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二、審計三方關系人風險分析

基于理性經濟人假設，在注冊會計師審計中，注冊會計師、責任方和預期使用者三方為追求自身利益最大化，在審計過程中關注的風險也有所不同。

（一）責任方風險

作為鑒證對象信息的提供者，責任方關注的是企業經營風險。責任方多為企業經營者，其職位晉升和薪酬等在很大程度上取決于企業的經營業績。出于自身利益的考量，責任方在滿足企業所有者的基本利益需求基礎上，傾向于保守的風險偏好，可能會出現粉飾財務報表、平滑企業利潤的弄虛作假行為。

（二）注冊會計師風險

作為鑒證對象信息的審查方，注冊會計師關注的是審計失敗的訴訟風險。注冊會計師的利益涉及審計客戶解約的收入損失和審計失敗的訴訟賠償。若審計失敗的訴訟賠償小于與被審計單位合謀弄虛作假的收益，則注冊會計師選擇作假；若審計失敗的訴訟風險較高，出于利益和信譽的考慮，注冊會計師選擇與審計客戶解約。

（三）預期使用者風險

作為鑒證信息的預期使用者，承擔著企業經營失敗的風險，其關心的是企業提供的經營信息是否真實可靠，企業是否仍然具有投資價值。由于利益目標略有不同，預期使用者關注的風險側重點有所不同，但其最終目標都是降低信息風險，提高決策信息的可靠性。

綜上所述，由于利益動機不同，三方關系人在審計過程中尋求自身利益最大化而產生矛盾，繼而產生博弈行為。

三、博弈分析

（一）基本假設

為了更好地分析審計關系人的博弈行為，現提出以下基本假設：第一，經濟人假設，責任方、注冊會計師和預期使用者在審計過程中尋求自身利益最大化。其中，責任方的決策結果有兩種，即真實反映鑒證信息或粉飾財務報表進行弄虛作假；注冊會計師在失去客戶的損失和審計訴訟賠償兩種利益間進行決策，選擇與被審計單位合謀或者不合謀；財務報告使用者為降低鑒證信息風險，提高信息的可靠性，對注冊會計師出具審計報告進行追查或不追查，追查產生的結果也有兩種：查出或未查出。第二，假設注冊會計師只要嚴格遵循職業準則、審計準則，具備專業勝任能力和保持應有的職業謹慎就能夠發現財務報表中的重大錯報。第三，博弈過程只考慮成本和收益兩項。

（二）過程及結果

1.變量假設

假設注冊會計師選擇與責任方合謀弄虛作假的概率為p1，不合謀的概率為1- p1。注冊會計師選擇與責任方合謀弄虛作假的額外收益為a1，可能產生的訴訟賠償或處罰等為k1；注冊會計師選擇不與責任方合謀而因此失去客戶造成損失a2。

假設責任方對鑒證信息弄虛作假的概率為p2，選擇真實反映鑒證信息的概率為1-p2。責任方弄虛作假的收益為b，注冊會計師與其合謀支付額外的金額為a1；注冊會計師不合謀責任方付出的更改財務報表或披露的成本為b1；責任方與注冊會計師合謀被查出而產生的罰款成本為k2。

假設預期使用者申請檢查審計報告，檢查出鑒證信息不可靠的概率為p3，沒有檢查結果的概率為p4，選擇對審計后財務報表不追查的概率為1- p3- p4；檢查審計報告的成本為c；使用弄虛作假的財務報告做出的決策風險為m，檢查出鑒證信息非真實可靠，可獲得賠償為k1+ k2。

綜上所述，審計三方關系人的博弈分析模型見表1：

預期12使用者策略12（注冊會計師12與責任方）12追查12不追查1-p3- p412查出p312未查出p4合謀，弄虛作假p1p212（a1- k1，b- a1- k2， k1+ k2-c-m）12（a1， b - a1， -c-m）12（a1， b - a1， -m）12合謀，真實反映p1（1-p2）12（0，0，-）12（0，0， -c）12（0，0，0）12不合謀，弄虛作假（1-p1）p212（- a2， -b1，-）12（- a2， - b1， -c）12（- a2， - b1，0）12不合謀，真實反映（1-p1）（1-p2）12（0，0，-）12（0，0， -c）12（0，0，0）2.分析過程

根據表1可知：

（1）注冊會計在合謀與不合謀時的期望收益分別為：

U合謀= p1p2[p3（a1-k1）+（1- p3）a1]

U不合謀= -a2

令U合謀= U不合謀，則整理得：p3=

當注冊會計師選擇與責任方合謀或不合謀無差異時，預期使用者檢查出經審計財務報告非真實可靠的概率為p3=。當預期使用者能夠檢查出鑒證信息的概率P3= p3，注冊會計師選擇合謀與不合謀無差異；當P3> p3時，注冊會計師的最優選擇不合謀；當P3< p3時，注冊會計師的最優選擇是合謀。

（2）責任方在真實反映與弄虛作假時的期望收益分別為：

U真實反映= 0

U弄虛作假= p1 p2 p3（b-a1-k2）+ p1p2（1- p3）（b-a1）+（1-p1）p2（-b1）

令U真實反映= U弄虛作假，整理得p1=，p3=

當責任方選擇真實反映財務報告或對財務報告信息弄虛作假無差異時，注冊會計師選擇與責任方合謀的概率為p1=。當注冊會計師選擇與責任方合謀的概率P1= p1時，責任方選擇真實或弄虛作假無差異；當P1> p1時，責任方最優選擇是弄虛作假；當P1< p1時，責任方最優選擇是真實反映。

當責任方選擇真實反映財務報告或對財務報告信息弄虛作假無差異時，預期使用者檢查出鑒證信息的概率為p3=。當預期使用者檢查出鑒證對象信息的概率P3= p3，責任方選擇真實反映財務報告或對財務報告進行弄虛作假無差異；當P3> p3時，責任方的最優選擇是真實反映財務報告；當P3< p3時，責任方的最優選擇是對財務報告弄虛作假。

（3）預期使用者選擇追查與不追查的期望分別為：

U追查= p1p2（k1+ k2-c-m）p3+ p4[p1p2（-c-m）+（1- p1p2）（-c）]

U不追查= p1p2（-m）

令U追查= U不追查，整理得

p1=p2=

可見，當預期使用者追查與不追查無差異時，注冊會計師選擇合謀的概率為

p1=。當注冊會計師選擇合謀的概率P1= p1時，預期使用者選擇追查與不追查無差異；當P1> p1時，預期使用者的最優選擇是追查；當P1< p1時，預期使用者的最優選擇是不追查。

另外，當預期使用者追查與不追查無差異時，責任方選擇弄虛作假的概率為

p2=。當責任方選擇弄虛作假的概率P2= p2，預期使用者選擇追查與不追查無差異；當P2> p2時，預期使用者的最優選擇是追查；當P2< p2時，預期使用者的最優選擇是不追查。

3.博弈結果

結合上述博弈分析得出：（1）注冊會計師合謀或責任方弄虛作假的成本越高，做出這種選擇的可能性就越小。（2）預期使用者追查且查出審計對象信息不可靠的概率越大，則注冊會計師與責任方合謀的可能性越小。

四、博弈結果分析及相關建議

（一）結果分析

以上分析結果顯示，理想的審計三方博弈模型為不合謀、真實反映、不追查，即審計三方關系博弈均衡。但由于受各種因素的影響，這種模型很難實現，具體而言主要包括以下三個原因：

1.注冊會計師承擔的法律風險低，違規成本較小。由于我國相關法律法規不健全導致訴訟的門檻、成本均較高，且訴訟成功率低，因此，若想以較低的成本追查出注冊會計師合謀的概率微乎其微，這也就使得注冊會計師承擔的法律風險偏低。

2.責任方弄虛作假收益高、成本低。對于經營者來說，其收益往往與企業的經營業績相聯系，經營者通過弄虛作假來粉飾業績所帶來的收益就會較高，由于信息的不對稱，責任方弄虛作假被查出的概率較低，使得責任方弄需作假的成本低、風險小。

3.預期使用者信息獲取能力低、追查效率低。由于自身的局限性，預期使用者對審計對象信息可靠性的追查往往需要較高的成本，且查出不可靠的概率較低，這些都給注冊會計師與責任方提供了合謀的機會。因此，預期使用者在這種情況下會選擇不追查的策略。

（二）相關建議

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產權經濟學理論認為，現代企業制度下，企業的基本特征是所有權與經營權相分離，因而形成了委托關系。委托關系是一種契約，一般可定義為委托人（如企業所有者）授權人（如企業經營者）為實現委托人的利益而從事某項活動的一種關系。在這種契約下，委托人授權人某項決策權，人通過行為獲取一定的報酬。由于委托人和人之間行為目標函數不一致，并存在信息不對稱，就產生了問題。委托人為了避免在無法獲得完全信息的情況下利益受到損害，并促使人盡可能揭示真實完全的信息，就要給予人適當的激勵，同時花費一定的監控成本來限制人偏離正道，進而選擇對委托人有利的行為。根據委托理論的分析，注冊會計師的審計就是注冊會計師接受委托人的委托，以客觀獨立的第三者身份對人的財務報告以及其他經濟信息的真實性、合法性和公允性進行審計鑒定，以保護委托人的利益。注冊會計師所提供的這種專業性的審計鑒定活動，可以彌補委托人的信息不對稱性，降低市場交易風險。同時注冊會計師的審計活動可以增加市場經濟活動所需信息的可信程度，從而促進了市場經濟活動的圓滿完成，維護了證券市場經濟的正常秩序。委托人和人的關系之所以會成為一個問題，最關鍵的一點是因為人的目標函數并不總是和委托人的目標函數相一致。所以，委托－問題的核心在于委托人如何通過一套激勵機制促使人采取適當的行動，最大限度地增進委托人的利益。從信息非對稱性的角度，委托問題可以分為兩類：

