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1.1.1 1992年11月頒發的《企業會計準則》雖然有要求編制合并會計報表的相關條款，但是從條款的具體內容看，很難說是為了確定合并會計報表的編報主體，而應該是如何確定合并范圍。只有財會字[1995]11號文才明確提出了需要編制合并財務報表的主體：“國家國有資產管理局授權試點的企業集團、股票上市企業以及需要編報合并會計報表的外貿企業”；財會[2003]10號文中進一步指出：“在對外提供會計報表時，下列企業集團必須編制合并會計報表：（1）國有資產授權經營管理的企業；（2）股票上市的企業；（3）需要編制合并會計報表的外貿企業（4）需要對外提供合并會計報表的其他企業。除上述以外的企業集團是否編制合并會計報表由企業管理當局自行確定，如果企業管理當局為管理目的需要編制合并會計報表的，也可以編制合并會計報表。”由此可見，現行準則對合并財務報表編報主體主要界定為國有資產授權經營管理的企業、股票上市的企業和需要編制合并會計報表的外貿企業，而對于其他符合《合并會計報表暫行規定》的母公司是否需要編制合并財務報表，則未做強制性要求。
1.1.2相對于現行準則而言，33號準則明確要求“母公司應當編制合并財務報表”。筆者認為，33號準則的規定首先是取消了財會[2003]10號文給予某些企業集團在是否編報合并財務報表上的自由裁量權，將符合條件的企業集團編制合并財務報表變成一種強制性規定；其次是明確了在多層次控股條件下確定合并財務報表編報主體的原則：只要擁有一個或一個以上的子公司，母公司在能夠對子公司進行控制的情況下均應編制合并財務報表，而不考慮該母公司本身是否是其上一級母公司的子公司。
1.2合并財務報表范圍的變化
現行準則規定的合并財務報表的范圍包括合并資產負債表、合并損益表、合并財務狀況變動表和合并利潤分配表四個部分，而33號準則規定： 合并財務報表的種類不僅包括合并資產負債表、合并利潤表，而且還包括合并現金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現金流量表編制的規范及時有效地填補了現行實務當中的理論空白。
2. 合并財務報表合并范圍的變化
2.1合并范圍確定標準的變化
2.1.1 1992年11月頒發的《企業會計準則》第63條規定：“企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上，或者實質上擁有被投資企業控制權的，應當編制合并會計報表。” 財會字[1995]11號文規定，企業編制合并會計報表時，應該將符合如下條件的子公司納入合并會計報表的合并范圍：（1）母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有過半數以上的（不含半數）權益性資本的被投資企業；（2）母公司雖然不持有被投資企業過半數以上的權益性資本，但在母公司與被投資企業之間有下列情況之一的，應當將該被投資企業作為母公司的子公司，納入合并會計報表的合并范圍：①通過與被投資企業的其他投資者之間的協議，持有該被投資企業半數以上表決權；②根據章程或協議，有權控制企業的財務和經營決策；③有權任免董事會等類似權利機構的多數成員；④在董事會或類似權利機構會議上有半數以上投票權。”2000年12月頒發的《企業會計制度》第158條也規定：“企業對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位注冊資本總額不足50%但具有實質控制權的，應當編制合并會計報表。”由此可見，《企業會計準則》、財會字[1995]11號文和《企業會計制度》在確定合并范圍時采用的首要標準是以注冊資本或權益性資本為基礎的控制標準，在采用首要標準無法做出判斷時才采用以表決權或投票權為基礎的控制標準。
2.1.2 33號準則直接采用了唯一的以表決權為基礎（含當期可執行的或可轉換的認股權證、可轉換公司債券等潛在表決權）的控制標準確定合并財務報表的合并范圍。筆者認為，采用以表決權為基礎的控制標準確定合并范圍比注冊資本或權益性資本更具實用性，主要是因為投資企業在被投資企業擁有的權益性資本或注冊資本份額只能反映投資企業在被投資企業設立時或增資時投入資本的大小，按照公司法的規定，投資企業所擁有的權益性資本是其在被投資企業享有權益的基礎或承擔責任的限額。盡管公司法規定了一股一權的基本原則，但是由于目前公司實行的委托投票、累計投票、類別投票以及現實生活中某些特殊因素的影響，投資企業擁有的權益性資本并不必然與其所擁有的表決權完全一致。可以說，在確定控制權時，投資企業擁有的權益性資本是一個純粹的法律概念，而擁有的表決權才是確定控制是否存在的關鍵。
相對于現行準則而言，33號準則所強調的是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但是根據公司章程或其他協議合同規定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應編制合并財務報表；相反，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規定，對投資對象卻具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應編制合并報表。33號準則確立的控制標準對于實務中承包、委托及租賃經營企業的合并，提供了是否納入合并范圍的基本標準。
2.2合并范圍確定的具體變化
33號準則與現行準則在以控制權標準確定合并范圍時，均將母公司對子公司的控制區分為絕對控制（擁有半數以上的表決權）和相對控制（擁有不足半數的表決權但能夠實質控制）兩種情況，判斷相對控制的具體標準也相同。但是，33號準則與現行準則在合并范圍確定方面存在的差異也是明顯的：
2.2.1對于經營活動完全不同于母公司及其他子公司的子公司，按照現行準則的規定，母公司可以選擇不合并的處理方式；但是，按照33號準則第十條的規定，“母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍”。由此可見，33號準則在處理從事特殊經營活動的子公司是否納入合并范圍的問題時，首先堅持了控制標準的一貫運用，不能因為經營活動的特殊性而可以背離控制標準；其次，強調了實質重于形式的會計原則，是否將從事特殊經營活動的子公司合并是實質問題，而合并后如何進行信息披露只是形式問題。
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文章編號：1004-4914（2012）07-014-02
2008年，美國金融危機的爆發，使人們逐漸意識到會計信息真實、可靠和透明在加強金融監管和防范金融危機方面的作用非比尋常。財務報表作為會計信息的載體和工具，是會計準則作用的結果，財務報表列報模式的改革對于提高會計信息質量大有裨益。2008年10月16日，IASB和FASB共同的“討論稿”就財務報表列報方式的改革提出相關建議，目的就是為了提高財務報告的質量。
一、財務報表列報改革的基本內容
1.財務報表列報的總體目標。根據IASB與FASB的初步意見，財務報表的列報應當滿足以下三個目標：一是在描繪一個主體的業務活動中具有內在一致的財務圖景，即同一報表中的各項目以及不同報表之間的邏輯關系應當保持清晰，各報表之間的信息應該能夠相互補充；二是各項目的分解信息有助于預測實體未來現金流量的金額、時間分布及不確定性。三是能夠幫助財務報表使用者評價主體的流動性和財務彈性，流動性即償付到期債務的能力，財務彈性即利用投資機會的能力。
2.財務報表分類列報的方法。“討論稿”的一個重大變化就是財務報表分類列報理念和原則的變化，即按照管理層的意圖進行分類，而不是按照過去約定俗成的報表要素進行分類。如下所示，將財務狀況表、綜合收益表、現金流量表分解為三個層次，依次是分部、分類和分項（如表1所示）。
分部是將主體的全部活動劃分為業務、融資、所得稅、非持續經營和權益五大組，實現各項目在不同報表間的相互對應。分類是在“分部”的基礎上再分解，即將業務活動按照是否與主體業務活動核心目的相關性進一步分解為經營活動（與實體業務活動核心目的相關）和投資活動（與實體業務活動核心目的無關）；將籌資活動按照資金來源分為籌資資產（來自所有者）和籌資負債（來自債權人等）；將主體的全部活動按主體的經營狀況分為“持續經營”與“非持續經營”；其他綜合收益項目單獨在綜合收益表中列示。分項是在“分類”的基礎上按照主體經濟內容或經濟性質對各類主體的業務活動信息進行再分解，分項的結果即形成各張報表內的“行項目”。
二、財務報表列報改革對我國的影響
1.提高了報表的決策有用性。我國現行的財務報表主要存在著以下四大缺陷：反映當前，不體現未來；反映結果，不體現原因；反映數量，不體現質量；反映整體，不體現單個項目。因此，財務報表不能為報表信息使用者提供決策有用的信息。新的列報模式在以下三個表中提高了報表信息的決策有用性。（1）財務狀況表提高了報表的決策有用性。我國現行資產負債表信息分類的特點是突出性質，淡化功能。而財務狀況表使企業創造價值的方式（業務活動）與籌措資金的方式（籌資活動）區分開來，從而能夠清晰地表明管理層用于業務活動和籌資活動的凈資產，也方便使用者計算各項活動的重要財務比率，例如凈經營資產凈利率、稅后利息率、凈財務杠桿等。而且能夠清晰地辨認出企業的核心業務，使得報表使用者對于企業的經營活動、投資活動、籌資活動更加了解，便于其評價企業的營運、償債、盈利及可持續發展能力。（2）綜合收益表提高了信息的決策有用性。我國現行的利潤表反映整體，不體現單個項目；反映結果，不體現原因。而綜合收益表中除了將收入和費用項目分解為經營類、投資類和籌資類，還在該類別下按照這些項目的功能、性質作進一步的分解。所以該表將列示比目前的利潤表更多的分類小計金額。這些增加的分類小計金額使得報表使用者能分析出利潤形成的終極原因，形成因果關系鏈，因為因果關系鏈是最能表達事物趨勢的。（3）現金流量表提高了信息的決策有用性。我國現行的現金流量表按照功能劃分現金流量，并將凈利潤調整為經營活動現金流量，但經營活動、投資活動、籌資活動的概念與利潤表和資產負債表的口徑不一致，不能清楚地表明利潤與現金流量的關系。而在新的現金流量表中，企業采用直接法列示經營活動中現金收入和支出的主要分類，例如向顧客收取的現金，向供應商購買存貨支付的現金，因為直接法比間接法更能幫助報表使用者將經營資產和負債，經營收入和費用的信息與經營活動現金收入和支出的信息聯系起來。而且在新的現金流量表中，現金等價物不與現金以同種形式列報，因為現金是流動性最強的，應以集中的方式管理現金。
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企業財務報表分析,是指分析主體根據企業定期編制的財務報表等資料,應用專門的分析方法對企業的財務狀況、經營成果和現金流量情況進行剖析。其目的在于確定并提供會計報表數字中包含的各種趨勢和關系,為各有關方面特別是投資者和債權人提供企業償債能力、獲利能力、營運能力和發展能力等財務信息,為報表使用者進行財務決策、財務計劃和財務控制提供依據。
一、財務報表分析在企業的重要性
財務報表是企業信息披露的核心,也是分析企業基本面的最重要資料,它對所有投資者都是公開的。財務報表能夠全面反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量情況,但是,單純從財務報表上的數據還不能直接或全面說明企業的財務狀況,特別是不能說明企業經營狀況的好壞和經營成果的大小,只有將企業的財務指標與有關的數據進行比較,才能說明企業財務狀況所處的地位,因此,要進行財務報表分析。做好財務報表分析工作,可以正確評價企業的財務狀況、經營成果和現金流量情況,揭示企業未來的報酬和風險;可以檢查企業預算完成情況,考核經營管理人員的業績,為建立健全合理的激勵機制提供幫助。
二、財務報表分析的內容及其方法的適用性
財務報表分析是由不同的使用者進行的,他們各自有不同的分析重點,也有共同的要求。從企業總體來看,財務報表分析的基本內容包括分析企業的償債能力、分析企業權益的結構、評價企業資產的營運能力、分析企業資產的分布情況和周轉使用情況、評價企業的盈利能力、分析企業利潤目標的完成情況等。這幾個方面的分析內容互相聯系,互相補充,可以綜合的描述出企業生產經營的財務狀況、經營成果和現金流量情況,以滿足不同使用者對會計信息的基本需要。其中償債能力是企業財務目標實現的穩健保證,而營運能力是企業財務目標實現的物質基礎,盈利能力則是前兩者共同作用的結果,同時也對前兩者的增強起推動作用。
財務報表分析的方法有比較分析法和因素分析法。其中,比較分析法中財務比率的比較是最重要的分析,它們通過相對數比較,排除了企業規模的影響,使不同比較對象在不同時期和不同行業之間建立起可比性,反映了各會計要素之間內在聯系。企業財務報表分析,主要側重在以下幾個方面:
