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篇1
一、引言
近代以來浙江地區的經濟由于其獨特的重商文化而逐漸興盛起來，而發達的經濟環境孕育出中國第一批民族資本工商業，同時也孕育出與之發展相適應的民間金融機構——錢莊。經濟越是發展，作為“過程控制和觀念總結”的會計就愈發重要。為適應日益復雜的經濟業務，錢莊的記賬技術不斷革新，內生出以“龍門賬”和“四腳賬”為代表的中式復式簿記，與當時絕大多數工商企業仍采用單式簿記進行會計核算形成了鮮明對比。英國學者Gray（1988）提出文化價值觀可以通過其自身對會計文化或亞文化產生影響。因此，本文從文化決定論的觀點出發，分析錢莊會計技術的特點，即認為會計理論和會計方法的選擇、會計模式的形成以及會計實務的發展方向等在很大程度上是由會計所處的文化環境決定的。基于上述觀點，我們認為浙商獨特的文化特質催生出獨特的錢莊會計技術，并影響著近代錢莊會計技術的發展與傳承，同時錢莊會計為西式會計在中國的傳播運用也起到了一定的積極作用。
因此，本研究試圖從文化對會計實務的影響角度展開史料研究，論證浙商文化對于近代錢莊會計技術發展產生的影響；另外，與當前研究多將中國傳統會計看作一個整體進行研究不同，本文通過細分區域及行業，選取了扎根于經濟發展水平較高的長三角地區且會計核算水平較高的錢莊會計為樣本進行研究，論證中國傳統會計具有的開放性和先進性。同時近代錢莊絕大多數由浙商興建，因此對錢莊會計的深入探索不僅能夠豐富浙商研究的內容，同時也能夠拓展中國傳統會計文化的研究視角。而現有文獻尚無從這一角度進行研究，相關成果主要獨立地從浙商文化、中國會計文化、錢莊會計三個方面展開，因此下文從這些方面對現有研究進行簡要文獻回顧。
二、文獻綜述
（一）浙商文化研究
當代浙商崛起之謎得到了學者們的廣泛關注，僅從浙商文化的傳承和發展角度進行的研究就已取得了豐碩的成果。陶水木（2001）認為浙江精神即實業興國、開拓進取、自強不息、矢志不渝精神和敬業精神，是近代浙商長盛不衰的主要原因。章劍鳴（2005）指出浙商文化形成的眾多營養源中，重商的地域文化是浙商大面積活躍的最主要的深層原因，這種區域文化傳統哺育了浙江人適應市場經濟的思想觀念、行為習慣和生存技能，是浙商文化之根。而曹旭華等（2010）的研究支持了陶水木和章劍鳴的觀點，曹旭華等從歷史文化角度，特別是從浙江地區獨特工商經濟思想的演進與傳承角度，闡釋了當代浙商崛起的原因。王曉華（2010）則指出浙商精神在越俗文化質樸驍勇影響下，開疆拓土的價值取向和術實創新的努力顯示出一種“傳統創新”的理性文化特征。
上述學者的研究中都或多或少地注意到浙江區域孕育的商業氣質是“民商”，楊軼清（2007，2008）則對浙商的民商特征進行了較為深入的研究。
與陶水木視角不同，尹鐵（2011）從經濟學角度總結出近代浙商具有重視企業管理制度建設，具有強烈的市場意識，其經營的企業具有多元化、集團化的發展模式，以及重視企業人才培養的特征。上述研究均從歷史研究的角度總結了近代浙商的文化特征，目的都是從文化角度對當代浙商崛起之謎給予解釋。
與多數學者側重當代浙商如何傳承近代優秀的浙商文化不同，張仁漢、羅許成（2011）指出浙商文化需要一個提升品位、負載人文使命的批判和重構的過程，而經由浙商文化的批評與重構是建構“人文浙江”的一條可行的新路徑。張仁漢等人并未沉醉于欣賞優秀的傳統文化，而是以動態的眼光關注文化自身重構發展的過程以保持其鮮明的時代性，在浙商文化研究中可謂獨樹一幟。
另外，探討浙商文化的特點離不開多角度的比較研究，張炎興（2005）將改革開放后崛起的浙商與韋伯的“新教倫理”進行了對比研究，指出兩者具有時代和社會經濟文化背景的差異，因此不能用韋伯“新教倫理”解釋浙商精神的孕育機制。
李楊等（2011）則從文化心理學角度分析了近代浙商與晉商的文化差異，指出浙商文化的主要特征表現在厚重的文化性、鮮明的進取性、富于冒險的開拓性和濃厚的工商性，這一文化特征成為當代浙江企業家無法被他人克隆的基因。與上述研究只注意到浙商文化中的積極因素不同，徐淑華（2010）將當代海外浙商和閩商的商業文化進行對比后，指出海外浙商深受浙東傳統文化的影響，強調經世致用和務實，但存在目光短淺，極端功利等問題，不利于浙商在海外的發展及融入當地社會。徐淑華是首位關注浙商功利文化中具有的消極因素的學者，其研究豐富了當前浙商文化研究的內容。
而楊軼清（2007）則令人耳目一新地指出即使是被看作整體的浙商同樣具有不同的文化價值觀，據此他將浙商細分為浙西龍游商幫，浙東南地區的溫州、金華商人以及紹興、寧波商幫。作者指出寧波商幫具有的民商特質，是浙商能夠跨越時代的保證。
上述作者僅關注同時代橫向比較，而曹旭華等（2010）基于文化傳統視角對當代浙商與近代浙商進行了歷史縱向比較，指出新浙商對舊浙商傳承的最本質、最重要的表現是對浙江區域工商經濟思想的文化傳承。總體而言從浙商文化角度進行的研究，視角較為單一，研究成果尚停留在總結浙商文化具有的特征層面，且基本上達成了浙商文化中具有的重商、功利以及民商等特質。
（二）中國會計文化研究
