引論：我們為您整理了13篇金融資產減值范文，供您借鑒以豐富您的創作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發您的創作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

一、資產減值會計概述

資產是預期會給企業帶來經濟利益的資源， 它由過去的交易、事項所形成，由企業所擁有或控制。這個定義解釋了資產的真正內涵，強調資產的實質是預期能給企業帶來經濟利益。

資產減值會計是指資產未來可能流入企業的全部經濟利益低于該資產現有的賬面價值，而在會計上對資產的減值情況進行確認、計量和披露的核算。其實質是用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產減值損失或費用。

資產減值會計的實質是資產的會計學概念向經濟學概念轉移。在傳統理論中，資產計價觀是以成本為中心的，主要在于反映資產的價值，展示會計主體的經濟實力，體現資產購置中的成本費用，成為分配費用和計算損益的基礎。

二、資產減值會計探討的背景

二十一世紀是以全球化、網絡化、信息化和知識化為基本特征的時代，在這種時代背景下，我國金融市場迅速發展，金融資本在世界范圍內滾動，各種新的金融工具不斷涌現，使得金融市場變幻莫測，企業在這樣的環境下所存在的風險和不確定性水平大大提高。金融資產的盈利能力起伏不定，時刻面臨減值的可能。由于資本市場的發展，金融資產的減值引起了會計理論界和實務界的關注。

我國對金融資產減值的規定來自于資產減值的相關規范， 盡管對金融資產減值規定的范圍并沒擴大，但也體現了在資產減值規定方面的進步。但是由于金融工具的興起，資產減值的相關規定已不能規范所有金融資產減值的處理，不能滿足企業對金融資產處理的要求。

作為會計準則制定機構，國際會計準則理事會（IASB）于 2009年 11 月了 IFRS9《金融工具》、《金融工具：攤余成本和減值（征求意見稿）》，美國會計準則委員會(FASB)也于 2010 年 5 月了《金融工具會計和衍生金融工具與套期會計的修訂》的討論稿，提出了新的金融資產減值方法。

鑒于此，本文擬圍繞新企業會計準則中關于金融資產減值的規定探討金融資產減值會計在理論和實務中存在的問題，首先對其相關的概念、理論基礎進行分析，其次并對金融資產減值會計的確認和計量做了一定的研究，分析了金融資產減值的原因，指出了我國金融資產減值會計在實務中存在的問題，最后根據發現的問題提出了完善的建議。

三、資產減值會計探討的意義

為了規范資產減值會計實務，改變以往資產減值規定不具體、不明確的狀況，建立既符合會計國際慣例又適應我國市場經濟發展要求的資產減值會計規范，具有非常重要的現實意義，主要表現在：

（1）資產減值會計規范是適應經濟全球化、會計國際趨同和完善社會主義市場經濟體制新形勢的需要。（2）能夠保證提供會計信息的可靠性 ，真實地反映企業資產的價值 ，有利于降低企業的經營風險。（3）有利于提高信息的透明度，加大對上市公司的監管力度。

四、我國金融資產方面資產減值會計規范的比較

資產減值準則在諸多方面進行了完善，更加明確規范、更具操作性。于是將新頒布的資產減值準則與《企業會計制度》和國際會計準則進行比較分析，以期在會計實務中正確應用。

（一）關于資產減值跡象。企業資產的賬面價值不能夠收回，就表明存在著資產減值。如何對可能存在導致企業資產減值的因素 ， 包括內部和外部因素進行界定就是資產減值會計的第一個重要問題。盡管我國原有的資產減值會計規范也對此進行了規定，但《資產減值準則》則更加系統。

（二）關于資產可收回金額的計量。對于固定資產、在建工程、無形資產等長期資產的減值，盡管原企業資產減值會計規范與《資產減值準則》均采用賬面價值與可收回金額孰低的計量模式，但對于資產的可收回金額的計量后者更具有科學性與可操作性。

原企業資產減值會計規范規定，可收回金額是企業資產的出售凈價與預期從該資產的持有和投資到期處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中較高者。其中，出售凈價是指資產的出售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。

（三）關于資產減值損失的處理。關于確認的資產減值損失計入何種損益項目、資產減值確認后能否可以轉回等資產減值損失處理問題，《資產減值準則》比原企業資產減值會計規范更為完善。

原資產減值會計規范規定對于所計提的資產減值損失，在企業經營環境發生有利變化，可收回金額等又恢復到原賬面價值時，允許將已計提的資產減值損失轉回。《資產減值準則》則規定固定資產、無形資產等長期資產減值損失一經確認，不得轉回。計提的資產減值損失不允許轉回這樣的規定比較武斷，但這是鑒于前幾年為數不少的企業利用這些資產項目計提的減值損失可以轉回的規定，調節利潤的實際情況作出的新規定。

（四）關于按資產組計提減值。在實務中確定固定資產、無形資產等長期資產的單項資產可收回金額往往是困難的，《資產減值準則》增加了資產組這種長期資產減值的確認基礎，使一些資產減值的計提具有可操作性。

在原有的資產減值會計規范中，并沒有資產組這一概念，規定固定資產和無形資產等長期資產的減值準備按單項計提。值得注意的是，盡管這些資產在賬面上是按單項計價的，但并非獨立使用。如果按照單項資產確認和計提資產減值損失，確定其公允價值存在著困難，確定其未來現金流量的折現值甚至不可能，資產減值的計提也就會失去可操作的規則。

五、運用信資產減值準則金融資產的問題

（一） 準備計提中存在的問題。資產減值的計量是一項非常復雜的工作，需要了解外部信息，做出大量的職業判斷 當資產的可收回金額低于賬面價值時應確認減值準備，可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，當無法獲得資產的公允價值減去處置費用后的凈額時，應當以該資產的未來現金流量的現值作為可收回金額。

從世界范圍來看，公允價值正被越來越多國家的會計準則所采用，因此公允價值的使用是大勢所趨，必將成為我國會計計量的一種趨勢。

（二）財務人員水平的制約。資產減值會計的確認和計量對會計人員的綜合素質要求較高，因此，會計人員職業判斷能力的高低將直接影響減值準備確認和計量的合理性和準確性。目前我國會計人員執業能力參差不齊，必須強化對會計人員的繼續再教育。會計人員職業判斷能力和自身素質的提高不僅需要會計人員本人的努力，還需要企業的配合，企業應將會計人員的繼續教育提上議程并認真貫徹實施。

（三）企業自身因素的制約。不少企業利用資產減值法規中存在的漏洞，濫用資產減值進行盈余管理。他們提取資產減值具有較大的隨意性，以達到操縱利潤，粉飾報表的目的。措施如下：

1、不提或少提減值準備，保持較高的資產規模和盈利水平，吸引投資者投資。

2、計提巨額減值準備，掩蓋利潤，逃避稅收。集中在某一年度巨額計提資產減值準備，造成當年巨虧，減少利潤總額，一方面逃避稅收，另一方面可在來年輕裝上陣，這種現象普遍存在。

3、當期計提減值準備，在以后期間少確認成本費用來增加利潤。適用于當期利潤穩健，而以后期間的利潤并不穩健的情況下。比如固定資產，計提減值準備后賬面價值減少，在折舊率、折舊方法、殘值率不變的條件下，以后各期因折舊額減少而使各期的利潤額增加。此種盈余管理并不需通過大量沖回減值準備就可實現，具有一定的隱蔽性。

（四）外部監督力量的制約。應收款項的可收回金額、短期投資的市價、固定資產的可收回金額、長期投資的可收回金額、存貨的可變現凈值等都是企業確認和計量資產減值準備的基礎。其中“可收回金額”、“可變現凈值”在很大方面依賴財務人員的主觀判斷和業務技能，因此存在很大的主觀性和不確定性，其結果多樣化。從而導致資產減值準備計提可操作空間大，不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。注冊會計師、審計機關等部門對企業確認的減值準備進行再確認時缺乏準確性和權威性。

六、健全金融資產減值會計的對策

（一）不斷修訂和完善資產減值會計政策。減少利潤操縱、規范資產減值會計實務就有必要建立符合國際會計慣例又適應我國市場經濟發展的資產減值會計準則。如：統一計量標準，減少人為判斷和估計。在評估資產減值時，充分考慮重要性原則的應用，當已計提損失轉回時要體現該資產的價值等。

（二）完善企業執行資產減值會計的內部條件。完善企業內部控制制度能防止并及時糾正錯誤及舞弊行為，從而規范企業會計行為，保證會計資料真實、完整。企業應在月、季、年度結賬和決算前，就資產的賬面價值與市價的差異及可能發生的損失進行準確而充分的評估，編制計提資產減值準備的相關預案，經內部審計后報單位負責人批準。

結論

資產減值會計在金融資產方面只能超前，不能滯后，否則會給全社會帶來不可估量的損失。

隨著市場經濟的不斷發展，我國的經濟得到了快速的發展，金融資產也是在不斷的增多。在金融資產的管理上國家也出臺了相關的法律法規，隨著社會形勢的不斷變化和人們思想意識的變化，市場經濟將會越來越難管理。市場經濟要想正常健康的運轉下去就需要企業、政府、學界等的支持，需要社會各界都做出自己的努力，從各個方面來規范市場經濟活動。金融資產減值是市場經濟發展中必然會出現的情況，市場競爭越來越激烈，金融資產也在這不斷變化的環境中發生著變化，在發生減值時，企業要根據相關規范來進行會計處理，規范自身的生產經營活動，促進市場經濟的健康運轉。

參考文獻

篇2

2金融資產減值會計處理的相關實施

金融資產減值會計處理工作經常受到內部因素與相應的外部環境因素所影響，并且存在相應的問題亟待解決，主要體現在金融資產減值會計處理中的利益操縱上。因此，目前金融資產減值會計處理工作的具體實施，可以從以下幾個方面進行入手：

2.1持有至到期的資產處理工作相關的企業如果將相應的投資資產進行持續持有，將資產持有到規定日期，這時的金融資產就可以被稱作是至到期資產投資，至到期金融資產帶有一定的非衍生性。至到期金融資產在金融市場中具有一定的無報價特征，相應的金額回收能夠進行很好地確定。在對至到期金融資產進行相應的減值會計處理的時候，要將企業內部賬面上的賬面價值進行相應的消減，減至企業自身預計的現金流數目，再將所減去的金額計入企業的相關內部損益中。如果企業的金融資產自身的價值出現了一定的變化情況，甚至有所上升的時候，就需要對此前的金融資產減值會計處理進行反向操作。這種反向操作也被稱作是回轉操作，會計人員在進行回轉操作的過程中要使回轉操作后企業的賬面價值在減值工作的準備之下。

