行政國家思想分析，行政上的義務
強制一貫是應該由行政權自身實施的，而為實現行政的目的，行政權
借助于司法權的幫助，被認為是根本有悖于情理的。引自楊建順：
《日本行政法通論》，中國法制出版社1998年版，第488頁。
④李江等人：《行政強制執行概論》，人民出版社1990年版，第
17頁。
⑤王名揚：《法國行政法》1998年版，第174頁。
⑥吳庚：《行政法之理論與實用》，1998年增訂四版，第442頁。
⑦《行政審判疑難問題新論》，人民法院出版社1996年版，第446
頁。
⑧羅豪才前引書，第206頁。
⑨參見吳庚關前引書，第447頁。
⑩參見《德國行政執行法》第5條，第40條規定。
⑾王名揚前引書，第173頁。
⑿參見羅豪才前引書，第200-201頁。
⒀參見應松年前引文。
⒁羅豪才前引書，第203-205頁。
⒂現行法律、法規授予公安、稅務、海關、審計、外匯管理、工
商管理等少數行政機關享有財產權方面的直接行政強制執行權。參見
李江等人著《行政強制執行概論》，第20頁。
⒃參見應松年：《論行政強制執行》。載于《中國法學》1998年
第3期。
⒄參見張淑芳：《行政強制與行政處罰關于若干問題探討》，載
于《中國法學》1999年第3期。
⒅李智華：《嚴禁法院越權行為使政府職能》，載于《人民法院
報》，1998年3月19日。
篇4
(二)、經過上級稅務機關行政復議的,最初造成侵權的稅務機關為賠償義務機關,但上級稅務機關的復議決定加重損害的,則上級稅務機關對加重損害部分履行賠償義務。
(三)、應當履行賠償義務的稅務機關被撤銷的,繼續行使其職權的稅務機關是賠償義務機關;沒有繼續行使其職權的,撤銷該賠償義務機關的行政機關為賠償義務機關。
二、稅務機關如何進行賠償
(一)、對于稅務機關及其工作人員違反國家稅收法律、法規的規定,作出征收稅款、加收滯納金行為的,應當返還已征收稅款和滯納金。
(二)、對于稅務機關違反國家稅收法律、法規的規定,對出口退稅應予退稅而未予退稅的行為,應予退稅。
(三)、稅務機關違反國家稅收法律、法規的規定,侵犯納稅人及其他稅務當事人的合法權益造成損害的,按照下列規定處理:
1.處以罰款、沒收財產的,返還罰款和財產;
2.查封、扣押、凍結財產的,解除對財產的查封、扣押、凍結,造成財產損壞的,能夠恢復原狀的,恢復原狀;不能恢復原狀的,按照損害的程度給付相應的賠償金;
3.財產已經拍賣的,給付拍賣所得價款。
4.對造成其他損害的,按照直接損失給付賠償。
三、稅務行政賠償方式及賠償標準
(一)、支付賠償金、返還財產、恢復原狀;
(二)、侵害財產權的賠償標準
1.違法征收稅款、加收滯納金的,應當返還稅款及滯納金。
2違法對應予出口退稅而未退稅的,由賠償義務機關辦理退稅。
3.處罰款、沒收非法所得或者違犯國家規定征收財物、攤派費用的,返還財產。
4.查封、扣押、凍結財產的,解除對財產的查封、扣押、凍結,造成財產損壞或者滅失的,應當恢復原狀或者給付相應的賠償金。
5.應當返還的財產損壞的,能恢復原狀的恢復原狀,不能恢復原狀的,按照損害程度給付賠償金。
6.應當返還的財產滅失的,給付相應的賠償金。
7.財產已經拍賣的,給付拍賣所得的款項。
8.對財產權造成其他損害的,按照直接損失給予賠償。
四。五種賠償責任
(一)、稅務人員非法剝奪納稅人的人身自由行為。稅務人員不具有行政拘留或限制人身自由行政強制措施的權限而非法剝奪公民的人身自由。
(二)、違法實施吊銷稅務登記證和營業執照,責令停業停產。
(三)、違法對納稅人的財產采取查封、扣押、凍結等行政強制執行措施及稅務人員采取納稅保全措施不當。
(四)、違反稅法規定亂征亂罰、收過頭稅的行為。
(五)、違法侵犯納稅人復議權造成損害的行為。
六、怎樣要求賠償
(一)、根據《國家賠償法》第九條、第十條和第十二條作了明確規定,賠償請求人要求賠償應當先向賠償機關提出,也可以在申請行政復議和提起行政訴訟時一并提出。賠償請求人可以向共同賠償義務機關中的任何一個賠償義務機關要求。要求賠償應當遞交申請書。
篇5
不難看出，根據《商業銀行法》只有“法律”規定才能實施凍結措施，而且這里法律是指狹義上的法律，不包括行政法規、地方法規和規章等等。例如：《刑事訴訟法》117條規定：人民檢察院、公安機關根據偵查犯罪的需要，可以依照規定查詢、凍結犯罪嫌疑人的存款、匯款。犯罪嫌疑人的存款、匯款已被凍結的，不得重復凍結。《民事訴訟法》第221條規定：被執行人未按執行通知履行法律文書確定的義務，人民法院有權向銀行、信用合作社和其他有儲蓄業務的單位查詢被執行人的存款情況，有權凍結、劃撥被執行人的存款，但查詢、凍結、劃撥存款不得超出被執行人應當履行義務的范圍。
2、《條例》第七條第二款規定：對投機倒把行為人的銀行存款，經縣級以上工商行政管理局局長批準，可以按照規定程序通知其開戶銀行暫停支付。與之對應，《條例施行細則》第十三條第二款規定：對投機倒把行為人的銀行存款，必要時經縣級以上工商行政管理局局長批準，工商行政管理機關可以書面通知其開戶銀行暫停支付。暫停支付的數額不得超過違法金額的數額。暫停支付的時間不得超過三個月。
這里有兩個不同的法律用語，即《商業銀行法》中規定的是凍結，而《條例》中規定的是暫停支付。根據現行法律，工商部門的確無權凍結個人和單位帳戶內的存款，但是否有權暫停支付呢？
二、暫停支付和凍結
我們認為，要搞清楚這個問題，關鍵是看暫停支付和凍結是不是一個概念，有人認為暫停支付就是凍結，從而認定工商部門無權采取此項措施，但我們認為二者既有相同之處又有實質不同：
1、對凍結最新和最權威的解釋，是根據中國人民銀行關于《金融機構協助查詢、凍結、扣劃工作管理規定》的通知（銀發[2002]1號）第二條規定：協助凍結是指金融機構依照法律的規定以及有權機關凍結的要求，在一定時期內禁止單位或個人提取其存款帳戶內的全部或部分存款的行為。同時，第十六條規定：凍結單位或個人存款的期限最長為六個月，期滿后可以續凍。有權機關應在凍結期滿前辦理續凍手續，逾期未辦理續凍手續的，視為自動解除凍結措施。
2、《條例》及其《細則》規定的暫停支付：對投機倒把行為人的銀行存款，…可以按照規定程序通知其開戶銀行暫停支付。暫停支付的數額不得超過違法金額的數額。暫停支付的時間不得超過三個月。
可以看出二者相同之處是凍結和暫停支付的對象都是當事人的部分或者全部存款；但凍結的時限可以延長，即續凍；暫停支付的時限是三個月而且不可延長。二者在形式上類似。
篇6
篇7
自20xx年9月1日起，安徽省國稅局、地稅局將聯合欠稅公告，雙方不再單獨欠稅公告;將共享的欠稅信息作為信用評價重要依據，并根據欠稅管理情況，動態開展納稅信用補評、復評和調整等工作。同時，兩局要求各市縣國地稅機關按季度交換欠稅信息，并加快研發上線金稅三期欠稅信息共享功能系統，保障欠稅信息實時交換和共享工作。
安徽省國稅局、地稅局還細化了欠稅清繳的合作，對于欠繳一方稅款的納稅人，清欠方可提請另一方采取限量供應發票、限制資格認定等差別化管理措施。對于同時欠繳雙方稅款的納稅人，國地稅聯合采取催繳、約談、責成提供納稅擔保、阻止出境、執行稅收保全和強制等措施，加大欠稅的清繳力度。
加強欠稅管理的思考與建議
一、欠稅的定義及范圍
欠稅是指納稅人超過稅收法律、行政法規規定的期限或者納稅人超過稅務機關依照稅收法律、行政法規規定確定的納稅期限未繳納的稅款，包括：
(一)辦理納稅申報后，納稅人未在稅款繳納期限內繳納的稅款;
(二)經批準延期繳納的稅款期限已滿，納稅人未在稅款繳納期限內繳納的稅款;
(三)稅務檢查已查定納稅人的應補稅額，納稅人未在稅款繳納期限內繳納的稅款;
(四)稅務機關根據《稅收征管法》第二十七條、第三十五條核定納稅人的應納稅額，納稅人未在稅款繳納期限內繳納的稅款;
(五)納稅人的其他未在稅款繳納期限內繳納的稅款。
欠稅管理是一項系統性、全局性的工作，涉及面廣、法律和政策性強，因而要切實加強對欠稅管理的組織領導，提高認識，明確目標，完善制度，改革模式。
二、欠稅適用的相關法律法規
目前稅務機關清理欠稅適用的相關法律法規如下：