近20年來國內學者多運用Hofstede（1984）歸納出的四個區別民族文化特性的社會價值層面：即個人主義或集體主義（Individualism Versus Collectivism）、權力距離大小（Large Versus small Power Distance）、陽剛性和陰柔性社會傾向（Masculinity Versus Femininity）、未來不確定性回避程度（Strong Versus Weak un，certainty Avoidance），分析當代中國會計文化與西方的顯著差異。率先使用該理論進行分析的是李相直（1998），其他如吳革（2003），劉冰（2001），劉冬榮和陳晟（2001）都是對該理論的運用。總體而言上述研究成果質量不高，研究側重介紹國外相關理論，而缺少運用理論進行深入的分析。與上述研究不同，勞秦漢（2001）對Hofstede與Gray的理論做了發展并分析得出我國當代會計文化存在著集體主義、權力距離大、陰柔性和高度回避不確定性等特征，這些會計文化特征導致了我國會計實務中具有法例管制、統一性、保密性和決策有用性的特點。
劉駿（2005）則另辟蹊徑，以公共合約觀為框架，分析了文化對會計規則制定、執行以及監督的影響來研究文化與會計信息質量的關系。研究認為文化對會計信息質量的影響是基礎性和全面的。
劉開端（2000）認為中國傳統會計文化在其形成期表現出開放、吸收和進取的特點，后來逐漸表現出內聚、封閉和保守，顯現出思辨、徘徊與逐漸覺醒等特點。而對于中國現代會計文化，劉開端（2001）認為具有廣泛的社會性、鮮明的政策性與時代性、多維性等特征。張云（2007）粗略梳理了中國自古代到現代會計文化發展歷史及其特征并歸納了會計文化的內涵。
與研究浙商文化的學者多關注曾經輝煌的傳統文化不同，研究會計文化的學者其視角多局限于當代中國會計文化，對中國傳統會計文化缺少興趣，因此中國古、近代會計文化的研究非常薄弱，總體性研究尚且如此，更遑論分行業分地域細分會計文化的研究。目前僅有的幾篇對中國傳統會計文化的研究成果均忽略了中國這個地域文化迥異，近代行業會計核算水平極不平衡的現實，而將我國的會計文化作為一個整體進行分析研究得出的結論有失偏頗。
（三）錢莊會計研究
國內率先對錢莊會計進行研究的非郭道揚莫屬，郭道揚（1988）從會計組織機構、會計制度、會計方法三個方面系統展開研究，指出錢莊會計核算水平居于當時工商行業之上。郭道揚和曹大寬（1993）首次研究了錢莊使用的“四腳賬”的基本記賬原理及其特點，指出“四腳賬”法是內生于我國的成熟的復式記賬法，也是我國會計方法由古代向現代過渡的媒介，雖然在科目體系完整性、賬簿組織嚴密性以及基本賬理的科學性等方面都顯得幼稚，但并不能抹殺其在我國會計發展史上具有的重要地位。郭道揚對于錢莊會計進行了全面的先驅式研究，之后的研究如康均（2006）、康均和王濤（2008）等無論是內容的系統性還是分析的科學性而言，均無出其右。而現有錢莊會計的研究多集中在會計賬務處理技術及起賬簿原理研究，并未關注文化因素對錢莊會計技術的影響。
而與本文選題最相近的徐（2009），其研究對象只是當代浙商的理財文化，該文籠統地總結出浙商財務文化具有務實性、講究投入一產出、以及具有鮮明地域性等特征，并未對錢莊的財務文化及會計技術給予關注。因此當前錢莊會計研究有待于繼續深入，不僅因為它代表著中國近代會計環境中內生出的最先進的會計核算水平，同時近代錢莊絕大多數由浙商興建，因此對錢莊會計的深入探索也能夠一定程度豐富浙商研究。因此本文嘗試著從浙商文化對于錢莊會計的影響角度展開分析。
三、浙商文化孕育出獨特的錢莊會計
（一）“義利并重”的經濟思想與錢莊業的興起
與主流儒家“重義輕利”、“重農抑商”文化不同，浙商文化一直倡導功利、注重工商，逐漸形成了務實功利、求利求富的功利性文化價值觀，因此下文將把這一獨特文化價值觀投射到錢莊業的會計技術中，從文化角度解釋錢莊業的興起及其記賬技術的特點。
關于錢莊業的興起，上海錢業公會會長秦潤卿曾指出：早在明中葉，紹興商人開始旅滬經商，主要從事柴碳業、錫箔業、豆米業、紹酒業、染坊等行業，到乾隆初年，因柴碳店略有余貲于是開始兼營貨幣存放業務。由此可以看出早期錢莊資本多由商業資本轉化而來，身為民間商業的一份子，浙商敏銳地捕捉到江浙滬一帶大量存在的中小規模的民間手工業作坊及商號有資金融通的需求這一商機，于是“放款于臨近商店，以權子母，繼而逐漸推廣”，建立起為中小作坊和商號解決資金融通、匯劃等問題的中小規模的民間金融機構——錢莊。而錢莊貸出的資金全為信用貸款，不需抵押，憑借的都是商戶之間的彼此信任。錢莊業與中小商業的關系密切，直至1930年《銀行周報》仍評論到：“我國商業，凡百營運，全恃錢莊之周轉調劑，盈絀可通，青黃可繼，為百業之樞紐。一般中小商人，尤賴錢莊之信用放款，資為周轉流通之需。”可見自明清錢莊興起開始，錢莊就一直是近代中小工商企業解決融資問題的主要渠道。