一類是逆向選擇問題，在這種情況下，契約的一方在訂立契約時就已經掌握了契約其他方卻不知道的信息，即在簽訂合約時只有他自己知道而對方不知道的某些信息。該方利用自己的信息優勢在交易中總是做出有益于自己而不利于別人的選擇。

另一類是道德風險問題，其基本含義是在經濟活動中，立約的一方憑借所掌握的信息優勢，為最大限度地增加自身利益而采取不利于他人的行動。產生道德風險的根源之一是信息的非對稱性。然而，當信息對稱時，委托人和人盡管有不同的效用目標函數，但道德風險問題基本上不會存在。產生道德風險的另一個根源是不確定性。在注冊會計師審計公司的財務報告的過程中，如果公司的財務報告確定處于一個良好的狀態中，委托人完全可以與注冊會計師進行關于審計費用的博弈，不受任何其他因素的干擾。產生道德風險的第三個根源是契約不完全。我們知道，委托關系實際上是一種契約關系。那么，委托人能不能通過簽訂一個完善的合同，來有效地約束人的行為，從而保證自身利益不受侵害呢？實際上這是不可能的。在現實生活中，完美無缺、無所不包的契約是根本不可能存在的，更何況在存在大量不確定性和信息不完全的證券市場中。因此，道德風險和逆向選擇問題是委托關系中一個非常重要、十分棘手的問題。

二、我國現有審計委托問題對注冊會計師行為的影響

現代審計制度產生源于企業所有權與經營權的分離，由于所有者和經營者之間存在信息不對稱，所有者為了保全自身的利益，就需要有獨立于雙方的精通財務的中介機構對公司的財務進行審計鑒定?，F代審計制度建立的理論基礎是委托理論，根據委托理論，一個有效的審計委托模式必須明確委托方、被審計主體和受托方三個角色，這三者角色的相互獨立、權責分明是維護企業所有者權益和保證審計質量的前提。然而，我國上市公司的審計委托名義上是由股東大會實施注冊會計師的選聘權，而實際是由董事會來具體執行的。董事會把注冊會計師的任命、報酬等事務做完后，再報股東大會通過。在整個過程中，股東大會只起到了對董事會工作認可的作用。這時，在審計委托―關系中的所有者權力的淡化，委托方、被審計主體和受托方三方的角色地位發生了改變，即委托方與被審計主體重合。審計委托關系的主體由三個變為兩個，其中的相互制衡作用也隨之消失。經營者不再有向所有者如實披露會計信息和財務狀況的壓力。當會計師事務所的聘用及資費問題等掌握在經營者的手里時，事務所為了生存和競爭的需要有時不得不屈從于公司管理人員的非合理要求。這樣一來，注冊會計師的行為就發生了異常變化。當現有的審計委托關系缺乏三方相互制衡的條件下，注冊會計師為了自我利益的需要及競爭對手的威脅就完全忽視職業道德的約束而發生逆向選擇和道德敗壞的異常行為。

注冊會計師審計服務作為資本市場中的一種特殊公共產品，具有與一般商品相同的市場特征。在市場監管不能完全公正、公平、公開和嚴格的情況下，就會產生逆向選擇和敗德行為。根據“劣幣驅逐良幣”的原理，由于出具不公正、不真實甚至虛假的審計報告，提供低質量審計服務，或注冊會計師通過作假賬來滿足有些顧客的某種不正當的需求而吸引顧客，但由于證券市場監督機制存在缺陷而沒有受到處罰，即注冊會計師的不道德行為并沒有付出多大的代價。即使注冊會計師出具虛假審計報告被發現，付出的代價遠小于其從中得到的收益。注冊會計師將兩者進行權衡后，有時還會在利益的驅動下進行逆向選擇進而做出敗德行為。長此以往，高質量審計服務將被驅逐出市場。證券市場的逆向選擇，在一定程度上反映了市場經濟的一般弱點和消極作用外，還有其深層次原因。當某一家上市公司的股票市場價格較高，嚴重背離其價值時，控股股東為了獲取高額股票增值收益，會通過“幕后契約”或“幕后交易”迫使注冊會計師出具低質量甚至虛假的審計報告。如果上市公司控股股東及管理當局為了通過上市公司竊取大量非法利益，則會不惜任何代價誘使注冊會計師同謀作弊并出具虛假審計報告，而注冊會計師在利益的驅動下就有可能接受控股股東和企業管理當局的這種“幕后交易”。俗話說，“拿別人的手軟；吃別人的嘴軟”。注冊會計師在發表審計質量報告時不可能不考慮委托人的某種特殊要求。這正與我國整個市場的外部環境相適應，并非完全是注冊會計師的責任，市場就是競爭的市場，很殘酷，適者生存，沒有不合理的存在，只有不合理的制度。

三、注冊會計師異常行為防范

委托人和人之間非對稱信息的存在，使兩者在委托過程中各自追求自身利益的最大化，從而導致委托問題的出現，進而導致注冊會計師的異常行為。本文試圖通過建立有效的激勵―約束機制，限制逆向選擇，規避道德風險。

（一）委托關系下激勵機制的選擇。激勵機制一般包括以激勵合同為特征的內部激勵和競爭性市場為特征的外部激勵兩個方面，內部激勵是指通過內部的合約，以貨幣或非貨幣的績效補償的形式，協調人與委托人之間的利益關系，使二者之間的利益趨向一致。外部激勵是指通過市場競爭的壓力來實現對人的激勵和約束。

1、報酬激勵機制。這種激勵措施多用于內部委托，即委托人是會計師事務所，人是注冊會計師或其他相關從業人員。因在外部委托中，委托方支付的報酬一定低于被審計單位的行賄金額，故不起作用。此處的報酬包括委托人支付給人的一些費用，主要包括工資、獎金。采取高薪養廉，即適當提高審計費用，如果執業人員舞弊則“得”不償“失”時，作為理性的經濟人，執業人員會慎重考慮、權衡利弊從而得以預防其道德風險。另外，在報酬中工資沒有風險，故激勵作用不大，若采用獎金與效益掛鉤，則可以產生較強的激勵作用，但可能會引起短期行為。

2、聲譽或榮譽激勵機制和職業協會。根據馬斯洛的需求層次理論，這是一種精神方面的需求。作為執業人員，一般都非常重視自己長期職業生涯中的聲譽，會計師事務所在目前充滿競爭的社會主義市場經濟條件下更注重自己的聲譽，如稍有不慎，輕則收入下降，慘淡經營，重則破產倒閉，如安達信等。社會榮譽感是社會公眾對注冊會計師和會計師事務所的評價和信賴，所以這種措施能收到較好的效果，并可在很大程度上避免短期行為。

（二）委托關系下約束機制選擇

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（一）審慎選擇被審計單位。一是要選擇正直的被審計單位，如果被審計單位對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直品格，也必然會蒙騙注冊會計師，使注冊會計師落入設定的圈套；二是對陷入財務和法律困境的被審計單位要引起特別注意，周轉不靈或面臨破產的公司管理層總是想為他們的損失尋找“替罪羊”，注冊會計師應盡量避免擔當這一角色。

（二）強化風險意識。審計失敗風險防范的一個重要方面就是提高對風險的認識態度。注冊會計師只有在思想上真正認識到審計失敗風險的廣泛存在和可能帶來的嚴重危害，在執業過程中時刻保持應有的職業謹慎，嚴格依法進行審計，才能減少審計失敗風險。

（三）規范審計行為，嚴格遵守執業規范。會計師事務所內部應建立嚴格的監督制度，以保證審計工作的每個環節、每個流程都嚴格遵守審計準則的規定，從而避免審計失敗。

（四）健全內部質量控制和外部質量監督機制。為切實有效地控制審計風險，一是要求事務所內部必須根據審計準則的要求制定一系列的控制政策和程序，進行質量控制；二是從外部加強注冊會計師協會對行業的監督職能，選派思想作風硬、專業水平高的人員開展監管工作，從實際出發，對事務所和注冊會計師進行定期和不定期的檢查，對違紀違規現象要從嚴處罰并及時在行業內公告。此外，還應不定期地開展同業互查，以在行業內進行經驗交流與互相監督。

二、注冊會計師應訴對策分析

注冊會計師一旦不幸陷入法律訴訟當中，可以分接到法院傳票、庭審前準備和庭審抗辯三個不同的階段，分別采取不同的策略以求盡最大可能贏得訴訟。

（一）接到法院傳票時應保持良好心態。一旦接到法院傳票，首先不要慌張，應該沉著冷靜的對待，保持一個良好的心態。特別是事務所內部的成員都應該互相關心和幫助，發揮集體智慧運用群體力量來面對這次訴訟。尤其不要互相指責，要一致對外，以免在上庭之前就自亂了陣腳。事情既然已經發生，去聲討當初的責任人已經毫無意義，這時候唯一能做的就是怎么應對將要發生的訴訟。應該積極的運用各種社會關系協調案件中的各個當事人，冷靜分析自己的各種不利和有利因素，儲備好相應的法律知識，做好上庭前的各種證據和資料準備工作。

（二）法院庭審前應注意相關材料的收集

1、審計業務約定書。當注冊會計師陷入法律糾紛時，審計業務約定書作為證據可以提供以下抗辯理由：首先是證明被審計單位存在會計責任，未能建立完善的內部控制制度，會計資料缺乏真實性，未能保護資產的安全完整。其次說明被審計單位未能為審計工作的順利進行提供必要的協作與合作，使注冊會計師的審計范圍受到限制。最后可以證實委托人未按委托目的使用審計報告。

2、管理當局申明和被審計單位提供的內部資料、文件、法律文書、合同、原始憑證和復印件。這些資料一方面可以證明被審計單位的內部控制制度的完善程度和執行情況，同時也可以證明被審計單位所提供的會計資料的真實性與完整性。