2.2可出售資產減值處理金融資產在分類中，有一類就是可進行相關出售的資產，在對可出售資產進行減值處理的時候，要遵循一定的要求與規定。會計人員在進行可出售資產的減值處理工作時，首先就要對可出售資產進行一定的測試工作，主要是測試可出售資產自身的賬面價值，為下一步的工作進行鋪墊。會計人員在進行具體操作的時候，在確定可出售資產自身的減值損失的時候，可以依據公允價值的變動情況來進行相應確定。如果公允價值呈下降趨勢，可出售金融資產就有很大幾率出現減值情況；如果公允價值成上升趨勢，那么可出售金融資產的減值工作就要進行相應的回轉操作。

2.3根據公允價值進行操作的資產在金融資產中，有一類金融資產是以公允價值為標準進行相應的計量與分析的，在對這一類金融資產進行減值會計處理的時候，無需對其進行二次計提減值。會計人員雖然無需對這類資產進行二次計提減值，但是在實際工作中也不能不進行內部減值處理工作。會計人員在進行實際操作的時候，要將這一類金融資產與可出售金融資產進行一定的區分與對比，這兩種金融資產雖然在計量方式中具有一定的相似之處，但是可出售金融資產由于可以在金融市場的內部進行一定流動，所以公允價值對其自身的意義與作用相對較小。會計人員在具體的操作中要對這一類金融資產進行公允價值計量，以公允價值的變動為相應依據，還要在進行處理的過程中將這類資產的變動情況計入當期的損益之中。

2.4對金融資產減值會計處理進行測試這里所指的測試，也被稱作組合測試，組合測試在金融資產減值的會計處理中介于減值與正常之間，需要相關的會計人員進行合理操作。會計人員在進行相關操作的時候，要對金融資產進行相應的分組，還要結合信用風險的相關因素對其進行一定的指導。此外，會計人員還要對金融資產的現金流進行合理的預估與分析。在進行預估分析的時候，會計人員要對過往的金融數據進行一定程度的分析，這樣可以保證現金流預估分析的準確性與可靠性。在進行測試的過程中，會計人員要保證所選取和所參考的數據具有一定的合理性與準確性，還要在具體的測試工作中遵循相應的金融規范進行操作，這樣才能保證金融資產減值會計處理測試的有效性。

2.5確認金融資產減值要對金融資產進行相應的減值會計處理，還需要做好相應的確認工作。企業要做好賬面價值的檢查工作，還要有相關的數據進行分析，如果企業內部的金融資產出現了減值情況，就需要會計人員對減值的相關損失進行確認。會計人員如果認為企業的現金流對金融資產有不良影響，或者企業債務人在財務工作方面存在相應缺失，出現了相應的財務違約現象等，就可以確認金融資產已經出現了減值現象。這時，就需要會計人員進行相應的計提減值準備工作，來保證金融資產減值會計處理的有效實施。

3如何做好金融資產減值會計處理工作

第一，完善會計環境。企業想要做好相應的金融資產減值會計處理工作，就需要對會計環境進行一定的合理完善。某企業為了做好金融資產減值會計處理工作，對資產損益表進行一定改進與完善，并且在會計工作的具體要素之中增加了損失項與利得項。這兩項要素的增加，很好地反映了該企業的當期收益，并且可以將該企業的凈利潤更加清晰、直觀地體現出來。此外，該企業還將原有的利潤表進行創新，應用更加全面的收益表進行替換，著重突出該企業在經營過程中的全面收益及具體的生產經營情況。由于該企業對會計環境進行了相應的合理完善，使該企業的金融資產減值會計處理工作得到了有效的保障，在實施過程中也變得更加合理，促進了企業的深化發展。

第二，提高會計人員素質。金融資產減值會計處理工作的實施，離不開高素質的會計人員，只有會計人員具備一定的素質和業務能力，才能在金融資產減值會計工作中保證該項工作的具體實施。某企業為了加強內部金融資產減值會計處理工作的實施開展，對企業內部的會計人員進行素質提升。該企業專門聘請了專業化程度較高的會計師來對員工進行培訓，幫助會計人員加深對金融資產減值會計處理工作的正確認識和深化理解。除了加強對會計人員的理論培訓之外，還將該項工作中容易出現的問題進行著重分析，幫助會計人員把握這項工作的特點與難點。該企業的管理者在會計人員參加培訓之后，對會計人員進行相應的考核，除了側重會計人員對金融資產減值處理的理論知識與相關思維之外，還要看其在實際的工作中操作情況如何。由于該企業加強了對內部會計人員素質的提高，保證了企業金融資產減值會計處理的合理開展，對于企業的正常運行及深化發展起到了積極的促進作用。除了上述兩點之外，有關部門還要針對金融環境的不斷變化制定相應的規定與政策，以此指導金融資產減值會計處理的開展。

篇3

新《企業會計準則》于2006年并于2007年在上市公司率先推行，隨后得到全面推廣。新準則包括1項基本準則和38項具體準則，其不僅首次提出“金融資產”一詞，還對資產減值及其會計核算方面的內容做以探討。新準則體系下，企業資產被重新分類，資產減值準備的核算也成為其中一大亮點，而在企業會計實務中，金融資產減值方面的問題經常出現，則探究資產減值及其會計核算理論、實踐內容便顯得十分必要。

二、金融資產減值的性質

國務院頒布的《企業財務會計報告條例》和財政部頒布的《企業會計準則》采用了未來經濟利益觀對資產進行了定義：資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。當企業資產的未來可收回金額或者價值低于賬面金額時，即表明資產發生了減值，企業應當確認資產減值，并把資產的賬面價值減記至可收回金額。企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認為減值，計提減值準備。企業持有的金融資產發生了減值，減值的部分已不能為企業帶來經濟利益，因此不再符合資產的確認條件，按照費用的確認條件，應當將金融資產減值確認為費用，計入當期損益。

三、金融資產發生減值的判斷

四、金融資產減值的會計處理的實施

鑒于減值準則在內容上比較寬泛抽象，執行起來難度較大，可能會導致企業提供的會計信息質量低下，缺乏可靠性和可比性，因此需要會計主管部門或金融企業監管機構依照準則并結合我國現行實務確立相應的程序或標準指南，以進一步規范金融企業的減值會計。從實務角度考慮，在制定相關指南時需要關注如下幾個方面：

1.減值客觀證據的界定。對于債務人，準則列舉了諸如對方發生嚴重財務困難、進行財務重組、違反合同等客觀證據；對于被投資方，準則列舉了因出現財務困難而無法在活躍市場繼續交易、環境發生重大不利變化導致投資方可能無法收回投資成本，以及公允價值發生嚴重或非暫時性下跌等客觀證據。對于組合測試，準則要求根據公開的數據對預計未來現金流量進行評價，并列舉了債務人支付能力惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物價格明顯下降、所處行業不景氣等。國際會計準則還強調在判定減值是否發生時不應依據單一的、孤立的事件，而應是幾項事件的合并效應。這在制定會計政策時也應注意，以提高減值判斷的準確程度。事實上，這些判斷大體類似于資產的風險分類，可以與后者結合起來。

2.關于現值計量模型。現值模型主要適用于按攤余成本核算的金融資產和按成本核算的可供出售金融資產。對于前一類金融資產，折現率與資產當前所采用的折現率一致，不需要單獨確定。對于后者，準則要求按照類似金融資產的市場收益率進行確定。由于這類資產多為權益投資類，具體如何確定類似金融資產及其市場收益率，存在極大的操作空間和彈性，需要進一步明確。在預計未來現金流時，如何界定時間范圍，如何評估現金流在各個時點的不確定性，均需要提供指南。

參考文獻：

篇4

例1　20×7年1月1日，A公司購入乙公司發行的債券，面值總額為3000萬元，年利率為10％，期限6年，到期一次償還本金。實際支付價款為3134.59萬元，利息按年收取。甲公司劃分為持有至到期投資。20×8年12月31日，因乙公司經營出現異常，甲公司預計難以及時收到利息。根據當前掌握的資料，對債券現金流量重新作了估計。預計2×09年至2×12年的四年中將收到現金2400萬元，其中2×10年、2×11年將收到現金2000萬元、400萬元。要求：對20×8年12月31日的資產減值會計做出處理。

根據題中的條件，該債券折價發行。通過計算可得實際利率為9％。20×8年末，攤余成本為3097.2萬元(3134.59－17.89－19.5)。此時需要預計未來現值，根據準則的要求必須采用原實際利率即9％對現金利流量進行折現，預計未來現金流量現值1992，23萬元(2000×0.84168+400x0.77218)。為此，須確認減值損失1104.97萬元(3097.2－1992.23)。

借：資產減值損失

11049700

貸：持有至到期投資減值準備

11049700

確認減值損失之后該債券的攤余成本為1104.97萬元(3134.59－17.89－19.5－1104.97)，企業在下年度以此攤余成本按照實際利率9％來確認相應的投資收益。

對以攤余成本計量的金融資產計提減值準備時，還應區分金額的大小進行單獨測試或組合測試。對已計提的減值準備，在符合條件時應當予以轉回，同時要注意轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

二、可供出售金融資產減值準備的計提

可供出售金融資產減值準備的計提，要將原直接計入所有者權益中因公允價值下降形成的累計損失轉出，計入當期損益。

例2　12x07年初，甲公司購買了一項A公司債券，剩余年限5年，公允價值為950萬元，交易成本為11萬元，每年按票面利率3％支付利息，次年1月10日支付利息。該債券在第五年兌付(不能提前兌付)時可得本金1100萬元。甲公司歸為可供出售金融資產。2×07年末該債券公允價值為885.66萬元，屬于暫時下跌。2×08年末A公司因投資決策失誤，發生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。2x08年12月31日，該債券的公允價值下降為811.8萬元。甲公司預計，該債券的公允價值會持續下跌。要求對與資產減值相關的業務作出會計處理。

2×07年末確認的公允價值變動100萬元(985.66－885.66)，2×08年年末該債券的總賬余額911.8萬元(961+24.66+26.14－100)。確認資產減值損失100萬元(911.8－811.8)，將原已確認的公允價值轉出，得資產減值準備200萬元(100+100)。分錄為：

借：資產減值損失

2000000

貸：資本公積――其他資本公積

1000000

可供出金融資產――公允價值變動

1000000

已確認可供出售金融資產減值損失轉回應考慮：可供出售債務工具，符合條件的，應當轉回計入當期損益；可供出售的權益工具，符合條件也轉回，但是也要計入所有者權益賬戶。

例3　接例2，A公司通過調整產品結構，致使上年發生的財務困難大為好轉。2×09年12月31日該債券的公允價值已上升為900萬元。

該債券的攤余成本820.45萬元[811.8+(33－24.35)]，應轉回的金額79.55萬元(900―820.45)。作如下分錄：

借：可供出售金融資產――公允價值變動

795500

貸：資產減值損失

795500

若是權益工具的轉回，則作分錄：

借：可供出售金融資產――公允價值變動

795500

貸：資本公積――其他資本公積

795500

篇5

一、金融資產發生減值的判斷

企業在判斷金融資產是否發生減值時，應當以表明金融資產發生減值的客觀證據為基礎。表明金融資產發生減值的客觀證據是指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。主要包括下列各項：（1）發行方或債務人發生嚴重財務困難；（2）債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等；（3）債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步；（4）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；（5）因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易；（6）無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發現該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量；（7）債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；（8）權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌；（9）其他表明金融資產發生減值的客觀證據。