1.償債能力分析。通過財務報表反映的資產、負債、盈利和現金等指標來分析企業的短期償債能力和長期償債能力。企業的償債能力反映了企業經營風險性,同時也體現了企業是否善于利用負債為企業獲取更大的收益。包括現金比率、資產負債率、負債權益比率、現金流量負債比率等。
2.盈利能力分析。通過報表反映的企業利潤構成情況并分析企業盈利能力的大小。通過盈利能力分析,可以發現各項業務對企業利潤或企業價值的貢獻大小,便于管理者采取措施改進業務結構或業務模式。包括銷售毛利率、銷售凈利率、總資產報酬率、盈利現金比率等。
3.資產營運能力分析。通過分析企業各項資產的周轉情況、規模變化、結構變化來分析企業資產的營運能力,通過資產營運能力分析,發現并改進企業經營過程中對各項資產的利用狀況,從而為提高企業盈利能力和核心競爭力打下良好基礎。主要包括資產周轉率、現金周轉率、應收帳款周轉率、流動資產周轉率等。
4.現金能力分析。現金流量表信息在反映企業償債能力、支付能力、財務靈活性、持續經營能力等方面有著修正作用。因此,從現金流量著手來分析企業的現金能力是至關重要的。(1)現金流量指標的比率分析。通過現金流量指標的比率分析可以分析判斷企業的償債能力、盈利質量和營運效率。具體指標有:經營現金流量凈額與凈利潤比率、現金流量偏離標準比率、經營現金流量凈額與營業利潤比率、經營現金流量與主營業務收入比率等。(2)現金流量結構分析。現金流量分為經營活動現金流量、投資活動現金流量和籌姿活動現金流量,通過分析構成現金流量的這三個項目的方向,可以分析診斷企業的財務狀況,見表1。(3)現金流量縱橫比較分析。將本期現金流量與以前年度的現金流量進行比較分析,分析現金流量的趨勢,從中找到企業生產經營發展所處的階段,預測企業未來的經濟前景,揭示企業資金的使用方向及其主要來源渠道。此外,將企業現金流量構成及現金流量各項指標與同類型企業進行比較,可以分析企業在同類型企業中所處的水平,從而找出差距,進一步提高企業經營管理水平和現金流量管理水平。
5.可以運用百分比法對利潤表中各相關項目之間的勾稽關系進行分析,也可以對其他報表中具體項目數據進行比較分析,從而獲取一些有用信息。例如,現金流量表中可圍繞“經營活動產生的現金流量凈額”指標進行分析,該指標表明企業經營活動獲取現金流量的能力。如果企業的凈利潤大大高于“經營活動產生的現金流量凈額”,則說明企業利潤的含金量不高,存在大量的賒銷行為及未來的應收賬款收賬風險,同時在某種程度上存在著操縱利潤之嫌。
三、分析財務報表時應注意其局限性
財務報表分析對于了解企業的財務狀況和經營業績,評價企業的償債能力和盈利能力,制定經濟決策,都有著顯著的作用,但也存在一定的局限性:
1.會計處理方法及分析方法對報表可比性的影響。會計核算上不同的處理方法產生的數據會有差別。
2.信息的時效性問題。財務報表中的數據均是企業過去經濟活動的結果。用這些數據預測企業未來的動態,只有參考價值,并非絕對合理可靠。
3.報表數據信息量的限制。由于報表本身的原因,其提供的數據是有限的,對報表使用者來說,需要使用的信息可能在報表或附注中找不到。
4.報表數據的可靠性問題。有時,企業為了使報表顯示出企業良好的財務狀況及經營成果,會在會計核算方法上采用其他手段來粉飾財務報表。
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一、傳統財務報表的經濟學理論基礎
眾所周知，財務會計的主要目標在于提供一個主體的財務狀況、經營業績、現金流動等信息，以幫助各類使用者評估管理當局受托責任的履行情況，并進行經濟決策。財務會計提供信息的主要手段是財務報表。財務報表通常包括資產負債表、利潤表和現金流量表，這也是國際流行的會計慣例。然而，長期以來，財務報表一直受到會計理論界、實務界以及政府管理部門的指責和批評。盡管自20世紀70年代以來，世界各國會計理論界和實務界在不斷地改進財務報表，但始終未取得令人滿意的效果。我們認為，人們在改進財務報表時，將注意力過于集中在財務會計自身的理論及 上，而未從經濟學理論方面進行，是制約財務報表改進的主要原因。
那么，傳統財務報表與經濟學理論之間又有什么關系呢？
其一，傳統經濟學理論把資源定義為土地、勞動力和資本三類要素，并以資源的稀缺性為基本前提。資源的稀缺性要求通過制度安排（市場機制或經濟計劃），使每種資源能夠有效地配置于最適宜的地方，從而達到“帕累托最優”。傳統的財務報表正是以這一理論為根本出發點，以土地和勞動力資源相對不變為假設，披露資本在各間的流動和配置。在資本的流動中， 財務報表正是擔當了信息載體的角色，它通過向外部提供財務信息，使資本所有者通過閱讀和分析報表，了解資本的投入產出率，然后作出趨利避害的決策，即把資本投放到有盈利或前景的企業，或是將資本從財務狀況惡化的企業里撤出，最終實現社會資本的有效流動和最佳配置。在傳統的經濟學理論中，資本是資源的核心要素，土地和勞動力只能借助于資本發揮作用，這就決定了資本所有者是財務報表信息使用者的主體，從而財務報表的目標也定位于向資本所有者提供有關“資本流轉”的信息。
其二，經濟學中的信息不對稱理論是企業編制財務報表的基本理論依據。不對稱信息是微觀經濟學研究的核心之一。會計信息作為一種特殊的專業化信息，存在著信息的供給和需求。編制財務報表的目的是為使社會資源達到合理、有效配置，而信息的不對稱又會導致市場失靈和資源配置效率下降。在傳統經濟，信息產業不發達，人們獲取信息的手段落后，資本所有者獲取相關財務信息的來源渠道較少，這就必然要求使用資本的企業（經營者）定期地向資本所有者提供財務報表 ，這也是有效解決信息不對稱問題的主要手段。
其三，邊際成本遞增、邊際效益遞減的供求法則決定了企業財務報表反映的物質資源是屬于企業獨占的、排他的。如企業的一項固定資產是屬于企業獨自使用和控制的，在同一時間內，別的企業就不能與其共享，而且此項資源是逐漸消耗的。也就是說，如果一項資源正在被別人使用，那么你就無法得到使用它的收益，即資源的邊際收益遞減。這一法則為財務報表反映的信息提供了一種基本前提，即企業的資源狀況是屬于企業獨有的，不能與別的企業共享。邊際成本遞增的供給規律還是企業產品定價、確定銷售收入乃至確定利潤及利潤分配的理論依據。
綜上所述，傳統財務報表無論從其組成內容上，還是從其目標、編制時間和信息含量上看，都與傳統的經濟學理論密切相關。由于傳統經濟學是建立在資源稀缺性定理基礎之上的理論體系，那么毫無疑問，財務報表正是這一理論推演的結果。
二、新經濟理論與傳統經濟理論的區別
新經濟的主要特點是：以信息技術等高新技術的創新、和擴散帶動整個國民經濟的發展，實現經濟發展的高增長、高收入、低通脹和低失業率的目標。雖然尚無法給新經濟下一個準確、的定義，但大多數人認為，新經濟的實質是以知識經濟為核心的經濟形態，其運行規律和發展模式都與傳統經濟迥異。
新經濟對傳統經濟學構成了現實挑戰。
其一，資源的構成要素具有了新的內容。新經濟所用的資源與傳統經濟不同，傳統經濟強調的是物質資源，并把資本作為推動企業成長與經濟發展的核心要素，而在依靠知識經濟的生產、交換、分配而發展的新經濟中，知識無疑成了傳統三要素以外的第四要素。在新經濟條件下，所使用的資源主要是信息，物質資源僅是輔助部分。資本盡管仍然還是重要資源，但其重要性趨于降低。資源的差異導致企業生產對象的不同，新經濟下生產的產品主要是信息價值含量高的產品，這就決定了企業的生產經營與以往有很大不同。
其二，資源的稀缺性被賦予了新的涵義。傳統生產函數的三要素（土地、勞動、資本）都有數量的硬約束，不可能取之不盡、用之不竭。在新經濟中，知識和信息取代了傳統的勞動力與資本而成為經濟發展的要素，這一生產要素的最大特點便是其充裕性，在某種意義上可以說是取之不盡的資源，因為 知識與信息的使用具有外溢性、可重復性，而且在使用中不僅不會減少，反而會因使用時間的持續而累計相加。 資源的這一新特性，使得新經濟條件下的資源配置擴大到了全球范圍，配置效率也更趨于有效和合理。
其三，新對新古典經濟學家的供求均衡提出了巨大的挑戰。新古典經濟學認為，需求曲線向下傾斜，供給曲線向上傾斜，供求曲線相交，形成市場均衡。由此還推出邊際成本遞增、邊際效益遞減的法則。但人們在新經濟條件下發現，經濟將某些產業的高固定成本、低邊際成本的特征推向極致后，最終似乎否定了供求規律。比如，一旦為開發軟件、設計芯片、鋪設光纜投下了高固定成本，此后多一個消費者還是少一個消費者，幾乎不會產生成本上的變化，因為信息產品的復制成本很低，甚至為零。也就是說，生產第一個信息產品的成本非常高，但此后生產產品的邊際成本可以接近于零，這種成本結構從根本上否定了建立在邊際成本定價基礎上的供應曲線。從需求曲線上看，也是如此。比如，在一定限度內，軟件產品的使用人數越多，消費者對其口碑越好，就越是愿出高價來購買，即 需求越多，需求者出價越高，這就使邊際效益遞減規律失效。經濟學家把這種現象稱為“網絡的外在性”。
其四，在新經濟條件下，信息經濟學的信息不對稱假設也受到了沖擊。新經濟創造了大量的與信息有關的產業和從業機會，從而形成了專門從事信息開發、交易和咨詢的新型市場。信息和知識已不再具有專有性和獨占性，信息被作為商品進行開發、采集、篩選和處理，并借助于網絡技術，實時、快捷而又全面地傳達給使用者。人們獲取信息不再受時空的限制，信息的不對稱性和不完全性大大減少。總之，強大的信息網絡和信息技術產業，弱化了信息經濟學的原有假定。
三、新經濟理論對財務報表改進的啟示
其一，財務報表不應再局限于為傳統的資源配置服務。在新經濟條件下，由于占有的資源由過去的勞動力、土地和資本轉變為現在的知識和信息，因而企業的核心競爭力已不再是企業擁有的實物資源（如固定資產、存貨等），而是那些掌握知識與技術的“知本家”。在這種情況下，如果財務報表仍然只是重點反映有形資產信息，而輕視無形資產和人力資源的披露，排斥新興業務進入報表系統，只反映資本的投入產出率等，就不能為知識與信息在企業間的高效流動提供清晰、準確的信號，無法適應新經濟條件下資源配置的要求。另外，知識與信息資源具有共享性，而傳統的財務報表卻以資源的獨占性和排他性為前提。因此，財務報表如何既能正確反映企業真實的資源狀況，又能顯示企業獨特的競爭力，也是我們要認真和探討的。
其二，財務報表的目標應轉向為知識的所有者提供信息。財務報表的目標主要是解決誰需要財務報表、他們需要哪些信息等問題。在新經濟條件下，信息和知識成為企業最重要的核心要素，知識所有者可以通過自己掌握的知識和技術來控制企業，參與企業的利潤分配，而且知識所有者和企業是同位一體的關系。因此，財務報表的目標應由過去向股東、債權人提供信息，轉為計量企業主體資源和權益的變動情況、收益的形成過程以及有效控制企業內部人力資源的企業主體型財務報表目標模式。報告的信息類型也應由企業創造未來現金流量的能力轉變為企業知識資本擁有量及 其增進能力。
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收錄日期：2015年11月4日
一、管理用財務報表解決的問題
2008年國際會計準則委員會（IASB）和美國會計準則委員會（FASB）聯合的《關于財務報表列報的初步觀點（討論稿）》中建議，一個主體應當將持續性業務和籌資活動分開列報。也就是說，企業可以根據業務活動的分類進行列報，具體的將企業的業務活動分為兩類，經營活動和金融活動。對于一般性的非金融企業來說，經營活動是企業的生存和發展之根本，是企業可持續發展和核心競爭力之源泉。從宏觀經濟的角度來看，經營活動是社會生產財富價值最重要的途徑，而金融活動并不直接產生社會生產價值。正是基于這種思想，管理用財務報表將傳統財務報表中的列報要素按照經營活動和金融活動重新列報。
與傳統財務報表相比較，管理用財務報表解決了以下幾個問題：
1、財務報表內部的不統一性。傳統財務報表中，資產負債表及利潤表和現金流量表的不統一性，并沒有像現金流量表那樣區別經營活動、投資活動、融資活動，互相之間的關聯度很小。而管理用財務報表內部具有高度的統一性，3張表都區分經營活動和金融活動進行列報。
2、計量屬性的統一。傳統財務報表中同時采用歷史成本法和公允價值法兩種計量模式，而且沒有對兩種計量模式加以分類列報，這樣直接會導致信息的使用者難以理解所列報的項目，會在財務報表和信息使用者之間形成一定的障礙。而管理用財務報表很清晰地對采用不同計量屬性的列報項目分別列報，增強了報表的可理解性。
3、針對杜邦分析體系的核心公式的改進。傳統杜邦體系的核心公式為：權益凈利率=銷售凈利率×總資產周轉率×權益乘數，在計算總資產凈利率時，“總資產”和“凈利潤”不匹配，總資產為全部資金提供者享有，而凈利潤是專門屬于股東的，故兩者不匹配。管理用財務報表體系下，核心公式為：權益凈利率=凈經營資產凈利率+（凈經營資產凈利率-稅后利息率）×凈財務杠桿，凈經營資產凈利率=稅后經營凈利潤/平均凈經營資產。公式的改變不僅解決了傳統杜邦分析體系的一系列問題，還將“經營差異率”作為企業籌資決策的理論基礎。