而在明清之際，重農抑商已然成為社會主流文化，經營商業被認為是末流，商人的地位極其卑微，而浙江地區獨樹一幟的“義利并重”的人文環境使浙商并未被封建主流經濟思想所束縛，因而能夠敏銳地覺察出民間商業資本融通的需求進行制度創新，建立起主要為中小商業融資的場所，因此說“義利并重”的經濟思想是中國錢莊業建立的文化基礎。
（二）“禮治”文化在錢莊組織中的體現
雖然錢莊是浙商突破傳統經濟思想的束縛建立起來的，但它仍然是脫胎于封建經濟的一種民間金融組織，自然帶有那個時代主流文化的特征。錢莊組織架構中或多或少地體現出儒家“禮治”文化的特點，具體可從錢莊組織層次中看出。
錢莊中處于組織最高等級為“太上皇”（名譽經理），一般由為錢莊發展貢獻巨大但年事已高的人擔任，名譽經理并不過問具體事務，但錢莊倚重其歷史聲譽，屬于錢莊的顧問角色。處在組織第二層級的是“阿大”（經理），多為股東親屬或門生擔任，負責掌管錢莊實權。處在第三層級是“副手”，作為經理的助理。第四層級的分別是：會計部門、業務部門以及文書部門。錢莊內部以資歷輩分論道，長幼有序，明顯地表現出封建社會“家國同構”的特征。
而錢莊各職位的人事安排更體現出濃重的家族色彩，錢莊用人時強調家族關系，重要職位首先安排子弟和近親，其次是同鄉至好。雖然錢莊業較早實現了所有權和經營權的分離，股東一般從外界聘用職業經理人打理錢莊事務，但錢莊經理中卻存在著不少父子相傳的現象。據史料記載：上海“存德”錢莊經理由張蓉洲、文波、啟梅祖孫三代擔任；其他如安裕、乘裕、聚康、同潤等錢莊，經理一職都是父子相傳。就連處于錢莊職位最末層級的學徒，也多半為股東的子侄或親戚。
錢莊中獨特的組織架構及人事安排，將錢莊變成了一個“大家庭”，便于將家庭中的長幼尊卑有序的“禮治”文化完全應用到錢莊內部管理中，在錢莊早期的運營中確實可以節約管理成本，提高管理效率。
（三）民商經濟特征與錢莊業過賬制度的創造與運用
與其同時代傳統金融機構票號相較而言，錢莊沒有票號資本雄厚，同時它與政府的關系也遠稱不上密切。而錢莊能夠屹立于長江以南，并與票號形成南北對立之勢，靠的是其扎根于廣大中小工商企業的土壤中，錢莊的草根特征使得他們能夠以顧客利益和市場需求為出發點，創新金融服務。
起初，錢莊與客戶的業務僅是銀錢的收存與支取。隨著商品買賣頻繁發生，錢莊與客戶之間業務往來日益頻繁，也促使錢莊與其同行之間接觸日益增多。這樣一來，一方面錢莊因業務劇增而易發生錯賬，另一方面客戶在銀錢轉手過程中也存在被盜、被劫的危險，另外當時中國幣制混亂，盜鑄私鑄錢幣猖獗，客戶也面臨著錢鈔真偽辨別的問題。因此扎根于民間工商業的錢莊很快就意識到客戶在現金支付與存取中的訴求，因而創新了其金融服務，產生了以虛洋本位為基礎的過賬制度。所謂過賬制度，即各商家的資金收支從使用現金改為借助錢莊系統進行匯劃，通過大同行錢莊在交換所中彼此賬簿的匯劃，實現同城統一清算。而從過賬制度產生的歷史時期進行分析，過賬制度產生于運動興盛之時。而這并不是巧合，因為運動的爆發阻斷了產業擴張獲得正常貨幣供應的補充，于此同時政府還需大量籌措軍餉。這樣，在貨幣供應量已顯不足的情況下貨幣的需求量激增，加劇了寧波地區市面上的“錢荒”問題。而錢莊業主的民商特征使他們最易感受到市場中現金緊缺，銀根緊縮的問題，因此早在1864年前寧波錢莊就已創造出并系統地實施了錢莊之間的過賬制度以解決當時貨幣供應短缺的問題，此后這一制度逐漸擴散到其他地區的錢莊中。
正如有學者指出，過賬制度的實行“開始了實體貨幣（M0）到信用貨幣（M1）的革命性變革，貨幣供應量的定義被第一次深化，用一種虛洋本位與現金貨幣對接”。過賬制度不僅提高了支付效率，同時也節約了現金交易成本。而與錢莊同時代存在的票號，其存款“以官款為大宗，放款只借給錢莊、官吏及殷實商家，雖也面臨著市面上現金短缺的問題，但因為有較充裕的資金來源以及擁有殷實資產的顧客群，因此票號對于銀根緊縮的感受顯然不及草根“錢莊”強烈，因此無法相提并論地創新出同城結算工具。
（四）“經世致用”思想在錢莊會計憑證管理中的體現
儒家的誠信文化側重自律，倡導人的內省以及“克己復禮”，即在無人知曉的情況下也能自覺地講誠信，因此這樣的文化環境造就了民間會計實務普遍不注重會計憑證管理的現象。而浙商很早就認識到單靠道德的軟約束解決不了錢莊內部控制問題，因此自清代起錢莊業就十分注重原始憑證的審核與管理，并特別關注往來轉賬環節的憑證管理。
以錢莊票據設計為例，票據一般采用一式三聯也有兩聯式，主要依據業務性質和經營環節的重要程度而有所不同。支票為三聯式設計，其中“第一聯為‘上根’，由解款錢莊留存，待付款時作為對證；第二聯為‘正票’，由出票人填寫金額并簽字蓋章，解款數目上加蓋合法印鑒，同時在其左右上角分別標明收款人及解款人各自莊號；第三聯為‘下根’，由出票人留存，同時蓋有各錢莊特有的騎縫號碼和圖記。”三聯式憑證的設計體現出錢莊業較為嚴密的內部控制水平，它不僅能夠監督銀錢收付，防止欺詐冒領，而且是賬房會計核算的原始憑證。
錢莊注重原始憑證的管理不僅出于內部控制需要，同時也是順利實施錢莊之間過賬制度的需要。從過賬制度的程序看，首先由交易雙方在各自開戶錢莊的過賬簿中做收付記錄，接著各開戶錢莊與其他同行之間進行賬簿清算，最后再由錢莊與開戶的客戶之間做收付確認。由此看出，錢莊系統過賬制度實施的基礎在于各錢莊賬簿正確和完整的會計記錄，而賬簿記錄的完整和真實性又依賴于科學的原始憑證設計及嚴密的憑證管理。