二、金融資產減值的會計處理的運用

（1）減值客觀證據的界定。對于債務人，準則列舉了諸如對方發生嚴重財務困難、進行財務重組、違反合同等客觀證據；對于被投資方，準則列舉了因出現財務困難而無法在活躍市場繼續交易、環境發生重大不利變化導致投資方可能無法收回投資成本，以及公允價值發生嚴重或非暫時性下跌等客觀證據。對于組合測試，準則要求根據公開的數據對預計未來現金流量進行評價，并列舉了債務人支付能力惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物價格明顯下降、所處行業不景氣等。這在制定會計政策時也應注意，以提高減值判斷的準確程度。事實上，這些判斷大體類似于資產的風險分類，可以與后者結合起來。（2）關于現值計量模型。現值模型主要適用于按攤余成本核算的金融資產和按成本核算的可供出售金融資產。對于前一類金融資產，折現率與資產當前所采用的折現率一致，不需要單獨確定。對于后者，準則要求按照類似金融資產的市場收益率進行確定。由于這類資產多為權益投資類，具體如何確定類似金融資產及其市場收益率，存在極大的操作空間和彈性，需要進一步明確。在預計未來現金流時，如何界定時間范圍，如何評估現金流在各個時點的不確定性，均需要提供指南。（3）關于組合測試。一是確定重要性標準，準則只允許金額不重大的金融資產直接進入組合測試，如何確定金額重大與否，需要進一步明確；二是提供分組依據，準則要求根據信用風險特征確定金融資產組合，還需要提供有關信用風險的分類指導；三是現金流的預計，對金融資產進行組合測試主要是根據基于歷史損失的經驗數據對未來現金流進行估計，如何確保經驗數據的可靠性和相關性、對于經驗數據不充分的企業如何確定損失率等，均需要制定相關的程序和標準。（4）例外。《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規定了“有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備”，而在后面幾條的相關具體描述中卻刻意回避了“減值準備”這個詞匯，即使像《企業會計準則講解（2006）》這樣的權威解讀資料在相關案例中也沒有使用“××資產減值準備”科目。《企業會計準則——應用指南（2006）》對于可供出售金融資產減值會計處理的規定是“資產負債表日，……，確定可供出售金融資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記本科目（公允價值變動）”。除可供出售金融資產以外，其他所有應考慮減值問題的資產，在確認減值損失并計提減值準備時的會計分錄都是借記“資產減值損失”科目、貸記“××資產減值準備”科目，只有可供出售金融資產例外。

篇6

二、金融資產減值實施的創造性會計分析

（一）金融資產公允價值確定 公允價值變動是確定資產是否減值的首要因素，現行準則對金融資產公允價值的確定采用兩種模式，一是對于有市價或類似品種有市價的金融資產，通過市場價格確定；二是對在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益工具投資，發生減值時，通過估值確定。而估值技術在我國應用的環境還不成熟，因為我國的市場機制尚不完善，沒有市場價格或類似品種市場價格做比較，難以確定估值的準確性；估值還需要運用資金時間價值和現金流量進行大量復雜計算，在計算過程中的很多參數也都是評估人員憑職業判斷估計出來的，金融資產公允價值確定過程中的參數估計往往就成了一些管理當局進行盈余管理的創造性會計的機會。

（二）金融資產減值的客觀證據 判斷一項金融資產是否發生減值應以是否具備減值的客觀證據為依據。金融工具確認和計量準則列舉了九條金融資產減值的客觀證據，準則還對上述客觀證據的判斷提出了注意事項。具體如何在實踐中根據上述客觀證據及注意事項判斷金融資產減值，比如不能靠單獨的證據來判斷金融資產減值，要綜合考慮相關證據的總體影響，總體影響程度是多大可判定為減值；在多大程度上違反合同需要做出減值認定；公允價值下跌多長時間才算嚴重或非暫時性下跌等，準則均未做出定性或定量的明確規定，不同的會計人員對同一金融資產是否減值會得出不同的都不違背準則的結論。由于準對這些客觀證據規定的不明晰，導致對金融資產減值客觀證據進行判斷的困難，以及對利潤和股東資金可能的逆效應，使得金融資產減值成為創造性會計滋生的源頭。按照審計程序，審計師應該執行金融資產減值測試，但是如果沒有公司管理當局的配合，減值測試很難完成。

（三）金融資產未來現金流量現值計量 現行準則要求，以攤余成本計量金融資產減值時，應計算其未來現金流量的現值。未來現金流量現值是進行金融資產減值確認、計量的最佳標準。而計算未來現金流量現值的三個關鍵因素：資產預計未來現金流量、資產預計使用壽命、折現率等相關數據不易取得。對于預計現金流的估算，現行準則要求企業管理層在合理和有依據的基礎上進行最佳估計，而對于基礎預測數據的選定標準、預計增長率如何估算、資產預計使用年限的確定等缺乏具體的操作指南。準則規定折現率應是企業投資或發生時所要求的報酬率，但市場利率可能會隨時變化，如何修正處理，準則都沒有明確規定。我國資本市場的不完善，使得與金融資產有關的合理價值信息難以取得，也使得企業很難正確、合理地確認計量金融資產減值，結果會造成實務操作中金融資產未來現金流量現值計量的隨意性，為企業的創造性會計拓展了空間。

三、金融資產減值實施的建議

（一）制定高質量的會計準則，提高準則的可操作性 現行金融工具的確認和計量準則在理論上提高了資產減值會計的可操作性，但在實施中還存在著上述困難和問題，這需要盡快完善準則及技術層面規定，提高準則的可操作性和規定的清晰性，使不同的會計人員對同一金融資產減值的會計處理相同，減少穩健性原則在運用上的主觀性和隨意性，增強金融資產減值會計信息的有用性。另外對金融資產的可收回金額計價應采用更可靠的計量屬性，在資產減值準備計量屬性方面，公允價值和資產的未來現金流量是兩個較為合理的選擇，但由于我國的市場機制還不完善，公允價值以及在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的金融資產的未來現金流量的取得都有一定難度，許多資產無法在市場上取得公允價值或取得公允價值的成本很高，而未來現金流量的判斷需要較專業的知識，而目前我國會計人員職業素質不能完全達到要求，因此在應用公允價值計量屬性時，應只對存在活躍市場、公允價值能夠取得并可靠計量的金融資產的可收回金額采用公允價值計量，以減少利用公允價值計量中的會計職業判斷進行創造性會計的可能。

（二）完善金融資產減值計量運用的支持環境 現行準則選取可收回金額作為金融資產減值的確認計量標準，而在實施過程中往往存在以下問題。一是我國的價格市場相對不夠完善透明，公允價值和市場價格難以得到公正合理的確定，二是我國大部分上市公司沒有編制長期現金流量預算的慣例，財務人員對資產未來現金流量的測算缺乏經驗，現值計量困難重重。這樣金融資產減值計量缺乏客觀的資料基礎，降低了資產減值會計計量的可操作性和可驗證性。因此，要保證我國金融資產減值會計準則在實務中順利實施，必須進一步健全和完善證券市場、生產資料市場、房地產市場、金融市場等，充分利用現代信息技術，統一提供公開、合理的金融資產減值會計確認和計量的各種資產信息和價格信息，為企業的金融資產減值會計計量提供客觀的依據，減少金融資產減值會計計量的主觀性，增強金融資產減值信息的公允性和客觀性。

（三）提高企業管理當局和會計人員的職業素質 在金融資產減值會計中，由于存在諸多的不確定性因素，需要進行各種估計和判斷。這些估計和判斷既受外部會計環境的制約，又與會計人員的素質有關，不同素質的會計人員會得出不同的結果。因此，這要求企業管理當局和會計人員一方面要精通業務，勝任工作，通過各種形式的職業教育、學習培訓，提高專業勝任能力，另一方面，要加強會計人員職業道德教育，自覺以客觀事實為依據，綜合地進行金融資產減值的判定和計量，從自身做起，抵制利用金融資產減值中的主觀性進行創造性會計的行為。

（四）加強對金融資產減值的審計監督 金融資產減值的判定過程往往依賴于企業會計人員依據有關因素做出的判斷、估計，存在較大的創造性會計空間，可能被一些企業用于粉飾會計報告，調整經營業績。通過注冊會計師的審計，可以對企業計提金融資產減值的真實性進行鑒證，這對遏制企業濫用穩健性原則，利用金融資產減值準備進行利潤操縱非常重要。注冊會計師應當以應有的職業謹慎態度計劃和實施金融資產減值審計工作，獲取充分、適當的審計證據，評價被審計單位計提金融資產減值準備的準確性及相關信息披露的充分性。此外，應專門針對金融資產減值制定具體審計程序，以最大限度地通過注冊會計師的獨立審計遏止企業利用金融資產減值進行創造性會計的行為。

［本文系2010年黑龍江省會計學會重點會計科研課題《企業會計準則中的公允價值計量執行的經濟后果問題研究》的階段性研究成果］

參考文獻：

［1］財政部會計司編寫組：《企業會計準則講解》，人民出版社2007年版。

［2］劉玉廷、戴德明、夏大慰：《資產減值會計》，大連出版社2005年版。

篇7

一、可供出售金融資產是否需要考慮減值

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規定“企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。”，而在隨后的第四十六條、第四十七條和第四十八條分別規定了可供出售金融資產減值的會計處理。

也就是說雖然都是以公允價值計量的金融資產，交易性金融資產是不必考慮減值的，而可供出售金融資產卻必須在一定情況下考慮減值，其原因僅僅是由于交易性金融資產的公允價值變動計入了當期損益，而可供出售金融資產的公允價值變動被計入了所有者權益。這種對于以同種計量模式計量而公允價值變動處理結果卻不同的做法本身就有待探討，卻又由此引發了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。

本人認為，作為以公允價值計量的各資產項目的會計計量與核算方法在原則上應當是統一的，即不但可供出售金融資產的公允價值變動應當計入當期損益，而且它也應當和其他各項能夠以公允價值計量的資產一樣，在資產負債表日不需要考慮減值，完全可以根據公允價值變動的結果在調整資產賬面價值的同時計入當期損益。

二、可供出售金融資產減值會計處理合理性的質疑

（一）為什么不為可供出售金融資產計提減值準備

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規定了“有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。”，而在后面幾條的相關具體描述中卻刻意回避了“減值準備”這個詞匯，即使像企業會計準則講解這樣的權威解讀資料在相關案例中也沒有使用“××資產減值準備”科目。《企業會計準則——應用指南(2006)》對于可供出售金融資產減值會計處理的規定是“資產負債表日，……，確定可供出售金融資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記本科目(公允價值變動)”。