4、更注重現金流量的列報。葛家澍、陳少華（2001）表示，傳統財務報表中對現金流量的重視度不夠。從現金流的角度看，一個企業的價值是未來現金流量的折現。而在實際中，企業往往對利潤非常看重，而輕視現金流量。其中固然有管理層激勵的因素在內，但傳統現金流量表的填寫和列報也存在很大問題。管理用財務報表將現金流項目區分為經營活動和金融活動，運用“實體現金流量=融資現金流量”公式列報，不僅使列報變得清晰了然，也使列報的信息更加準確，報表使用者能夠合理的預測企業未來現金流量。
二、管理用財務報表在實踐運用中的難點
雖然管理用財務報表已提倡了幾年時間，但在企業的實踐運用中并沒有得到推廣，究其原因主要有以下幾點：
1、管理用財務報表改革難以推動。企業的任何一項改革必須是高層管理者來推動，中層管理和基層員工來執行和完善。管理用財務報表條理清晰、邏輯嚴謹，這樣一套完善的報表體系理應得到重視，但在實際中，由于企業高層管理者大多并沒有較為專業的財務知識，也無法認識到管理用財務報表的優點，認為其是可有可無的，這也是管理用財務報表難以推動的核心問題。
2、缺少政府部門的指導。從我國歷年財會制度的推廣來看，一些條例和規范的推廣都是由政府部門推動的。包括一些最新的會計制度和信息披露，都是證監會率先對上市公司進行的要求和鼓勵。因此，管理用財務報表的推廣，缺少政府部門的支持，推廣變得十分困難。
3、引進管理用財務報表，勢必增加企業運行成本，包括財務人員的培訓成本、人力資源成本、改革成本等。如果管理人員不能評估管理用財務報表帶來的效益，必然不會投入這部分成本。
4、現階段管理用財務報表可操作性不強。如果企業引入管理用財務報表，就需要重新配置財務信息系統，包括科目的設置，對于難以劃分的項目，甚至需要人工來完成，這無形中對管理用財務報表的推廣形成很大的阻力。
三、管理用財務報表在實踐運用中的思路
管理用財務報表在企業得到廣泛應用可能還要經過一個較長的階段，但我們應從以下幾點思路出發：
1、完善基礎工作。傳統財務報表的體系經過較長時間的發展，已經在各方面都趨于完善。現階段管理用財務報表的基礎工作還不夠完善，其中包括：科目的設置、財務人員的掌握程度、各科目的劃分標準、其他信息使用者的理解程度、合并報表、各配套比率的設定、分析體系的完善。
2、推廣和培訓工作。2010年起注冊會計師考試教材已經將管理用財務報表引入財務成本管理教材中，并對其作了詳細的介紹。但是大部分的會計教科書還沒有增加管理用財務報表的內容。這樣導致的結果是，廣大的財務工作者對管理用財務報不了解，更不用說運用到實際工作當中。
3、完善管理用報表體系。管理用財務報表相關的指標體系、分析體系以及合并等內容還不夠完善，尤其是細節的處理，如現金流量表如何細分到具體的業務中。加強對管理用報表體系的完善，需要廣大的財務專家以及財務工作人員投入一定的精力去研究和探索，因此鼓勵創新、鼓勵科研尤為重要。
篇6
會計發展史表明，會計是特定環境的產物，經濟環境的變化對會計理論和實務的發展有著巨大的推動作用，也是會計專業課程改革的根本動因。財務會計系列課程是本科會計專業的核心課程，其教學質量對于學生的未來職業發展具有重要影響。該系列課程一般由“基礎會計”、“中級財務會計”和“高級財務會計”等三門課程組成，三者之間應遵循“循序漸進”的原則，科學地分工與協作。在會計準則“持續趨同”的背景下，本文首先對三門課程的內在邏輯進行分析，在此基礎上，對各門課程的教學目標、內容安排以及教學方法進行探討。
一、財務會計系列課程的內在邏輯
按照信息系統論的觀點，財務會計和管理會計分別是會計信息系統中的兩個子系統，其中，財務會計亦稱“對外報告會計”，它以主體已發生或已完成的交易與事項中的財務數據作為輸入，按照公認會計原則或企業會計準則的規范要求，運用若干普遍接受的會計慣例，通過確認、計量、記錄和報告等程序進行加工，最終以財務報表的形式將有助于決策和反映受托責任的信息輸出給主體外部的使用者。由于財務會計以財務報表作為對外報告信息的主要載體，因此，筆者認為，財務會計系列課程設計應立足于財務報表，按照會計核算程序的不同環節，“基礎會計”課程主要解決從憑證到報表的記錄這一環節的問題，而“中級財務會計”和“高級財務會計”課程則應解決財務報表項目的確認、計量和報告等三個環節的問題。
具體而言，“基礎會計”實質為初級財務會計，是“中級財務會計”和“高級財務會計”的基礎，其重點在會計記錄這一環節，以掌握簿記的基本知識和技能為核心，兼顧會計確認、計量和報告；“中級財務會計”以法人企業（非金融企業）的常規業務為依托，其重點是財務報表項目的確認、計量和報告，以掌握通用性的確認標準、計量規則及報表編制方法為核心；“高級財務會計”實質為特殊財務會計，以非法人企業或者法人企業的非常規業務為背景，主要由特殊主體會計（如集團合并報表會計、總分支機構會計等）、特殊業務會計（如衍生工具會計、重整和清算會計等）和特殊呈報會計（如分部報告、中期報告等）等三項內容組成，其核心是特殊情形下財務報表項目的確認、計量和報告問題。
二、財務會計系列課程的教學目標
（一）財務會計教學的目標導向
高等會計教育的目標由社會經濟發展的需要所決定，具體地說是由社會對會計人才的需求決定。在我國，根據《普通高等學校本科專業目錄和專業介紹》中的規定，會計教育的目標是知識傳輸和能力培養的雙主導型。財務會計教學目標是會計教育目標中的一個子目標，是會計教育目標的具體化。筆者認為，給學生講授最新的會計知識是“與時俱進”思維在財務會計教學中的反映，“理論導向型”或“實務導向型”的教學模式對于本科階段的財務會計教學并不恰當，其目標定位應是“準則導向”。
事實上，“理論導向型”和“實務導向型”教學模式本質上都是將會計準則視為純粹的技術規范：前者就會計論會計，試圖從理論上演繹出最優會計準則；后者側重于如何具體應用會計準則；而“準則導向”的目標定位不僅將會計準則視為技術規范，更重要的是考慮準則的經濟后果及準則制定權的爭奪，只有正確把握會計準則的這一內涵特征，才能真正實現會計教育的知識傳輸和能力培養的雙主導型目標。
（二）財務會計系列課程的教學目標
1.“基礎會計”課程的教學目標。“基礎會計”課程是會計學、財務學和審計學等專業開設的專業必修課。通過“學科入門指導”課程的學習，能夠使本科生知道大學四年應該學習哪些課程、這些課程之間的關系以及應該如何拓展知識結構等問題，幫助他們及早樹立專業意識，形成專業思維（劉海生，2006）。因此，“基礎會計”課程應作為財務會計系列課程的入門課程而非專業入門課程，該課程的教學目標是使學生熟悉財務會計的基本概念、基本方法和基本技能，尤其是要讓學生掌握財務會計核算程序的記錄環節，即從原始憑證開始到財務報表結束這一過程，為進一步學習中級財務會計、高級財務會計等后續課程的奠定基礎。
2.“中級財務會計”課程的教學目標。“中級財務會計”課程是會計學、財務學和審計學等專業的專業必修課。“中級財務會計”課程的教學目標可概括為：學生應在學習“基礎會計”的基礎上，比較全面系統地掌握財務會計的概念框架、財務報表要素的確認標準及計量規則以及財務報表的列報和編制；培養學生正確分析和處理法人企業的通用類財務會計問題的能力（包括會計政策的選擇能力以及對財務報表的理解能力），以便較好地適應日后從事企業日常財務會計工作的需要，同時為后續課程的學習打下堅實的基礎。
3.“高級財務會計”課程的教學目標。“高級財務會計”課程是繼基礎會計和中級財務會計等課程后開設的又一門會計類專業課程，是會計學本科專業的必修課程和財務管理、審計學專業的選修課程。其中的“高級”二字表明了這門課程的層次和難度，也說明了這門課程所涵蓋的教學內容，課程主要涉及會計領域的一些“難”（會計難題）、“特”（特殊業務）、“新”（前沿領域專題）內容，是對中級財務會計一般性會計業務和財務報告教學內容的有益補充。該課程的教學目標是使學生掌握特殊主體、特殊業務及特殊呈報情形下財務報表項目的確認、計量及報告；通過本課程的學習，拓展學生的知識面，提升其應對復雜財務會計問題的適應能力。
三、財務會計系列課程的教學內容
財務會計本質上是以財務報表作為信息主要載體的對外報告會計，其知識體系的核心是財務報表各要素的確認、計量、記錄和報告，其中，“基礎會計”課程主要針對財務報表要素的記錄；“中級財務會計”和“高級財務會計”課程則分別針對通用性和非通用性的財務報表要素的確認、計量與報告。按照所涉及的知識領域和知識單元的不同，財務會計系列課程教學內容的分工如表1、表2和表3所示：
四、財務會計系列課程教學改革的基本思路
（一）師資隊伍建設
財務會計是一門融理論性、方法性和實踐性為一體的獨立學科，以準則為導向的財務會計課程教學在很大程度取決于教師自身對會計準則性質的認識，這就要求授課教師既要有豐厚扎實的會計理論功底，又要有豐富的會計實踐經驗。在教學實踐中，該課程的教學師資大多數是走出校門后直接進入課堂，缺乏與會計實務界的聯系與溝通。這樣的師資來源有兩點不足：一是所學的理論知識由于缺乏實踐應用而略顯生澀，在教學過程中容易照本宣科；二是沒有會計實踐經驗，對準則的理解容易停留在技術層面，缺乏對其經濟后果的認識。加強師資隊伍建設，是提高教學質量的根本。要改變這一現狀，應當從以下方面做出努力：一是加強與職業界的合作。高校應與會計職業界建立聯系和交流機制。在不影響正常教學秩序的情況下，鼓勵會計教師每年到企業、會計師事務所等兼職一段時間，讓他們有機會接觸、了解會計實務，積累實踐經驗，提高實務能力；邀請會計職業界的資深人士來學校講學；組織有會計職業界與教育界參加的學術交流、研討活動，提供相互學習的平臺。二是會計教師應積極主動進行社會調查。在社會調查中，會計教師可以接觸到實際的會計案例并將其加以總結，只有經過自己實際體會與總結的會計案例，在課堂上講授起來才會是豐富多彩的。三是促進教師與教師之間、高校與高校之間的合作。不同教師的知識結構、理論和實踐水平各不相同，加強橫向交流與合作，實現優勢互補、資源共享，無疑將有助于提升整體教學水平。
（二）教材建設
財務會計教學改革需要有配套的教材予以支持，才能收到較好的效果。從目前情況看，一方面，《基礎會計》、《中級財務會計》和《高級財務會計》教材仍沿襲著“理論闡述+規范（準則、制度）解釋+會計處理舉例”的套路來編寫，形式刻板，體裁單一；另一方面，缺乏對教材提及的會計學關聯知識的闡述和解釋，內容過于集中、單薄。會計學是社會科學的一個學科門類，必然與其他學科如經濟學、管理學等有著千絲萬縷的聯系。美國實用主義教育家約翰·杜威（John Dewey）認為，“學校中的求知識的目的，不在于知識本身，而在于使學生自己獲得知識的方法”。認同這一教育理念，就會統一財務會計教材的指導思想，使教材內容朝著穩定性方向發展，更多體現“厚基礎、寬口徑、高素質、強能力”精髓，教學內容也將會更加豐富多彩。
（三）以提高職業判斷力為核心，推行教學手段和教學方法革新
新會計準則在其會計理念、體系結構以及具體內容上都是前所未有的創新，同時也使得會計自由裁量權加大，從而對會計人員的職業判斷能力提出了更高要求。所謂會計職業判斷，是指會計人員在面臨不確定的情況下，根據會計準則和會計慣例等會計標準并運用自身知識和經驗，充分考慮企業現實與未來的理財環境和經營特點，對經濟交易和事項進行分析、判斷、選擇和決策，其目的在于保證會計信息的相關性和可靠性，使會計信息有利于企業相關利益主體的決策。
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具體而言，“基礎會計”實質為初級財務會計,是“中級財務會計”和“高級財務會計”的基礎，其重點在會計記錄這一環節，以掌握簿記的基本知識和技能為核心，兼顧會計確認、計量和報告;“中級財務會計”以法人企業(非金融企業)的常規業務為依托，其重點是財務報表項目的確認、計量和報告,以掌握通用性的確認標準、計量規則及報表編制方法為核心;“高級財務會計”實質為特殊財務會計，以非法人企業或者法人企業的非常規業務為背景，主要由特殊主體會計(如集團合并報表會計、總分支機構會計等)、特殊業務會計(如衍生工具會計、重整和清算會計等）和特殊呈報會計(如分部報告、中期報告等)等三項內容組成，其核心是特殊情形下財務報表項目的確認、計量和報告問題。
二、財務會計系列課程的教學目標
(一)財務會計教學的目標導向
高等會計教育的目標由社會經濟發展的需要所決定，具體地說是由社會對會計人才的需求決定。在我國,根據《普通高等學校本科專業目錄和專業介紹》中的規定，會計教育的目標是知識傳輸和能力培養的雙主導型。財務會計教學目標是會計教育目標中的一個子目標,是會計教育目標的具體化。筆者認為，給學生講授最新的會計知識是“與時俱進”思維在財務會計教學中的反映，“理論導向型”或“實務導向型”的教學模式對于本科階段的財務會計教學并不恰當，其目標定位應是“準則導向”。