3、從被審計單位外部獲取的書面證據和注冊會計師的審計記錄。這些資料可以證明注冊會計師嚴格按審計準則執行了審計，保持了合理的職業謹慎，不存在重大過失。

4、其他值得注意的事項?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于民事訴訟證據的若干規定》第69條規定：“無法與原件、原物核對的復印件、復制品……不能單獨作為認定案件事實的依據”。因此，應注意注冊會計師從被審計單位獲取有關復印件時，應要求被審計單位加蓋印章并由有關管理人員簽署“與原件核對無誤”字樣加以確認，以使其具備應有的證明效力。

（三）法院庭審時應注意抗辯理由的考慮

1、這是不是我的義務或責任？注冊會計應承擔的義務應該都在業務約定書中有詳細的說明，在應訴時可以防止方將一些本不應由注冊會計師承擔的業務強加在會計師頭上，因此，分析業務約定書是應訴的有效手段。

2、這是不是我的過錯？這是最有力的抗辯理由，只要是能證明注冊會計師嚴格按審計準則執行了審計，保持了合理的職業謹慎，即便是會計報表存在未發現的重大錯報，注冊會計師也可能因為無過錯而免除法律責任。

3、損失和我有必然關系嗎？法律的一個重要原則是注冊會計師的失職行為必須與人的損失有必然因果聯系，在這點上注冊會計師可以進行有力的應訴，以避免成為別人損失的替罪羊。可以從以下幾點入手尋找證據：a、指控方的損失另有原因；b、自己的過錯只是間接原因；c、指控方存在共同錯誤。這樣就有可能免除責任或減輕部分責任。

4、該不該由我一個人負責？根據相關準則，下列責任造成的損失應由被審計單位承擔：a、未能保持健全的內部控制制度而使會計資料失實和財產的損失失竊；b、會計資料中存在錯誤舞弊給使用者造成經濟損失；c、因經營不善發生重大虧損，損害了債權人和投資者的利益；d、有賄賂、不合理捐贈和其他違反法律和政府規定的行為。當被審計單位有以上行為時，被指控的注冊會計師可以按照獨立審計關于會計責任和審計責任劃分的原則進行抗辯，要求被審計單位承擔全部責任或部分責任，從而免除或減輕自身的責任。

三、注冊會計師敗訴對策分析

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二、注冊會計師審計收費的構成及其主要影響因素

美國注冊會計師審計收費一般由三部分構成。一是產品費用，即執行必要的審計程序、出具審計報告所需要的費用；二是預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等；三是會計公司的正常利潤。影響審計收費的主要因素如下：

(一)影響產品費用的因素

產品費用的多少隨委托人的特征而定，一般取決于委托人規模的大小、業務的性質和復雜程度、總體財務狀況、內部控制的強弱。對較小的會計公司而言，產品費用受委托人特征的影響程度要大于那些財力雄厚的大會計公司。

1.委托人的規模。衡量委托人規模的指標一般是其總收入和總資產。委托人的規模越大，其經濟業務和會計事項也越多，其固有風險和控制風險的水平也可能越高，相應地注冊會計師就需要擴大審計測試的范圍，增加審計時間；同時，注冊會計師所面臨的審計調整事項也越多，因此，委托人的規模越大，審計收費也就越高。

2.總體財務狀況。財務狀況越差，需要的審計證據越多，審計測試的范圍越大，相應地需要更多的時間和費用。另外，財務狀況較差的委托人更可能粉飾財務報表，提供虛假的會計信息，這會加大審計的難度，審計費用也會越多。

3.內部控制的強弱。注冊會計師審計是基于內部控制評價的抽樣審計，健全的內部控制制度能使注冊會計師評價較低的控制風險，減少實質性測試的程序和范圍，減少審計時間，降低審計費用。另外，較強的內部控制本身就有助于注冊會計師提高工作效率，減少審計費用。

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注冊會計師；審計風險；風險控制

前言：

隨著經濟的不斷發展，我國發生了很多控告審計人員的案件。比如深圳的原野案件、浙江和寧夏等一系列的案件，都是與審計人員有關。審計風險是時刻存在的，所以怎么樣去認識審計風險、預防審計風險是現在注冊會計師的主要研究問題。

一、注冊會計師審計風險的相關概念

1、審計風險存在的客觀性

審計風險一般都是可算存在，不會因為個人的意志而發生改變。注冊會計師會很認真的檢查企業的賬目，企業的一些業務和賬目隱藏的比較隱秘，讓注冊會計師沒辦法發現企業運行中的違規行為，注冊會計師得出的審計結果和企業的實際情況不相符。注冊會計師通過了解一個企業的內部控制工作，然后評估企業的內部控制制度是不是值得信賴，才能確定該企業的內部控制制度是不是有局限性，是否會產生審計風險?，F代的審計工作大多數都是采用抽樣調查法，但是抽樣調查本身不具有代表性，還是會讓注冊會計師的工作產生審計風險，所以，審計風險是一直存在的，人們職能通過一些方法將它放在一個可控的范圍內[1]。

2、審計風險的潛在性

審計風險貫穿于審計活動中的方方面面，也就是說每一個環節都會產生審計風險，這種偏差也是有很多方面引起的，所以注冊會計師采用什么樣的審計活動都會影響最后的審計結果。一般產生風險有很多潛在因素：審計人員選擇的客戶自帶風險比較高，因為這個客戶的單位環境比較復雜，產生的一些特殊因素，讓審計風險變高；在制作審計計劃的時候，審計人員思路不清楚做出錯誤的決策，就會讓計劃有疏漏產生審計風險；當產生遺漏重要數據、項目虛報參數、單位的財務狀況很差這些情況的時候，是很容易產生審計風險的。其實每一種因素都不是直接的原因，一般都是很多作用因素的集合。審計風險會給審計人員帶來一定的損失，但是確實潛在的問題，有的時候可能還會“化險為夷”。審計風險主要還是審計責任決定的，如果注冊會計師不必為自己的工作結果負責，那就不會成為審計風險，這就是一定的潛在性。

3、審計風險形成的全過程、多因素性

審計風險是由審計和風險這兩種概念結合組成的。審計風險一般是企業的財務數據存在一些錯報和漏報問題，但是注冊會計師不能通過審計過程發現問題，并且給出了不是很恰當的審計意見帶來的風險。審計風險具有多因素性，一般由三個要素：固有風險、控制風險、檢查風險。審計過程中會有一些不能發現的風險，并且會提出相應錯誤的審計意見，有些客戶會因為受到損失希望得到一些賠償，就會找到注冊會計師的所在單位，但是當人們受到損失通常行為就是希望得到補償，根本不去查清楚問題的根源，所以審計風險一定要加入“固有風險”，因為這時注冊會計師中最經常出現的問題。一個優秀的注冊會計師一定懂得用一些方法及時規避風險，或者將風險控制在可以接受的范圍內。注冊會計師一定要有規劃的習慣，及時檢查數據，規避風險的產生[2]。

4、審計風險的可控性

審計風險一般是可控的。可以通過一些手段和方法避免風險的產生，每一個行業都是有風險的，不能因為潛在的風險就拒絕接受客戶。也正是因為審計風險的可控性，說明了審計風險可以通過努力讓它變的最低，也讓注冊會計師深入研究審計的系列理論，提高審計工作的質量。將審計風險規避在可以接受的水平，就可以對客戶進行審計。

二、注冊會計師審計風險控制存在的問題

1、注冊會計師審計風險管理制度不完善

（1）風險管理制度形同虛設。會計師事務所對于審計會計有一定認識，并且也會有自己的一套風險管理制度，但是在實際業務中，幾乎是不執行的，讓制度變得可有可無。并且在面對風險的時候幾乎是無審計風險管理，有時候審計風險是不可控的。（2）風險管理沒有條理。現在的注冊會計師懂得如何去控制和規避審計風險，不會因為要擴充業務，盲目的接待大量的客戶，審計風險管理根本沒有形成一套體系，都是想到什么就怎么做，沒有科學的依據和一個體系的控制形式。（3）對風險管理認識不足。審計風險具有潛在性和多因素性。風險管理不能僅僅依靠“拍腦門決策”，應該重視在管理中多多總結規律，而不是在屢屢出錯，然后讓審計工作效率很低，質量也很次。很多人因為受到了損失，就會想得到賠償，也不會去調查到底錯在哪里，這樣也會造成注冊會計師工作的風險，讓審計工作受到影響[3]。（4）風險管理沒有做到一視同仁。注冊會計師在進行審計工作時，面對不同的企業采用的重視程度是不同的。面對比較大的企業和上市公司非常上心，面對一些實力一般的小企業不夠在意，這種做法是不正確的。從現實角度來講，任何企業都是會有風險存在的，不能根據企業的規模來區別對待審計工作，忽視審計風險管理工作。這樣不僅影響注冊會計師的聲譽也會影響審計工作的實際效率。很多注冊會計師為了獲得更多的經濟利益，不考慮審計風險、不在意管理計劃、這樣一定產生審計失敗的案例。

2、注冊會計師獨立性不高

注冊會計師的核心定位就是一定要有獨立性。一個優秀的注冊會計師是一定要可以將自己獨立于客戶和會計師事務所的，因為獨立性沒有就會影響到審計風險。一旦注冊會計師的立場變得不堅定，不能以公正和客觀的角度進行分析和處理問題，那么審計質量一定會大打折扣，也會讓審計事務所的名聲受到損害。

3、注冊會計師的專業能力不強

現在的注冊會計師在工作中很熟悉審計業務流程，但是對于別的方面的知識懂得不是很多。因此當注冊會計師面對一個自己不是很熟悉的行業進行審計的時候，就會產生一些問題，因為不夠熟悉就會讓一些本該被發現的問題遺留下來，讓審計工作發生偏差。出現問題一般是從三個方面產生問題：其一、一般都是沒有對審計單位進行調查和了解，就盲目的接下了客戶的審計任務，受到巨大的物質誘惑進行審計工作，從而產生風險；其二、在工作上不細心，明知道這樣可能會產生問題，但是卻不想辦法去解決；其三、不了解客戶單位在行業中的地位和環境，在審計過程中不能將問題分析透徹和清楚，注冊會計師個人資質不足，缺乏經驗，做出錯誤結論導致審計風險的出現。