(一)征管法第46條：納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的，應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況。抵押權人、質權人可以請求稅務機關提供有關的欠稅情況。
征管法第65條：納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的，由稅務機關追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款50%以上5倍以下的罰款。
征管法第68條：納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規定采取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
征管法細則第76條：縣級以上各級稅務機關應當將納稅人的欠稅情況，在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網絡等新聞媒體上定期公告。
(二)《欠稅公告辦法》(試行)》國家稅務總局令(第9號)20xx年：第四條-公告機關應當按期在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網絡等新聞媒體上公告納稅人的欠繳稅款情況。
第九條-欠稅一經確定，公告機關應當以正式文書的形式簽發公告決定，向社會公告。
第十條-公告機關公告納稅人欠稅情況不得超出本辦法規定的范圍，并應依照《稅收征管法》及其實施細則的規定對納稅人的有關情況進行保密。
第十一條-欠稅發生后，除依照本辦法公告外，稅務機關應當依法催繳并嚴格按日計算加收滯納金，直至采取稅收保全、稅收強制執行措施清繳欠稅。任何單位和個人不得以欠稅公告代替稅收保全、稅收強制執行等法定措施的實施，干擾清繳欠稅。各級公告機關應指定部門負責欠稅公告工作，并明確其他有關職能部門的相關責任，加強欠稅管理。
(三)國家稅務總局關于進一步加強欠稅管理工作的通知(國稅發〔20xx〕第066號)：1.加強申報審核，及時堵塞漏洞;2.實行催繳制度，建立欠稅檔案;3.堅持依法控管，加大清繳力度。
(四)國家稅務總局關于欠稅追繳期限有關問題的批復(國稅函〔20xx〕第813號)：納稅人欠繳稅款的，稅務機關應當依法追征，直至收繳入庫，任何單位和個人不得豁免。稅務機關追繳稅款沒有追征期的限制。
(五)《關于加強企業欠稅清理工作的通知》(蘇國稅發〔20xx〕第105號)：各級國稅機關要充分理解和積極主動運用《征管法》賦予的各項稅收管理權和強制執行權，加強對欠稅企業的清欠管理工作力度，決不能消極等待至企業無力清償。要特別加強對經營不善、瀕臨倒閉的欠稅企業的管理，運用各種手段摸清其所有資產情況，對正常生產經營已停止有破產可能的企業，應及時對其可以采取強制措施的各種資產依法采取保全和強制執行措施，確保國家稅款安全。
三、目前欠稅管理的模式
目前欠稅管理是由各縣市局征收管理科扎口管理，負責欠稅公告的定期、稅款追征。收入核算科負責統一核算，匯總各類欠稅報表?；鶎庸芾矸志重撠煹怯浉鞣志值臋C內外欠稅臺賬及負責欠稅日常催繳管理。
對于發生的欠稅，基層管理分局發出《限期改正通知書》，督促企業限期繳納。逾期仍未繳納的欠稅企業，一般上門收繳未使用發票及金稅卡后，受人力和精力的影響很難再有后續的稅收強制或保全措施。征收管理科對欠稅的主動清繳追征，因信息制約基本上也處于停滯狀態或處于基層分局提供信息后的被動應對，追征時效性未能充分體現;與法院、銀行等部門缺乏相應的溝通機制，追征有效性未能得到加強。收入核算科對欠稅發生額進行核對，對分局年度內尚未催繳入庫的稅款列入考核。
稅收專業化改革后，取消了稅收專管員制度，基層稅源管理分局日?；A事項在指標分析、數據質量管理方面得到加強，但由于管理手段滯后，對欠稅清繳的力度則不斷衰減，欠稅管理由于未能掌握欠稅戶的即時訊息基本處于脫管狀態。
四、加強欠稅管理的思路
當前，治理欠稅一直是稅務機關面臨的一大難題。欠稅的發生既影響國家稅款及時足額入庫，損害稅法的嚴肅性，又破壞了公平競爭的市場環境，也是稅收管理中的難點和疑點問題。
在南通市國稅局的《稅收管理現代化行動方案》中提出了市、縣兩級稅務管理機構按照稅收遵從管理、稅收法制管理、稅收支持保障三大序列設置內設管理機構，全面推進稅收征管機構調整的方案。法制管理序列基本目標是稅政由法制部門統一管理;欠稅追征措施由追征部門統一實施;稅收爭議由爭議處理部門統一管理。設立稅款追征處按照稅收法定主義等現代稅收法治理念，深入推進稅收政策法規統一管理、稅收執法行為規范管理、執法監督過程管理、稅收債務追征程序嚴密管理和稅收爭議公正處理，努力建設實體合法、程序正當、權責統一、公正公平、文明高效的現代稅收法制體系。
因此各縣市局應當成立專門的稅款追征或法制部門，該部門一項重要的職能就是負責欠繳稅款的追征工作，包括稅收保全、強制措施的執行，行使代位權、撤銷權，啟動阻止出境相關程序及負責欠稅公告的。實行專門的稅款追征就是立足依法征收，實施稅收債務追征集中管理，這樣可以健全稅收債務追征程序管理機制，重新界定稅收征收職能，把稅收追征作為稅收征收的定位，依據法定程序實施規范管理，促進收入質量不斷提高。
五、欠稅管理的模式設想
(一)遵從管理部門(納稅服務局、稅源管理分局)的職責：
1.納稅服務局的職責：依法征收，堵塞漏洞;建立健全與稅源管理分局的欠稅企業即時聯系制度，充分發揮信用等級評定效果。
(1)嚴格執行緩繳審批制度。納稅人申請稅款緩繳，對其緩繳原因進行核實把關，確實符合條件的，再按級上報 審批。對于經常申請稅款緩繳的納稅人，應從嚴把握。緩繳期滿后納稅人仍沒有繳稅的，及時轉為欠稅處理。
(2)依法加收滯納金。對發生的欠稅，應按照征管法的有關規定核算和加收滯納金。追繳欠稅時，必須以配比的辦法同時清繳稅金和相應的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理。
(3)實行以票控欠。對于業務正常但經常欠稅的納稅人，應控制發票售量，督促其足額納稅。對于有逃稅嫌疑的欠稅人，應采用代開發票的辦法，嚴格控制其開票量。
(4)與納稅信用評定掛鉤。要嚴格按照《國家稅務總局納稅信用等級評定管理試行辦法》的規定，認真審核欠稅人的納稅信用等級評定條件，切實按照有關評定標準確定納稅信用等級，真正發揮納稅信用評定管理工作促進納稅人依法納稅的作用。
2.稅源管理分局職責：實行催繳制度，建立欠稅檔案和約談制度，依法控管。
(1)催繳常態化。對申報期結束后形成的欠稅，應及時發出《限改通知書》書面通知欠稅企業進行催繳。告知內容應包括本期未繳稅金、累計欠稅余額和加收滯納金的規定。
(2)建立欠稅約談制度。對逾期仍未繳納的要組織對欠稅企業的法人代表或財務主管進行約談，了解企業的生產經營情況、產生欠稅的原因、提出清欠的具體要求以及告之拖欠稅款必須承擔的法律后果，并形成約談記錄。
(3)不定期防控核實措施。對于不按期申報、申報資料異常、發生欠稅一次以上的企業，應采取防范措施，對于容易變更經營場所的增值稅一般納稅人(尤其是商貿企業)，如有申報繳稅異?，F象，必須立即進行實地核查，發現失蹤逃逸的，要隨即查明發票領用情況并按級上報。
(4)建立欠稅人報告制度。凡納稅人沒有繳清欠稅的，應定期向主管稅務機關報告其生產經營、資金往來、債權債務、投資和欠稅原因、清欠計劃等情況。欠稅人有合并、分立、撤銷、破產和處置大額資產行為的，應要求納稅人隨時向主管稅務機關報告。并建立欠稅檔案，實現對每個欠稅人的動態監控。
(二)支持保障(計統核算)部門職責
作為欠稅的核算部門，要加強報表分析，確保上報欠稅數據準確性，并督促各縣市稅務機關應征盡征，清繳欠稅。
1.堅持以欠抵退的辦法。凡納稅人既有應退稅款又有欠稅的，一律先將欠稅和滯納金抵頂應退稅款和應退利息，抵頂后還有應退余額的才予以辦理退稅。
2.嚴格執行會計核算和報表上報制度。必須對申報、納稅情況如實核算，全面反映應征、解繳、欠稅等稅收資金分布狀態，不得違規設賬外賬，更不得人為做賬。報表數據應出自于會計賬簿，不得虛報、瞞報。