事實上，“理論導向型”和“實務導向型”教學模式本質上都是將會計準則視為純粹的技術規范:前者就會計論會計,試圖從理論上演繹出最優會計準則;后者側重于如何具體應用會計準則;而“準則導向”的目標定位不僅將會計準則視為技術規范，更重要的是考慮準則的經濟后果及準則制定權的爭奪，只有正確把握會計準則的這一內涵特征，才能真正實現會計教育的知識傳輸和能力培養的雙主導型目標。
(二)財務會計系列課程的教學目標
1. “基礎會計”課程的教學目標。“基礎會計”課程是會計學、財務學和審計學等專業開設的專業必修課。通過“學科人門指導”課程的學習，能夠使本科生知道大學四年應該學習哪些課程、這些課程之間的關系以及應該如何拓展知識結構等問題，幫助他們及早樹立專業意識，形成專業思維(劉海生,2006)。因此，“基礎會計”課程應作為財務會計系列課程的人門課程而非專業人門課程，該課程的教學目標是使學生熟悉財務會計的基本概念、基本方法和基本技能，尤其是要讓學生掌握財務會計核算程序的記錄環節,即從原始憑證開始到財務報表結束這一過程,為進一步學習中級財務會計、高級財務會計等后續課程的奠定基礎。
2. “中級財務會計”課程的教學目標。“中級財務會計”課程是會計學、財務學和審計學等專業的專業必修課。“中級財務會計”課程的教學目標可概括為:學生應在學習“基礎會計”的基礎上,比較全面系統地掌握財務會計的概念框架、財務報表要素的確認標準及計量規則以及財務報表的列報和編制;培養學生正確分析和處理法人企業的通用類財務會計問題的能力(包括會計政策的選擇能力以及對財務報表的理解能力），以便較好地適應日后從事企業日常財務舍計工作的需要，同時為后續課程的學習打下堅實的基礎。
3. “高級財務會計”課程的教學目標。“高級財務會計”課程是繼基礎會計和中級財務會計等課程后開設的又一門會計類專業課程，是會計學本科專業的必修課程和財務管理、審計學專業的選修課程。其中的“髙級”二字表明了這門課程的層次和難度，也說明了這門課程所涵蓋的教學內容,課程主要涉及會計領域的一些“難”（會計難題)、“特”(特殊業務)、“新”(前沿領域專題)內容,是對中級財務會計一般性會計業務和財務報告教學內容的有益補充。該課程的教學目標是使學生掌握特殊主體、特殊業務及特殊呈報情形下財務報表項目的確認、計量及報告;通過本課程的學習，拓展學生的知識面,提升其應對復雜財務會計問題的適應能力。'
三、財務會計系列課程的教學內容
財務會計本質上是以財務報表作為信息主要載體的對外報告會計,其知識體系的核心是財務報表各要素的確認、計量、記錄和報告，其中基礎會計”課程主要針對財務報表要素的記錄;“中級財務會計”和“高級財務會計”課程則分別針對通用性和非通用性的財務報表要素的確認、計量與報告。按照所涉及的知識領域和知識單元的不同,財務會計系列課程教學內容的分工如表1、表2和表3所示：
四、財務會計系列課程教學改革的基本思路
(一)師資隊伍建設
財務會計是一門融理論性、方法性和實踐性為一體的獨立學科，以準則為導向的財務會計課程教學在很大程度取決于教師自身對會計準則性質的認識，這就要求授課教師既要有豐厚扎實的會計理論功底，又要有豐富的會計實踐經驗。在教學實踐中,該課程的教學師資大多數是走出校門后直接進入課堂，缺乏與會計實務界的聯系與溝通。這樣的師資來源有兩點不足:一是所學的理論知識由于缺乏實踐應用而略顯生澀，在教學過程中容易照本宣科;二是沒有會計實踐經驗，對準則的理解容易停留在技術層面，缺乏對其經濟后果的認識。加強師資隊伍建設，是提高教學質量的根本。要改變這一現狀，應當從以下方面做出努力:一是加強與職業界的合作。高校應與會計職業界建立聯系和交流機制。在不影響正常教學秩序的情況下，鼓勵會計教師每年到企業、會計師事務所等兼職一段時間，讓他們有機會接觸、了解會計實務,積累實踐經驗，提高實務能力;邀請會計職業界的資深人士來學校講學;組織有會計職業界與教育界參加的學術交流、研討活動，提供相互學習的平臺。二是會計教師應積極主動進行社會調查。在社會調查中，會計教師可以接觸到實際的會計案例并將其加以總結，只有經過自己實際體會與總結的會計案例，在課堂上講授起來才會是豐富多彩的。三是促進教師與教師之間、高校與高校之間的合作。不同教師的知識結構、理論和實踐水平各不相同，加強橫向交流與合作，實現優勢互補、資源共享,無疑將有助于提升整體教學水平。
(二)教材建設
財務會計教學改革需要有配套的教材予以支持，才能收到較好的效果。從目前情況看,一方面，《基礎會計》、《中級財務會計》和《高級財務會計》教材仍沿襲著“理論闡述+規范(準則、制度)解釋+會計處理舉例”的套路來編寫,形式刻板，體裁單一;另一方面,缺乏對教材提及的會計學關聯知識的闡述和解釋，內容過于集中、單薄。會計學是社會科學的一個學科門類，必然與其他學科如經濟學、管理學等有著千絲萬縷的聯系。美國實用主義教育家約翰杜威(JohnDewey)認為，“學校中的求知識的目的，不在于知識本身，而在于使學生自己獲得知識的方法”。認同這一教育理念，就會統一財務會計教材的指導思想，使教材內容朝著穩定性方向發展，更多體現“厚基礎、寬口徑、高素質、強能力”精髓，教學內容也將會更加豐富多彩。
(三)以提高職業判斷力為核心,推行教學手段和教學方法革新
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一、實體理論的優勢
（一）合并財務報表理論簡介國際上通用的合并財務報表理論主要有三種：所有權理論、母公司理論和實體理論。
1．所有權理論
所有權理論，是所有者權益中心論在合并財務報表中的具體運用，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關系，當合并非全資子公司的財務報表時，采用比例合并法。可見，所有權理論既不強調企業集團中存在的控制關系，也不強調集團各成員企業所構成的經濟實體，而是強調母公司實際擁有的而不是實際控制的資源。這樣處理,違反了控制的實質，不能揭示作為一個合并整體的企業集團的財務狀況。
2．母公司理論
母公司理論強調母公司股東的權益，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東和債權人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產負債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數股東的凈資產和凈收益在合并報表中只做負債和費用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權人對合并財務報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權益和債權人權益，沒有透過母子公司之間的法律關系從合并整體的角度去揭示整個企業集團的財務信息。該理論實用性較強，但自身的邏輯性較差。“新準則”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財務報表編制的核心理論。
3．實體理論
實體理論認為母子公司從經濟實質上說是單一個體，母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。母公司有權支配子公司的全部資產，有權統馭子公司的經營決策和財務分配決策。其編制合并財務報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產負債表揭示的是合并主體的凈資產，包括少數股東擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數股東的凈收益，對于構成企業集團的擁有多數股權的股東和擁有少數股權的股東同等對待。
（二）實體理論的優勢此次“新準則”中采用實體理論為合并財務報表的核心理論，簡單地說是順應形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應該深層次地剖析實體理論自身所具有的優勢，這樣才能更好地理解和運用該理論。
1．實體理論使合并財務報表的編制目的更為合理
實體理論認為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權人、政府等相關利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實體理論主張的合并報表是以為企業集團的所有資源提供者提供相關信息為編制目的的。這意味著應將所有的相關利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財務報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應，它首先充分考慮了企業作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業看成多數股權實現利益的手段；同時，針對目前我國少數股權利益通常不能得到保護的情況,采用實體理論有助于少數股權利益的保障。
2．實體理論所提供的會計信息質量更高
從會計理論來講，完整性是會計信息相關性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略能夠真實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的任何重要信息。可靠性意味著在成本制約并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關性，如果相關的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關性也會受到損害，合并財務報表的有用性將大打折扣。在實體理論指導下編制的合并財務報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關。同時在計價基礎上，它克服了對于公司的資產及負債采用雙重計價標準的缺陷。
3．實體理論更符合現代企業制度的產權關系
現代企業制度產權關系強調法人財產權而非終極財產權，強調母子公司的控制與被控制關系，而非擁有與被擁有_關系，這與會計主體假設相一致。會計主體假設要求將處于同一管理控制下的企業集團視為一個會計主體，反映企業集團的經濟實質。企業集團是因為控股關系而存在的，也正是因為控股權的存在，使得母公司能夠運用的資產遠大于其實際擁有的資產，并能運用這些資產為股東服務。因此，確認合并范圍時應以“控制”為標準，而能體現這一思想的正是實體理論。實體理論的基本立論就是會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。所以在實體理論下，控制的經濟實質被充分反映，符合現代企業制度的產權關系。
4．實體理論對少數股權的處理更合理
實體理論認為少數股東權益是合并股東權益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數股東權益并不是一項義務，不會導致經濟利益的流出，因此把少數股東權益作為負債是不符合負債定義的。同樣地，少數股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現的合并凈利潤的一項分配，不應作為合并凈損益的一個減項。將少數股東權益看作是合并股東權益的一部分，將少數股東收益看作是合并主體實現的合并凈利潤的一項分配，符合會計要素的定義；將少數股東和控制股東同等看待，反映集團全部的凈資產和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。
二、采用實體理論帶來的變化
（一）對子公司概念的界定在合并財務報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因為它直接關系到合并范圍的確定。在“新準則”中，子公司是指被母公司控制的企業。控制是指一個企業能夠決定其他企業的財務和經營決策，并能據以從其他企業的經營活動中獲取利益的權力。這種控制是指經濟實質上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。可以看出，“新準則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進行界定的，體現了實體理論的思想。
（二）合并范圍同樣，基于實體理論，“新準則”中對合并財務報表的合并范圍是以控制為基礎予以確定的。“新準則”規定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數以上表決權的子公司和母公司擁有半數或以下的表決權，但能夠控制的子公司。以下幾項除外：
1．按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；
2．已宣告破產的子公司；
3．非持續經營的所有者權益為負數的子公司；
4．母公司不再控制的子公司；