除可供出售金融資產以外，其他所有應考慮減值問題的資產，在確認減值損失并計提減值準備時的會計分錄都是借記“資產減值損失”科目、貸記“××資產減值準備”科目，只有該資產例外，在確認減值損失時借方計入當期損益而貸方卻轉出“資本公積——其他資本公積”并沖減原資產賬面價值。

（二）可供出售權益工具減值處理合理性的質疑

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十六條和前述企業會計準則——應用指南的相關規定告訴我們，應將可供出售金融資產發生的減值金額計入當期損益(資產減值損失)，而《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十八條的規定又告訴我們“可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。”，企業會計準則——應用指南又具體規定了可供出售權益工具公允價值恢復的會計處理為“借記本科目(公允價值變動)，貸記”資本公積——其他資本公積”。

也就是說企業持有的符合條件的可供出售權益工具投資發生減值后，在一定條件下其價值是可以恢復的，但是確認減值損失時應計入損益，而價值恢復時卻要通過所有者權益。如此處理的合理性，筆者實在不敢茍同。無論從會計信息質量要求的一貫性要求出發，還是借鑒其它資產減值恢復的會計處理，確認減值和價值恢復的會計處理都應當是同步的。即如果確認減值損失時計入了當期損益(資產減值損失)，那么資產價值回復時的正確會計處理也應當是沖減當期損益(資產減值損失)。

（三）可供出售債務工具減值處理合理性的質疑

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十六條，關于可供出售金融資產減值金額確定的規定是“該轉出的累計損失，為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和已計入損益的減值損失后的余額。”，而對于可供出售債務工具減值金額的計算并沒有給出具體的說法，反倒是企業會計準則講解通過案例給了我們一點提示:

本案例實際上是比較簡單的，由于債券票面利率和實際利率都為3%，所以2006年12月31日可以按照當日公允價值和期初攤余成本直接計算減值損失金額為200 000元(800 000—1 000 000)，而如果債券票面利率和實際利率不同，再計算減值損失金額恐怕就沒有這么簡單了。也就是說該案例無論計算資產減值損失金額還是計算資產價值恢復金額，都是用資產負債表日公允價值減去當日債券的攤余成本，并不是真正反映公允價值的差額，這就從根本上違背了可供出售金融資產以公允價值計量的計量原則。筆者認為，絕不能將“攤余成本”和“公允價值”兩種截然不同的計量模式對同一資產項目同時使用，不但增加了會計處理的難度，也未必就能切實提高會計信息的真實性。

綜上所述，筆者建議取消對可供出售金融資產減值的認定，采用與其他以公允價值計量資產一樣的會計處理方式，資產負債表日按公允價值變動情況調整資產賬面價值并直接計入當期損益，不考慮資產減值。而如果必須接受為可供出售金融資產計提減值這一特殊規定，也必須采用與其他資產計提減值相同的會計處理方法，即將確認的減值損失金額計入當期損益(資產減值損失)并同時計提減值準備，而不是直接沖減可供出售金融資產賬面價值。

篇8

（二）已損失模型的不足

1.理論上與風險管理理論存在不一致性。根據已損失模型的規定，只有存在表明金融資產發生減值的客觀證據時才能計提減值準備，而對于未來信用損失，并不加以考慮，這與風險管理理論相悖。風險管理理論認為，貸款總是存在風險，一組貸款必然會產生一定的損失概率的。

2.已損失模型具有順周期效應。由于已損失模型要求存在減值觸發事件，導致信用損失將推遲確認，這必然引起金融資產的賬面價值與預期現金流量現值的不一致性。而一旦滿足減值確認條件，該模型確認的減值準備將對損益帶來極大影響，此時確認的減值損失中部分反映了本應在初始確認時反映的信用損失，產生順周期效應。因此，更早確認貸款減值可以降低金融危機帶來的周期波動，有效緩解順周期效應。

3.產生順周期影響，不利于金融穩定。在已損失模型下，銀行確認的金融資產減值準備無法得到有效積累以吸收經濟下行產生的信用損失，這導致在經濟繁榮時期信貸的急劇擴張，經濟蕭條時期信貸的急劇緊縮，不利于金融穩定。

二、預期損失模型

（一）預期損失模型的基本內容

預期損失模型（Expected Loss Approach）又稱為預期現金流量模型（Expected Cash Flow Approach），是一種在確認資產賬面價值過程中考慮未來預期信用風險的方法。主要內容為：初始確認時就要考慮到預期信用損失，并以此為基礎確定實際利率，據此確認每期的利息收入和減值準備；后續計量中要對預期信用損失不斷進行修訂，以充分反映信用風險的變化。

（二）與已損失模型的比較分析

預期損失模型與已損失模型在初始確認、后續計量及報表列示等方面的差異如表1所示。

（三）預期損失模型的優點

篇9

二、以攤余成本計量的金融資產的減值處理

以攤余成本計量的金融資產包括持有至到期投資、貸款和應收款項。持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。貸款和應收款項是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。這兩項金融資產均要求按歷史成本計價，但需按實際利率法，以攤余成本進行后續計量。在計提減值時應注意：

(1)以攤余成本計量的金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量(不包括尚未發生的未來信用損失)現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

(2)預計未來現金現金流量現值應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值(取得和出售該擔保物發生的費用應當予以扣除)。原實際利率是初始確認該金融資產時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現金流量現值時可采用合同規定的現行實際利率作為折現率。短期應收款項的預計未來現金流量與其現值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。

(3)對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等)，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余威本。

【例1】甲股份有限公司20×6年1月1日購入乙公司同日發行并上市交易的債券一批，作為持有至到期投資。該債券面值20000萬元，購入價為20837萬元，債券票面利率7％，發行時的實際利率6％，該債券為五年期、每年付息、到期還本債券。不考慮相關稅費，溢價按實際利率法攤銷。20×7年12月31日由于乙公司發生嚴重的財務困難，該項投資可能發生減值，預計在未來二年內每年年末產生的現金流量分別為6000萬元和4000萬元，第三年年末產生的現金流量及長期債權投資到期處置所產生的現金流量合計為10000萬元，按實際利率6％作為折現率，二年的現值系數分別為：0．943、0．890、0．840。20x8年年末由于乙公司經營狀況好轉，財務困難得到緩解，預計未來二年產生的現金流量的現值為20120萬無。

(1)20×6年1月1日購入時

借：長期債權投資――債券投資(面值)　200000000

長期債權投資――債券投資(溢價)　8370000

貸：銀行存款　208370000

(2)20×6年12月31日計提利息并攤銷溢價時

應收利息=20000x7％=1400(萬元)

實際利息=20837x6％=1250(萬元)

溢價攤銷=1400-1250=150(萬元)

借：應收利息 14000000

貸：長期債權投資――債券投資(溢價) 1500000

投資收益 12500000

收到利息時

借：銀行存款 14000000

貨：應收利息 14000000

20×6年來長期債權投資的賬面價值(攤余成本)=20837-150=20687(萬元)

(3)20×7年12月31日計提利息并攤銷溢價時

應收利息=20000x7％=1400(萬元)

實際利息=(20837-150)x6％=1241(萬元)

溢價攤銷=1400-1241=159(萬元)

借：應收利息 14000000

貸：長期債權投資――債券投資(溢價) 1590000

投資收篩 12410000

收到利息時

借：銀行存款 14000000

貸：應收利息 14000000

20x7年末K期債權投資的賬面價值(攤余成本)＝2(N87-159=20528(萬元)

(4)20×7年年末計算長期債權投資的預計未來現金流量的脫值

未來現金流世的現值=6000x0．943+4000x0．890+10000 x0．840=17618(萬元)

此時該長期債權投資的未來現金流量的現值小于長期債權投資的賬面價值，已發生減值，心計提減值準備2910萬元(20528-17618)。

借：投資收益 29100000

貸：長期投資減值準備 29100000

(5)20×8年12月31日計提利息并攤銷溢價時

應收利息=20000×7％=1400(萬元)

實際利息：(20837-150-159)×6％=1232(萬元)

溢價攤銷=1400-1232=168(萬元)

借：應收利息 14000000

貸：長期債權投資――債券投資(溢價) 1680000

投資收益 12320000

20×8年末長期債權投資的賬面價值=20528-2910-168

=17450(萬元)

(6)20×8年年末長期債權投資的減值損失轉回

轉回的減值損失=20120-17450=2670(萬元)

借：長期投資減值準備 26700000

貸：投資收益 26700000

轉回后的長期債權投資的賬面價值為20120萬元，沒有超過不汁提減值準備情況下的長期債權投資的攤余成本20360萬元(20528-168)。

三、以成本計量的金融資產的減值處理

以成本計量的金融資產包括在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產。以成本計量的金融資產發生減值時，應當將該權益工具投資或衍生金融資產的賬面價值與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

[例2]20×6年2月3日A公司對B公司進行長期投資，共支付40萬元而持有B公司5％的股份，對B公司無重大影響，采用成本法核處，B公司的股份屬于住活躍市場中沒有報價且其公允價值小能可靠計量的金融資產、20×6年12月31日，由于B公司發生嚴財務困難，導致A公司的長期股權投資發生減值，按照當日類似金融資產市場收益率對未來現金流最進行折現后的現值為34萬元，則A公司在20x6年年末應汁提長期投資減值準備6萬元。

借：投資收益 60000

貸：長期投資減值準備 60000

需要注意的是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。

四、可供出售金融資產的減值處理

可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的非衍生金融資產。可供出售金融資產應采用公允價值進行后續計量，因公允價值的變動所形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌損益外，應直接計入所有者權益。

[例3]A公司持有C公司的少量股票，這些股票被歸類為可供m售的金融資產，購入時的買價為20萬元。在20×6年12月31日，該股票的公允價值為23萬元。

(1)購入時

借：可供出售金融資產 200000

貸：銀行存款 200000

(2)20×6年12月31日按公允價值調整賬面價值

借：可供出售金融資產 30000

貸：資本公積 30000

可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降所形成的累計損失，應當予以轉出，計人當期損益。該轉出的累計損失，為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

[例4]承例3，20×7年12月31日C公司股票的公允價值為15萬元，則A公司應做如下賬務處理：

借：資本公積80000

貸：可供出售金融資產80000

20×7年年末，由于C公司所處的市場環境發生重大不利變化，導致A公司持有的C公司股票發生減值，A公司應將原直接計入所有者權益的因C公司股票公允價值下降所形成的累計損失5萬元(20-15)轉出，計入當期損益。

借：投資收益 50000

篇10

一、已發生損失模型與預期損失模型

（一）已發生損失模型

已發生損失模型是尚未被完全取代的IAS 39中規定的，也是包括我國在內的各國普遍采用的會計慣例。該方法確認的是由已發生的減值跡象導致的“資產的可收回金額低于其賬面價值”的損失，在已發生損失事件等客觀證據顯示資產未來現金流量將減少，并且損失能夠有效估計時才可確認減值。該模型體現了基于過去交易或事項的“發生觀”，以客觀證據為基礎，除減值跡象和歷史數據的選擇等少數方面外，整體具有較高的可靠性，且相關資料的獲得也相對容易，但存在較為明顯的順周期性。