三、注冊會計師審計風險控制對策

1、形成合理的會計師事務所體制

現在注冊會計師事務所的體制一般都是采用有限責任合伙制。這種形式最早是起源于上世紀末，這種形式的特點就是加入了合伙制和現在會計師事務所的優點，比以往的形式要優秀很多。這種會計師事務所一般都是事務所承擔了債務方面的責任，旗下的注冊會計師承擔個人業務責任，每個合伙人之間不會牽連責任，這樣注冊會計師承擔風險的代價比較高，這就促使注冊會計師主動去規避風險的產生，提高自己分析和處理風險的能力。合伙人也不必擔心會受到別人問題的牽連，并且去付出一些經濟損失，合作起來更加輕松，減少了很多后顧之憂，讓注冊會計師事務所發展得更加平穩和順暢。這樣不僅有利于會計師事務所穩定發展，還能擴大自己的規模。這種形式雖然很好，但推廣開還需要時間，一個新事物的產生總是需要一個慢慢接受的過程。我國現在的關于注冊會計師的法規還不是很完善，雖然現在的會計師事務所的規定時不會承受連帶的責任，但是在實際工作中還是不能厘清中間的關系，有時候也還是沒法劃分的非常清楚。會計師事務所的改革意義十分重大，在一個健康的環境中不斷發展，這樣有利于控制審計風險的發生。

2、提高注冊會計師審計的獨立性

現在注冊會計師的獨立性受到了威脅，就會讓審計風險變大。注冊會計師保持獨立性，也會讓審計風險控制在一個可以處理和接受的范圍內。獨立性不僅是精神上的獨立，還是實質上的獨立，會計師事務所應該讓注冊會計師有保持獨立性的覺悟，在合作之前一定要看注冊會計師是否擁有正直和公正的拼合，并且不會被蠅頭小利所打動，在審計工作中受到影響[4]。

3、提高注冊會計師的審計風險意識

注冊會計師的審計風險現在存在與審計的每一個進程中。首先在業務的選擇時，一定要了解客戶的環境和背景，簽約也是有風險的。其二、注冊會計師在最初的審計工作開始時，一定要按照規章辦事，不能有疏忽，在該進行嚴格審計的地方不能敷衍了事。其三、做出審計報告的時候，一定要注意報告的類型。注冊會計師提供一份沒有保留意見的審計報告的風險比較大，但是出具一個其他類型的審計報告的風險相對較小。注冊會計師應該根據審計發現的問題來出具相應的報告，不能因為受到物質誘惑或者是一些壓力出具別的審計報告。注冊會計師應該保持清醒的頭腦，對風險有自己的認識，把審計風險評估作為一個和自身息息相關的事情對待，這樣才能讓風險有效地減少。

結束語：

綜上所述，審計風險是現在審計工作中一個非常熱門的話題，但是卻沒有因為時間的流逝而減退。很多原因造成了我國現在審計風險比較高這個現實情況，審計過程中的每一個環節都會引起審計風險，所以在進行審計活動的時候一定要有自己的規劃，不能盲目進行。社會還要對注冊會計師提出要求，一定要提高他們的獨立性，強化他們的風險意識，不能因為利益誘惑或者壓力去做一些違反職業道德的事情。國家加強立法，細化規定，讓審計工作每一個方面都能有法可依、有規則可以遵循，保持一個職業的態度和立場。在工作中細心周到，提升自己解決問題和規避風險的能力。希望我國未來的審計工作可以加強規范和管理，審計界變得一片清明。

參考文獻：

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[2]趙保卿，朱蟬飛.注冊會計師審計質量控制的博弈分析[J].會計研究，2009，04:87-93+97.

篇6

今年教材新增和調整內容在2007年經濟法試題中占據相當大比重，是今年注冊會計師考試《經濟法》試題最重要的特點之一。

注冊會計師考試《經濟法》科目2007年的調整比較大?！督洕ā房颇靠偣?4章，除了4章基本沒有調整外，其余的章節都有調整。基本沒有調整的章節主要是第一章《經濟法基礎知識》、第四章《公司法》、第九章《合同法(分則)》、第十二章《票據法》。變化最大的章節主要有三章，其中第二章《企業法》中的第三節《合伙企業法》是修訂后新頒布的法律，第六章《破產法》也是修訂后新頒布的法律，這兩章比往年相關內容具有比較大的變化。第七章《證券法》根據證監會新頒布的規范性文件做了比較大的調整，應試的內容更加細化。其余的章節都是微調，如第三章《國有資產管理法》，新增了企業國有產權轉讓價格的有關規定。第五章《外商投資企業法》修改了外國投資者并購境內企業的有關內容，增加了外資企業的注冊資本，合作企業的組織形式，合作企業注冊資本與投資總額等有關內容。第八章《合同法(總則)》，主要是根據新頒布的《物權法》，對抵押、質押、留置等相關內容做了比較大的調整。第十章《外匯管理法》調整了各種外匯管理中的部分內容和經常項目外匯管理的政策。第十一章《支付結算法》新增了電子支付的有關內容，調整了銀行監管賬戶管理制度。第十三章《知識產權法》，增加了侵犯著作權和商標權的訴訟時效，調整了侵犯商標權的部分內容。第十四章《會計法》第三節“會計人員的教育和培訓”也有微調。

今年注冊會計師考試《經濟法》的命題特別青睞上述今年教材新增的內容或者進行重大調整的內容。據初步統計，今年經濟法教材中新增或調整的內容在2007年試卷中占的分值在50分以上．占到了整個試題的半壁江山還多。其中客觀題中今年新增或重大調整的考點分值占到12分，具體包括單項選擇題第7小題(證券法)、第8小題(破產法)和第10小題(支付結算法)，多項選擇題第5小題(外商投資企業法)、第7小題(破產法)、第8小題(證券法)、第9小題(證券法)和第10小題(證券法)，判斷題第1小題(合伙企業法)、第4小題(外商投資企業法)、第5小題(破產法)和第6小題(證券法)。4個綜合題中有3個題目全部來自今年教材新增或調整的內容，這具體包括綜合題第1題考察的是新頒布的合伙企業法，綜合題第2題考察的是調整幅度較大的證券法，綜合題第4題考察的是新頒布的破產法。只有綜合題第3題考察的是歷年的綜合題重點章次――合I司法。

上述可見，注冊會計師考試經濟法教材每年都有調整，而每年調整的內容就成為當年命題的重點所在，2007年經濟法試題的這個特點尤為突出。

二、試題點多面廣，重點突出

《經濟法》科目的命題點多面廣，需要記憶的內容很多，幾乎整本書全要記，這是經濟法考試的特點之一。特別是非法律專業考生，平時對法律的了解和接觸不多，基本上屬于“空白”。但對考生有利的是考試中的題型僅有單項選擇題、多項選擇題、判斷題和綜合題，考察的核心是理解基礎上的應用，并沒有填空、簡答、論述等死記硬背的題目。

通過分析2007年注冊會計師考試經濟法的命題，來看是否具備點多面廣，重點突出的特點。

首先，點多面廣的特點可以從經濟法考試的題型上分析。關于試題的題型，近年注冊會計師考試經濟法的題型一直為單選題、多選題、判斷題和綜合題四種題型。今年命題的題型也未發生任何變化，但每一種題型所占比重與去年有微調，即今年的經濟法試題中單項選擇題18個小題占18分，多項選擇題20個小題占20分，判斷題12個小題占12分，并且判斷錯誤要倒扣分，客觀題合計占50分；綜合題共4個小題占50分，綜合題的分值呈遞減數列分布，四道計算題分別是14分、13分、12分和11分。而2006年經濟法試題中單選題是20分，多選題是18分，判斷題為12分，并且判斷錯誤要倒扣分；綜合題共4個小題占50分。可見今年經濟法試題中單項選擇題比去年少了2分，多項選擇題增了2分。顯然，從經濟法考試題型分值分布情況的變化來看，今年的經濟法試題要難于去年，因為對絕大多數考生來講，多項選擇題難于單項選擇題，多項選擇題分值增加以及單項選擇題分值減少，當然就意味著考試難度的加大。

這種客觀題與主觀題平分秋色的模式，決定了整個試卷的覆蓋面相當廣泛。50個客觀題，每題只占1分，但所涉及的考點并非50個所足夠。有些選擇題形式上是1個小題，但其中所包含的選項卻分散在教材的不同頁碼當中，涉獵面很寬。主觀題即綜合題，4個題目提出的小問題達21個(其中綜合題第1題提出5個小問題，綜合題第2題提出4個小問題，綜合題第3題提出7個小問題，綜合題第4題提出5個小問題)，每一個小問題的回答需要若干個知識點。因此，經濟法考試的命題對教材的每一章都有涉獵，點多面廣。

其次，重點突出的特點可以從經濟法各章分值權重上分析。關于經濟法各章的分值，可參見“最近三年注冊會計師考試經濟法各章分值分布表”。通過表中數據可以看出，公司法、企業破產法、證券法、合同法、票據法律制度是歷年經濟法考試命題的重點章次，在最近三年的考試中，這幾章每章每年所占分值基本上在lO分以上，其中證券法、合同法(總則)、公司法更是重中之重。

在2007年經濟法試題中，一方面由于合伙企業法、破產法重新修訂頒布，證券法、合同法(合同擔保部分)有重大調整，加之去年公司法考了20分，所以今年公司法在試題中的比重略有下降，這是可以理解的。除此之外，2007年經濟法試題中各章分值分布基本上與往年一樣。如今年諸如第2、4、6、8、9、12章等重點章節所占的分值達到78分，剩下的章節分值僅為22分。

另一方面，注冊會計師經濟法考試重點突出的特點，也可從今年教材新增和調整內容在經濟法試題中占據了相當大的比重這一現象中得到確證?！督洕ā方滩囊罁伊⒎ɑ顒?，及時增加新的法津法規的規定，修改調整相關內容，使之與國家法律及規章制度相吻合，適應經濟活動的需要，這當然也會在命題中反映出來?？荚囍?，幾乎每年新調整的內容都是當年考試的重點，今年也不例外，具體內容上文已經分析，不復贅述。