5．聯合控制主體和其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。
需要注意的是，小規模的子公司（如，對于子公司的資產總額、銷售收入及當期利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數10%）、經營業務性質特殊的子公司（如，銀行、保險業等特殊行業）及所有者權益為負數的子公司，只要母公司能對其加以控制均應納入合并范圍。這樣，合并財務報表就反映了由母公司和所有子公司構成的企業集團的整體財務狀況和經營成果。同時，從控制的實質來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯合控制主體（即合營企業）并不完全符合合并財務報表控制的定義，不應將這種聯合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。因此，“新準則”中取消了原來對合營企業采用的比例合并法。合營企業應按照《企業會計準則第2號———長期股權投資》的規定，采用權益法進行核算。
（三）列報格式直觀地看，由于實體理論的采用，帶來了合并財務報表列報格式的變化。
按照“新準則”的規定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益在合并資產負債表的所有者權益項目下以“少數股東權益”項目單獨列示,而不是將少數股東權益列示在負債與股東權益之間。此外,子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應在合并利潤表“凈利潤”項目下以“少數股東損益”項目列示。這種列報形式使得合并資產負債表上的項目更加符合資產、負債要素的定義，也是資產負債表在我國會計準則中的體現。
（四）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財務報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表及合并所有者權益變動表，本文不再做深入討論。“新準則”的推行對合并報表產生了較大影響，對合并報表的質量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實務工作者都應投入精力去研究、理解“新準則”,使準則精神得以落實，使合并財務報表的信息質量得到進一步的提高。
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篇9
電力企業；財務報表；分析體系
1 不同財務分析主體有不同財務分析目的
財務報表分析是通過一定的分析方法使財務報表提供的信息達到決策有用性的一種手段。其主要目的在于：
（1）評價企業的財務狀況和經營成果，揭示財務活動中存在的矛盾和問題，為改善經營管理提供方向和線索；
（2）預測企業未來的報酬和風險，為債權人、投資者和經營者的決策提供基礎資料；
（3）檢查企業的預算完成情況，考核經理人員業績，為完善合理的激勵機制提供幫助；
（4）對比經營同類商品不同企業（或有可比性企業）之間的財務指標優劣、差距情況，為找出標桿指標或標桿企業提供依據。
財務報表分析的以上4個不同目標，預示了財務分析內容的差異性，而這種差異性是由財務分析主體關注重點的不同造成的。對企業投資者而言，財務分析最根本的目的是看企業的盈利能力狀況，包括公司現在和可預期未來盈利及這些盈利趨勢的穩定性，他們對公司財務狀況及其分派股利和避免破產能力也十分關心。
對投資多個經營相同業務子公司的母公司而言，財務分析的目的還在于分析不同企業之間的差距，便于合理下達各類考核指標值及制定各類指標的標桿值，側重于此。
從公司角度來看，管理者則必須借助報表評價公司目前的財務狀況，并根據目前的財務狀況評價可能存在的機會；同時，財務經理尤其關心公司各種資產的投資回報和資金管理效率。從以上分析可以看出，財務分析主體不同，在其特定利益主題約束下，財務分析的內容將呈現出不同特點。
2 現行主要的財務報表分析體系及分析方法
無論財務分析主體是誰，為了評價公司財務狀況和經營成果，都需要對公司財務的健康狀況進行多方位檢查——核實各項財務數據、計算各項財務比率并通過各種比較得到所需信息。就目前而言，我國財務報表分析體系主要由企業盈利能力、企業償債能力、企業營運能力及企業發展能力等指標構成。而分析方法主要是比率分析法。測度企業盈利能力的指標主要是以“會計利潤”為核心的一系列比率，如主營業務利潤率、投資報酬率、凈資產收益率、每股收益、市盈率等。由于會計利潤受行業、資產規模、企業采用的會計政策、會計估計、會計處理方法的影響，因而會計利潤在一定程度上缺乏可比性。
3 財務報表指標分析體系需要重視的幾個問題
3.1 充分應用現金流量的分析
現金流量和會計利潤反映了不同維度的會計信息，二者具有很強的互補性。現實環境下從發展及實務角度看，現金流量分析及經營安全分析應加入到現行財務報表分析體系中。這是因為，企業經營獲取的現金及其等價物較之會計利潤，從理論上講，更具客觀性與穩健性；從實務上講，分析現金流量，有助于投資者客觀了解和評價企業獲取現金及其等價物的能力，并據以預測企業未來現金流量，正確評估企業收益及風險，對債權人來說，分析企業現金流量有助于穩健評價企業的支付能力、償債能力和周轉能力，進而測量企業經營安全程度。具體而言，在目前的分析指標體系中，可加入若干現金流量分析指標，以補充前述盈利能力指標和完善前述償債能力的指標，來充分揭示正常的經營活動帶給企業的現金及其等價物。
3.2 引用多年的報表數據和不同項目數據進行分析比較
就分析方法而言，在使用財務比率方法分析公司的財務狀況和經營成果外，結構分析法、時間序列分析法將被更多運用。結構分析法是把常規的資產負債表和收益表項目表示為百分比，進行財務分析的一種方法。它可以評價公司一段時期財務報表百分比的水平和趨勢，讓使用者對公司財務狀況和經營成果存在潛在的改善或惡化有充分的認識。時間序列分析法將越來越受到人們的重視。時間序列分析是將某一現象所發生的數量變化，按時間的先后順序排列，以揭示隨著時間的推移這一現象的發展規律，從而預測現象發展的方向及其數量。
3.3 注重實物量指標與經濟效益指標結合分析
企業的經濟效益指標如主營業務收入、成本的增減是建立在產品銷售數量、銷售單價的變化基礎之上，因此對此類指標分析應結合實物量指標一起加以分析，對遠距離輸送還應考慮實物量損耗指標。如電力的售電量線損指標，在電網企業目前沒有單獨的輸配電價，靠購售電差價倒擠的輸配電價空間，輸配電線損的高低直接擠占企業輸配電價的盈利空間，而目前電網企業購售差價很低，且電量很大一部分靠遠距離輸送，尤其應注意線損的分析。
購電單價為320元/（kW ·h），則購售電差價為130元/（kW ·h），輸電線損率為7%，折算消耗輸配電價空間22.4元/（kW ·h），則此筆買賣不考慮其他成本，扣除線損成本后毛利107.6元/（kW ·h），而線損成本已占輸配電價空間的17.2%。
3.4 考慮收益的組成部分中偶發性收益和持續性收益
企業的收益中除正常的經營業務收入外，往往持有一次性的偶發性收益，如營業外收入、其他業務收益、資產處置收益等，進行財務報表分析時需引起注意，區別于正常的主營業務收益。
3.5 注意不同財務會計主體之間數據的可比性
同樣的利潤水平，企業采用的會計政策、會計估計不同，運用的稅收優惠政策不同，利潤內涵不同。如經營較好的企業，采用盈余管理策略，通過提高折舊率等提前回收投資成本，增加了企業現金流，而減少了企業的利潤。因此，要實現企業之間的比較，報表使用者必須識別不同企業的會計政策和程序上存在的差異，然后在比較分析之前還需要對這些差異進行調整。
3.6 企業集團公司需合理設計報表格式
財務報表分析引用的數據絕大部分是財務報表數據，因此報表格式、體系的設計顯得尤為重要，應加強企業財務報表的合理設計，尤其是企業的內部管理報表，使其反映的數據具有可讀性、可比性，能夠反映其真實內涵。
4 結束語
總的來看，不同分析主體可以在我們新設計的指標體系中選擇不同的指標得到自己最關注的信息。一個明顯的趨勢是：今后的財務報表分析在全面性原則的指導下會注重以下兩方面內容——注重現金指標與傳統指標的結合分析、運用，特別重視現金流量指標；結合使用各種分析方法，注重企業的動態財務分析。
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一、財務報表分析概述
財務報表分析是以企業財務報表為依據，以企業的經營管理活動作為分析對象，使用相應的財務分析方法和指標對企業的經營效益、財務狀況、現金流量等進行比較、分析，從而對企業經營效益、財務狀況進行評價以及判斷，并且把財務報表作為預測企業未來發展和財務狀況的依據。即財務報表使用者通過財務報表（資產利潤表、負債表、現金流量表等）分析，可對企業實際經營業績、償債能力實施有效判斷，評價企業內部的管理效率、財務實力、發展前景以及風險等[1]。
二、財務報表分析與經營策略研究關系的分析
財務報表分析以企業財務報表為依據，有針對性地對項目、質量分析和考察，對企業財務狀況、經營結果評價剖析，反映企業在生產運營中的利弊得失以及財務狀況和發展趨勢，從而為報表使用者決策的做出提供信息。財務報表分析所要做的工作是將財務報表中的數據進行分析，轉化成企業可用的經濟信息。企業管理人員通過真實、完整的信息，對生產經營決策做出評價，從而為下一步的生產經營決策提供依據。財務報表分析為企業生產經營策略的制定、實施，提供可行性參考依據。企業經營策略在最終確定之前，通常會制定幾個備選方案，通過對備選方案的財務狀況、投資回收期以及現金流分析，保證經營策略的財務可行性，最終達到預期的實施效果。財務報表分析能協助企業管理者對經營策略的實施效果進行評價。在企業經營策略實施的過程中，企業管理者必須及時對企業的經營狀況、資金情況和財務狀況進行詳細的掌握，從而對經營策略的實施效果進行評價。一旦發現經營策略有不合理的地方，需要及時對其進行適當調整，這樣才能保障企業經營策略在未來實施過程中的可靠性。
三、企業經營策略制定的財務基礎
（一）對企業財務人員加強培養與管理
企業財務人員是財務報表分析工作中不可缺少的主體，財務人員的能力、水平均會對工作效果產生直接影響。因此需要財務人員對會計報表實施全面了解，并要求財務人員在深入研究與分析的基礎上全面掌握報表之間的聯系。要培養財務人員的綜合素質，提高他們對財務報表分析的熟練程度和對實際財務情況的判斷力，為不同報表使用者提供科學的財務分析報表。此外，財務報表分析人員還要熟練掌握現代信息技術，使用先進的技術帶來相應的便利，從而為企業經營決策奠定基礎。
（二）提高財務報表的有效反饋能力
在企業財務管理實踐中，存在著通貨膨脹以及信息時效性等相關因素，因此企業財務報表信息可能會存在一些問題與不足。對此，建議從提高企業財務報表信息的反饋能力方面入手，重視各個財務指標，且看重各項附表的作用。財務報表分析的最終目的是使企業的財務工作效率、經營管理水平、綜合管理水平都能夠得到提高。所以，財務報表分析更需要注重可行性和時效性，同時這也是企業生產經營發展的有效途徑和策略。
（三）確保企業財務信息數據的真實可靠性
在財務報表中，每一個信息數據都必須真實、可靠，究其原因，主要是因為它是反映該企業在某段時期財務、盈利以及資金收支狀況的重要參考。基于此，要求財務人員在編制財務報表過程中，一定要嚴格核對數據信息的真實性，準確辨別出數據誤差，確保信息資料的完整性，在所有的數據中絕對不能出現模糊、弄虛作假的數據。
（四）利用合理的財務比率分析方法
在準確掌握充足的財務信息和背景資料的前提下，依據財務比率的方法計算出企業的資金流動比率、資金周轉率、資產負債率、企業盈利率等相應的信息，為財務報表分析打好堅實的基礎。
（五）對財務報表進行全面分析
企業在對財務報表分析時，數據信息的有效性、真實可靠性以及合法性和財務分析方法是否合理等，都非常重要；同時，我們還應當對企業的背景進行分析以及財務報表中附注的分析，也是非常的有必要的，通過對企業所在的行業信息背景以及企業經營發展策略進行分析，對附注信息、財務狀況與盈利情況關系進行全面了解，才能完整的完成財務報表分析的工作，為企業經營策略的研究提供有力地依據，同時這也是企業正常生產經營、實現可持續發展的重要保障。
四、結語
總而言之，因財務報表分析有一定多樣性、復雜性，因此在分析財務報表的工作中要積極調整傳統分析中存在的誤區及缺陷，保證企業財務報表為企業經營決策提供有效依據。基于對財務報表分析與經營決策之間的關系分析，在企業未來經營發展過程中，應當對企業財務人員加強培養、提高財務報表反饋能力、保障企業財務信息數據的真實性，同時還要應用科學、合理的財務比率分析方法對財務報表進行分析，以確保企業正常經營和可持續發展。
參考文獻
[1]宗荃.財務報表分析的局限性及改善措施[J].工會論壇――山東管理學院學報，2013，（5）：93-94.