因此可以這么說，錢莊業在會計憑證管理采取的慎重態度，扭轉了幾千年來民間會計中所存在的重信義輕憑證的局面。
（五）抵御風險的觀念在錢莊利潤分配方法的體現
早期錢莊業乃至民間工商企業都沒有統一的行業會計制度，因此對于經濟業務的確認以及利潤核算方法存在“千人千面”的情況。同時錢莊的投資者不喜歡大起大落、大風險，而較容易接受漸進的、穩健的行為方式。因此錢莊在編制財務報表（紅賬）沒有統一的會計規則可循的情況下，錢莊每屆的經營成果基本都以投資者意愿或根據經理的謹慎程度進行分配。在經營活動比較順利，獲利較多的年景，“編制紅賬，將洋價做小，將資產隱藏在現金里，或將全部可疑的放款開除，次年收還后，收入回春項下。”在廢兩改元前，錢莊一直以銀洋作為記賬本位幣，因此將“洋價做小”，就可以使以貨幣形態存在的資產的賬面價值減少，由此少確認經營成果；另一方面，“將全部可疑的放款開除”，即是采用了現代會計的謹慎性原則，對不能100%確定收回的貸出款項，以100%的比例計提壞賬準備，由此增加期間費用，目的仍是少確認當期利潤。
有學者認為這是錢莊會計保守性的體現，而本文認為錢莊紅賬中采取的這種獨特的利潤核算方法與當時錢莊所處的歷史環境密切相關。清末民初，錢莊資本規模都不大，一般在2-4萬兩之間，而本文認為造成錢莊資本規模不大的原因很大程度上是由錢莊的年終結賬制度造成的。由于年終歇業后于正月初二、三日錢莊賬房編制出紅賬后，根據經營成果各股東分得與其投資份額相適應的利潤，或者承擔相應的損失，于此同時股東有權在紅賬公布的一、二天內決定繼續投資或者撤資，一旦有股東做出撤資決定，則錢莊經理面臨兩個選擇：要么就此關閉錢莊；要么需在正月初四前設法補足撤出的資本，才能在正月初五順利開市。
表面上看，錢莊普遍資本規模不大沒有或者很少有資本積累，而實際上紅賬的會計處理中存在著隱藏利潤的做法，正是為了防止錢莊股東年終撤資，使錢莊免受關門的危險，因而創造出的隱藏資本的方法。另一方面，如果股東不撤資，則這一部分隱藏的利潤則可以在營業獲利較少的年度，采取相反的賬務處理方法，增加當期利潤。因此，浙商為了有效抵御風險有選擇地使用了審慎性原則，目的是平滑各期利潤以適應投資者的偏好及錢莊業特殊的投資撤資政策。
（六）銳意進取的精神在錢莊會計技術改革中的體現
錢莊業不僅在憑證管理的嚴密性上遠超一般工商業，同時隨著其業務數量的增加及業務復雜程度的提高，錢莊的會計技術也不斷改進，其會計技術革新逐漸由傳統單式簿記過渡到中國特有的復式簿記三腳賬、龍門賬的使用上。中國會計史研究泰斗郭道揚指出“錢莊業運用的一套會計方法，在民間會計中處于先進地位”。正是由于錢莊業會計核算水平較高，因此在西式復式簿記傳播到中國，于20世紀30年代形成轟轟烈烈的改良中式簿記運動中，錢莊業能夠較快地完成由中式復式簿記到西式簿記的變革。
以上海錢莊中經營能力較強的三大錢莊：福康、福源、順康為例，在經歷了數次金融風潮的影響，三大錢莊不僅目睹了同行關門歇業的悲慘現狀，同時也深切地感受到舊式金融機構面臨的危機，他們意識到需要從改善企業內部管理中尋求出路，因此銳意進取的浙商在內外的壓力下，力求改良舊式會計方法以增強錢莊在競爭中的抵抗力。三大錢莊不僅建立起內部審計機構，更加難能可貴的是，在“看賬如抄家”的普遍社會認識中，三大錢莊還定期委托注冊會計師審計錢莊的報表，促使錢莊業提高會計核算質量，同時樹立錢莊的社會信用。微觀個體錢莊有如此力度改進會計技術，那么錢莊行業整體的會計改革又是如何呢？錢莊業的會計改革由其行業公會——上海錢業公會發起，公會聘請了注冊會計師石祥和制定錢莊業會計科目及統一的會計賬簿名稱，后經錢業公會執委修正通過，于1937年1月1日上海錢莊業統一使用新式會計記賬，在所有行業中率先制定并實施了統一的行業會計制度。
篇2
（一）太田哲三 太田哲三是20世紀初期日本主要的會計學者之一。太田哲三（1922）《會計學綱要》（kaikeijo no shisan）是最早將動態理論引入日本的會計文獻，其收入費用匹配法與德國施瑪倫巴赫（schmalenbach）的研究相獨立，他將資產定義為支出的合計，產生未來的收入或節約成本。這就要求對資產價值以歷史成本計價（相對于現行成本基礎）；這與當時在商業法典和稅收法典中占統治地位的靜態會計理論不一致。此外，太田哲三不僅自身論著頗豐，還培養了許多優秀學生，會計學者黑澤清也受之影響與引導。