（二）預期損失模型

IASB的征求意見稿建議，對以攤余成本計量的金融資產或金融資產組合，應該在初始確認時即估計其未來整個存續期內的預期信用損失，并據以確認減值。此后的每個計量日需要對預計現金流量的估計進行修正，由此產生的金融工具賬面金額的調整應在初始確認時或在壽命期內分攤計入損益。這一模型根據各期對預期損失估計的變化調整減值，可以使損失確認和各期利潤更為平滑，降低順周期效應。但與預計未來現金流量有關的主要因素由報告主體自行確定，因此主觀性較強，也易被用于盈余操縱。

二、趨同框架中的預期損失模型

IASB和FASB建議的具體金融資產減值模型存在一定分歧。IASB認為應將預期損失作為確定金融資產實際利率的因素之一，并將其在金融資產未來整個存續期內進行攤銷，據以確認減值損失。其主要問題是當預計未來損失集中發生在近期時，所計提的減值準備難以覆蓋全部預期損失。FASB認為金融資產的減值準備應足以覆蓋其剩余存續期內的所有預計信用損失，因此應立即確認預期損失，這能夠較好地解決金融資產減值的順周期效應。但是估計和確認資產整個存續期間的預期損失可能缺乏足夠的證據。為易于形成一致的意見，IASB在SD中對確認預期損失的具體模型進行了改進。

（一）好賬戶和壞賬戶法

好賬戶和壞賬戶法是對IASB和FASB上述分歧所提出的一種折衷方法。好賬戶中的金融資產可回收性不存在重大不確定性，企業內部的風險管理目標將其定位為能正常從債務人收回的資產。預期損失應在金融資產的整個存續期內系統地分配并計提減值準備。每個資產負債表日應根據影響減值的因素重新估計預期損失并做出相應的調整，預期損失補償額以按期分配的預期損失與可預期未來（財務報告日后不少于12個月內）的信用損失二者孰高來確定。此方法基本是原IASB的觀點，但加上了FASB觀點中對可預見未來預期信用損失的最小補償的調整。若貸款的可回收性存在重大的不確定性，企業內部將其風險管理目標定位為能全部或部分從債務人處收回的資產，即壞賬戶，應立即確認預期的信用損失，其核算方法采用了FASB的理念。當金融資產的可回收性以及信用風險管理目標發生改變時，“好賬戶”與“壞賬戶”之間可以相互轉換。

（二）三組別法

好賬戶和壞賬戶法仍存在一些缺陷，如賬戶分類的模糊性與可預見未來時間的不確定性等，為解決這些問題，IASB又提出了金融資產（以貸款為代表）預期損失模型的三組別法。

第一組貸款：即使由于宏觀事項的影響而導致預期信用損失發生了變化，該類貸款也不受未來與違約直接相關事項的影響。該類貸款不符合第二組和第三組貸款的判定標準，貸款的補償金額應為整個存續期內發生的預期損失。暫定以12個月的預期損失加上整個存續期內預期損失的變動值來計算該類貸款預期損失的補償額。

第二組貸款：該類貸款受未來違約直接相關事項的影響，違約事項不一定會發生，且可觀測的事項與貸款資產直接相關，應確認剩余存續期內的預期損失。但是由于單項貸款損失的信息難以獲得，預期損失應基于組合的層面確認。

第三組貸款：該類貸款受未來違約直接相關事項的影響，預期信用損失的信息均可獲得，且貸款的補償金額應為剩余存續期內的預期損失，預期損失的確認應以單項貸款為基礎。

上述三組貸款之間可以相互轉換，但是第三組貸款一般情況下不允許轉化為第二組貸款，因為第三組貸款屬于損失類貸款，其違約率為100%。三組別的認定和轉換有兩種方法：（1）事項法：貸款分類和轉換時應分類考慮與貸款信用質量相關的事項，對于第一組貸款，只考慮宏觀經濟波動的影響，未來發生的與違約直接相關的事項不會引起初始預期損失的估計以及未來現金流的收回，即第一組中的貸款是“好賬戶”。對于第二組貸款和第三組貸款，應該考慮除宏觀經濟波動以外的非宏觀因素，因為未來發生的事項與違約直接相關，而且對該貸款的影響是重大的。（2）信用風險管理法：根據貸款信用質量的變化分為絕對風險模型和相對風險模型。對于絕對風險模型，依據信用風險的質量進行貸款分類及其轉換，并且與絕對信用風險的評級一致。新產生的高信用風險貸款應該整體劃入第二組，而不是從第一組開始。當信用風險狀況發生從低級或中級轉移到中級或高級的變化，且不確定收回的現金流是否能夠彌補預期損失時，貸款從第一組轉到第二組。當信用風險狀況發生從中級或高級轉移到高級或極高級的變化，且收回的現金流為零時，貸款從第二組轉到第三組。對于相對風險模型，依據信用質量是否惡化或者改善來劃分，所有購買性或者源生性貸款包括在第一組中，貸款組別之間的轉換取決于貸款的質量惡化或改善的程度。當債務人的財務狀況出現惡化并影響了未來現金流的收回時，貸款應從第一組轉到第二組。當債務人的財務狀況出現惡化同時未來現金流不能收回時，貸款從第二組轉到第三組。

三組別法是對好賬戶與壞賬戶法的改進，對金融資產的分類方法更為具體，但仍存在問題，如在計算第一組貸款預期損失金額時12個月的期間是否足夠，另外存續期內貸款預期損失的變化需要逐年確認以反映預期損失的持續性變化，增加了計算的復雜性。這些問題均需后續討論以持續改進。

三、對我國的啟示

財務會計的目標是為信息使用者提供決策有用的信息，對金融資產減值準則的選擇也應該從會計目標出發，并兼顧金融監管的需要。目前，IASB和FASB各自的以及趨同的概念框架中對財務報告目標的表述均為提供“決策有用”的信息，強調保護投資者的利益，為此要求會計信息相關和真實反映。而符合這一目標的會計信息也可以滿足其他信息使用者的需要。概念框架對會計目標的定位決定了其更強調市場的價值決定作用和會計信息的中立性。金融監管雖然也考慮保護投資者利益，但與會計目標的側重點不同，主要是立足于防范和控制金融風險，維護金融安全與穩定，保護消費者利益，因此格外強調審慎性。當會計信息的客觀性與審慎性出現矛盾時，金融監管通常要求審慎性優先。預期損失模型的提出是會計界迫于金融監管的壓力而提出的，已經偏離了會計“已發生”的傳統觀念，根據對未來做出的預期估計減值損失，目的是為了降低金融資產計量的順周期性，偏重于監管要求的審慎性。同時，預期損失模型主要考慮了銀行等金融企業的金融資產，操作上的復雜性和由此導致的高成本限制了其在一般企業中的應用。此外，預期損失模型在與概念框架和其他會計準則的協調性方面存在缺陷。以預期未來作為確認資產和損益的基礎，與會計普遍應用的權責“發生”和基于過去的交易或事項的基本觀念沖突。預期損失模型要求在初始確認時即扣除預計信用損失，也與按照公允價值進行初始確認的一般原則相悖。

我國對預期損失模型的采用應持充分謹慎的態度，在其理論缺陷未得到充分解決和應用條件不夠成熟之前，不宜倉促采用。在決定是否采納這一方法時，必須考慮其與會計概念框架的協調，以及實務界和信息使用者對應用該方法的承受能力。當前，對預期損失模型應充分展開調研，廣泛聽取來自會計實務界、學術界、金融界、中介機構和有關監管部門等各方面的意見，特別是鼓勵金融工具業務較多、減值模型影響較大的大型企業（尤其是銀行等金融機構）發表意見。同時加大對IASB征求意見稿的宣傳，激發各界對減值模型及其影響的關注和討論，充分引起利益相關者的重視，積極探索適合我國國情的金融資產減值模型。

參考文獻：

[1]楊海峰. 2009. IASB與FASB金融工具會計準則聯合改進項目的背景、進展及評價. 會計研究，8：24-30.

[2]鄭偉. 2010. 預期損失模型缺陷與會計監管獨立性問題研究――基于對IASB《金融工具：攤余成本和減值》征求意見稿的分析. 會計研究，5：17-24.

[3]IASB. 2009. Exposure Draft on Financial Instruments： Amortised Cost and Impairment.

篇11

當可供出售債務工具投資的可收回金額低于其賬面價值時,即表明可供出售金融資產發生了減值,企業應當確認資產減值損失,并把資產的賬面價值減記至可收回金額。按應減記的金額,借記“資產減值損失”科目,貸記“可供出售金融資產-公允價值變動”科目。

例1:2008年1月1日,皇明公司按面值從債券二級市場購入星海公司公開發行的債券10000張,每張面值100元,票面利率3%,劃分為可供出售金融資產。2008年12月31日,該債券的市場價格為每張100元。2009年,星海公司因投資決策失誤,發生嚴重財務困難,但仍可支付該債券當年的票面利息。2009年12月31日,該債券的公允價值下降為每張80元。皇明公司預計,如星海公司不采取措施,該債券的公允價值預計會持續下跌。2010年,星海公司調整產品結構并整合其他資源,致使上年發生的財務困難大為好轉。2010年12月31日,該債券(即星海公司發行的上述債券)的公允價值已上升至每張95元。假定皇明公司初始確認該債券時債券實際利率為3%,且不考慮其他因素,則賬務處理如下:

2008年1月1日購入債券

借:可供出售金融資產――成本100萬

貸:銀行存款100萬

2008年12月31日確認利息、公允價值變動

借:應收利息3萬

貸:投資收益3萬

借:銀行存款3萬

貸:應收利息3萬

債券的公允價值變動為零,故不作賬務處理。

2009年12月31日確認利息收入及減值損失

借:應收利息3萬

貸:投資收益3萬

借:銀行存款3萬

貸:應收利息3萬

借:資產減值損失20萬

貸:可供出售金融資產――公允價值變動20萬

由于該債券的公允價值預計會持續下跌,皇明公司應確認減值損失。

2010年12月31日確認利息收入及減值損失轉回

應確認的利息收入=(期初攤余成本100萬-發生的減值損失20萬)×3%=2.4(萬元)

借:應收利息3萬

貸:投資收益2.4萬

可供出售金融資產――利息調整0.6萬

借:銀行存款3萬

貸:應收利息3萬

減值損失回轉前,該債券的攤余成本=100-20-0.6=79.4(萬元)

2010年12月31日,該債券的公允價值=95(萬元)

應回轉的金額=95-79.4=15.6(萬元)