3.定期對清欠數據。市局應對各縣市局清欠數據及時，對欠稅清繳工作進行考核和通報，具體指標包括欠稅額、欠稅率和清欠率等。
(三)法制管理(稅收追征)部門的職責
法制管理(稅收追征)部門應運用各種方法及時掌握欠稅企業及法定代表人的動態變化，正確把握動向，重點要加強與當地政府、人民法院、公安機關、銀行等部門的溝通協調，對經主管稅務機關或稽查局依法催繳后仍未入庫的申報稅款、查補稅款、滯納金及罰款等，統一實施欠繳稅款追征、稅收保全和強制措施執行、代位權和撤銷權行使、阻止出境相關程序啟動、欠稅公告等追征措施，依法對納稅人明知應當繳納而未繳納的稅收進行征收。實行欠稅集中追征可以盡大可能地發揮稅務部門的資源優勢，提高工作效率，節約征稅成本。
1.實行欠稅公告。對于發生的欠稅，稅務機關應依照征管法的規定予以公告。公告的內容應包括納稅人和法定代表人名稱、分稅種的欠稅數額和所欠稅款的所屬期。在實施欠稅公告前，稅務機關應事先告之欠稅人，督促欠稅人主動清繳欠稅。
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行政擔保突出體現了行政法的精神，既能維護行政法制的尊嚴，又能充分尊重相對人的合法權益。行政擔保是相對人對公共利益表示尊重，履行行政法上義務的一種承諾。代表公共利益的行政主體之所以信任并接受相對人的這種承諾，并非完全基于本身的主觀判斷和幻想，而是具有客觀基礎的。這個客觀基礎就是相對人所提供的保證人、保證金和抵押物等。相對人違背自己的承諾將會帶來更為不利的法律后果。由于行政擔保的存在，相對人一般不致違背自己的承諾，即使違背自己的承諾也不致損害公共利益。同時，行政擔保也是行政主體對個人利益的尊重，是行政行為具有可接受性的具體體現。它既能滿足相對人的合理要求，避免對相對人個人利益的不必要損害，又能使相對人主動履行其行政法上的義務和積極配合行政主體維護公共利益，實現行政目的。
總之，行政擔保是一種具有廣泛和重要應用價值的行政法制度，但它的建立和完善應體現以公共利益為本位的精神。
二、行政擔保的性質
行政擔保的性質，是指行政擔保本身所具有的法律屬性。我們認為，行政擔保實質上是行政主體為了實現行政目的而依法允許相對人以一定方式保證其履行義務的一種雙方或多方行政行為。與一般的民事擔保和行政行為相比，行政擔保具有以下法律特征：
（一）行政擔保是一種行政行為
行政擔保是行政主體的意思表示。盡管并不純粹是行政主體單方面的意思表示，但體現了行政主體的意志。并且，相對人所作的意思表示是否有效，最終將取決于行政主體的意志。也就是說，對相對人履行義務的承諾，是否值得信任，是否足以維護公共利益，取決于行政主體的判斷。行政主體作這種意思表示時的身份，并不是法人而是行政權主體，即公共利益的代表者；作這種意思表示的目的，并非為了謀求個人利益而是為了實現公共利益。這種意思表示一旦作出，就能產生行政法上的法律效果。并且，行政主體可根據客觀情況的發展變化，單方面變更或解除行政擔保關系。
（二）行政擔保是一種雙方或多方行政行為
行政擔保不僅體現了行政主體的意志，同時也體現了義務人的意志。行政擔保的有效成立，是行政主體與義務人雙方意思表示一致的結果。沒有義務人的有效承諾，行政擔保無法成立。通過保證方式而成立的行政擔保，還體現了保證人的意志，是行政主體、義務人和保證人三方主體意思表示一致的結果。因而，行政擔保是一種雙方或多方行政行為即行政合同。作為一種雙方或多方行政行為，它的變更和消滅仍應以行政主體與相對人的意思表示一致為原則。但這一原則并不能絕對地約束行政主體。行政主體基于公共利益的需要，仍有權以單方面的意思表示變更或消滅已有效成立的行政擔保行為。這是因為，之所以能以行政擔保這種雙方或多方行為來代替行政強制措施等單方行政行為，是因為個人利益符合或不致損害公共利益；在行政擔保中，利益關系中居于矛盾主要方面的公共利益，并未讓位于個人利益，也并未降至與個人利益相等的地位。因此，行政行為的可接受性也并不能超過行政法制的權威性和嚴肅性。
（三）行政擔保是一種從屬性行政行為
行政擔保是權利主體即行政主體和義務主體即相對人就義務的履行而達成的合意即一致的意思表示。因此，行政擔保行為是以行政主體已經作出的設定相對人義務的，從而使行政主體成為權利主體、使相對人成為義務主體的具體行政行為的先行存在為前提的，是以保障已設權利的實現和義務的履行為目的的。如果沒有先行設定相對人義務的行政行為的存在，也就不需要行政擔保行為。并且，行政擔保行為也將隨著設定相對人義務的先行行政行為的消滅而消滅。因此，行政擔保行為并不是一種獨立存在的行政行為，而只是一種從屬性行政行為。
三、行政擔保的適用
（一）行政擔保的適用范圍
行政擔?？蛇m用于人身義務的履行保證。例如，治安管理中被裁決拘留的人在提供一定方式的擔保后，接受拘留的義務可暫緩履行。行政擔保也可適用于財產義務的履行保證。例如，《海關法行政處罰實施細則》第21條規定，“對于無法或者不便扣留的貨物、物品或者運輸工具，海關可以向當事人或者運輸工具負責人收取等值保證金或者抵押物。”行政擔?？蛇m用于作為義務即行政法規范要求相對人以積極的方式作一定行為的義務的履行保證。例如，對海關監管中應交驗有關單證的義務，進出境當事人由于法定原因不能及時履行的，可向海關申請擔保放行。行政擔保也可適用于不作為義務即行政法規范要求相對人不作一定行為的義務的履行保證。例如，為了保證納稅人對不得轉移、隱匿應納稅財產或應納稅收入義務的履行，稅務機關有權要求其提供納稅擔保。行政擔保除了能適用于外部相對人義務的履行保證外，還能適用于內部相對人義務的履行保證。例如，在行政監察中，為了防止監察對象串供和毀滅證據，監察機關可責令其提供擔保。
行政擔保不同于民事擔保。行政擔保作為一種行政合同，只是行政主體借以實現行政目的的一種手段。它是在不損害公共利益的前提下，充分尊重個人利益的一種制度。因此，盡管可適用擔保的義務幾乎是不受限制的，但行政擔保的適用卻又不能不有例外。我們認為，在下列兩種情況下，不適用擔保：（1）保證履行的義務是應即時履行的義務。行政擔保的實行，使得相對人可以暫緩履行其負有的行政法義務，從而避免或減少利益上的損失。因此，適用擔保的義務必須是能暫緩履行的義務，即暫緩履行不致損害公共利益的義務。凡是應即時履行的義務，即只有立即履行才能維護公共利益的義務，如對即時處罰、即時強制措施等行為中所設定的義務和食品、藥品控制等行為中控制危害發生、擴大的義務，都不能適用行政擔保。（2）擔保所維護的利益是違法的個人利益。適用行政擔保的目的之一，是為了尊重相對人合法的個人利益。相對人非法的個人利益，不但不應得到尊重，相反應受剝奪。因此，在有可能使相對人牟取非法利益時，不能適用擔保。對此，有關立法已予肯定。例如，《中華人民共和國海關關于進出口貨物申請擔保的管理辦法》中明確規定，下列情況海關不接受擔保：第一、進出口國家限制進出口的貨物，未領到進出口貨物許可證件的；第二、進出口金銀、瀕危動植物、文物、中西藥品、食品、體育狩獵用槍支彈藥和民用爆破器材、無線電器、保密機受國家有關規定管理的進出口貨物，不能向海關交驗有關主管部門批準文件和證明的。
（二）行政擔保的適用條件
行政擔保盡管是一種意思表示一致而成立的行政行為，但雙方主體所要達到的目的卻是相反的。行政主體通過行政擔保，增強行政行為的可接受性是為了更好地維護公共利益。相對人通過行政擔保，承諾履行義務，是為了保護自己的個人利益。這就決定了責令擔保和申請擔保在適用條件上的區別。
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二、對稅務分局的界定