（二）黑澤清 黑澤清（1902-1990）是日本最多產、最知名的會計學者，在不同的會計領域有著廣泛的研究。他在日本會計規則形成的主要時期即20世紀30年代經濟危機后工業合理化時期、在戰爭中經濟狀況控制時期以及戰后恢復時經濟民主化時期等階段都發揮了重要作用。黑澤清撰寫以及編著的圖書超過100本，保存下來的文章有600多篇。根據fuijita和Garcia（2005）研究，黑澤清主要的貢獻可以歸納為以下三個方面：一是日本商業會計準則及其影響的建立；二是促進科學的（代替完全法律的）會計方法，特別是宏觀和微觀會計理論的完整；三是先進的政策或標準會計研究，該研究能夠應對生態環境問題。在黑澤清早期的論文中（1932：16-17），強調資產負債表至少要滿足三種需要（一個是滿足會計要求，一個是滿足管理目標，一個是滿足法律目的），這預示了目標導向財務報告的需求。黑澤清1933年的著作是他的第一本會計理論著作，是當時十分重要的理論教科書。該書描述了不同地區包括德語和英語系地區會計的歷史發展，試圖將會計建立成為一門學科而不僅僅是實踐工具。黑澤清高度評價了施馬倫巴赫的賬戶體系結構并由此清楚表示的會計科目。在1939年的修訂版中，黑澤清詳細論述了資產負債表的思想，也討論了將福利經濟學應用到估價理論中。黑澤清1934年的著作研究了復式簿記理論在意大利、德國、法國、以及美國和英國的發展，并持續調查了會計科目的基礎。這種思維方式使他能夠比較復式簿記的不同形式，并解釋他們在不同經濟環境下的發展。該書是日本復式簿記歷史上第一本也是最全面關于復式簿記的介紹。黑澤清并不認為盧卡·帕喬利的方法是成熟的復式記賬體系，因為它缺乏資產負債表，以及沒有堅持定期結帳（僅僅只是建議）。黑澤清認為法國的“商事王令”（1673年）是第一個“完整的”或“恰當的”復式簿記體系（Tanaka 1990：238）。黑澤清1938年的著作是他第一本關于成本會計的著作，它基于日本企業特別是棉紡行業的研究。日本的商業會計原則于1949年公布，黑澤清（1951a）解釋了其理論基礎，并與美國會計學會1936年的條款以及桑德斯等人1938年的著作進行了比較。
（三）木村和三郎 木村和三郎（1902-1973）是另一個對會計不同領域有著廣泛興趣且多產的學者。他對會計歷史以及美國會計理論有著特別的興趣，受到一些學者如哈特菲爾德（1918/71），特別是佩頓和利特爾頓（1940/53）等著作的強烈影響。他的理論特別強調商業活動的社會和經濟環境影響，以及對會計對這些影響的反映。木村和三郎（1954）批評了佩頓和利特爾頓幾乎完全依賴于歷史成本基礎，伴隨的忽略了其他估價方法，在此基礎上對他們（1940/53）的基本原則提出了異議。他也對佩頓和利特爾頓所主張的會計客觀性提出了異議，他相信會計師在估價及收入計量中無法避免主觀性。對他而言，估值的關鍵問題是個別價格突然并且經常巨大的改變（不僅是是在通貨膨脹時期的一般價格水平），并依賴于會計師的判斷。可能是響應于20世紀60年代以及70年代美國、歐洲、日本的公理和假設檢驗，木村和三郎認為，會計理論將僅僅隨著兩個假設相發展，一個是 “會計主體”，一個是“會計期間”。
（四）巖田巖男 日本會計先驅者中最年輕的是巖田巖男（1905-1955）。他對會計的科學進步以及日本的會計和審計準則改革感興趣——盡管他大部分時間致力于后者。他受到德國會計理論和美國審計的強烈影響，并被認為是注冊會計師所遵從的日本審計制度的創始人。由于深受德國學者的影響，特別是施馬倫巴赫（1919/38/50）動態會計的影響，巖田巖男建議建立兩個完全獨立的收入確認模型（雖然最終他將它們相結合從而相輔相成）。第一種模型是凈值法（Zaisan-ho），該方法通過比較后續每年末經清查確定的所有者權益數額來確認收入。然而，這種做法并沒有反映收入的來源，因此，需要由第二種模型即動態模型（Son-eki-ho）加以補充（收入和支出的方法），該模型基于損益表（而施馬倫巴赫的動態方法基于資產負債表）。第二種模型要求通過復式方法確認收入和支出（基于基本物理數量的購買、消費和銷售）。不過，巖田巖男的系統僅僅指的是收款和付款而不是收入和支出。并且，它是一種審計程序，即期望通過足夠的盤點將前者向后者調整。巖田巖男會計理論的最大特色是在復式簿記體系中依賴盤點和定期的重新估值，代替了連續記錄。這就解釋了為什么Morita（1994： 175）認為，最終是靜態目標決定了巖田巖男的體系，并且他的“收入確認雙重結構”的思想——即根據巖田巖男的設想，收入確認將靜態會計（Zaisan-ho）和動態會計（Soneki-ho）相結合——不能解釋或者說不能滿足現代商業會計的需求。巖田巖男可能也認識到這一點，但是希望他的理論更適合于審計（Iwata 1954a， 1955）——或者至少是內部審計——這些程序如實物盤查、確認、觀察、檢查會計記錄的準確性在其中占主導地位（Iwata 1956： 167）。
二、公認會計理論的后續發展
首先是財務報告，特別是會計原則或準則，成為了日本會計關注的焦點，這在許多著作中有體現，如： rijun keisan-genri（Iwata 1956，日文）包含了他收集的德國文獻中涉及收入確認原則的論文；《企業會計準則導論》（佩頓和利特爾頓1940/53）由Nakajima翻譯，《會社會計基準序說研究》（Kaisha kaikei kijun josetsu kenkyu）（Nakajima 1979）緊隨其后； Kaikei-kojun-ron（Arai 1969）和日本會計準則研究委員會（1970年）選集對會計假設和標準表示出了濃厚的興趣；Choi and Hiramatsu的日本財務會計報告（1987，英文）；Cooke and Kikuya的日本財務報告——規則、實踐和環境；Kaikei kijun-ron（Hirose 1995，日文）從純規范的角度，檢驗了FASB的概念框架，以便日本選擇更可取的會計原則；Sunder and Yamaji（1999，英文）的日本商業會計類型。