[2]李文倩.淺談如何做好財務報表分析工作[J].新財經（理論版），2014，（2）：198-198.
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1 不同財務分析主體有不同財務分析目的
財務報表分析是通過一定的分析方法使財務報表提供的信息達到決策有用性的一種手段。其主要目的在于：
(1)評價企業的財務狀況和經營成果，揭示財務活動中存在的矛盾和問題，為改善經營管理提供方向和線索；
(2)預測企業未來的報酬和風險，為債權人、投資者和經營者的決策提供基礎資料；
(3)檢查企業的預算完成情況，考核經理人員業績，為完善合理的激勵機制提供幫助；
(4)對比經營同類商品不同企業(或有可比性企業)之間的財務指標優劣、差距情況，為找出標桿指標或標桿企業提供依據。
財務報表分析的以上4個不同目標，預示了財務分析內容的差異性，而這種差異性是由財務分析主體關注重點的不同造成的。
2現行主要的財務報表分析體系及分析方法
1. 重置成本法。它是分析企業價值的假設前提，是企業的價值等于所有有形資產和無形資產的成本之和減去負債。
2. 市場分析法。市場法分析企業價值的假設前提是成熟和有效的股票市場。在使用市場法評估企業價值時，主要是挑選一個或幾個與被評估企業相同或相似的參照物企業，分析、比較被評估企業和參照物企業的主要變數，在此基礎上，修正、調整參照物企業的市場價值，最后確定被評估企業的市場價值。
3. 現金流折現法。這是目前評估企業價值的主流方法。現金流量折現法分析企業價值的假設前提是企業價值，是企業產生未來收益的現值。
無論財務分析主體是誰，為了評價公司財務狀況和經營成果，都需要對公司財務的健康狀況進行多方位檢查――核實各項財務數據、計算各項財務比率并通過各種比較得到所需信息。我國財務報表分析體系主要由企業盈利能力、企業償債能力、企業營運能力及企業發展能力等指標構成。而分析方法主要是比率分析法。測度企業盈利能力的指標主要是以“會計利潤”為核心的一系列比率，如主營業務利潤率、投資報酬率、凈資產收益率、每股收益、市盈率等。由于會計利潤受行業、資產規模、企業采用的會計政策、會計估計、會計處理方法的影響，因而會計利潤在一定程度上缺乏可比性。企業償債能力指標由短期和長期償債能力指標構成。前者由流動比率、速動比率等指標構成，后者由資產負債率、利息保障倍數等指標構成。這些指標雖然在一定程度上可以反映企業對各類債權人的還債能力，但它忽視了債務的償還是以現金及等價物為保證的，如果上述比率中資產的管理及周轉出現困難，計算出的比率不能客觀反映企業真實財務狀況。營運能力指標由應收賬款周轉率、存貨周轉率及流動資產周轉率構成。這幾個指標緩解了償債能力指標存在的一些缺點，但其忽視考察企業現金流轉能力指標。
例如，有A、B公司，其盈利水平、現金流及應收帳款的指標見表1。
表1 A、B兩公司財務指標萬元
公司 A公司 B公司
年度盈利情況 主營業務收入 23 000 16 000
主營業務成本 21 000 14 800
利潤總額 1 500 950
經營活動現金流 經營活動現金流入 15 700 15 850
經營活動現金流出 16 000 12 00
經營活動現金凈流入 -300 3 850
年末資產負債情況 應收帳款 5 500 150
應收商業票據 1 800
應付帳款 2 000 1 200
從盈利能力的角度，A公司的利潤總額1500萬元好于B公司的950萬元，利潤總額絕對額A公司是B公司的150％，主營業務利潤率6．53％也好于B公司的5．94％ ，但從現金流的角度和資產質量角度評價，A公司當年經營活動現金凈流人虧300萬元，實現的主營業務銷售收入中仍有7 300萬元的銷售商品款項尚未收回(A、B公司均不考慮年初應收款)。而B公司當年公司經營活動現金凈流人為3850萬元，增加了公司當年的現金流。
從A、B公司現金流和資產狀況看來，A公司實現的利潤總額還存在如下問題：(1)應收帳款的壞帳風險；(2)承擔著為銷售產品墊付的資金或支出的風險；(3)承擔著應收商業票據到期不能兌現的風險。而B公司現金流回收正常，還占用供應商的應付款，即得到了一筆無息的融資資源，因此從A、B公司的比較可看出，分析企業盈利能力的好壞不能僅注重利潤指標，應結合應收帳款等指標加強現金流量指標的分析。
3財務報表指標分析體系需要重視的幾個問題
(1)充分應用現金流量的分析
現金流量和會計利潤反映了不同維度的會計信息，二者具有很強的互補性。現實環境下從發展及實務角度看，現金流量分析及經營安全分析應加入到現行財務報表分析體系中。這是因為，企業經營獲取的現金及其等價物較之會計利潤，從理論上講，更具客觀性與穩健性；從實務上講，分析現金流量，有助于投資者客觀了解和評價企業獲取現金及其等價物的能力，并據以預測企業未來現金流量，正確評估企業收益及風險，對債權人來說，分析企業現金流量有助于穩健評價企業的支付能力、償債能力和周轉能力，進而測量企業經營安全程度。
(2)引用多年的報表數據和不同項目數據進行分析比較
就分析方法而言，在使用財務比率方法分析公司的財務狀況和經營成果外，結構分析法、時間序列分析法將被更多運用。結構分析法是把常規的資產負債表和收益表項目表示為百分比，進行財務分析的一種方法。它可以評價公司一段時期財務報表百分比的水平和趨勢，讓使用者對公司財務狀況和經營成果存在潛在的改善或惡化有充分的認識。
(3)注重實物量指標與經濟效益指標結合分析
企業的經濟效益指標如主營業務收人、成本的增減是建立在產品銷售數量、銷售單價的變化基礎之上，因此對此類指標分析應結合實物量指標一起加以分析，對遠距離輸送還應考慮實物量損耗指標。如電力的售電量線損指標，在電網企業目前沒有單獨的輸配電價，靠購售電差價倒擠的輸配電價空間，輸配電線損的高低直接擠占企業輸配電價的盈利空間，而目前電網企業購售差價很低，且電量很大一部分靠遠距離輸送，尤其應注意線損的分析。購電單價為320元／(kW •h)，則購售電差價為130元／(kW •h)，輸電線損率為7％ ，折算消耗輸配電價空間22．4元／(kW •h)，則此筆買賣不考慮其他成本，扣除線損成本后毛利107．6元／(kW •h)，而線損成本已占輸配電價空間的17．2％ 。
(4)考慮收益的組成部分中偶發性收益和持續性收益
企業的收益中除正常的經營業務收人外，往往持有一次性的偶發性收益，如營業外收人、其他業務收益、資產處置收益等，進行財務報表分析時需引起注意，區別于正常的主營業務收益。
(5)注意不同財務會計主體之間數據的可比性
同樣的利潤水平，企業采用的會計政策、會計估計不同，運用的稅收優惠政策不同，利潤內涵不同。如經營較好的企業，采用盈余管理策略，通過提高折舊率等提前回收投資成本，增加了企業現金流，而減少了企業的利潤。
(6)企業集團公司需合理設計報表格式
財務報表分析引用的數據絕大部分是財務報表數據，因此報表格式、體系的設計顯得尤為重要，應加強企業財務報表的合理設計，尤其是企業的內部管理報表，使其反映的數據具有可讀性、可比性，能夠反映其真實內涵。
四、企業財務報表體系的發展策略
1. 關于財務報表中人力資源會計信息的改進
在傳統會計報表的基礎上增加人力資源會計信息，能夠更準確地分析“人、財、物”三大資源的比例和效果，能夠更真實地反映企業總資產中人力資源與財務資產的比例，更準確地把握企業的價值。
（1）財務報表中人力資源的計量
人力資源的貨幣計量方法主要有三種：一是未來工資報酬折現法，用職工未來工資報酬的現值作為人力資源的補償價值。這種方法計算簡便，數據可靠性強，可用于群體價值的計量。二是商譽評價法。商譽評價法是將企業商譽評價的方法應用于人力資源價值的評估，屬于產出法中根據勞動者以前所創造的部分價值來計量人力資源價值的方法。三是經濟增加值法。經濟增加值法是“將企業或企業中的某一群體在未來特定時期內所實現的收益的預測值中按人力資源投資率計算出的屬于人力資源投資部分的現值作為該企業或企業中的某一群體的人力資源的剩余價值”。（2）財務報表中人力資源的會計核算
根據人力資源會計核算的要求，需增加如下幾個賬戶：一是人力資產賬戶，會計主體應根據自身的具體情況對本企業的人力資產科目設置明細賬。二是勞動者權益類賬戶“人力資本”，用來核算勞動者投入到會計主體中的人力資源資本。三是在費用類賬戶中增加“人力費用”賬戶，用來核算企業對人力資源投資成本中應于當期費用化的部分。四是在傳統成本會計核算的基礎上增加“人力資源成本”賬戶及“人力投資”科目。“人力資源成本”賬戶的借方歸集人力資源受雇傭后其成本應根據人力資源為會計主體服務的年限進行攤銷的部分，包括會計主體取得、維護及開發人力資源的支出，貸方登記人力資源交給有關部門使用后，結轉到“人力投資”科目。本賬戶期末一般無余額，如新員工正在接受會計主體的培訓，則有借方余額。“人力投資”賬戶的借方歸集由“人力資源成本”賬戶結轉來的本會計體支出的人力資源開發成本，貸方登記每期轉入損益類科目的金額。五是在利潤分配科目再增加“人力資源未分配利潤”和“人力資源分紅”二級科目，分別核算本年度實現的應歸屬于人力資源的利潤及分配給人力資源的利潤。六是在負債類賬戶中增加“應付人力資源分紅”科目，用來核算應付未付給人力資源的利潤 。
2. 關于財務報表中非財務信息的改進
關于財務報表中非財務信息的改進，主要是通過增加非財務信息的披露來實現的。非財務信息涉及面廣，內容繁雜，除了對財務報表的基本解釋性內容外，主要包括三類：一是企業經營總體規劃和戰略目標以及主要競爭對手、有關股東、主要管理者的信息；二是企業經營活動和資產的范圍與內容；三是產業結構對企業的影響。
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1 引言
隨著知識經濟時代的到來，現行財務報告體系主體在相當長的時期內滿足了社會要求企業真實公允地披露會計信息的需要，但是隨著新世紀會計環境的變化，在全球市場的各種需求日新月異的情況下，會計職業界受到了來自多方面的強烈批評。批評的焦點是企業財務報告沒有能跟上時代快速變革的步伐，提供的信息越來越失去相關價值。因此，改進現行企業財務報告勢在必行。
2 企業財務報告存在的主要問題
2.1 現行財務報告不重視未來
傳統會計的確認標準都是以某一會計主體過去發生的交易或事項為基礎，對未來發生的交易或事項不予確認，財務報告是一種反映過去經營狀況的向后看的會計報告。然而，社會經濟的發展使企業面臨的現狀和過去相比發生了很大的變化，對于投資者、債權人等會計信息相關者來說，他們的各種決策建立在對企業未來前景預測的基礎之上，要想對企業未來做出準確預測，會計信息的使用者需要的不僅是對企業過去財務狀況和經營成果的描述，更希望企業在財務報告中披露其對未來的自身的經營狀況的預測性信息。按照傳統會計來衡量，像期貨、期權之類衍生金融工具，過去卻沒有任何實際交易事項可言，一項合約的簽訂僅僅預示著將來可能發生的一系列財務變動，如保證金戶頭上賬戶資金將隨著市價波動而不停變動，對沖、履約、交割等行為可能帶來風險和收益。衍生金融工具以小博大，所蘊涵的無窮機會與風險，以及未來期間合約履行情況為立足點的特性，使傳統會計束手無策。