《征管法》第14條所提到的四個稅務行政主體，存在爭議的有兩個，即“稅務分局”和“稽查局”。對稅務分局的理解，在稅務執法實踐中存在兩種觀點。一種觀點認為，這里所稱的稅務分局僅僅指一些直轄市、地級市稅務局在本轄區內的區、縣設置的稅務分局，它是按行政區劃設立，與一級政府對應的全職能的稅務分局。如北京市稅務局在各區、縣設置的稅務分局。它不包括一些縣(市)、自治縣、旗稅務局按行業、區域或專業設置的稅務派出機構，如個體分局、城關分局、鄉鎮分局、石化分局等。另一種觀點認為，《征管法》第14條所提到的稅務分局也包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局。這里所稱的稅務分局包括與稅務局性質相同、全職能的一級稅務機關已沒有爭議，《征管法》的一些條文對此也予以了肯定。例如，《征管法》和《征管法實施細則》的一些條款規定，經縣級以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關有權對從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人采取保全措施、強制措施，有權查詢其存款賬戶，有權調取其往年賬簿進行檢查；經該區的市、自治州以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關可以查詢案件涉嫌人員的儲蓄存款。在這些條款中，括號里的“分局”就是指與稅務局性質相同的一類稅務機關。但在立法技術上，沒有必要在《征管法》的第14條把這類稅務分局單列出來與稅務局并列，可以與上述條款一致，即表述為“各級稅務局(分局)”。當然，最理想的是在這類機構設置、對外公告和掛牌時取消稅務分局的稱謂，直接稱為“某某區(縣)國家(地方)稅務局”，與一級政府對應起來。
《征管法》第14條所稱的“稅務分局”是否包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局，以及這樣的分局是否具有獨立的執法主體資格，在稅務執法實踐中爭議很大。這一爭議包含兩個問題：一是《征管法》第14條所稱的“稅務分局”是否包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局；二是這類分局是否具有執法主體資格。
對于第一個問題，我們認為《征管法》第14條所稱的稅務分局，本不應包括縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局。稅務分局這一概念的內涵不應包括兩種不同性質的行政組織：一個是具有稅務機關性質的稅務分局；一個具有派出機構性質的稅務分局。否則，概念的外延與內涵之間就存在沖突，作為一個法律概念就很不嚴密。有學者提出，《征管法》第14條規定：“本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構。”這里的“各級”既指“各級稅務局”，也指“各級稅務分局”。法律上所講的“各級”應包括鄉鎮級。所以，各級稅務分局應該包括鄉鎮級的稅務分局。(3，我們認為，這里的“各級”只修飾“稅務局”，而不修飾“稅務分局”。第一，稅務分局是一種派出機構，沒有各級稅務分局的提法，因為不是各級政府都設有稅務分局。第二，從鄉鎮稅務分局形成的歷史來看，它不是按行政區劃設置的，而是按經濟區劃設置的。在1997年1月23日國務院辦公廳批轉國家稅務總局《深化稅收征管改革方案》(11997)1號)的文件中明確規定：“要將按行政區劃設置的稅務所，原則上逐步改為按經濟區劃設置稅務分局或中心稅務所?！谵r村應以經濟區劃設立稅務機構(稅務分局或稅務所)。一個農村分局(或稅務所)一般管轄3個以上鄉鎮。”第三，如果說這里的“各級”可以修飾稅務分局的話，那么，還可以說修飾稅務所，即“各級稅務所”。而稅務所只有一種，即指縣(市)、自治縣、旗稅務局的派出機構，不存在各級稅務所的提法。所以，“各級稅務分局”的提法以及“各級稅務分局應該包括鄉鎮級的稅務分局”的論斷值得商榷。
對于第二個問題，即縣(市)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局是否具有執法主體資格，我們認為這類稅務分局從其實質而言應具有執法主體資格。稅務分局是稅收征管體制改革的產物，作為最基層的稅收征收管理機關，其具有的職能與稅務所的職能相同，其發揮的作用與稅務所的作用無異。其產生的法律依據主要是上述1997年國務院辦公廳的文件。在2004年9月3日國家稅務總局的《關于進一步規范國家稅務局系統機構設置明確職責分工的意見》(國稅發[2004)125號)文件中也進一步明確，稅務分局為非全職能局，是上級稅務機關的派出機構，管轄五個以上鄉鎮(街道)或大企業所在地可視需要設置稅務分局。雖然《征管法》第74條規定：“本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所決定?！倍鴽]有規定稅務分局也有權處二千元以下的罰款。但稅務分局和稅務所性質和職責完全相同，只是稱謂不同，如果沒有執法主體資格，在法理上很難解釋，也不符合當前稅務執法實踐的實際情況。因為過去按行政區劃設置的稅務所在1997年之后，多數都被改為稅務分局。當然，《征管法》第14條對這類稅務分局的表述不規范，對稅務派出機構，該條文只提到稅務所，而沒有提到此類稅務分局。因此，我們認為，也可以在稅務所后面加一括號，在括號里加上“分局”二字，表述為“稅務所(分局)”。同時，在《征管法》的第74條表述為“本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所(分局)決定?！边@樣，所有稅務派出機構在《征管法》中就規定得十分清楚。
三、對稅務稽查局的界定
1.稅務稽查局是否具有執法主體資格。認為稅務稽查局具有執法主體資格，在稅務執法實踐中并沒有多少爭議。但在司法實踐中卻依然對此存在不同的判決結論。①我們認為，稅務稽查局具有執法主體資格是沒有爭議的。是否有執法主體資格，關鍵看以下兩點：第一，是否有獨立的職權范圍，能把自己與其他行政主體區分開來。這是能成為一個獨立行政主體的重要條件之一，也是行政主體設立的一個重要原則。而稅務稽查局的獨立職權范圍在2002年《征管法實施細則》第9條作了明確規定：專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。第二，是否能夠以自己的名義對外執法，并能夠承擔法律責任。在《征管法》第14條中，明確規定省以下稅務局的稽查局是稅務機關，那么它就有權以自己的名義對外執法。稅務稽查局還有一定的獨立辦案經費，萬一需要承擔行政賠償責任，也有經濟保障。而且，2001年《征管法》及2002年《征管法實施細則》的修改，其中重要的修改內容之一就是增加了省以下稅務局的稽查局的執法主體資格。[4]按照1993年《征管法》的規定，稅務行政主體包括各級稅務局、稅務分局、稅務所。修改后的2001年的《征管法》的第14條又增加了“按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構?！痹?002年的《征管法實施細則》的第9條規定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局?！彼裕∫韵露悇站值幕榫值膱谭ㄖ黧w資格應該是沒有爭議的。否則，2001年的《征管法》所作的這一項修改就沒有意義。個別司法判例對稽查局主體資格的否定是值得關注的。
2.縣級稽查局是否具有處罰主體資格。在稅務執法實踐中，有人認為，我國《行政處罰法》第20條作了這樣的規定：“行政處罰由違法行為發生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄。法律、行政法規另有規定的除外。”縣稅務局的稽查局不是縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關，它只是縣稅務局的派出機構。但我們認為，雖然縣稅務局的稽查局不是稅務機關，但這一條并非只強調只有縣級以上地方政府的行政機關才有處罰權，行政處罰權還有例外的情形，即“法律、行政法規另有規定的除外?！倍h稅務局的稽查局處罰權就屬于這種行政處罰權中的例外情形。其處罰主體資格來源于征管法及其實施細則的特別授權，以授權行政主體的身份獨立對外執法。