上述《經濟法》科目的命題點多面廣、重點突出的特點可以

看出，全國注冊會計師考試是一種標準化考試，涉獵面寬，重點突出，考生不能指望尋求什么捷徑來達到目的，必須在全面復習的基礎上，有所側重。

最近三年注冊會計師考試經濟法各章分值分布表

三、命題側重于綜合性、應用性考察，試題難度有所提高

從試題內容來看，今年經濟法試題比去年難度要大。難度增大的主要原因體現在客觀題上。筆者認為，今年單選題和多選題的難度都略高于去年，判斷題難度跟去年相比基本持平。之所以這樣認為，是因為今年的命題較往年更加靈活，綜合性、應用性十分明顯，這與簡單考察教材中的某一個命題要難得多。下面按照試題的類型分別舉例說明。

例如，單選題第9題：2007年4月30日，甲以手機短信形式向乙發出購買一臺筆記本電腦的要約，乙于當日回短信同意要約。但由于“五一”期間短信系統繁忙，甲于5月3日才收到乙的短信，并因個人原因于5月8日才閱讀乙的短信，后于9日回復乙“短信收到”。甲乙之間買賣合同的成立時間是(　)。

A．2007年4月30日　B．2007年5月3日

C．2007年5月8日　D．2007年5月9日

本題顯然具有明顯的應用性，屬于小案例型的選擇題，要求考生在真正理解了相關法律規定的基礎上通過分析鑒別得出結論。本題考核以要約方式訂立的合同的成立時間。根據規定，承諾生效時合同成立，承諾自通知到達要約人時生效，采取數據電文形式訂立合同，該數據電文進入該特定系統的時間，視為承諾到達時間。本題中，分析的關鍵在于“何時承諾到達要約人”“何時承諾生效”“數據電文進入該特定系統的時間是什么時間”。有的考生選了A，他們認為，2007年4月30日甲以手機短信形式向乙發出購買一臺筆記本電腦的要約，乙于當日回短信同意要約。如果系統不出現差錯，要約人當時就能收到承諾，合同生效的時間不應該受制于系統原因，所以2007年4月30日當日發出承諾時就是承諾到達要約人之時，承諾遲到是由于其他原因造成的。但是別忘了法律規定，承諾應該自通知到達要約人時生效，但由于其他原因，承諾遲到的，除要約人及時通知受要約人因承諾超過期限不接受該承諾的以外，遲到的承諾為有效承諾。即短信進入要約人手機這一“特定系統”時生效。甲于5月3日才收到乙的短信，正是短信進入要約人手機這一“特定系統”的時間。還有些考生選了c和D，原因是忽視了承諾自通知到達時生效。本題的正確答案應當是甲于5月3日收到乙的承諾短信時合同成立。題中這些“糾纏”會令相當一部分考生暈頭轉向。

再如，多選題第11題：2007年7月5日，甲授權乙以甲的名義將甲的一臺筆記本電腦出售，價格不得低于8000元。乙的好友丙欲以6000元的價格購買。乙遂對丙說：“大家都是好朋友，甲說最低要8000元，但我想6000元賣給你，他肯定也會同意的?！币宜煲约椎拿x以6000元將筆記本電腦賣給丙。下列說法中，正確的是(　)。

A．該買賣行為無效　B．乙是無權行為

C．乙可以撤銷該行為　D．甲可以追認該行為

本題考察的是第一章中的“”。對于大部分考生來講，并非難點，如果僅僅是對法律規定中的某個命題進行關鍵詞改造或者就某一個法律規定進行舉例也就沒有什么難的了。但是該題一方面體現了較強的綜合性，不是考教材或法律規定中的一個點，而是將兩個相當接近的、容易混淆的考點比較著考察；另一方面體現了較強的應用性，不是簡單命題的改造，不是對法律規定中的關鍵詞偷梁換柱，而是深藏于一個案例中，并且頗有一種“似是而非”的糾纏。無權與濫用權在很多考生的腦子里只差之毫厘，該題中乙的行為究竟是無權還是濫用權?？忌治龅年P鍵在于，乙的行為是無權中的超越權，而不是惡意串通濫用權。因為惡意串通的“關鍵”在于雙方當事人相互串通以欺騙等非法行為獲取非法利益，而本題中乙和丙都沒有非法行為，乙也沒有獲取非法利益。所以本題的答案應當是BD。

判斷題的綜合性、應用性也不遜色。

例如，判斷題第1題：注冊會計師甲、乙、丙共同出資設立一家合伙制會計師事務所。甲、乙在某次審計業務中，因出具虛假審計報告造成會計師事務所債務80萬元。對該筆債務，甲、乙應承擔無限連帶責任，丙應以其在會計師事務所中的財產份額為限承擔責任。(　)

本題屬于小案例型的判斷題，問題的關鍵在于考生必須知道合伙制會計師事務所是合伙企業法中的特殊的普通合伙企業。而這一點在教材中并未明示，可能有近一半的考生不知道，尤其是那些沒有聽注冊會計師考試經濟法輔導課的考生。如果知道了合伙制會計師事務所是合伙企業法中的特殊的普通合伙企業，那么相關法律規定自然就浮出水面，即根據規定，在特殊的普通合伙企業中，一個合伙人或者數個合伙人在執行活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任?？梢姳绢}的正確答案應當是“√”。

綜合題的“綜合性”和“應用性”自不待言。以第二個綜合題為例，本題考的是證券法。考生對綜合題中要考察證券法一點也不感到意外，因為證券法幾乎每年都要出一個綜合題，尤其是今年證券法根據證監會的規定進行了調整，綜合題考察證券法是意料之中的事情。但出乎意料的是考到上市公司增發股票。本題有5個小問題：

第一問，A公司的盈利能力和已分配利潤的情況是否符合增發股票的條件。具體分析的步驟包括：首先判斷A公司的盈利能力是否符合增發股票的條件。上市公司增發股票時最近3年應當連續盈利，這個沒問題。其次分析已分配利潤的情況是不是符合規定。根據規定，上市公司公開發行證券，最近三年以股票或者現金方式分紅累計不能低于最近三年平均可分配利潤的20％。本題并沒有告訴實際的比例，但通過最近三年分配時有轉贈股份、送紅股、現金分紅的情形，據此判斷結論是肯定的。所以第一問的答案應當是：首先A公司的盈利能力符合增發的條件。根據規定，上市公司增發股票時，最近3個會計年度應連續盈利，扣除非經常性損益后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為計算依據。在本題中，A公司最近3個會計年度連續盈利。其次A公司的已分配利潤的情況符合增發的條件。根據規定，上市公司增發股票時，最近3年以現金或股票方式累計分配的利潤不少于最近3年實現的年均可分配利潤的20％。在本題中，A公司最近3年以現金或股票方式累計分配的利潤占最近3年實現的年均可分配利潤的比例超過了20％。這第一問的關鍵在于就A公司的盈利能力和已分配利潤的情況分別對比后得出結論。光死記硬背過有關法律規定，不會在具體題目中分析判斷自然得不上分，應用性很強。

第2問，A公司凈資產收益率是否符合增發條件，這實質上是考6％的問題。根據規定，上市公司增發股票時，最近3個會計年度加權平均凈資產收益率平均不低于6％，扣除非經常性損益

后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為加權平均凈資產收益率的計算依據。在本題中，A公司最近3個會計年度的凈資產收益率分別為5.46％、5.40％和6.15％，平均為5.67％，低于6％的法定要求。這第二問的關鍵在于考生不能通過題中給出的數據直接判斷，必須在自己計算的基礎上加以判斷，其應用性可見一斑。

第3問，A公司為C公司違規提供擔保的事項是否構成本次增發的障礙。A公司為D公司提供擔保的審批程序是否符合規定?分別說明理由。上市公司增發股票的要求最近12個月內不存在違規提供擔保的情形，就這個題來說違規提供擔保的時間超過了12個月，所以不構成實質。A公司為D公司提供擔保的審批程序不符合規定。因為根據規定，上市公司單筆擔保額超過最近一期經審計凈資產10％的擔保，必須經股東大會作出決議。在本題中，A公司為D公司1億元的銀行貸款提供擔保，超過了其最近一期經審計凈資產(83088萬元)的10％，應當由股東大會作出決議，而A公司僅由董事會作出決議不符合規定。這第三問的關鍵在于違規提供擔保的時間超過了12個月?？紙錾蠒邢喈斠徊糠挚忌魂P注了擔保的“違規”性，而忽視了違規提供擔保的時間超過了12個月。這種顧此失彼的現象是考生中的普遍現象，也是命題老師習慣在試題中設置的“陷阱”。

第4問，A公司的委托理財事項是否構成本次增發的障礙，并說明其理由。根據規定，上市公司增發新股時，除金融類企業外，最近一期期末不存在持有金額較大的交易性金融資產和可供出售的金融資產、借予他人款項、委托理財等財務性投資的情形。在本題中，由于E證券公司在2006年11月將委托理財資金全額返還A公司，A公司最近一期期末不存在委托理財等財務性投資的情形，即A公司的委托理財事項不構成本次增發的障礙。這第四問分析的關鍵在于“E證券公司在2006年11月將委托理財資金全額返還給A公司”。

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二、注冊會計師審計質量的特征

（一）全局性。審計質量關系到審計的全過程。審計質量是多種因素影響的結果，涉及到整個審計過程。每一個具體的審核工作，從具體的審核企業開始簽訂協議，直至審核方案的制定、審核報告都需要以審核質量為出發點，考慮審核員的質量、審核組織、企業審核管理和技術審核應用效率的內在因素。（二）經濟性。注冊會計師作為審計服務的運營商，會計公司必須強調質量、成本和質量效益，以達到質量和成本之間的平衡，達到既定的質量目標和利潤目標，沒有質量和利潤的保障，注冊會計師行業將失去原有的基礎。