2.2 財務報告信息披露內容的不完整性
現行財務報告對企業經營中的風險揭示不足。在現行經濟社會中，企業經營所面臨的機遇越來越多，但由此帶來的風險也不可低估。風險的這種重要性使得風險的披露也成為財務報告的一個必備內容。但現行財務報告以財務報表為主體、以附注和說明為補充的體系不能對企業經營中的風險和不確定性進行充分有效的揭示。
財務報告的不完整性還在于它在絕大多數意義上來講是一種“通用目的”的報告，隨著新的會計環境下職業分析職業的興起，市場和會計信息使用者正在呼喚“通用目的”的報告以外考慮到特殊信息使用者需要的“專用”財務報告。
2.3 現行財務報告的滯后性較嚴重
按照會計期間假設，現行財務報告是定期編制和對外披露的。然而，由于現代社會的發展步伐日益加快，金融工具的應用和企業之間的競爭加劇使企業的經營風險大為提高，企業的財務狀況可能在短期內發生根本變化。年度報告，甚至季度報告已明顯無法滿足使用者決策的信息需要。
財務報告周期過長，信息滯后。我國企業的年度報告要求在年末結束后4個月內報出，中期報告要求中期結束后兩個月內報出。在市場波動大的情況下，這段時間足以讓一個企業由盈利走向破產。英國的巴林銀行1994年底其賬面凈資產為450億美元到500億美元，而1995年2月底，該銀行已進入破產境地，此時1994年的財務報告還未完成。由此可見現行財務報告由于缺乏時效性而失去了它的有用性。
2.4 不能解決衍生金融工具的確認、計量與報告問題
近年來，衍生金融工具不僅翻新速度快、數量大、品種多，而且運用衍生金融工具進行金融衍生交易也越來越多。這類衍生金融工具可能會引起企業未來財務狀況、盈利能力的劇烈變化。如不對這類衍生金融工具的風險加以披露，極有可能導致信息使用者投資和信貸決策失誤。由于金融市場和外匯市場利率和匯率瞬息萬變，衍生金融工具的運用，可能會給企業帶來巨額利潤，也可能帶來巨大損失。如英國巴林銀行的破產，我國上交所“3．27”事件就是相當典型的事例，但現行財務報告卻不能解決衍生金融工具的確認、計量與報告問題。
3 改革企業財務報告應遵循的原則
3.1 可靠性和相關性并重的原則
可靠性和相關性是同等重要的會計信息質量特征。但在某些情況下，有的信息可靠性很好，但相關性較差；有的信息相關性很好，但可靠性較差，可靠性和相關性并非總是在同一方向上影響會計信息質量。可靠性和相關性是緊密聯系在一起的，兩者不可偏廢，必須給予相同程度的重視。提高信息相關性的舉措，絕不能以降低或失去可靠性為代價，而任何強化可靠性的做法，也絕不能離開相關性的導向，片面強調其中任何一方的改進或改革，都極有可能給信息質量帶來嚴重后果。不可否認，兼顧兩者的實際處理，其難度明顯大于理論探討，但又是改善現行企業財務報告必須堅持的原則。
3.2 定量和定性指標相顧的原則
現行財務報告中的定量指標主要限于貨幣化歷史財務數據，定性指標基本得不到反映，使用者往往需要對報表的再分析才能做出預測和判斷，但這經常又是盲目的。定量指標和定性指標兼顧的原則，要求改革后的財務報告在充分揭示歷史數據的基礎上，增加有關企業未來經濟活動的前瞻性信息，既要披露財務信息，又要披露非財務信息，如人力資源信息，既要有量化分析指標，又要有定性分析說明，如企業背景和競爭狀況。以便于使用者更加全面地、準確地掌握企業狀況。
3.3 報表格式統一與靈活相結合的原則
企業財務報告的主體是會計報表，主要會計信息都集中于會計報表中，采用固定統一的報表格式，無疑為報表的編制、匯總、計算機加工處理和分析提供了巨大的方便。但又使得情況各異的不同企業在披露信息方面受到了束縛，信息不對稱在很大程度上緣于此。充分揭示原則的基本要求是充分披露與經濟決策有關的全部信息，對于重要信息的揭示，不應當受報告格式的限制，應予以充分揭示。在維護報表格式相對固定的前提下，利用表外途徑揭示財務信息是可行的、必要的。另外，在報告的周期方面也應當適度靈活。
4 對企業財務報告存在問題的改進建議
4.1 對現行財務報表的項目簡化，增加財務數據分析
我國現行股份有限公司會計制度規定的資產負債表、利潤表和現金流量表，分別有64行、22行和56行數字，假想設計的資產負債表、核心收益和凈利潤表、現金流量表分別只有27行、18行和32行數字。兩者相比較，我國現行財務報表項目明顯偏多。事實上，會計信息質量特征是以使用者對會計信息有所理解或比較熟悉為假定，這一假定在市場經濟發達國家有較為普遍的適用基礎，我國的會計信息使用者，尤其是企業家群體則比較缺乏必備的財務觀念和會計知識，對他們中的許多人而言，會計信息很可能是一堆看不懂的數字，甚至可能導致誤解和誤用，報表數據越多，誤導的可能性也越大。因此，在做充分調查和論證的基礎上，簡化會計報表項目、設計精練的會計報表更能提高會計信息質量。現行財務報告提供的會計信息，大多數需使用者經過分析之后才會變得有用，缺少來自提供者的財務分析數據，在報告中增加由企業專業人員提供的分析數據必然會受到報表使用者的普遍歡迎。
4.2 對所有者權益理論及其對財務報表體系的改進
在知識經濟時代，編制財務報表所依據的所有者權益理論應采用“企業理論”為宜。企業理論認為，企業是為許多群體的利益而從事經營活動的社會機構。知識經濟時代反映企業一定期間經營成果及其分配的報表不宜僅采用現行的損益表和利潤分配表，還應以增值表為主要報告形式。用增值計算可以從更廣闊的視野來考察企業內外各利益當事人對企業的貢獻大小及其相應的受益情況，所以增值表更適合于反映知識經濟時代各產權主體的權益、受益情況及其相互之間的均衡結構，增值表應作為知識經濟時代的主要報表之一。
4.3 應注意相關性與可靠性并重的原則
現代企業財務報告主要包括兩個部分：基本財務報表和其他財務報告。基本財務報表包括：資產負債表、損益表、現金流量表及附注等。基本財務報表及附注來自于過去的交易和事項有可靠的憑證作為原始證據，并遵守會計準則進行計量、確認和報告，符合可靠性原則。其它財務報告主要是滿足使用者新的信息需求，幫助他們作出與企業相關的經濟決策。
在財務報告改革中，應當考慮到我國的國情，因地制宜地進行。美國等西方國家對與會計信息的可靠性問題解決得就較好，從而使它們可以將財務報告的改革重點放在如何提高財務報告的相關性上。
4.4 加強對企業現金流量信息的編報和考核
現金流量可以反映企業的變現能力、償債能力、贏利能力和財務彈性，其可靠性和相關性明顯優于其他財務指標，已日益成為重要的會計信息而備受使用者的關注。現金流量表按會計準則的規定是年報，并且只要求編報，不要求考核，這勢必會增加編制現金流量表的隨意性，降低報表信息質量。企業現金流量表由年報改為月報，并且增加一些考核指標，如現金凈流量占贏利額、營業額的比重等，無論從理論方面還是實踐角度，都是可行的。
4.5 保持傳統三大報表，增加附注內容
改革現在的財務報告模式，并不意味對之完全否定。相反，我們應該繼承現行財務報告模式下的核心部分一財務報表，包括資產負債表、損益表和現金流量表。但是建議把三張報表披露的會計信息分為核心信息和非核心信息兩部分。對于核心信息，應該注意其計量的可靠性；而對于非核心的會計信息，則可以相對的采取可靠性不如歷史成本的計量屬性，如公允價值等。尤其在財務報表中能夠表明投資報酬，財務彈性，和變現能力的會計信息。
會計報表附注是財務報告的重要組成部分。會計報表附注是為幫助會計使用者理解會計報表的內容而對報表有關項目等作的解釋。由于報表內容日益復雜化，表內以無法包容更多的信息，而表內某些信息若不加必要的說明和補充就難以理解。因此，表外備注的內容將不斷增加。備注可能反映的信息類型包括：① 有助于理解財務報表的重要信息。② 采用與報表不同的基礎編制的信息。③ 那些可以反映在報表，但基于有效交流的原因而披露在其他部分的信息。④ 用于補充報表信息的統計信息。在我國財務報表附注的作用沒有得到充分的重視，財務報告中附注的內容都比較少。我國會計主管部門有必要通過會計準則或制度對附注問題做出具體規定。《股份公司會計制度》中對利潤表和現金流量表附注已有一些規定。我國的附注應從形式到內容都有所提高，不應只是報表數據的延伸或另一種算法，也不應只局限于財務數據。
4.6 關注小企業財務報告
“抓大放小”歷來是人們處理眾多問題的基本立場。相對而言，我們對如何搞好大中型企業的會計改革比較重視，而對小企業的會計問題，過去關注不夠。我國小型企業的數量呈不斷增長趨勢，在國民經濟中的作用也日益重要。在改革企業財務報告過程中，必須充分關注小企業內部組織結構簡單、會計機構設置不規范、會計人員素質較低、財力有限及所有權與經營權基本重合的特點，建立一整套適應小企業的會計確認、計量和財務報告體系應當是可行的、必要的。
參考文獻
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篇13
二、通用財務報告的目標
（一）《財務報表編報框架》關于財務報表的目標
1989年財務報表編報框架中關于財務報表的目標是提供有助于各種類型的使用者進行決策是所需要的關于企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動的信息，使他們更好地評估企業償付債務，制造現金和現金等價物的能力及其形成的時間和可確定的程度。同時財務報表還應反映企業管理層對交付給它的資源的經營成果和受托責任。由財務報表的目標可以看出，該目標在強調決策有用性的同時，也顯示出管理層受托管理資源的經管責任。
（二）《財務報告概念框架》關于通用財務報告的目標
2010年財務報告概念框架中關于通用財務報告的目標是提供關于報告主體的財務信息，以便有助于對現在和潛在的投資者、貸款人和其他債權人做出向主體提供資源的決策。這些決策包括購買、出售或持有主體的權益和債權工具，及向主體提供貸款的金額和信貸形式。同時通用目的的財務報告也需要提供關于主體的資源及主體管理層、董事會對交付給他的資源的經營成果和受托責任，從而有助于現在或潛在的投資者、貸款人和其他債權人評價主體未來凈現金流入的前景。由此可以看出，評價治理當局履行經管責任要求的信息通常也是資源配置決策需要的信息，因此，決策有用性包括了受托責任觀，這樣就沒有必要專門將受托責任作為財務告的目標。
（三）兩者的比較
關于財務報告的目標，編報框架和概念框架都強調了對使用者決策有用的目標，同時兼顧了經管者的受托責任，評價受托責任是為了進行經濟決策，即“受托責任隸屬于決策有用性”。這是兩者的相同之處。但概念框架第1章“通用財務報告的目標”與編報框架中“財務報表的目標”相比還有以下特點：