3.縣級稽查局的具體處罰權限有多大。在稅務執法實踐中，縣級稅務局稽查局的處罰權限有三種情形：一是把它當作一個稅務所，僅限于2000元以下的處罰權。二是不受2000元以下的限制。三是有的稅務局自己規定一個限度，例如五萬元以內的處罰權。超過了，就應移交市級稽查局處理。我們贊同第二種操作模式。第三種操作模式是稅務機關內部對縣稽查局處罰權的控制，內部限定縣稽查局只能查多大的案件，這是稅務機關內部對權力的自我約束，并不違背法律的精神。但如果把縣稽查局的處罰權限規定為2000元以下，可能是對法條的一種誤解?！墩鞴芊ā返?4條把稅務所的處罰權限規定在2000元以下，很多人認為，縣稽查局與稅務所級別一樣，它也只能有2000元以下的處罰權。但我們認為，《征管法》第74條只是對稅務所處罰權限的限制，但并沒有限制縣稽查局的處罰權限。行政級別與行政職權是兩個不同的概念，二者不能等同和混淆。
4.關于稅務稽查局的職權范圍。涉及兩個問題：一是如何理解《征管法實施細則》第9條第1款的規定，即稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。二是稅務稽查局是否具有對從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人采取保全措施、強制措施、查詢其存款賬戶、調取其賬簿進行檢查這四項權力。如何理解稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，我們認為，從法理和法律的要求來說，既然要具有獨立的執法主體資格，就應有獨立而專有的職權范圍。對此，《征管法實施細則》第9條第2款也作了明確規定：國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。也就是說，稅務局的職責稽查局無權行使，稽查局的職責稅務局不得行使，二者職責不得交叉。否則，稽查局作為稅務局的內設機構就沒必要具有獨立執法主體資格。稅務局與稽查局的職責具體劃分為：凡是稅務違法行為構成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨立作出決定，稅務局不予干涉；凡是稅務違法行為沒有構成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，也就是說屬于一般稅務違法案件的，一律由稅務局處理，稽查局不予干涉。[4]但這一規定在當前的稅務執法實踐中并沒有得到較好地執行。稽查局管了偷、逃、騙、抗稅之外的事，例如：納稅人的發票違章、未申報納稅、編造虛假計稅依據等違法行為。而對偷、逃、騙、抗稅的案件，稅務局卻以自己的名義做出了處罰，這主要是大案、要案，稅務局的審理委員會審過之后，以稅務局的名義做出處罰。
稅務稽查局是否具有稅收保全、強制執行、查詢存款賬戶、調取賬簿進行檢查這四項權力。爭議起源是由于在《征管法》第37條、38條、40條、54條、《征管法實施細則》第86條中規定，經縣級以上稅務局(分局)局長批準，稅務機關有權對從事生產經營的納稅人、扣繳義務人采取保全措施、強制措施，有權查詢其存款賬戶，有權調取其往年賬簿進行檢查。也就是說，稽查局要行使這四項權力時，稽查局局長無權批準，而必須由稅務局局長批準。因此，在稅務執法實踐中，有的稅務機關認為，由于稽查局局長無權批準行使這四項權力而必須由稅務局局長批準，因此稽查局也就無權行使這四項權力，而必須以稅務局的名義行使。而有的稅務機關認為，稽查局在行使這四項權力時，只是在批準程序上需要稅務局局長批準，但行使這四項權力的主體依然是稽查局。我們贊同第二種觀點。首先，如果稽查局沒有這四項權力的話，就根本無法獨立行使其職責，也就無法成為一個獨立的行政執法主體。在行使這一職責的過程中，經常需要啟用上述四項權力，尤其是調賬檢查權。其次，如果以稅務局的名義行使上述四項權力，但最后需要對當事人進行處理、處罰時，卻以稽查局的名義，那么在同一案件同一行政程序中，卻出現兩個行政主體同時處理這一案件，不符合行政程序的一般原理，也與行政處罰法相違背。再次，《征管法》的上述規定，只是當稅務機關行使這四項權力時在程序上的特殊規定，從程序上體現稅務局局長對稅務機關行使這四項權力的一種監督，因為稅務機關行使這四項權力時會影響納稅人的權益，必須慎用。而當稅務局的直屬機構——稽查局在行使這四項權力時，在程序上也必須經稅務局局長批準，這只是《征管法》的特殊規定，但行使的主體依然是稽查局。當然，從法理上分析，我們認為對稽查局作這樣的規定并不合理。稽查局既然是一個獨立的行政主體，其行政首長就應有權決定其管轄的事務。但《征管法》的立法體例卻限制了稽查局局長的這些權限。一個獨立的行政主體，其局長卻沒有獨立決定權，還要由它上級稅務機關的局長批準，行政主體資格無法體現出來，而且這也將帶來操作上的困難?；榫忠惺惯@四項權力，都得由稅務局局長簽字批準，在實際操作時很難做到。稅務局局長對稅務機關行使這四項權力進行監督也是流于形式。在實踐中還導致了稽查法律文書的混亂。有的稽查局以稅務局的名義行使這四項權力；有的稽查局以自己的名義行使，但批準簽字的卻是稅務局局長。
通過上述分析，根據法理和我國稅務機構設置的現狀，我們認為，今后在修改《征管法》時，對現行《征管法》的第14條中關于稅務行政主體的規定，可以表述為“第十四條本法所稱稅務機關是指各級稅務局(分局)。省以下稅務局的稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。縣級稅務局的稅務所(分局)在其管轄范圍內實施稅收征收、管理”。
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第三條各級人民政府應當加強對取締無照經營工作的領導。工商行政管理機關應當會同公安、交通、城建、市容、稅務、物價、土地、技術監督、文化、衛生、醫藥、煙草、金融等部門依法查處無照經營行為。
第四條查處無照經營應當堅持依法取締與疏導安置相結合的原則。各級人民政府及其有關部門應當統籌安排，根據城鄉建設規劃和本省有關法規、規章的規定，培育和扶持各類市場的建設，并通過增設攤位、增辟攤群或開放夜市等途徑，解決從事個體經營所需的經營場地。
第五條任何單位和個人不得從事下列活動：
（一）為無照經營者提供發票、經營場所；
（二）向無照經營者出租、出借銀行帳戶；
（三）法律、法規和規章禁止的與無照經營有關的其他活動。
第六條對無照經營者，工商行政管理機關應當責令其申領營業執照，并可視情節輕重給予下列處罰：
（一）責令停止經營；
（二）沒收非法所得；
（三）對從事個體經營的無照經營者，處以500元以下的罰款；對從事私營企業經營的無照經營者，處以2000元以下的罰款，其中以合伙企業名義從事經營活動的，可以處以5000元以下的罰款；對以有限責任公司或者股份有限公司名義從事無照經營活動的，可處以10000元以上100000元以下的罰款；對其他無照經營者，處以20000元以下的罰款。
前款所列各項處罰，可以單處也可以并處。
第七條對違反本辦法第五條規定的單位或個人，有關管理機關按下列規定給予處罰：
（一）為無照經營者提供發票的，由稅務機關沒收其非法所得，可以并處1萬元以下的罰款；
（二）為無照經營者提供經營場所的，由工商行政管理機關沒收其非法所得，可以并處5000元以下的罰款；
（三）向無照經營者出租、出借銀行帳戶的，由開戶行責令其糾正，沒收其出租、出借帳戶的非法所得，并處以出租、出借金額5％但不低于50元的罰款。
第八條工商行政管理機關在按照本辦法的規定查處無照經營活動時，對用于無照經營活動的經營工具和原材料等，在報經縣級以上工商行政管理局局長批準后，可以采取封存、扣押措施。遇有特殊情況可以先行采取封存、扣押措施，并在24小時內補辦批準手續。
工商行政管理機關采取封存、扣押措施，應當向被執行人開具省財政部門統一制發的《依法暫扣款物專用憑證》。在被執行人接受處罰后，應當及時解除封存、扣押措施。
被封存、扣押的經營工具或原材料難以保存或在規定期限內無人認領或被執行人拒絕認領的，由工商行政管理機關依法處理。