三、注冊會計師審計質量現狀考察

國內注冊會計師審計質量的現狀。2015年，各個地方的注冊會計師協在根據中國注冊會計師協會的檢查工作的要求下，結合當地會計師事務所實際情況和發展階段，繼續堅持風險導向的理念體系，落實“五個并重”，即質量控制體系檢查和業務項目檢查存在的并重，技術程序的檢查與職業道德的檢查存在的并重，完善檢查的技術與建立檢查質量的保證機制存在的并重，檢查制度的改革與檢查專家隊伍建設之間存在的并重，落實審計的責任與落實注冊會計師協會的監管責任之間的并重。將規模和社會影響較大的會計師事務所，涉嫌不正當競爭行為的會計師事務所，被監督的機構被處理和處罰過或者受到的投訴舉報的情況比較多的會計師事務所，接受業務的數量和人力資源、規模不相匹配的會計師事務所作為本次檢查的關鍵會計師事務所。部分地方注冊會計師協會還將中注協轉交處理、涉嫌執業質量存在問題的事務所作為本次檢點，對之前年度出現問題的會計師事務所的整改情況進行復查。從全局來看，大多數會計師事務所都可以遵循質量管理標準、服務標準和職業道德體系，進一步強化風險防范意識，進一步規范實踐，提高整體素質。同時，絕大多數會計師事務所更加重視企業收費與企業健康發展的關系，在處理不公平低價競爭中取得了初步成效。檢查還發現，一些中小會計師事務所，有質量控制系統的設計不合適的或不全面的，尚未執行或執行不到位的情況，業務質量控制復核沒有很好地執行，導致一些商業項目存在根據業務要求實施必要的審計程序，未獲取充分、適當的審計的證據，有些業務還存在相關的審計證據沒有辦法支持相關的審計意見的情況。此外，價格不公平競爭、片面執行審計程序而不是職業判斷等現象依然存在。

四、提高注冊會計師審計質量的對策

（一）提高審計的獨立性。這樣可以使注冊會計師真正成為會計師事務所和無限責任主體，從而使注冊會計師的風險意識得到加強，同時也能提高他們的專業水平，審計的效率和效益都有了很大的提高。注冊會計師的獨立性是保證和提高執業水平的基石，它是注冊會計師的核心價值，為了實現審計工作的要求，注冊會計師必須能夠作為一種職業，作為一種獨立的文化來滿足社會公共利益的需要。（二）提高注冊會計師的專業勝任能力。推進國有制度的改革，不斷適應新的會計政策，我們加強職業跟蹤教育，提高知識水平和技能，保持職業能力。改革考試課程和對考生要求，增加考試的課程。（三）合理制定審計收費標準。我國的財政監管部門可以參考國際的標準，以審計單位時間小時為基本標準來制定全國統一的審計收費的標準，根據公司的規模大小、銷售收入的高低、財務狀況和所處行業的會計處理的難易程度等各方面的因素，事先預計出相應的工作量和不同級別的審計人員的配備需要以及不同級別的審計人員的單位工作時間的收費標準，對審計的費用進行最終的確定。（四）發展和完善注冊會計師審計制度。首先，建立一個“獨立”提供的外部制度環境審計服務，加快會計師事務所體制改革，完善會計師事務所的組織結構，制定了相應的自律標準，不斷提高注冊會計師的風險意識，職業能力水平和職業道德水平。二是嚴格遵守獨立審計準則和其他有關執業標準。建立相應的注冊會計師和注冊會計師考核制度，采取有效措施控制和提高注冊會計師審計質量。最后，建立平等的職業道德教育目標和審計層次觀念。

作者:高英麟 單位:云南大學

參考文獻：

[1]陳宋生,陳海紅,潘爽.審計結果公告與審計質量—市場感知和內隱真實質量雙維視角[J].審計研究,2014,(2)：18-26

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自審計產生以來，審計能力的提升始終處于一種被動狀態，一直為滿足社會的需求而努力，但也一直無法達到完全滿足社會需求的程度。審計人員應該擁有一定的審計經驗。但是，審計經驗是有限的，面對迅速變化的客觀環境不能很快的作出適當的調整，并且由于實踐的內容豐富多彩，審計經驗不能夠完全掌握，審計經驗時常出現錯誤。我國審計人員往往是財會出身，缺乏足夠的經營管理經驗。對于企業運行及業務發展缺乏必要的了解和認知，因此會增加審計的難度和成本。 

2、審計的過程缺乏獨立性 

審計過程的獨立性是審計報告有效性的必要前提，但是現有體制機制制約了審計過程的獨立性。會計師事務所作為贏利機構，其更本任務就是要追求自身利益的最大化。但是在現有委托關系下，通常由公司的管理層決定審計報酬的多少和注冊會計師的解聘與聘用。因此，注冊會計師在進行審計時常常處于失去客戶與遵守審計準則的窘境之中。 

3、注冊會計師所采用的審計方法本身存在缺陷 

因為現代審計普遍采用抽樣技術，因此審計業務的結果可能有一定的誤差。注冊會計師所采用的審計模式和審計風險的大小密切相關。風險評估是現代審計模式的基礎，通過分析風險評估來預測審計意見所存在的風險，從而作為發表最終審計意見的依據。因此審計風險的大小決定于審計模式的選擇。此外，注冊會計師通常會忽略一些對審計意見影響不大但費力耗時的程序，這種有選擇的審計程序的判斷會造成一些對審計意見正確性有影響的程序被舍棄，從而使審計意見存在錯誤的可能性。 

4、會計師事務所內部缺乏有效的約束機制 

缺乏必要的內部約束體制機制妨礙了審計風險控制能力的提升。在傳統的掛靠制度基礎上形成的舊方法、舊觀念、舊模式依然有一定的影響力。會計師事務所與政府部門表面上脫鉤，實質上藕斷絲連，因此導致了地區性的業務壟斷。不利于會計師事務所的長期健康發展。會計師事務所內部缺乏嚴格的質量監控制度，崗位責任不明，審計工作底稿的三級復核制度流于形式。 

二、防范審計風險產生的策略 

1、提升審計人員的能力 

要想提升審計人員的能力，我們必須以提升審計人員的綜合素質作為出發點。進行必需的專業知識培訓、道德素養的提升從而最大限度的降低審計的潛在風險。注冊會計師事務所應注重培養審計人員的審計風險防范意識，使其能在面對繁雜的企業審計業務中靈活、恰當地控制各種風險的發生，很好的地應對來自各方面的壓力和干擾。會計師事務所有責任和義務對員工進行持續的后續教育，增強職業道德教育培訓，使審計人員樹立正確的人生、觀價值觀從而為我國的審計事業作出自己的貢獻。 

2、加強審計的獨立性 

增強審計的對立性，嚴格按照獨立審計準則規范審計行為。審計的獨立性作為確保審計質量的前提和必要保障。審計過程是否符合獨立審計準則是衡量審計質量合格與否的重要標。審計的收費制度和收費標準在很大程度上制約了審計的獨立性。我國財政相關部門可以考慮借鑒國際經驗，根據審計工作時間數作為基本依據來制定公司的審計收費規則。會計師事務所綜合考慮公司規模的大小、銷售收入的多少、財務狀況的好壞與所處行業的審計處理的復雜程度等多方面的因素，審計前先預測出工作量和審計人員的需要量，并根據不同審計人員的收費標準來決定最終的審計費用。 

3、正確選擇適當的審計方法 

審計方法在不斷更新變化之中，必然要求審計人員不斷加強自身的學習從而選擇恰當的審計方法進行審計。2008年1月聯合國反虛假財務報告委員會提出的新報告《企業風險管理—總體框架》，引起了廣大審計職業界人們的關注。隨著新報告的頒布，國際審計職業界對審計技術作了一些變動和更新。新頒布的國際審計風險準則把審計業務流程和程序分為三大塊。一是了解被審計單位及其環境，包括內部控制目的是為評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險。二是必要時控制測試，目的是為了測試內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報方面的有效性。三是實質性測試，目的是為了檢查認定層次的重大錯報風險。 

4、加強會計師事務所的內部管理 

會計師事務所的內部管理在很大程度上影響著審計報告的質量和事務所的效益因而需要不斷強化。會計師協會是注冊會計師行業的自律者和注冊會計師隊伍的管理者，其對獨立審計業務監管力度的強弱，直接關系到獨立審計質量的高低。因此，應該由注冊會計師協會出面組織定期或不定期的互相檢查，對不遵守的審計準則的注冊會計師和會計師事務所要進行相應的處罰。與此同時，應不斷不完善相關審計法律法規，明確注冊會計師和會計師事務所對審計風險所承擔的各自的法律責任。只有這樣才能使會計師真正增強審計的法律意識、風險意識，從而不斷降低審計的風險。 

（作者單位：山西財經大學） 

篇9

2005年6月,中國注冊會計師協會了《關于加強行業人才培養工作的指導意見》(以下簡稱《指導意見》),明確提出了加強行業人才培養的指導思想、總體思路和具體措施,在業內外引起了強烈反響?！吨笇б庖姟窂娬{依據注冊會計師勝任能力框架體系的要求,構建資格前教育、繼續教育培訓和在職學位教育相結合的科學的人才培養體系和培養機制,全面指導注冊會計師教育、考試、培訓等人才建設工作。因此,建立科學的注冊會計師勝任能力框架體系,以此為標準加強注冊會計師隊伍職業能力的教育顯得十分重要。本文擬對這兩個相互聯系的方面進行探討,一是如何建立科學的注冊會計師勝任能力框架,二是如何搞好注冊會計師資格前審計學專業學生的學歷教育。