借:可供出售金融資產――公允價值變動15.6萬

貸:資產減值損失15.6萬

二、可供出售權益工具投資減值的確認與賬務處理

可供出售權益工具投資減值時,即使該金融資產沒有終止確認,原直接計入所用者權益中的因公允價值下降形成的累記損失,應當予以轉出,計入當期損益。在資產負債表日,減值借記“資產減值損失”科目,貸記“資本公積-其他資本公積”、“可供出售金融資產-公允價值變動”科目。

例2:2008年1月1日,紅日公司從股票二級市場以每股15元的價格購入東方公司發行的股票2000000股,占東方公司有表決權股份的5%,對東方公司無重大影響,劃分為可供出售金融資產。2008年5月10日,紅日公司收到東方公司發放的上年現金股利400000元。2008年12月31日,該股票的市場價格為每股13元。紅日公司預計該股票的價格下跌是暫時的。2009年,東方公司因違犯相關證券法規,受到證券監管部門查處。受此影響,紅日公司股票的價格發生下跌。截至2009年12月31日,該股票的市場價格下跌到每股6元。2010年,東方公司整改完成,加之市場宏觀面好轉,股票價格有所回升,截至12月31日,該股票的市場價格上升到每股10元。假定2009年和2010年均未分派現金股利,不考慮其他因素,則其賬務處理如下:

2008年1月1日購入股票

借:可供出售金融資產――成本

3000萬

貸:銀行存款 3000萬

2008年5月確認現金股利

借:應收股利 40萬

貸:可供出售金融資產――成本

40萬

借:銀行存款40萬

貸:應收股利40萬

2008年12月31日確認股票公允價值變動

借:資本公積――其他資本公積

360萬

貸:可供出售金融資產――公允價值變動360萬

2009年12月31日,確認股票投資的減值損失

借:資產減值損失1760萬

貸:資本公積――其他資本公積

360萬

可供出售金融資產-公允價值變動1400萬

2010年12月31日確認股票價格上漲

借:可供出售金融資產-公允價值變動800萬

貸:資本公積-其他資本公積

800萬

參考文獻:

1、陳霞.金融資產減值分析與會計處理[J].中國商界,2009(1).

篇12

（1）取得時公允價值為每股為8.3元，含已宣告但尚未發放的現金股利為0.3元，另支付交易費用8萬元，全部價款以銀行存款支付。

借：可供出售金融資產――成本4808［600×（8.3-0.3）+8］

應收股利180（600×0.3）

貸：銀行存款4988

（2）2008年5月16日收到最初支付價款中所含現金股利。

借：銀行存款180

貸：應收股利180

（3）2008年12月31日，該股票公允價值為每股7元，公司預計是暫時下跌。

公允價值變動＝600×7－4 808=-608（萬元）

借：資本公積――其他資本公積 608

貸：可供出售金融資產――公允價值變動 608

（4）2009年2月3日，A公司宣告發放的股利，其中現金股利每股0.4元，股票股利每1股派2股。

借：應收股利 240（600×0.4）

貸：投資收益 240

（5）2009年3月6日，收到現金股利和股票股利。

借：銀行存款 240

貸：應收股利 240

（6）2009年12月31日，該股票公允價值為每股5.5元，公司預計公允價值會持續下跌。

公允價值變動＝720×5.5－600×7＝－240（萬元）

確認減值損失＝240+608＝848（萬元）

借：資產減值損失848

貸：資本公積――其他資本公積608

可供出售金融資產――公允價值變動240

此分錄可拆分為：

借：資產減值損失 240

貸：可供出售金融資產――公允價值變動 240

借：資產減值損失 608

貸：資本公積―――其他資本公積 608

因此可供出售金融資產在持續下跌的情形下，也需要將原記入“資本公積”科目借方的暫時下跌金額沖銷，轉入“資產減值損失”科目的借方。

（7）2010年12月31日，該股票公允價值升到為每股7.6元。

公允價值變動＝720×（7.6－5.5）＝1 512（萬元）

借：可供出售金融資產――公允價值變動 1512

貸：資本公積――其他資本公積 1512

因此，可供出售權益工具在確認減值損失后又升值的情形下，要通過權益即“資本公積――其他資本公積”轉回，不得通過損益即“資產減值損失”轉回。

（8）2011年1月6日，全部出售該股票，每股8元，交易費用為6萬元。

“成本”=4808（萬元）

“公允價值變動”＝-608-240+1512＝664（萬元）

“資本公積”＝-608+608+1512＝1512（萬元）

借：銀行存款5754（720×8－6）

資本公積1512

貸：可供出售金融資產――成本4808

――公允價值變動664

投資收益1794

二、可供出售債務工具減值的會計核算

［例2］2009年1月1日，甲公司支付價款1000萬元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發行的5年期公司債券，面值1 250萬元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息（即每年1250×4.72%＝59萬元），本金最后一次償還。劃分為可供出售金融資產，實際利率10%。賬務處理如下：

（1）2009年1月1日購入A公司5年期債券。

借：可供出售金融資產――成本 l250

貸：銀行存款1000

可供出售金融資產――利息調整250

（2）2009年12月31日公允價值為901萬元，仍可收到當年的利息，甲公司預計是暫時下跌。

借：應收利息59

可供出售金融資產――利息調整41

貸：投資收益100（1000×10%）

借：銀行存款59

貸：應收利息59

賬面價值=1000+41=1041（萬元），公允價值變動=901-1041=

-140（萬元）

借：資本公積――其他資本公積 140

貸：可供出售金融資產――公允價值變動 140

（3）2010年12月31日，公允價值為786.1萬元。仍可支付當年利息，甲公司預計如果A公司不采取有效措施，A公司公允價值會持續下跌。

借：應收利息59

可供出售金融資產――利息調整 45.1

貸：投資收益 104.1〔（l000＋4l）×10%〕

借：銀行存款 59

貸：應收利息 59

賬面價值=901+45.1=946.1（萬元）， 公允價值變動=786.1-946.1

=-160（萬元），確認資產減值損失=160+140=300（萬元）。

借：資產減值損失300

貸：資本公積――其他資本公積140

可供出售金融資產――公允價值變動160

（4）2011年，A公司債券公允價值下跌為700萬元。但仍可支付當年利息。

借：應收利息59

可供出售金融資產――利息調整 19.61

貸：投資收益78.61（786.1×10%）

借：銀行存款59

貸：應收利息59

賬面價值＝786.1+19.61＝805.71（萬元），確認減值損失=700-

805.71=-105.71（萬元）。

借：資產減值損失105.71

貸：可供出售金融資產――公允價值變動 105.71

（5）2012年，A公司通過加強管理等等，財務狀況有了顯著改善，2012年，A公司債券公允價值上升為1200萬元。但仍可支付當年利息。

借：應收利息59

可供出售金融資產――利息調整11

貸：投資收益70（700×10%）

借：銀行存款 59

貸：應收利息 59

賬面價值＝700+11＝711（萬元）， 公允價值變動＝1200-711

＝489（萬元）。

借：可供出售金融資產――公允價值變動489

貸：資產減值損失 405.71（300+105.71）

資本公積――其他資本公積 83.29

因此，對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失（405.71）應當予以轉回，計入當期損益。

（6）2013年1月20日，出售A公司全部正確債券，取得價款1260萬元。

成本＝（1）l250（萬元），利息調整＝－（1）250+（2）4l+（3）45.1+（4）19.61+（5）11＝－133.29（萬元），公允價值變動＝-（2）140-（3）160－（4）105.71+（5）489＝83.29 （萬元），資本公積＝-（2）140+（3）140+（5）83.29＝83.29 （萬元），減值損失＝（3）300+（4）105.71-（5） 405.71＝0。

借：銀行存款1260

可供出售金融資產――利息調整 133.29

資本公積――其他資本公積 83.29

貸：可供出售金融資產――成本 1250

――公允價值變動 83.29

篇13

一、引言

IAS 39和CAS 22的金融資產減值模型稱為“已發生損失”模型。金融危機后，由于其存在的減值確認滯后和順周期性等問題而遭到批駁，順周期性被認為是尤其嚴重的問題。

已發生損失模型要求有減值計提觸發事件，即有客觀證據表明金融資產發生了減值時，才能計提減值準備。然而此時確認的減值損失包括了在金融資產初始確認時就應予以考慮的信用損失，因此存在滯后性。Gianluca R et al.[1]認為，在已發生損失模型下，貸款損失尤其是沒有惡化的貸款損失，其風險在數量上始終不足，記錄過晚，在貸款的生命周期中分配不均，可以歸納為“太少，太晚”。

大量的實證研究均已證明已發生損失模型的順周期特性。如貸款在“已發生損失”模型下，在經濟上行期，違約率和損失率較低，貸款損失準備計提較少，利潤增多，銀行進一步擴大信貸，經濟持續繁榮；而在經濟下行期，違約率和損失率較多，貸款損失準備計提較多，利潤減少，銀行進一步控制信貸額度，經濟持續惡化。

金融危機后，《巴塞爾協議Ⅲ》，彰顯了微觀審慎與宏觀審慎相結合的金融監管新思維。在G20和FSB的敦促下，IASB和FASB啟動了金融工具會計準則等聯合趨同項目。IASB于2009年提出“預期損失”模型（Expected

Credit Loss），通過不斷完善，最終于2014年7月IFRS 9最終稿《金融工具：分類和計量》[2]，規定對金融工具減值采用“預期損失”模型，并要求2018年1月1日強制實施。

中國企業的金融資產以貸款為主要內容。截至2015年年末，中國銀行業的信貸資產總額已達到86.8萬億元，在其總資產中所占的比重高達50.38%①，如果采用“預期損失”模型，中國銀行業將受到重大影響。IASB和FASB的財務報告概念框架和會計準則主要反映發達濟體的特性，而中國等新興經濟體市場體系不健全、交易品種有限、部分市場活躍程度不高、市場參與者成熟度相對較低等特性難以獲得全面考慮。因此，研究如何基于中國的實際修正IFRS 9的“預期損失”模型，研究應做好哪些配套改革，預期損失模型才能順利施行，對于重構中國的會計準則體系，實現會計準則國際持續趨同，實現會計準則與金融監管標準協調，都具有重大的理論和實踐意義。

二、預期損失模型的理論基礎和內容

（一）金融宏觀審慎監管

審慎監管是金融監管的一項基本原則。2008年全球危機表明，僅僅依靠對單個金融機構的微觀審慎監管并不能充分維護金融穩定，而且很可能忽略維護整個金融體系的穩定。因而G20倫敦峰會《加強監管和提高透明度工作組（第一工作組）的最終報告》[3]，正式提出各國要增強宏觀審慎監管，以作為傳統微觀審慎監管的重要補充。

宏觀審慎監管的核心就是在監控個體金融機構風險的同時也監控整個金融體系的系統性風險。系統性風險描述了金融體系中一大部分突然瓦解的可能性，表現為多個機構的倒閉和市場的凍結，通常由一個普通的沖擊出發，隨即通過金融機構的內在聯系和風險暴露而蔓延。