1．內容更加具體，邏輯更加嚴密，結構更加合理。IASB的財務報告概念框架明確地將內容分為四個章節，改變了編報框架中“一盤散沙”的局面，使得層次更加清晰，更易于理解。在“介紹（Introduction）”部分簡化了概念框架的“范圍（Scope）”，刪除了“用戶及其信息需求（Users and their information needs）”部分。在概念框架第1章中內容也做了較大的調整，分為“介紹”、“通用財務報告的目標、有用性及限制”與“關于報告主體經濟資源、要求權及資源和要求權變動的信息（Information about a reporting entity’s economic resources,claims,and changes in resources and claims）”三個部分進行描述，將編報框架中的“財務狀況、業績及財務狀況變動(Financial position,performance and changes in financial position)”部分包含在了“關于報告主體經濟資源、要求權及資源和要求權變動的信息”，刪除了“附注及補充計劃（Notes and supplementary schedules）”，從而使內容更加明確、具體，結構也更加合理。
2．以“財務報告目標”取代傳統的“財務報表目標”。IASB的財務報告概念框架中關于目標在范圍上的“重點”開始針對財務報告，而非編報框架中的財務報表。這是由于財務報表是財務報告的核心內容，但財務報告還包括財務報表以外的其他財務報告，而其他財務報告也可以提供預測信息。因此，這種概念上的拓寬可以有助于改進會計實務，更好的滿足使用者的信息需求。
3．明確了通用財務報告目標的定位。概念框架的目標1（OB1）明確了“通用目的財務報告的目標形成了概念框架的基礎。概念框架的其他方面―報告主體概念、有用財務信息的質量特征及約束條件、財務報表的要素、確認、計量、呈報及披露―邏輯地來自目標”。通過明確而準確地對“通用財務報告目標”的性質與作用進行了定位，至少使人們明確了目標具有兩大重要作用：一是規定財務報告的目的與宗旨，為編報財務報告指引方向；二是所有其他基本概念，都產生于目標的要求并共同為實現目標服務（葛家澍，2010）。
4．將通用財務報告的目標集中于投資人和債權人的需要。財務報告目標的核心是為使用者提供決策有用的信息。IASB在財務報告目標中明確指出，現在和潛在的投資者，貸款人和其他債權人是通用目的財務報告直接指向的主要使用者。雖然報告主體的管理者及其他參與方也需要企業的財務信息，但通用財務報告信息并不主要針對他們。盡管通用財務報告主要針對投資者和債權人的需求，但通用財務報告不可能為這些群體提供其所需要的所有信息，僅是針對他們投資信貸決策的共同需要，為滿足使用者各方面信息的需求，這些信息使用者也需要其他方面的相關信息。
5．更具體地闡述了決策有用目標的內涵。該概念框架具體落實在通用財務報告所能提供的，直接或間接與評估主體未來現金流量前景密切關聯的各種信息之上，包括經濟資源和它的要求權，及基于交易、事項情況引起資源和要求權變動所能提供的有用信息。并對經濟資源和要求權的變動信息先分為由財務業績引起和與財務業績無關兩類。由財務業績引起的變動又區分為基于權責發生制會計(accrual accounting)所形成的財務業績和基于過去現金流量（past cash flows）形成的財務業績。所有這些變動應提供的信息，像如何預測主體預期現金流量的金額、時間安排與不確定性以及怎樣評估主體產生未來現金凈流入的能力等都是使用者所普遍關心的，因為他們各自經濟利益均與主體未來的有利現金凈流量密切相關。因此該概念框架在描述通用財務報告目標時更加嚴謹、具體，使得財務報告能提供對決策最有用的信息。
三、有用財務信息的質量特征
（一）《財務報表編報框架》對財務報表質量特征的描述
在1989年的財務報表編報框架中，質量特征被定義為“是使財務報表提供的信息對使用者有用的那些性質。四項主要的質量特征是可理解性（Understandability）、相關性（Relevance）、可靠性（Reliability）和可比性（Comparability）”。
1．可理解性。財務報表所提供的信息的一項基本的質量特征是便于使用者理解。它假定用戶對企業的經濟活動具有合理程度的知識，而且自身又愿意用適當的精力去研究會計信息。可理解性決定著會計信息的利用程度，但對于具體的信息使用者而言其效用的大小則還取決于使用者對會計信息的運用能力。
2．相關性。是指有用的財務信息必須與使用者的決策需要相關。當信息可以幫助用戶評價過去、現在或未來的事項，或通過確證或糾正使用者過去的評價，從而能夠影響用戶做出的經濟決策時，信息就是相關的。在該編報框架中相關性不僅包括了預測價值（predictive value）、證實價值（confirmatory value）還包括重要性（Materiality），如果由于信息在財務報表上的省略式差錯，以致影響使用者做出有關的正確的經濟決策時，該信息就是重要的。
3．可靠性。當提供的信息沒有重要差錯或偏見，能如實反映其所反映、理當反映的情況，可供使用者決策做依據，則該項信息就是可靠的。可靠性的內容包括如實反映（Faithful representation）、實質重于形式（Substance over form）、中立性（Neutrality）、審慎性（Prudence）和完整性（Completeness）。
4．可比性。財務報表信息的使用者為了更好的理解和分析企業的財務狀況和業績的變化趨勢，不僅需要比較企業不同時期的財務報表數據，還需要對同一時期不同企業的財務報表數據進行比較。為此，要求財務報表提供的信息必須具有可比性，要求同類交易或事項的計量和列報必須按一致的方法進行。
《財務報表編報框架》在第43至45段提出了對相關和可靠信息的限制性因素，包括及時性（Timeliness）、效益和成本之間的平衡（Balance between benefit and cost）以及質量特征相互之間的平衡（Balance between qualitative characteristics）。該編報框架在質量特征的最后部分特別討論了“真實與公允觀點（True and fair view）”，即“公允表述（fair presentation）”的問題，但卻未給出明確定義。
（二）《財務報告概念框架》對有用財務信息質量特征的描述
在《財務報告概念框架》中，有用財務信息的質量特征確定了建立在財務報告基礎上，對現在或潛在的投資者、貸款人和其他債權人做出的關于報告主體的決策是最有用的信息的類型。它應用于財務報告及以其他方式提供的財務信息中。有用財務信息的質量特征第4段（QC4）描述了，“如果財務信息是有用的，它必須是相關的并且如實反映其擬所反映的。財務信息的有用性將被加強，如果它是可比的、可驗證的、及時的及可理解的”。有用財務信息的質量特征分為基本的質量特征(fundamental qualitative characteristics)和增強的質量特征(enhancing qualitative characteristics)及對有用財務報告的成本約束（the cost constraint on useful financial reporting）。
1．基本質量特征包括相關性和如實反映。如果財務信息能夠對用戶做出的決策產生影響，則該財務信息就是相關的。相關性要求財務信息具有預測價值及證實價值，而重要性也是一個主體相關性的特定方面。財務信息的預測價值要求其可以被用戶用來作為輸入信息來預測未來的結果。財務信息的證實價值要求其能提供關于以前評估的反饋情況。重要性是指當遺漏或虛假陳述某信息時，將會影響到使用者依據關于報告主體的財務信息做出的決策。有用的財務信息要求其不僅反映相關的現象，而且也必須如實反映其意欲反映的現象。為了完全的如實反映，描述需要具備三項特征，即它是完整的(complete)、中立的(neutral)且免于錯誤的（free from error）。完整性要求為使用戶理解被描述的現象，該描述應包括所有的必要描述和解釋方面的所有信息。中立的描述要求在選擇或呈報財務信息時不帶任何偏見。免于錯誤意味著在描述現象時無差錯或遺漏，并且用來產生報告信息的程序也被無誤地選擇和應用。當然，免于錯誤并不意味著在所有方面都是精確的，例如估計的存在。
2．增強的質量特征。可比性、可驗證性（verifiability）、及時性及可理解性是屬于增進的質量特征，其旨在提高相關且如實反映的信息的有用性。增進的質量特征也可以幫助決定在兩種方式都均衡的考慮相關性和如實反映的情況下，哪種方式可更好的來描述現象。可比性要求財務信息能與其他主體類似的信息以及同一主體不同時期的信息相比較。可驗證性幫助確保信息如實反映了其意欲反映的經濟現象。可驗證性意味著在特定描述是如實反映的前提下，不同知識背景且獨立的觀測者能夠達成一致的意見，盡管不一定完全一致。及時性意味著可利用的信息對用戶來說是及時的，以便能夠影響他們的決策。可理解性要求清晰簡潔的對信息進行分類、按特征進行描述及列報。
3．有用財務報告的成本約束。成本對財務報告所提供的信息是一個普遍的約束。在報告財務信息時需要考慮成本與效益的約束條件。
（三）兩者的比較
1．相似點。《財務報告概念框架》和《財務報表編報框架》所要求的質量特征從整體來說都有嚴密的體系，其主要內容可以說是大同小異。兩個體系都服從財務會計的基本目標，為決策提供有用的信息。
2．差別點。（1）以“有用財務信息的質量特征”取代編報框架中的“財務報表的質量特征”。從而使概念框架中第3章“有用財務信息的質量特征”更加服從于第1章“通用財務報告的目標”。（2）概念框架中有用財務信息質量特征的層次更加明晰。在概念框架中有用財務信息的質量特征被分為基本的質量特征和增強的質量特征，不同于原先的主要質量特征，使得層次更加分明、結構更加嚴謹，有利于理解不同質量特征之間的關系。（3）概念框架中以“如實反映”取代了主要質量特征中的“可靠性”，并作為基本的質量特征，其包含完整性、中立性和免于錯誤，這更符合財務信息的特點。因為信息本來就是客觀事物的反映，通用財務報告中的財務信息理應如實地反映一個主體客觀存在的經濟資源，對資源的要求和引起兩者實際變動的現實交易、事項與情況，只有如實反映，才有可能通過財務信息確切描繪主體的經濟真實（葛家澍，2010）。（4）概念框架中將可比性、可驗證性、及時性與可理解性作為增強的質量特征，而編報框架中卻將及時性列為制約因素，將可比性與可理解性作為主要質量特征的組成部分，并且不包括可驗證性。這些修改目的是為了更貼近通用財務報告的目標，具有更重要的意義。（5）刪除了財務報表質量特征中的“真實與公允觀點（公允表述）”，增加了“應用基本質量特征”和“應用增進的質量特征”兩部分。從而使得標準更為簡化、實用并容易被接受。
四、總結及對我國的啟示