一、國際注冊會計師能力框架研究的啟示

早在20世紀60年代,美國注冊會計師協會(AICPA)就開始了對會計人員能力的研究,并于1967年了《職業知識框架》。1968年,AICPA了《會計職業的院校教育準備》,此后兩次更新,對美國的會計教育產生了深遠影響。1986年,美國會計學會(AAA)發表了《未來的會計教育:為日益擴展的職業做準備》,倡導大學教育應強調技能的培養。為響應AAA的報告,當時的“”于1989年聯合了《教育的視野:會計職業成功的能力》,提出了注冊會計師所需具備的能力和知識框架,同時資助AAA成立了會計教育改革委員會(AECC)。AECC通過調查,于1990年了《會計教育的目標:第1號立場申明》,指出會計教育的目的是培養學生具備專業人員應有的素質,包括表達能力、信息處理能力、決策能力、基礎知識(會計、審計和稅務)、經營知識、職業道德及領導能力。AICPA于1998年了《新財務職業的能力模式》,于1999年了《進入會計職業的核心勝任能力框架》,從影響注冊會計師行業的政治、經濟、社會、技術、人力資源和規范等因素入手,歸納出注冊會計師的核心價值、核心服務及核心能力,為會計教育由知識型轉向技能型提供了理論支持。

加拿大、英國、澳大利亞、新西蘭、南非等國家的注冊會計師組織都先后于上世紀80年代、90年代對勝任能力框架進行了研究,并了相應的文告。國際會計師聯合會(IFAC)也于上世紀90年代中期開始相應的文告和研究成果。聯合國國際會計和報告標準政府間專家組于1999年了《職業會計師資格要求指南》,以IFAC在1996年的第9號國際教育指南《預備教育、專業勝任能力評價及職業會計師的實踐要求》為基本框架,向各國推薦關于職業知識教育的大綱。

以上各國及各相關組織所采用的研究方法大致有三種:一是從工作角色的角度分析職業,然后按任務或子任務細分;二是分析職業人員個體所必須具備的知識、技能或職業態度;三是上述兩種方法的結合。研究的結果主要體現在的文告中的職能定位和能力構成兩方面。例如,美國主要采用能力法。AICPA在前述《新財務職業的能力模式》中區分了內部審計、法定財務報告與會計原則、財務分析、控制環境、預算預測與業務策劃、成本管理、稅務、現金管理、人力資源以及信息技術等10項職能;在前述《進入會計職業的核心勝任能力框架》中列示了3種能力,包括職能性勝任能力(決策模型、風險分析、計量、報告、研究及運用科技強化職能的能力)、個人勝任能力(職業風度、問題解決與決策制定、協作、領導、交流、項目管理及運用科技強化個人能力的能力)和廣泛的經營視野(戰略及批判性思維、行業或分部的視野、全球或國際視野、資源管理、統計及規章視野、市場和客戶關注以及運用科技強化經營視野的能力)。

加入WTO使我國的職業會計師行業壁壘消除,提高我國注冊會計師勝任能力已刻不容緩。而我國會計的高等教育、職業會計師的考核和后續教育均缺乏職業能力框架的支持。國際會計師聯合會早在1996年就指出,會計教育和實踐的目的是培養勝任的職業會計師。沒有完整的能力框架,就不會有適當的會計教育、準入標準和后續培訓體系,也就不利于職業會計師的培養。因此,構建注冊會計師勝任能力框架在我國是一個亟待研究的課題。

二、我國注冊會計師職業能力體系的構成

《指導意見》的第26條談到了注冊會計師專業勝任能力有關的專業知識、專業技能、專業態度和職業道德等方面。實際上可以把以上三個方面作為注冊會計師專業勝任能力應該包含的一個基本能力框架。

(一)注冊會計師應該具有的專業知識

注冊會計師應該具有的專業知識包括:會計、審計、財務管理、金融、法律、稅務、信息技術、管理等方面以及外語等。

(二)注冊會計師應該具有的專業技能

注冊會計師應該具有的專業技能應該包括:1.對變革和發展的應對能力。包括持續學習能力、對變革的適應能力、自我發展能力、自我管理能力。2.溝通能力。包括口頭及書面溝通能力、說服他人技巧、講演、談判能力。3.決策能力。包括戰略洞察力、分析能力、智力能力、挑戰性思維、良好的判斷力。4.協作能力。包括團隊建設能力、領導與被領導能力、處理人際關系的能力以及指導、監督和授權能力。5.市場開拓能力。注冊會計師在執業的過程中能夠建立信譽,提供超越客戶期望的工作成果,同客戶保持良好的關系,并能把握時機拓展業務領域。6.戰略管理能力。指注冊會計師應有商業前瞻眼光,能夠制定綜合性戰略計劃,確立目標,并能根據行業內最佳實務標準改進工作、確定任務和時間,同時具有安排優先順序的能力。

(三)專業態度和職業道德是指會計人員作為專業人士應具有的專業態度和行為規范

會計人員作為專業人士應具有的專業態度和行為規范包括:1.正直誠信。這是注冊會計師應具備的最基本的品質,它使得會計人員值得信賴,使得雇主和客戶在面對重大問題時對會計人員提供的信息具有信心。2.社會責任。注冊會計師應關注公眾利益和具有社會責任感。它要求注冊會計師認識到在商業環境中遵守職業道德的重要性,保證所做出的決定自始至終保護公眾的利益。3.職業道德。注冊會計師應在執業時保持形式及實質上的獨立性、遵守職業規范、避免利益沖突、具備專業勝任能力,承擔對社會公眾、同行及客戶的責任。4.職業審慎。注冊會計師在執業過程中必須遵循審慎態度,保持健康的職業懷疑精神,并采取適當的措施以消除或證實這種懷疑。這要求審慎選擇客戶、深入了解客戶業務、嚴格遵循職業道德和專業標準的要求。5.良好的職業風范。注冊會計師應表現出與專業人士的職業特點相符合的儀表和行為方式,自覺維護注冊會計師的令人信賴的職業形象。6.追求卓越。注冊會計師應當為所服務部門的成長和發展做出貢獻。它要求會計人員勝任本職工作,對自己的專業發展負責并不斷地學習,永不落伍以確保會計人員了解市場的發展及其對他們所服務的企業或客戶的影響。

三、學歷教育中完善注冊會計師能力體系培育的途徑

《指導意見》把開辦行MPAcc和EMBA在職學位教育作為培養行業高層次、國際化專業人才和管理人才的主要途徑,因此管理層、注冊會計行業和教育界主要把注意力集中在注冊會計師職業后續教育對職業能力框架體系的培育上。大學審計、會計專業學歷教育中對未來職業能力的培養一直以來被忽視了。但筆者認為,學歷教育是每個行業職業人員教育的起點,大學階段的學歷教育決定了一個行業未來職業人才知識體系和能力框架的基礎,審計會計專業的大學本科生為注冊會計師行業培養了絕大多數的行業中堅力量?！吨笇б庖姟芬舶奄Y格前教育作為注冊會計師職業能力教育的一個方面,因此,學歷教育應該是資格前教育的一個重要環節,應該對在學歷教育中引入并強化學生職業能力教育引起足夠的重視。作為培養未來注冊會計師職業人才的審計學(注冊會計師)等相關專業,應該根據《中國注冊會計師勝任能力指南》的要求,在教學課程開發、教學方法與教學手段、教學管理等環節探索培育學生職業勝任能力的途徑。

(一)完善審計等相關專業課程設置體系

課程研究與開發是注冊會計師能力教育工作的核心,關系到教育的效果和成敗。教學設施先進與否不是最重要的,關鍵的是能否開發出一流的、適合業務需求的、能夠提高注冊會計師勝任能力的課程。課程開發應以提高注冊會計師勝任能力為前提,以學習和掌握會計財務相關知識、組織和企業知識與信息技術知識,提高注冊會計師執業水平為目標,強調目的性、計劃性和可操作性。現行的許多高等學校的審計相關專業課程設置中,對專業知識課程的設置基本達到了要求,但培養學生能力體系的課程設置基本是空白。注冊會計師審計需要與企業相關人員進行溝通,根據了解的被審計單位的環境及內部控制進行風險推斷,因此筆者建議設置《人際交往與溝通藝術》、《邏輯學》、《公共關系》、《社會調查》等相關課程。來源于/

(二)采用案例教學與模擬教學

審計與鑒證案例教學旨在配合課堂理論教學的內容和進度,通過教師講授審計與鑒證理論知識、組織審計與鑒證案例討論,引導和督促學員由易到難、由淺到深、由個別到一般、由局部到全面,經過調查研究、獨立思考、獨立決策,有序地完成審計與鑒證案例教學規定的全部內容,使學員能融會貫通、學以致用。審計具有一些特殊的技術知識,學生掌握其內容更多地依靠實踐。同時,有些活動受條件局限,不易在社會實踐中獲得,這就必須借助科技的力量,在模擬環境中進行了解。模擬教育一方面可以幫助學員對課堂教學的部分內容獲得感性認識;另一方面,它可以說是開展注冊會計師繼續教育的一個便捷、有效的方式。

(三)加強相關課程的師資隊伍的建設

審計是一門實踐性很強的學科,而培養注冊會計師職業能力尤其如此。因此學生學習不能單純地從書本到書本,必須由實踐經驗豐富的老師進行指導。因此,能力教學中師資隊伍建設顯得尤為重要。而這正是目前許多學校審計師資的弱項。加強教師實踐知識和實踐能力的方法只有一種,即采用走出去的策略,定期選派教師到會計師事務所進行實際工作,培養“雙師型”教師,讓教師掌握審計實踐技術,在實踐中感受注冊會計師勝任能力的內涵與形成過程,再把自己的感受帶到課堂,以此促進教學。

(四)聘請會計師事務所資深人員進行專題講座和指導

學生在學歷教育中接受的大部分是書本知識,缺乏對審計實務學習和鍛煉的機會,因此對審計具體過程和能力要求難以形成思維上的感性認識。雖然這一點可以在以后的執業過程中慢慢領悟,但在時間上和深度上延誤了學生對審計實踐的認識。因此,在學歷教育中,可以開設專題講座形式的小學分課程,聘請經驗較豐富的注冊會計師給學生做審計實務方面的指導,以使學生在學校教育中就能掌握基本的審計實踐技能,培養學生的未來職業能力。