其次，進行了一系列的實證會計研究。日本的實證會計研究受到20世紀60年代后期美國出現的實證或經驗會計研究的啟發。主要的著作有Jissho： kaikeijoho to kabuka （Ishizuka 1987），它采用東京證券交易所（TSE）的上市公司檢驗了有效市場假說和資本資產定價模型（CAPM）。尤其是它與之前美國紐約證券交易所（NYSE）的研究結果進行了對比。Sakurai（1991）實證分析通過采用投資組合理論、瓦茨和齊默爾曼的兩期CAPM模型，證明了財務會計信息對東京證券交易所投資者的有用性。Suda（2000）研究了日本包括東京，大阪和名古屋在內的股票市場，其會計信息的決策有用性和合約執行力。這些實證研究——采用美國會計學者發展的模型和分析方法 ——被認為打開了日本會計科學研究更廣泛發展的大門。進一步的實證研究重新評價了傳統財務會計的有用性。例如，Saito（1984）重新考慮了歷史成本原則，Ito（1996）探討了重新設計日本會計準則的途徑，以適用于二十一世紀的社會變革。
在20世紀60年代，許多基礎和方法論的著作被翻譯成日文。美國會計“先驗研究的黃金時代”對日本具有十分重要的影響。除了美國會計協會的出版物，還有一些知名學者的著作，如貝德福德，錢伯斯，井尻雄士，馬蒂酉克，莫立茨，斯普勞斯和斯特林等。美國和英國的語言和社會學著作，也對日本會計研究起到了一定的影響。此外，后續發展的宏觀和微觀會計的結合以及井尻雄士的三式動量會計也值得我們關注。
（一）宏觀和微觀會計的一般理論 二十世紀下半葉日本會計研究和教育的主要特征之一是緊密聯系和結合了宏觀會計（包括國民收入核算）和微觀會計。黑澤清（1937，1939，1941a，1951b）是先行者，緊隨其后是Kenji Aizaki， Nobuko Nose 和 Fujio Harada。Kenji Aizaki （1921-1998）在促進并引起對宏觀會計研究的注意起到了至關重要的作用。他高度尊重布雷（Bray）的經濟核算理論，并與他的研究生Fujio Harada （1931-2002），開始研究馬蒂酉克。他也比較了布雷（1949a，1951，1957）、馬蒂酉克（1957，1964）和Yu（1966）的會計理念。研究人員中最專注于這些問題的是Harada，他在早期通過一些著作闡明了馬蒂酉克（1957，1964）思想的本質。Nobuko Nosse（信子，1926-1998）是另一個受到承認的宏觀會計師，她在通貨膨脹會計，收入分配和資本保全等方面從事了大量的實證分析。她也強調微觀會計和宏觀會計之間的緊密聯系。
（二）井尻雄士的三式動量會計 井尻雄士是著名的美籍日裔會計學家和教育家。《會計計量基礎——基于數學、經濟學和行為學的探究》（The foundations of accounting measures： a mathematical， economic， and behavioural inquiry）（井尻雄士1967/68）是他第一本日文版著作。這本書引起日本學者對會計的公理化方法、后設方法及集合理論方法以及計量理論和語言學理論等方面的極大興趣。他方法的新穎性，迅速贏得大眾青睞，Aizaki稱之為“井尻雄士熱席卷了日本學術界”。井尻雄士（1965/70）所著《管理目標和會計控制》（Management goals and accounting for control）和《會計計量理論》（Theory of accounting measurement）的日譯本是最受歡迎的兩本著作。相對于《基本會計理論》（the appearance of A statement of basic accounting theory） （ASOBAT； AAA 1966）出版以來主流的“決策有用觀”，井尻雄士的后一本著作更強調了“受托責任觀”的重要性。由于井尻雄士及之前馬蒂酉克將“現代計量理論”引入到會計的促進作用，日本關于會計計量的研究在20世紀70年代蓬勃發展。繼這些著作后，井尻雄士（1982/84）通過擴展復式到甚至取代它依靠多式，特別是三式方法來挑戰復式假設。在《三式簿記和收益動量》（Triple-entry bookkeeping and income momentum）（Ijiri 1982/84），井尻雄士吸收了20世紀70年代所作的關于美國會計實踐的日文演講，將其作為這本書的附錄（如出席的日本會計協會1983年的年度會議）。井尻雄士（1989/90）將他的受托責任觀和三式簿記擴展到他所稱之為的“動量會計”。這個理論將物理和會計進行了比較，這可能是井尻雄士對會計研究最根本的貢獻。
三、其他會計理論研究的發展