對于系統性風險的控制，宏觀審慎涉及兩個維度：

一是時間維度，需要解決金融體系的順周期問題，也就是緩解和抑制系統性風險隨時間的積累和發展。在經濟的上升期，金融體系通過信貸擴張、資產價格快速增長、高杠桿等渠道形成整體風險的過度累積。如果在這一時期金融體系沒有建立足夠的資本儲備，一旦金融周期轉向下降期間，將會引起大范圍的財政壓力，大幅度的去杠桿化將進一步擴大影響，信貸和關鍵金融服務的供給都將隨之下降。所以，解決順周期問題的關鍵，是建立多種形式的逆周期緩沖，來抑制系統性風險的積累。

二是橫截面維度，關鍵問題是降低系統性風險的集中，這種風險的積聚往往來自于個體企業相似的風險暴露，或是源于個體之間資產負債的聯系。

針對宏觀審慎監管的兩大維度，《巴塞爾協議Ⅲ》規定了兩大策略，即普通規則和自由裁量，如表1所示。

IASB提出的金融資產減值預期損失模型借鑒了巴塞爾新資本協議的信用風險減值模型，該模型基于預期損失觀念，把銀行因風險發生的損失分為預期損失和非預期損失兩類。預期損失就是信用風險損失分布的數學期望，按內部評級法計量，主要考慮未來一年內的短期信用風險。由于IFRS 9中的金融資產預期損失模型是估計12個月內存在違約可能的貸款的減值損失，所以已經實施巴塞爾新資本協議的企業，實施預期損失模型在準確性和可操作性上就有優勢。因此，全面實施巴塞爾協議是實施預期損失模型的基礎。

2015年12月18日，巴塞爾委員會就預期信用損失的會計處理指南，給出了11條基礎原則[4]：

銀行董事會和高級管理層是銀行信用損失管理的主要負責人。

對于不同層級貸款風險敞口對應的信用風險，銀行應當對適用會計處理方法進行書面記錄。

銀行應當以貸款的信用風險為以依據，對貸款風險敞口進行分類管理。

銀行貸款損失準備金應當根據相應的會計處理規定足額提取。

銀行內部風險評估模型應有對應的內部政策和應循程序。

銀行信用風險評估中的核心是成熟的職業判斷。

應用預期信用損失會計時，銀行應當有健全風險評估程序。

銀行應及時向公眾披露相關信息。

監管機構應當定期檢查銀行的信用風險管理情況。

監管機構應當要求銀行根據相應會計框架確定準備金額度。

監管機構評估銀行資本充足率時應當考慮信用風險因素。

這11條基礎原則是銀行業監管機構對銀行業信用損失管理和信用損失會計處理的要求。

（二）財務會計的目標

會計目標是會計計量的邏輯起點和理論基礎，對計量屬性、計量單位、計量模式的選擇起著決定性的作用。

2010年IASB和FASB的財務報告聯合概念框架項目[5]將財務報告的目標定位于“決策有用性”，即通用目的財務報告的目標是提供有助于現在和潛在的投資者、債權人和其他信息使用者進行投資、信貸和類似資源配置決策的信息。由此，財務報告應當提供能夠幫助信息使用者評估主體未來現金流入和流出金額、時間安排和不確定性的信息，從而幫助信息使用者做出合理的經濟決策。

在市場經濟條件下，金融資產減值是必定的，如果企業不充分反映金融資產所面對的風險，不及時確認金融資產減值，那么就不能傳達金融資產的真實價值，也就不能幫助信息使用者做出合理決策。因此，與已發生損失模型相比，預期損失模型在理論上更有助于實現財務報告的決策有用性目標。

（三）預期損失模型的內容

根據金融宏觀審慎監管要求和財務會計的目標，IFRS 9的預期損失模型要求企業在對金融資產初始確認時就考慮到未來信用損失，并在其存續期內及時確認預期損失的變化。該模型將金融資產按照自初始確認后信用風險狀況分三個層次確認預期信用損失：

第一，對于自初始確認后信用風險沒有顯著增加或者在報告日的信用風險很低的金融資產，確認12個月內的信用損失（12-Month Expected Credit Losses）②，并且其利息收入按賬面總額乘以實際利率計量。

第二，對于自初始確認后信用風險顯著增加，但是還沒有客觀證據表明已經發生減值的金融資產，確認全生命周期的預期信用損失（Lifetime Expected Credit Losses）③，并且仍然以其賬面總額為基礎計算利息收入。

第三，對于在報告日存在客觀減值證據的金融資產，確認全生命周期的預期信用損失，并且以賬面凈額（即扣除信用損失準備后的凈額）為基礎計算其利息收入。

與已發生損失模型相比，上述預期損失模型能更加及時地反映金融資產的實際價值；收益的確認及時將預期信用損失考慮在內，能更準確地反映企業在金融資產全生命周期內預期獲得的經濟利益；在預期不發生變化的情況下，預期損失模型在金融資產取得時，即第一年開始，對金融資產的賬面價值進行調整，以現金流正常年份減少凈收益的入賬金額彌補違約年份凈收益的減少，緩解了“懸崖效應”，降低了減值計提可能滋生的順周期效應。

三、中國實施預期損失模型的障礙

（一）預期損失模型自身存在的問題

在征求意見稿階段，盡管IASB對預期損失模型存在的很多爭議不斷加以修改完善，但最終的IFRS 9中的預期信用損失模型仍然存在很多問題。

第一，“首日損失”確認會造成信用損失雙重計量問題。因為金融資產的公允價值已經包含了預期信用損失，而首日損失的會計處理又一次確認了預期信用損失，所以就會造成信用損失雙重計量和資產賬面價值被低估的問題，進而會縮小貸款發放額。

第二，“`約”定義彈性過大。IFRS 9沒有明確規定違約界限，而是給予企業充分的自。這會使不同企業對違約標準有不同的設定，使得不同企業的會計信息缺乏可比性。

第三，信用風險“顯著增加”闡釋不清。IFRS 9對信用質量顯著惡化沒有明確界定，職業判斷需要綜合考慮包括宏觀經濟指標在內的所有信息，主觀程度較高且難度較大。

第四，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（Fair Value Through Other Comprehensive Income，FVOCI）與模型融合度不高。因為FVOCI自身就以公允價值計量，其公允價值變動已經包含了預期信用風險，對此采用預期損失模型會造成雙重計量的問題，將會使得資產價值被低估，故將其納入預期損失模型不夠合理。

（二）中國實施預期損失模型的外在壓力

預期損失模型在一定程度上反映了IASB對金融監管等外部壓力的妥協，中國實施預期損失模型也存在很大的外在壓力。

首先，預期損失模型以金融監管邏輯框架為支撐，而非財務會計概念框架，故與現行的企業會計準則體系不一致。如提前確認尚未發生的“預計”信用損失與“權責發生制”沖突；在確認利息收入時減除預期信用損失相關的風險與報酬轉移，不符合收入、損失確認的原則；預期損失模型不再等待減值觸發事件，這就與非金融資產減值處理原則不相一致。

其次，預期損失模型難以在不完善的資本市場落地。中國作為新興市場國家，目前的市場環境并不能滿足預期損失模型的需要。雖然目前中國的利率已經基本放開，但并非由市場主導，銀行并不具備預期損失模型要求的自主的市場化定價機制，中國金融機構與國際先進金融企業在定價能力方面還存在很大差距。

最后，預期損失模型實施成本較高。如果采用預期損失模型，企業必須在每個資產負債表日重新估計金融資產的現金流。雖然IASB在后續修訂中對相關金融資產，如應收款項，采用了簡化的模型，但準則的簡化又意味著更大的職業判斷空間。

四、中國對各項金融資產減值模型的選擇和修正

中國財政部在對IASB于2013年的《金融工具：預期信用損失（征求意見稿）》的反饋意見中表明了就其主要問題的基本態度：基本贊同基于預期信用損失的減值方案；不贊同按照征求意見稿方法對FVOCI計提減值；贊同對應收賬款和應收租賃款的簡化處理；希望理事會提供更多指南，確保征求意見稿提出的減值方法在尚未執行《巴塞爾協議Ⅱ》要求的銀行中的可操作性。同時，財政部提出，由于未實施《巴塞爾協議Ⅱ》的金融機構很難獲得12個月違約概率的數據，采用預期損失模型減值操作會很困難，而目前中國只有少數銀行實施《巴塞爾協議Ⅱ》。

預期損失模型代表未來金融資產減值方法的發展方向，雖然中國目前尚不具備實施條件，但取代已發生損失模型有其必然性。本文認為，應按應計提減值的具體項目選擇合適的減值模型，對預期損失模型進行適當的修正，從容易操作的金融資產開始適用，最后推廣到所有金融資產。

（一）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（FVOCI）

如前所述，將FVOCI納入預期損失模型不甚合理，而且，金融危機中，“已發生損失”模型的順周期性主要表現在貸款減值準備的計提上。因此，本文認為中國對FVOCI應繼續采用已發生損失模型，但要保證FVOCI價格的公允性。

（二）應收款項

對于應收賬款及應收租賃款，IASB認為沒有必要耗費過多精力判斷是否確認12個月或生命周期預期信用損失，因此提出一項簡化減值模型，即在一般情況下，對沒有重要融資成分的應收賬款，主體應始終確認其整個存續期間的預期信用損失；對于有重要融資成分的應收賬款及應收租賃款，主體可以通過會計政策的選擇，始終確認其整個存續期間的預期信用損失。簡化減值模型不需要計算12個月預期信用損失，不需要考慮金融資產初始確認后信用質量是否顯著惡化，也不需要確定何時確認生命周期預期信用損失。

本文認為，對于應收款項的減值模型，中國應按照IFRS 9的要求，采用簡化的減值模型。這樣，既可以真實反映應收款項的經濟實質，也可以為中國實施預期損失模型探路，為貸款等金融資產減值模型的選擇和修訂提供參考依據。

（三）貸款

中國銀行業尚未經歷一個完整的經濟周期，還沒有累積到完整可用的歷史違約數據。即使獲得了完整可用的歷史違約數據，但是如何把歷史數據轉換為對未來的預期仍是一個需要解決的問題。

本文認為，對于貸款的減值模型，中國應該從兩方面著手，在繼續采用已發生損失模型的同時，暫時在財務報表附注中列示貸款的預期信用損失情況。由于IFRS 9違約沒有給出違約的明確定義，可以參照巴塞爾協議預期損失的計算加以修正，使之符合中國的需要。巴塞爾協議中預期損失等于違約概率（PD）×違約損失率（LGD）×違約風險敞口（EAD），由此金融資產減值預期損失模型的修正可以從以下三個方面進行。