被執行人擅自動用或轉移被封存、扣押的經營工具或原材料的，工商行政管理機關應當責令其限期追回，沒有違法所得的，可處以1000元以下的罰款；有違法所得的，可處以10000元以下的罰款。
第九條工商行政管理機關實施沒收和罰款處罰時，必須向被處罰人制發《即時處罰決定書》或《處罰決定書》，并開具省財政部門統一制發的《罰沒款專用憑證》或《罰沒物資專用憑證》。
罰沒款物價值在200元以上的，必須得到縣級以上工商行政管理局局長的事先批準或者書面授權。
第十條被處罰人對工商行政管理機關作出的行政處罰決定或采取的行政強制措施不服的，可以在接到處罰決定書或收到行政強制措施憑證之日起15日內申請復議。受理復議的機關應當在接到復議申請之日起30日內作出復議決定。申請人對復議決定不服的，可以在接到復議決定書之日起15日內向人民法院。對其他有關機關作出的處罰決定不服的，可以依照有關法律、法規規定提起復議、訴訟。
第十一條對縣以上工商行政管理機關作出的處罰決定或采取的行政強制措施不服申請的復議，由同級人民政府或者上一級工商行政管理機關管轄；對工商行政管理機關的派出機構以自己的名義作出的處罰決定不服申請的復議，由設立該派出機構的機關管轄。
第十二條行政處罰決定或者行政復議決定一經生效，被處罰人應當在處罰決定或者復議決定規定的期限內繳清罰沒款。
被處罰的無照經營單位或個人拒絕繳納罰沒款的，工商行政管理機關可以將封存、扣押的物資變賣作價抵繳，或者依法申請人民法院強制執行。
第十三條無照經營的單位和個人，拒絕、阻礙工商行政管理機關和其他有關管理機關工作人員依法執行公務，違反《中華人民共和國治安管理處罰條例》的，由公安機關予以處罰；情節嚴重構成犯罪的，由司法機關依法追究刑事責任。
第十四條工商行政管理機關的工作人員在查處無照經營活動時，應當主動出示檢查證件，嚴格依法履行職責，文明執法。嚴禁、濫施處罰。
任何單位和個人對、濫施處罰的管理人員有權舉報。對違法履行職責的管理人員，其所在單位應當視其情節輕重，給予相應的行政處分；觸犯刑律的，依法追究刑事責任。
第十五條農民在集貿市場或工商行政管理機關指定的區域銷售自產的農副產品，無需領取營業執照。
第十六條本辦法自1996年1月1日起施行。
江蘇省人民政府關于修改《江蘇省無照經營行政處罰暫行辦法》的決定
（1997年11月27日經省人民政府第107次常務會議審議通過1997年12月15日江蘇省人民政府令第131號）
全文
一、第六條修改為：“對無照經營者，工商行政管理機關應當責令其申領營業執照，并可視情節輕重給予下列處罰：
（一）責令停止經營；
（二）沒收非法所得；
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2、逃避追繳欠稅定性模糊,操作困難。目前有關規定中對于如何認定納稅人為了逃避欠繳的稅款,而實施轉移或隱匿財產的行為以及如何掌握“致使稅務機關無法追繳欠繳稅款”這個標準等問題都沒有做出進一步的解釋,從而直接影響涉稅案件的移送。例如,廣州市某稽查局查處某公司少繳稅款數萬元,在向該公司送達《稅務處理決定書》后,該公司沒有按規定期限繳納稅款,當該稽查局準備對其采取查封機械設備等強制措施時,該公司卻將其名下財產轉讓給第三人用以抵債,且雙方簽訂了財產轉讓合同,對于這種行為稅務機關很難認定。
3、取證要求存在差異,有待明確。例如稅收征管法第三十五條規定,稅務機關在特殊情形下有權核定納稅人的應納稅額;如果納稅人的行為又符合偷稅罪的構成要件,稅務機關應當進行移送。但這種稅務部門通過核定方式定性的偷稅案件,移送時大部分在證據方面都受到質疑。又如行政處罰法第三十七條規定,行政機關在收集證據時,可以采取抽樣取證的辦法,但對于公安、檢察機關而言,在涉稅刑事程序中則很難認可抽樣取證的方式。因此,必須及時解決涉稅犯罪案件證據標準的認定問題,否則就會造成對涉稅犯罪行為難以及時準確定罪的后果。
二、完善涉稅犯罪案件移送制度的建議
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總體上看，新《稅收征管法》及其《實施細則》的順利貫徹實施，基本上體現了“加強征管、堵塞漏洞、懲治腐敗、清繳欠稅”的治稅思想要求，對稅收征收管理活動的全過程進行了具體規范，確保了稅收征管措施的合法性、合理性、可行性和前瞻性，對進一步推進我國稅收工作法制化、現代化的進程，加快構建稅收征管新格局起到了十分積極的作用。但由于我國納稅對象的多樣性、經濟事務的復雜性、新生事物的發展性、國際環境的開放性以及其他歷史的和現實的原因，不可避免地給新《稅收征管法》及其《實施細則》的施行帶來一些亟待解決的問題。筆者試圖就這些問題加以分析并提出對策，供大家參考和商榷。
一、新《稅收征管法》及其《實施細則》中存在的不足
新《稅收征管法》及其《實施細則》立足我國的實際，借鑒、參照國外成功的做法和國際慣例，適應了不斷發展的社會主義市場經濟的要求，無論從總體結構、具體內容、邏輯關系等多方面來看，不僅確保了稅法的權威性、嚴肅性、統一性和完整性，而且具有結構清楚、語言簡潔、操作便利、責任明確的特色。但筆者作為一名長期從事稅收征管工作的基層稅務人員，在結合工作實際、認真學習、仔細推敲整篇法律的過程中，仍發現了一些有待進一步完善的問題。
（一）稅務登記方面。
1、關于注銷稅務登記問題。新征管法第十五條、第十六條規定了辦理稅務登記證的范圍、時間，第六十條規定了違反稅務登記法規應承擔的法律責任。但卻沒有將稅務登記的申辦、變更、注銷各環節在整體上形成一個封閉的鏈條，仍給偷逃稅者留下了可乘之機。通觀征管法及其細則，對納稅人辦理注銷稅務登記重視不夠，雖說法條中也對不按規定要求注銷稅務登記做出了進行罰款的規定，但可操作性不強，形同虛設。從各地征管實踐看，由于新《稅收征管法》及其《實施細則》沒有把依法辦理注銷登記作為以后重新進行稅務登記的必備條件，所以有相當一部分納稅人（尤其是經營規模較小的）一旦經營業績不佳或發生解散、破產、撤消等情況，往往不依法辦理注銷稅務登記，而是關門大吉，逃之夭夭。連結清應繳稅款、滯納金、罰款和繳銷發票、稅務登記證件都無從談起，遑論罰款？現在各級稅務機關存在的大量非正常戶和欠稅就充分說明了問題的嚴重性。
2、關于工商登記與稅務登記銜接問題。新《稅收征管法》第十五條規定：“工商行政管理機關應辦理登記注冊、核發營業執照的情況，定期向稅務機關通報?！钡@些規定在實際工作中很難辦到。例如，目前工商行政管理部門與稅務機關在管理范圍的劃分方面存在著標準不一致的問題?！秾嵤┘殑t》第十二條規定，納稅人應向生產經營地或納稅義務發生地稅務機關辦理稅務登記。實際上納稅人雖然大多數是在其所在的縣（市）、區工商局領取營業執照，但仍有相當一部分納稅人是在市工商局及其所屬的特業分局、直屬分局、鐵路分局，甚至是省工商局和國家工商總局辦理的工商登記。這就給雙方之間的信息溝通、情況通報帶來了諸多不便，也給稅務機關通過工商登記監控稅源帶來了一定的困難。
3、關于稅務登記與銀行帳戶登記問題。新征管法第十七條規定：“從事生產經營的納稅人應當按照國家有關規定，持稅務登記證件，在銀行或者其他金融機構開立基本存款帳戶和其他存款帳戶，并將其全部帳號向稅務機關報告?！睂嶋H工作中，稅務機關對納稅人是否將全部帳號進行報告缺乏有效監控手段，加之目前金融機構眾多，對個別未按規定執行的納稅人，稅務機關查找十分困難，不利于控管。
（二）帳薄、憑證管理方面。
1、關于建帳標準問題?？赡苡捎谌珖洕l展不平衡，征管法沒有對建帳標準作出具體界定，只是籠統地規定“規模小”、“確無建帳能力”可以不建帳，這種模糊的概念給稅務人員實際操作帶來諸多不便?；蛟S有人會認為，模糊規定給了稅務機關實際操作中更大的靈活性，殊不知，這恰恰給了別有用心的納稅人以可乘之機。因為，按照國際慣例，法律只是規定“不準干什么”，法律只要沒有明確規定不準干的事，大家都可以做，即我們通常所說的“法無明文規定不為過”。由此可以推知，你既然沒有明確規定不建帳的標準，我不建帳亦不為過。