（一）生態環境會計 二十世紀后半葉日本會計的另一個重要貢獻是環境會計的發展。日本關注環境問題是很自然的，因為該國不僅人口稠密，而且高度工業化。在20世紀60年代，日本經歷了經濟快速增長所導致的嚴重污染問題。再一次是黑澤清挑戰了這個問題。“Seitai kaikeigaku”（黑澤清1972a），他首次在日本提出“生態會計”一詞，并于1974年在橫濱國立大學建立了相關課程。本課程由Aizaki講授（他是這個學科的第一個教授），黑澤清從一開始就認為（1972b：6）：“使環境會計有意義非常重要，從以下三個方面研究環境問題：財務信息系統、管理信息系統以及宏觀會計體系。”由此看來，與其他國家相比，日本會計研究主要的特點是一個微觀會計和宏觀會計的綜合視角。從這個角度著手第一個也是最全面的日本環境會計文獻由Kawano（1998）所著。該著作解釋了聯合國宏觀環境會計即環境經濟綜合核算（SEEA）（UN1993）的結構，以及日本政府對SEEA主體的評價。它也提供了與國際標準化組織（ISO）建議的環境管理體系（EMS）有關的微觀環境會計理論及實踐的說明。最后，該著作討論了微觀和宏觀環境會計可能的整合。另一個對環境會計有顯著貢獻的是Kimio Uno（1995）。他審查了SEEA建議的可行性，估計了所謂的“綠色GDP”及討論了日本在環保相關領域積累的經驗，如節能，防止污染和生活方式的巨變。 koguchi（1990，1997b，英文）建議建立區域環境會計體系，以確保水資源的可持續利用。
在企業環境會計領域，也有一系列的著作，其中必須要提到的是Yamagami 和Kikuya （1995）約17篇論文的文集。其第一部分——環境保護和企業會計，探究了環境會計的基礎，并與傳統企業會計的方法相比較。第二部分——不同國家的環境報告，調查了歐洲國家環境報告的現狀。它的大多數貢獻都受到格雷（Gray 1990）《會計職業的綠色化：Pearce后的會計職業》（The greening of accountancy： the profession after Pearce）和環境會計（Gray等，1993）等著作的強烈影響。
另一本值得一提的著作是Kankyo kaikei（Kokubu ，1998）。該著作從利益相關者的視角提出了企業環境會計的框架。本書中，作者建議整合內外部環境會計；他也強調報告企業由環境保護活動中產生的成本和收益的必要性。Kokubu（1999）通過對受托責任觀的重新審視，擴大了上述思想。他的著作也受到格雷（Gray） （Yamagami and Kikuya 1995）及霍普伍德（如1988）方法和理念的影響。
（二）成本和管理會計 成本會計從黑澤清（1938，1941b，1952）開始受到關注，然后Kimura （1943， 1947）以及Kimura 和Kojima （1960）折舊和成本會計研究的緊隨其后。此后成為井尻雄士的目標規劃，引起了會計師和商人的注意。后續的研究是關于道德風險下的順序選擇（Matsumura 1988）以及管理控制和信息分析下的適應行為（Itami 1977）。進一步發展是會計模型的出現，Koshimura （1968， 1969）的著作首次在日本流行。后來的著作是馬蒂酉克、理查德、戈茨、科科倫等人的文集和日譯本。
近代日本管理會計更主要的成就是“目標成本（target costing）”、“改善成本法（kaizen costing）”、“實時制（just in time）”等這些概念的提出。20世紀60年代，豐田推出了一種創新的制造方法，實時制（JIT）生產體系，該方法和“精益生產”計劃反映了日本對經濟和紀律的態度。Monden（1983/85）非常詳細的描述了JIT，促進它在全世界的推廣。這些簡單但革新化的思想大多出現在日本的汽車產業，并最終蔓延到許多行業和商業部門（甚至銀行）。這些思想極大促進了許多國家管理會計de 發展，有大量相關的著作，不僅有日文，甚至更多的是英文，德文，法文，西班牙文，葡萄牙文及其他語言。其中Monden and Sakurai （1989）《日本管理會計——世界一流的利潤管理方法》，很好地刻畫了這種方法的國際意義。
其他有關著作有Sato et al. （1982）提供的《日本管理決策和控制下的信息與會計》研究綱要；Sakurai（1989）的論文“如何使用目標成本”（Sakurai and Huang ，1989），討論了一個關于日本工廠自動化和管理控制系統影響的調查；《日本成本管理》（Monden，2000），成本降低實踐中日本不同企業在組織和人文方面的成本管理處理；Hiromoto （1989， 1991）的兩篇關于管理會計和困難的德國論文； Monden的兩本著作，一本是降低成本系統——目標成本和改善成本制（1994/95/97，分別有日文和英文版），另一本是《從零部件供應商到汽車制造商發展階段的目標成本制度》（1996）。此外，相關著作還包括：《日產汽車有限公司：目標成本制》（Cooper 1994）；《目標成本的日語語言學——關鍵概念的抽象》（Ishizaki等，1995）；《有效成本管理的目標成本——澳大利亞豐田產品成本計劃》（國際會計師聯合會1999）；《產品開發過程中有效產品成本管理的決定因素——開放的目標成本黑盒子》（古河1999）。