違約概率（PD）。巴塞爾協議的違約概率一般運用經濟周期估計法估計，IFRS 9則是通過時點估計法確定金融資產減值。因此，主體通過對巴塞爾協議違約概率中的周期行為進行調整，就可以知道金融資產未來12個月的違約概率；通過貸款信用評級遷徙矩陣就可以得到全生命周期的違約概率。

違約損失率（LGD）。一般可以通過未來現金流量折現估計，在此過程中需考慮金融資產未來可回收金額、成本以及折現率三個要素。巴塞爾協議所指的損失是經濟損失，包括直接成本和間接成本，會計所指的損失只包括直接成本。巴塞爾協議所指的折現率為加權平均資本成本，會計要求確認金融資產減值時所用的折現率為原始實際利率。因此，主體通過在計算巴塞爾協議要求的違約損失率過程中將相關參數按照會計的要求進行替換，就能夠計算出會計所要求的違約損失率。

違約風險敞口（EAD）。巴塞爾協議中的違約風險敞口是主體在未來一年內的信用額度，而會計所確認的金融資產減值損失是指當前賬面金融資產的預期損失，不需要估計未來一年的信用額度及其變化情況。因此，主體在計算金融資產的預期損失時可以直接使用金融資產賬面價值。

五、中國實施預期損失模型應進行的配套改革

鑒于金融系統的復雜性，在中國實施預期損失模型絕不是一個單純的會計技術問題，而是一個系統工程，不僅需要重構會計準則體系，而且要使這個體系與國際會計準則持續趨同，適應金融宏觀審慎監管的要求。

（一）重構會計準則體系

重構會計準則體系主要包括修訂金融工具及其他相關會計準則和基本準則兩個方面。

IFRS為中國金融工具會計準則的改革指明了方向。但會計的發展是反應性的，并不是IFRS比CAS先進，中國就要予以采用。正確的路徑必須結合中國的國情，取其精華，完善中國金融工具及其他相關會計準則。金融工具會計準則大致分為分類和計量、減值、套期三部分，修訂工作也可分三個部分入手。

對于金融工具的分類和計量，要謹慎地擴大公允價值選擇權的運用。目前中國金融工具采用基于分類的歷史成本和公允價值混合計量模式。公允價值選擇權是以全面公允價值計量為目標的金融工具計量準則改革中的一個重要創新，擴大公允價值的計量范圍能夠降低會計錯配，減少盈余波動[6]，但也有不少的企業運用公允價值選擇權進行盈余管理[7]。鑒于其存在的問題，中國應謹慎對待，加以修正方可應用。

減值部分的修訂已如前所述。

中國目前的套期會計是模仿IAS 39，但較高的門檻使套期會計在中國時用時棄，信息披露難以捉摸和理解。因此應簡化套期會計的適用條件，增加套期工具和被套期項目的種類，擴大套期會計的適用范圍。

A期損失模型與現行基本準則之間的矛盾決定了預期損失模型的實施必將以基本準則的變更為前提。2010年9月，IASB和FASB概念框架聯合項目第一階段成果將會計信息的“可靠性”特征替換為“如實反映”，不再強調是否已發生。2013年7月IASB的《財務報告概念框架的復核（討論稿）》[8]提到考慮重新將審慎概念引入概念框架。這在一定程度上可以說是為了確保IFRS 9的順利運行而建立概念基礎、提供邏輯支持。

2015年5月IASBl布的《財務報告概念框架（征求意見稿）》（簡稱“ED2015”）[9]建議修訂資產（負債）的定義，明確資產是標的資源，而非經濟利益的最終流入。IASB最終將資產（負債）定義為“由過去事項形成的、企業所控制的現時經濟資源（經濟資源是具有產出經濟利益潛在能力的權利）”，將負債定義為“由過去事項形成的，企業所承受轉讓經濟資源的現時義務”。

ED2015的資產新定義是一大進步。現行會計要素定義中提到經濟利益的預期流動，“預期”容易解釋為傳達不確定性的概率閾值，混淆資源（資產）或義務（負債）與經濟利益導致的流入或流出之間的區別。經濟資源是具有產出經濟利益潛在能力的權利。ED2015的定義試圖通過將經濟利益引入到經濟資源的定義中以消除可能產生的混淆，同時強調資產或負債是一項基礎資源或義務，而非最終經濟利益的流入或流出。不確定性分為存在不確定性和結果不確定性。前者是一項資產或負債是否存在具有不確定性，列入要素確認的考慮范圍；后者是資產或負債是否會導致任何流入或流出具有不確定性，列入要素計量的考慮范圍。ED2015將存在不確定性的概率門檻從資產、負債要素的定義和確認標準中刪除，并將結果不確定性納入會計要素計量部分考慮，使衍生金融工具等的會計準則和概念框架更近一步，也使概念框架與巴塞爾協議等金融監管標準更加協調。

（二）與國際會計準則持續趨同

20世紀80年代以來，國際資本市場迅速發展，企業之間的交流需要一種“語言”，投資者的跨國投資也需要全球統一的會計語言。要使財務會計信息在全球范圍內通用，國際財務報告準則可能是唯一的選擇。2010年財政部制定了與國際會計準則持續趨同路線圖，提出中國將為建立全球統一的高質量會計準則而繼續努力。

本文認為，當論及與國際會計準則持續趨同，企業會計準則大致可以分為三部分：

一是各項實物資產和無形資產會計準則。各國的存貨、固定資產、無形資產具有相同的性質，因此有關這些資產的會計準則可以并且已經毫無困難地實現了實質性趨同。

二是稅收和工資福利會計準則。各個國家的稅制、勞動工資制度、社會保障制度都存在很大差異，因此相關準則充其量在原則上趨同，而具體內容和會計處理則很難一致。

三是金融工具及相關會計準則。由于其涉及跨國投資，既是國際投資的紐帶，也是保護各國投資者的利益、維護金融市場穩定的手段。因此，凡是涉及金融工具的會計準則，包括中國金融工具四項會計準則、長期股權投資、企業合并、合并報表、原保險合同、再保險合同、租賃等，都必須采用全球統一的高質量的會計準則。

（三）與金融審慎監管標準協調

會計準則體系之所以要與金融審慎監管標準協調，是因為金融監管者是財務報告不容忽視的主要使用者，也是主要的信息規范制定者。IASB概念框架提出的主要使用者概念，是基于市場經濟的，但是不應局限于市場經濟，本輪金融危機表明，必要的政府監管同樣不可或缺。因而，財務報告應當為金融監管者提供關于政策制定及修改決策的有用信息，幫助識別、應對系統性風險，維護經濟金融穩定。

金融監管機構在制定信息披露的規范時，主要考慮特定信息是否需要披露和如何進行披露，對信息質量特征提出的要求也是IASB改進有用財務報告信息質量特征的基本出發點。ED2015的有用信息質量特征的相關性關注信息是否需要披露，如實反映則側重于信息如何披露，并且強調，財務信息必須同時具備相關性和如實反映才能認為是有用的，可看作是對金融監管要求的回應。

金融監管標準和會計準則體系都是市場經濟運行的重要基礎制度及技術法則，相互協調是題中應有之義。巴塞爾委員會自2000年就開始支持IASC制定的會計準則。迫于巴塞爾協議的金融監管壓力，IFRS 9已實現與《巴塞爾協議Ⅲ》協同提高資本基礎的一致性和質量，配合降低親周期性效應，協助杠桿率措施的落實，共同強化信息透明度要求，推動已發生損失向預期損失轉變，以提高貸款撥備的前瞻性。IASB修訂概念框架，使衍生金融工具符合會計要素定義，應用其他綜合收益、公允價值計量屬性、預期損失模型，修訂確認和終止確認的標準，或都是為了與金融監管標準協調。

具體的，會計資本應該反映監管資本。監管資本應該以會計資本為基礎，銀行業許多指標依賴于會計數據。國際財務報告準則關于金融負債的公允價值選擇權、金融資產減值補充指引、金融資產和金融負債抵消指引將對《巴塞爾協議Ⅲ》資本計算產生影響。會計準則的重大變化必然影響相關指標的計算口徑。因此，銀行在制定會計制度時應充分考慮巴塞爾協議的要求，協同金融監管原則，建立完整的銀行業信息披露框架，形成動態的信息披露機制。

六、結語

會計作為監管機制的一個重要組成部分，必須高度重視風險控制。當企業所處經濟環境發生巨大變化，會計信息的使用者不可避免地從關注企業的過去轉向關注企業的未來時，對前瞻性會計信息的需求將變得更加突出。只有會計準則體系自身邏輯一致，與國際會計準則持續趨同，與金融審慎監管標準協調一致，堅持宏觀審慎和微觀審慎相結合的理念和方法，才能促進金融創新和實體經濟發展，協調會計準則、風險管理實務與金融審慎監管，從更高、更寬、更廣的視角思考會計的作用及其發展，會計才能在增強金融體系穩定和促進實體經濟健康發展中發揮更好的作用。

【參考文獻】

[1] GIANLUCA R，et al. Global Financial Crisis and Accounting Rules： The Implications of the New Exposure Draft （ED）“Financial Instruments： Expected Credit Losses” on the Evaluation of Banking Company Loans[J].Journal of Modern Accounting and Auditing，2013，9（9）：1141-1162.

[2] IASB.Financial Instruments： Classification and Measurement[A].2014.

[3] G20 Working Group. Enhancing Sound Regulation and Strengthening Transparency[EB/OL].http：///Documents/g20_wg1_010409.pdf.

[4] 政部會計準則委員會.會計準則動態（2015年第10期）[EB/OL].http：//.cn/casc/dongtai/.

[5] Financial Accounting Standards Board （FASB）. Conceptual Framework for Financial Reporting[A]. 2010.

[6] PETER F. The Effects of the Fair Value Option under IAS39 on the Volatility of Bank Earnings[J]. Journal of International Accounting Research，2011，10（1）：85-108.

[7] KATHERINE G，JAMES H I，JAN S. Accounting Choice and the Fair Value Option[J]. Accounting Horizons，2011，25（3）：487-510.

[8] IASB. Discussion Paper “A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting”[EB/OL].http：//，2013.

[9] IASB. Exposure Draft Conceptual Framework for Financial Reporting[A].2015.

[10] CAVALLO M，MAJNONI G. Do banks provision for bad loans in good times？ Empirical evidence and policy implications[M]. Ratings，rating agencies and the global financial system. Springer US，2002：319-342.

[11] BETANCOURT L，BARIL C P. Accounting for loan losses： is dynamic provisioning the answer？ Has the existing accounting for loan losses amplified the current economic crisis and exacerbated financial institutions' instability？[J]. Bank Accounting & Finance，2009，22（6）：9-17.

[12] BARTH M E，LANDSMAN W R. How did financial reporting contribute to the financial crisis？[J]. European Accounting Review，2010，19（3）：399-423.

[13] 王菁菁，劉光忠.金融工具減值預期損失模型的演進與會計準則體系變遷――兼評IASB《金融工具：預期信用損失》 征求意見稿[J].會計研究，2014（5）：37-43.