2、關于發票保證金問題。原征管法實施細則規定，外來臨時經營建筑安裝的企業，如果需要在施工地購買發票，施工地稅務機關可以對其收取一定數量的發票保證金。但在新法及細則中對此卻只字未提，造成了“收取發票保證金”這一最有效的發票管理手段處于一種十分尷尬的境地。再者，部分經營規模小的納稅人，生產經營很不穩定，變動頻繁。不收取一定數量的發票保證金，稅務機關很難對其發票領、用、存情況實施有效監控。如果不批準其發票領購申請，稅務機關又要面臨“行政不作為”的指控。
（三）納稅申報方面。
1、納稅申報是界定納稅人法律責任的重要依據，但在新《稅收征管法》及其《實施細則》的納稅申報章節仍然未對“最后申報”、“稽查前申報”做出明確規定，形成與國際慣例的脫節。按照國際慣例：凡未實行查帳征收的納稅人均應在一個公歷年度結束后在一定期限內進行最后納稅申報；所有納稅人在接到稅務稽查通知書后應立即進行稽查前申報。這種規定對稅收法律責任的界定無疑是具有重要意義的。稅務稽查部門曾經遇到過這樣的事情，個別納稅人在稅務稽查即將結案時，突然要求補繳所欠稅款，以逃避罰款的法律責任。由于《稅收征管法》未對“稽查前申報”做出明確明確，導致了界定稅收法律責任的界限模糊。
2、新《稅收征管法》第二十六條明確規定了納稅申報方式包括：直接申報、郵寄申報、數據電文申報以及其他申報方式。《實施細則》第三十一條也對郵寄申報方式的實際申報日期的確定做出了明確規定，但未對數據電文申報方式的法律地位加以明確。稅務機關對采取數據電文申報方式的納稅人，如何確定實際申報日期、界定法律責任沒有一個明確的標準。
（四）稅款征收方面。
關于稅收保全、強制執行的適用范圍問題?！抖愂照鞴芊ā返谌?、三十八、四十條規定，只能對從事生產、經營的納稅人采取稅收保全、強制執行措施。對非從事生產、經營的納稅人取得應稅收入但未按規定繳納的稅款，如何采取稅收保全、強制執行措施卻沒有做出任何規定。隨著知識經濟、信息經濟的迅猛發展，憑借專利權、著作權等知識產權獲得高收入以及高薪、食利階層的人會越來越多，對這類納稅人的收入如果不能采取有效的強制措施，稅收收入大量流失的局面不可避免，稅收執法的剛性被弱化，公平性也無從體現。
（五）稅務檢查方面。
1、在目前國、地稅機構分設情況下，兩家稅務機關對同一納稅人檢查時各自為政，對檢查發現的問題不相互通報，由于新《稅收征管法》沒有對此進行規范，造成各查各自所管稅收，對不屬于自己所管轄范圍的稅收違法行為不管不問、聽之任之，稽查效率低的問題在所難免。從某種意義上來說，這也是稅務稽查資源的浪費。
2、《稅收征管法》第五十七條規定：“稅務機關依法進行稅務檢查時，有關單位有義務向稅務機關如實提供有關資料及證明材料?！钡珔s沒有明確違反這一規定的處罰措施，造成此條規定形同虛設。這也是有關單位特別是一些行政主管單位不配合稅務機關進行檢查現象普遍存在的根本原因。試想，同是行政機關，又沒有法律責任的約束，這些行政機關為什么要服從稅務機關的要求？
（六）法律責任方面。
1、《稅收征管法》第六十三條規定：納稅人偷稅（包括扣繳義務人不繳或少繳已扣、已收稅款）構成犯罪的，依法追究刑事責任，即應按照《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）處理。我們通過分析刑法，不難發現《刑法》第二百零一條在規定對偷稅如何處理上存在著瑕疵：它對偷稅數額占應納稅額10%以上不滿30％，并且偷稅數額在1萬元以上不滿10萬元的，以及偷稅數額占應納稅額的30％以上，并且偷稅數額在10萬元以上的偷稅行為如何處罰做出了明確規定。但對偷稅數額占應納稅額10%以上不滿30％，偷稅數額在10萬元以上的偷稅行為以及偷稅額占應納稅額30％以上但偷稅數額在10萬元以下的偷稅行為沒有規定如何處罰。這實際上也是征管法存在的一個大漏洞。同時，《稅收征管法》規定的偷稅概念僅僅列舉了四種情形，在目前經濟形式多樣化的情況下，不足以囊括不法之徒已經采取或準備采用的各種偷稅手段，形成了法律上的空白，不利于有效打擊涉稅違法犯罪活動。另外在涉稅違法案件的移送環節的時間要求上《稅收征管法》也沒有統一規定，不利于及時有效地打擊涉稅違法犯罪活動。
2、征管法第七十三條對銀行或金融機構不配合稅務機關造成稅款流失的行為處罰偏輕。對于我們現在這樣一個大流通的社會，對銀行或金融機構處以10萬元以上50萬元以下的罰款，特別是對直接負責的主管人員和其他直接責任人僅處1000元以上10000元以下的罰款，顯然是不足以對其構成威懾的。
二、新《稅收征管法》及其《實施細則》執行中遇到的難題
如果說新征管法在立法上存在一些問題的話，那么各級稅務機關和稅務人員在執行征管法中遇到和存在的問題就更是五花八門了。主要有以下幾個方面：
（一）各級政府的干預?！抖愂照鞴芊ā返谖鍡l規定：“地方各級人民政府應當支持稅務機關依法執行職務”、“稅務機關依法執行職務，任何單位和個人不得阻擾”。但事實上是，稅務機關在執法中遇到的最大的阻力就是來自各級政府對稅務機關的行政干預。首先，有些政府不是從實際出發，而是根據“需要”確定稅收收入目標。稅務機關稍加解釋，就以“要講政治、要服從大局”為由，“說服”稅務機關接受不切實際的收入目標。稅務機關稍有怠慢，政府要求換人的“意見”便提到了上級稅務機關。如此年復一年，稅收任務不斷加碼的現象屢見不鮮。其次，有些政府插手具體征管事務，干預稅務機關具體行政行為。如某縣稅務機關對一個企業進行正常的稅務稽查，當地政府便以扶持經濟發展的名義責令稅務機關停止檢查，稅務機關如拒不執行或稍有遲疑，在行風評議中就將面臨尷尬的境地。第三，政府以消極的態度對待支持稅務機關工作，表面上給于承諾，實際上卻是無所作為。
（二）有關部門的掣肘。征管法第五條規定：“各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務?！痹趯嶋H工作中，有個別單位從自己的團體利益出發，不但不支持稅務工作，反而給稅務工作制造麻煩。一是某些銀行或其他金融機構拒不配合稅務機關調查納稅人存款帳戶或拒不執行稅務機關凍結納稅人帳戶和扣繳稅款的決定，甚至通風報信，幫助納稅人轉移存款，導致稅款流失。二是某些行業主管部門，更是以企業的保護者的面孔出面，直接干預稅收工作。如某煤炭局，以其下屬某煤礦生產經營困難為名阻止企業繳稅。更為惡劣的是，在得知稅務機關要采取強制執行措施扣繳該煤礦的稅款后，竟然組織工人到市政府鬧事，在當地造成了極壞的影響。三是某些部門利用稅收政策賦予的權力，不是積極配合稅務部門的征收管理工作，而是把一些明顯不符合政策的納稅人認定為應享受稅收優惠政策的范圍，給稅務機關正確執行稅收優惠政策帶來諸多不便。
（三）稅務部門的過失。應該承認，絕大多數稅務機關和稅務人員是能夠做到依法辦事的，但也有個別稅務人員由于種種原因，不能認真執行征管法。一是責任心不強。如征管法第三十一條規定，延期繳納稅款審批權在省一級稅務機關。但有些基層稅務機關工作人員怕麻煩、圖省事，干脆讓企業以欠稅的名義不交稅款。二是好心做錯事。征管法第二十八條規定：“稅務機關不得提前征收、延緩征收稅款”。而在現實中，有些稅務部門為了做到稅收收入均衡入庫，都或多或少地存在有意保留稅源的情況。這種做法雖然在稅務系統內部不是秘密，而且在控制稅收收入進度方面很有成效，但畢竟是有悖于征管法規的。三是部分稅務人員業務素質低。新征管法實施以來，各級稅收機關都下大功夫進行了宣傳、培訓工作。但至今仍有一部分稅務人員沒有掌握本崗位應知的業務內容和應會的專業技能，從而造成實際工作中執法的偏差。
（四）納稅人的阻力。從某種意義上講，偷、逃、抗、騙稅者對付稅務機關打的是一場“群眾戰爭”。全國稅務系統充其量有二百萬稅務人員，他們面對著數以億計的納稅人，已是眾寡懸殊。何況納稅人中不熟悉稅收法律、法規者居多，這已經給稅收征管工作帶來了相當的難度。更何況少數不法之徒創造了多不勝數的對付稅務機關的邪門歪道。他們利用征管法中的一些條款，采用拖、賴、吵、誣、跑甚至使用暴力威脅等方法，阻撓《稅收征管法》的貫徹實施。通常情況下，這些納稅人采取生產經營不辦證、財務收支不建帳（或是建假帳、建兩套帳，隱匿真帳、顯示假帳）、取得收入不申報等方法以達到不繳或少繳應納稅款的目的。而且手段狡猾、行為詭譎，給負有舉證責任的稅務機關正確執行征管法造成了諸多困難。