（三）會計史研究 日本學者一直對會計史研究具有濃厚興趣，有日文及英文版的著作。后者的例子是Shimme （1937）和Nishikawa （1956）的著作。其后是Fujita（1968/91）關于日本會計原則的本質和發展的著作，Someya （1989， 1996）關于“日本會計革命”和日本會計歷史路徑的著作，Kojima （1987/95）會計史著作。Morita （1994）， Chiba （1994） and Yamagata （1994）也分別所作了關于巖田巖男（1905-1955），黑澤清（1902-1990）和木村和三郎（1902-1973）的傳略（所有都包括在愛德華茲1994的著作《二十世紀的會計思想家》一書中）。
此外，還有Kim 和Song（1990）關于美國韓國和日本之間會計慣例的比較，Chiba （1996）檢驗了第二次世界大戰期間日本企業部門的會計控制，Chiba （1991a， 1998）分別關于日本會計研究的現代化進程和日本近代會計制度演變的著作，查特菲爾德和凡杰米奇的會計史百科全書中關于日本方面Iwanabe （1996）著作的詞條。當然也有一些日文版的會計史著作，涉及日本固有的Izumo簿記，其中非常重要的是以下兩部不朽的作品：一個是Ogura（1962），審查了在Goshu的Nakai的商號（merchant house），另一個是Noboru Nishikawa （1993）論述的Mitsui商號（三井物產的前身）。兩本著作都顯示，十八世紀中葉這些江戶時代的大商號，已經具備了非常先進的管理會計系統（具備了績效評價，資本保全，分行會計，員工激勵和內部控制）。此外，還有兩本關于日本近代會計第一個百年的紀念著作（Aoki 1976；日本會計學會1978）。大量日本著作涉及到盧卡·帕喬利和早期意大利會計，例如Kojima（1961）、Yoshio Kataoka （1956）以及他的兒子Yasuhiko Kataoka （1988，1998）等的著作。尤其是Akira Nakanishi（1905-2005）的一系列論文（Nakanishi 1973， 1974），他和Taniguchi也翻譯了Ricci （1940/73/77）所著關于帕喬利的有名著作。神戶大學（1954）了標題為“關于施瑪倫巴赫及其貢獻的研究”，除了至少8本施瑪倫巴赫著作的日譯本，還有利特爾頓（1933/52）會計史著作《1900年以前的會計發展》（Accounting evolution to 1900）的日譯本（由Ichiro Katano 翻譯）。 Nakano （1992）受到利特爾頓的啟發，研究了從帕喬利到哈特菲爾德業論的發展。其他關于其他美國的著作有Okamoto（1969）， Hiromoto （1993）和Aoyagi （1986）；關于英國，有Chiba （1991b）所著的英國財務會計體系歷史；關于法國，有Kishi （1975）關于法令商務部1673年會計規則的研究。此外黑澤清也進行了會計史的相關研究（黑澤清，1936，1982，1987等）。
四、結論
二十世紀日本會計研究可以歸納為以下五個方面的特征：一是現代會計及其標準的出臺，包括從英國、美國和德國發展的理論中選擇適應的原則，并學習這些國家的經驗。二是探求了會計的一般基礎，包括基于公理化方法的宏觀會計基礎。在宏觀會計領域，日本部分研究領先，部分是跟隨研究。其所關注的公理化共同基礎都來自美國和挪威。在研究和教育中，這個興趣仍然存在，例如，在東京的中央大學經濟學系，對研究生及本科層次提供微觀和宏觀會計課程。三是基于微觀，中觀和宏觀會計的基礎，設計了環境會計。雖然日本學者從有關外國文獻中學習，但日本環境會計的研究方法更趨向于微觀會計和宏觀會計的綜合。四是推出了一系列創新的管理會計和成本核算程序（如目標成本，由日本產業的從業者和工程師開發）。在這個方面，日本證明了其在現代管理會計的真正引導。五是關于日本及西方會計史的濃厚興趣，豐富的英文，德文和其他語言知名會計著作的日譯本。這些日譯本使日本廣泛的讀者接觸到了外國會計經典。由于這些努力，會計制度在日本社會中起到了至關重要的作用。
明治維新和二戰后日本經濟的大發展，使其經濟在亞洲乃至世界處于領先地位，其會計發展及研究也成為了東方會計發展的先鋒。回顧日本會計學者的貢獻及日本會計研究的成果，我們可以得到如下啟示。一是經濟的發展促進了會計研究的繁榮，明治維新后和二戰后會計研究的迅速發展就是明證。二是會計研究也扎根于經濟活動的實踐，日本生態環境會計、成本和管理會計的突出貢獻就是典范。三是學習和借鑒其他國家的會計研究成果，兼收并蓄的同時做到創新和發展。四是需繼續探求微觀，中觀和宏觀會計在內的理論框架。
[本文系郭道揚教授主持的2011年度國家社科基金重大項目《中國會計通史系列問題研究》（項目編號：11&ZD145）階段性研究成果]
參考文獻：
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[4]千代田邦夫著，李文忠譯：《日本會計》，上海財經大學出版社2006年版。