（五）執法范圍不明確，稅務處罰執行難。《稅收征管法》第七十三條、《實施細則》第九十二、九十五、九十八條規定了稅務機關可以對下列有關單位和人員進行行政處罰：
1、拒不配合稅務機關檢查納稅人帳戶、拒絕執行稅務機關作出的凍結存款或扣繳稅款決定的銀行或者其他金融機構和直接負責的主管人員、其他責任人員，以及未依照《稅收征管法》規定在納稅人帳戶中登錄稅務登記證件號碼，或者未按規定在納稅人的稅務登記證件中登錄其帳戶帳號的銀行或者其他金融機構；
2、拒絕配合稅務機關檢查納稅人托運、郵寄應納稅商品、貨物或者其他財產的有關單據、憑證和有關資料的車站、碼頭、機場、郵政企業及其分支機構；
3、違反稅收法律、法規進行稅務，造成納稅人未繳或少繳稅款的中介機構。
但在實際工作中，往往存在著稅務機關實施檢查的納稅人與其開戶銀行或其他金融機構、托運或郵寄貨物的車站等企業以及其委托的中介機構并不屬于同一個主管稅務機關，有些甚至不在同一個省、市?！抖愂照鞴芊ā芳捌洹秾嵤┘殑t》對基層稅務機關及稅務人員行政執法權的適用范圍并沒有做出明確規定。按照目前行政執法的有關規定，稅務人員從事行政執法時必須持有《行政執法證》，該證件標明的執法范圍都是以其所在的基層稅務機關的征管范圍為準的。而基層稅務機關的征管范圍又有明確的劃分，通常采用屬地原則，其征管范圍不超出所在的縣（市）、區地界。因此，基層稅務機關不具備對其征管范圍以外的納稅人或其他相對人的行政執法權，不能按照《稅收征管法》及其《實施細則》對這些單位和人員進行稅務處罰。
三、對《實施細則》的一點質疑
《實施細則》第九十八條規定：“稅務人違反稅收法律、行政法規，造成納稅人未繳或少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應納稅款、滯納金外，對稅務人處納稅人未繳、少繳稅款50%以上3倍以下罰款?！边@條規定是否恰當，筆者認為有商榷之必要。
（一）稅務人與稅務機關之間的法律關系。稅務人從事稅務取得的中介服務收入應照章納稅，其作為納稅人是稅務機關的行政相對人，與稅務機關之間屬于行政法律關系。新《稅收征管法》及其《實施細則》中，沒有把稅務人的稅務行為列入稅務管理的范圍。所以筆者認為，稅務人的稅務行為應屬于《中華人民共和國民法通則》（以下簡稱《民法通則》）的調整范疇。稅務人與委托人（即納稅人、被人，下同）之間無疑是民事法律關系。
（二）稅務人違反稅收法律、行政法規造成納稅人未繳、少繳稅款的責任追究。納稅人未繳或少繳稅款是一個涉及《稅收征管法》的問題。首先，稅務機關應按照《稅收征管法》規定對納稅人不繳或少繳稅款的行為進行處罰（而不論其是否委托人進行稅務）。其次，按照《民法通則》第六十三條“被人對人的行為承擔民事責任”的規定，稅務機關也應依法對納稅人給予處罰。而委托人（納稅人）在受到處罰后，應按照《民法通則》的以下幾點規定與稅務人劃分過錯責任：
1、按照《民法通則》第六十六條第一款規定，沒有權，超越權或權終止后的行為，未經被人追認的，由行為人承擔民事責任。稅務人的行為如果屬于這種情況，即為越權，承擔民事責任是毫無疑問的；
2、按照《民法通則》第六十六條第二款規定，人不履行職責而給被人造成損害的，應當承擔民事責任。稅務人違反稅收法律、法規進行，造成委托人未繳、少繳稅款給委托人造成了損害，是嚴重的失職行為，按本條規定也應承擔民事責任；
3、按照《民法通則》第六十七條規定，人知道被委托的事項違法仍然進行活動的，或者被人知道人的行為違法不表示反對的，由被人和人負連帶責任。稅務人在這種情況下的行為屬于違法，如果由此致使委托人未繳、少繳稅款而受到處罰，由稅務人與委托人負連帶責任是合情、合理、合法的。
（三）幾點疑問
1、稅務人違反稅收法律、行政法規造成委托人未繳、少繳稅款是否應由稅務機關對委托人依《征管法》規定進行處罰？
2、委托人受到稅務行政處罰后，是否應按《民法通則》與其稅務人劃分責任以明確罰款的最終承擔人？
3、稅務如按《實施細則》第九十八條受到處罰后，是否對其委托人免于處罰？（從征管法及其細則看無此規定）
4、如果委托人不能免于處罰，其必然依《民法通則》對其稅務人追究責任，稅務人將面臨雙重處罰，這樣是否合理？
四、解決問題的對策
面對我們所處的環境，針對工作中出現的問題，今后如何完善稅收法律制度，促進依法治稅，筆者結合多年的基層稅務工作經驗，提出以下幾點建議：
（一）確立正確的立法指導思想。稅收征管法解決的是稅收征管問題，其指導思想應該是如何保證稅收征管行為的順利實施。至于如何保護好納稅人的合法權益、如何規范稅務機關及稅務人員的行為，應通過制定相應的“納稅人權利保護法”、“稅務人員行為規范”來加以調整。
（二）適當擴大基層稅務機關的行政執法權限，建立健全完善的稅務行政執法體系。應明確規定，基層稅務機關對納稅人實施稅務檢查或采取強制措施時，對與該納稅人違法行為有直接關聯的，或者采取違法手段阻撓稅務機關執法的單位和人員，無論其主管稅務機關是哪個，實施檢查的基層稅務機關都具有對其進行稅務行政處罰的權限。同時在全國稅務系統內部制定一套行之有效的情報交換制度，明確規定基層稅務機關在收到其他稅務機關已查實的本轄區內納稅人違反稅收法律、法規的證據后，可以直接對其進行行政處罰，不必在調查取證，并將結果及時反饋有關的稅務機關。另外，為了加大打擊涉稅犯罪的力度，增強稅收執法剛性，應參照海關與公安聯合成立機構打擊走私犯罪的模式，成立相應的稅務警察機構。
（三）建立呈鏈條狀的稅收征管體制。首先是稅收政策的完善，逐步確立以個人所得稅為主體稅種的稅收收入體系。明確個人所得稅對所有人的所有收入進行征稅，同時鼓勵個人消費時向經營者索取發票，并允許其將所有的合法支出進行扣除。這樣，下線消費者就對上線經營者構成了一個完整的監督體系，經營者的收入將一目了然，無法隱匿。其次是改進征管制度的，提高征管工作科技含量，加強稅務信息化建設，建立健全稅務機關與其他部門的信息共享制度。將納稅人的身份證號作為辦理工商注冊和稅務登記的必要條件，無論納稅人到哪里經營，只要有欠稅或因違反稅收法律、法規被稅務機關處罰而拒不接受的記錄，在其重新經營辦理工商注冊和稅務登記時，將受到嚴格限制。
（四）改進稅務部門的收入指令制。要逐步取消某些不切實際的數字目標，把對稅收收入的考核改為按GDP增長幅度考核。只有這樣才能真正做到“依法征稅，應收盡收，不收過頭稅”。
（五）明確稅務人員的責任。要制定一系列的責任追究制，明確提出辭退稅務部門失職人員的標準，建立一套可行的稅務人員定期輪訓制度。以督促、幫助稅務人員加強學習、更新知識、樹立新理念、提高素質、增強責任心。
（六）建立一套納稅信譽等級評定制度，提高納稅人依法納稅意識，鼓勵其誠信納稅。由國、地稅機關聯合對納稅人遵守和履行稅收法律、法規以及財務會計制度的情況進行考核評定，并充分參考工商、銀行、技術監督、司法、海關等部門對納稅人其他社會信譽的綜合評價，將納稅人的納稅信譽劃分為若干個不同的等級，根據等級的不同，對納稅人實行分類管理。對納稅信譽高的納稅人，可以在不違反稅收法律、法規的前提下，給予適當的優惠。例如：營業執照、稅務登記內容未發生變化的，稅務登記免予年檢；無被舉報以及相關部門提請稽查的，可以連續兩年（或更長時間）內免予稅務稽查。對納稅信譽低的納稅人則要列入重點監控、重點檢查的范圍，并取消其參加納稅先進單位或個人評比的資格。另外，稅務機關應將納稅人的納稅信譽等級向社會公告。
（七）制定配套措施，完善稅收法律體系。針對新《稅收征管法》及其《實施細則》存在的不足和執行中出現的問題，以及當前稅收征管的薄弱環節，應及時對新《稅收征管法》及其《實施細則》進行修訂完善，并加強與其他部門的協作，有針對性的制定相關的配套措施。例如：阻止欠稅納稅人出境制度、稅務登記管理制度、扣繳義務人登記制度等等。只有這樣，才能使新《稅收征管法》對規范社會主義市場經濟秩序的作用得以充分發揮。
參考文獻：
1、國家稅務總局征收管理司，《新稅收征管法極其實施細則釋義》，中國稅務出版社，2002年9月第1版；