【參考文獻】

篇10

驗資制度的實行為確保股東履行出資義務、保證公司資本確定發揮了重要作用。注冊會計師驗資為凈化市場經濟秩序發揮了重要作用。但是另一方面，必須承認現在虛假驗資和驗資失敗的案例也屢見不鮮。

（一）驗資業務收費少、風險大，注冊會計師逆向選擇傾向較大

逆向選擇，是指由于交易雙方信息不對稱和市場價格下降產生的劣質品驅逐優質品，進而出現市場交易產品平均質量下降的現象。注冊會計師執行驗資業務首先要考慮成本效益原則。然而，對注冊會計師來說，收費少、風險大的驗資業務已成“雞脅”，在驗資失敗后法律風險高企的狀況下，要想降低驗資風險、避免出現驗資失敗的后果，注冊會計師就必須執行更多的審驗程序。然而在目前剛性的收費標準下，執行較多審驗程序又將使注冊會計師無利可圖。因此，對于那些收入狀況較好、信譽度較高的事務所來說，明智的選擇就是全部放棄驗資業務或者是僅承接長期客戶的驗資業務。而對那些收入狀況不好的事務所來說，它們為了生存不得不承接驗資業務，同時它們也很可能為了壓縮成本而減少審驗程序，從而導致驗資的質量無法保證，而眾多小型事務所之間的惡性競爭使得驗資業務的收費進一步偏離與其風險相適應的程度。驗資制度的目的本來是希望通過注冊會計師的信譽來保障公司遵守了資本制度，但是實際結果卻是承擔這一重任的主要是這個行業中執業能力較低、職業信譽較差的那一部分事務所，導致驗資業務質量差強人意，虛假驗資和驗資失敗案例頻發。

（二）注冊會計師行業還不規范，部分注冊會計師的職業道德和專業水平較低

過去一段時期，絕大多數會計師事務所是由政府部門、企事業單位等出資設立并掛靠這些單位，即所謂“官辦”“官營”。在這種體制下，注冊會計師缺乏風險意識，獨立性容易受到干擾，職業質量難以保證。盡管隨著會計師事務所脫鉤改制工作的積極推進，這種原因導致的虛假驗資情況有所減少，但是這種現象仍然存在。此外，部分注冊會計師的職業道德和專業水平還有待提高，防止注冊會計師與被驗資實體合謀造假。

（三）社會信任程度不高，執業環境較差

我國的社會信任危機使注冊會計師面臨十分惡劣的執業環境。有些公司及其股東受到虛假出資的強烈動機的驅使，想方設法與相關部門勾結，制造虛假證據，使注冊會計師防不勝防。最典型的例子是銀行參與造假。為此最高人民法院曾專門司法解釋，規定銀行等金融機構出具不實或虛假資信證明的應當承擔的法律責任。商業銀行依靠吸取社會公眾存款來開展業務，本應是最注重誠信的企業，但是中國的商業銀行參與造假的現象卻屢見不鮮?？梢哉f，這也是中國面臨誠信危機最為典型的證據之一。由于注冊會計師驗資多是依據被審驗單位內外提供資料如銀行對賬單、詢證函、發票、產權證明文件等等進行的，面對如此惡劣的造假環境，注冊會計師顯然無法絕對保證一一識別其真偽。

筆者認為，驗資制度目前所面臨的主要問題，除了注冊會計師的職業道德問題以及執業環境問題，更重要的是注冊會計師驗資中所出現惡性競爭和逆向選擇，這一問題已經嚴重影響驗資制度功能的正確發揮，并部分地導致了虛假驗資和驗資失敗的發生，并嚴重地影響了人們對驗資制度和注冊會計師驗資業務的正確評價。

二、規范我國注冊會計師驗資業務的對策

（一）認清驗資局限性，合理歸責驗資失敗的法律責任

如今，社會對注冊會計師寄予過高期望，簡單認為經過注冊會計師機構鑒定的資產等是真實可靠的，而當驗資失敗時，執法者和社會利益相關者便把驗資失敗的責任幾乎全部歸咎于注冊會計師。過重的法律責任給予注冊會計師驗資業務以沉重打擊，造成驗資業務逐漸向職業素質較低的事務所集中，從而形成惡性循環和逆向選擇的結果，導致注冊會計師驗資業務質量的進一步下降。很自然地，人們開始對驗資制度進行反思，認為強制驗資制度增加了交易成本，卻未起到相應的作用，進而認為驗資制度喪失了其存在的合理性。這樣不僅制約驗資業務的發展，并制約著驗資制度發揮其應有效用。因此，必須完善注冊會計師驗資的法律責任制度，合理歸責驗資過程中的法律責任。對于這個問題，必須做到以下幾點：

首先，修訂最高院關于驗資責任的三項法律解釋，明確注冊會計師法律責任的過錯推定原則，以消除目前這一問題的混亂狀況。

其次，人民法院應當通過若干案例確立注冊會計師的注意義務標準。人民法院應當通過一些典型案例，明確注冊會計師獨立審計準則、驗資中的專業判斷問題以及專業判斷問題與注意義務標準的關系，確立與注冊會計師的專業能力相適應的注意義務標準，既不能過高，也不能過低。

最后，對于確實未盡相當注意義務的注冊會計師，應當對其行為承擔責任。如何充分發揮司法資源，使真正應承擔民事責任必須向受害人承擔責任，這是完善注冊會計師驗資以及其他鑒證業務法律責任制度的重大問題。

（二）改善注冊會計師的執業環境

在明確了注冊會計師驗資業務中的責任歸屬問題后，對于驗資失敗的無過錯責任，司法部門應嚴格追究其責任，并加大處罰力度，抬高有關部門的違法違規成本。再者，規范注冊會計師事務所行業準入機制，鼓勵事務所之間的合并。會計師事務所行業屬于規模經濟型行業，在規模的基礎上可以實現效率和效果的雙豐收，因此，在現實操作中可以鼓勵事務所間的合并行為，擴大事物所的規模，使其在執業過程中掌握一定的話語權。

（三）加強注冊會計師的職業道德修養及后續教育工作

注冊會計師在執行審驗程序時，要遵守職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應有的職業謹慎態度執行業務，發表意見，不為委托人或第三人的非法意思表示所左右。此外，會計師事務所要大力加強對本所從業人員的專業培訓，注冊會計師要強化專業知識的學習，注意實踐經驗的積累。

總之，強制驗資制度作為提高公司信用程度的重要工具，在今天仍具有重要的意義。不能否認，現在驗資失敗甚至虛假驗資的現象屢見不鮮，但是這主要不是驗資制度本身的制度缺陷而是社會尤其是執法部門對注冊會計師驗資的誤解所造成的。繼續保留驗資制度并對注冊會計師驗資的法律責任等問題予以完善，應當是現時完善企業資本制度的正確選擇。

參考文獻

篇11

1.審計是委托理論的產物。從審計的發展史不難看出，審計的產生是以委托關系的存在為前提，旨在對受托經濟責任進行評價、監督和鑒證。隨著市場經濟體制中投資日趨多元化，財產所有權和經營管理權相繼分離，甚至管理層內部也產生一定的分權制。為了解決受托方是否較好地履行了受托經濟職責的信息不對稱和契約的不完備性等問題，委托方出于時間、空間限制，專業背景和經濟等因素影響，當無法親自直接鑒定受托方的履約責任時，只有通過審計手段獲得相關信息。

2.目前產權制度安排，注冊會計師（CPA）事務所為營利性組織。根據《中國注冊會計師法》第四章〈會計師事務所〉有關規定，可以知道由CPA發起設立的有限責任會計師事務所是獨立的法人單位，具有典型的企業屬性，自主經營、自負盈虧，以注冊資本為限負有限責任。為了生存對外要運用營銷技巧爭取審計市場，對內要縝密安排，嚴格核算審計成本和經濟效益，依法按期納稅。因此，會計師事務所在設立程序、條件、運行模式，以及內外生存發展環境等方面具有典型的營利性組織特點。

3.審計信息具有典型的公共物品屬性。在現代企業運營高度市場化的今天，企業的每一項經濟活動都會涉及到政府、金融機構、債權人、股東、經營者等多種主體。企業經營業績、財務狀況的優劣都直接或間接地受到各利益相關者的影響并被其影響。因此不僅利益相關者―現實股東、債權人、政府等會關注企業的審計信息，而且太多的利益無關者也會關注企業的經營管理效益和發展潛力，以期成為潛在的投資者。從這個意義上講，CPA事務所制造的審計信息就演變成為一種公共產品，具有典型的公共物品屬性。

二、目前CPA審計制度運營的現狀及原因探析

自1994年1月1日《中國注冊會計師法》開始實施，經過20多年的實踐，現實注冊會計師行業日益暴露出執業質量不高、社會公信力下降等諸多問題?；谏鲜兰o90年代經濟背景下的注冊會計師行業的制度安排已凸顯出諸多弊端。

1.上市公司內部股東權利“虛化”，強制被動性需求導致審計質量下降。在西方，由于各利益相關者對審計信息的需求是自愿的，其自愿性的需求動機就要求審計信息必須保證真實完整性。而在我國，政府是審計信息的主要需求者。諸如企業上市、融資、貸款、發行股票、債券等重大經濟活動，都需要政府審批決策。而決策的依據很大程度上就是CPA提供的審計報告。因此作為企業來講，對審計信息的需求是基于政府法規約束而被動產生的。另一方面，由于政府控股主體的法人資格虛化，以及兩權分離引起的大眾股東權利“虛化”，會引發經營者誤導潛在股東或非控股股東，造成審計委托與受托關系異化，進而操縱CPA出具虛假審計意見。由此基于被動性需求動機和審計委托關系異化，使得各方對審計信息質量的需求標準呈下降趨勢。

2.出于生存需要，CPA為經濟效益會犧牲審計質量。由于CPA事務所為營利性組織，所以其首要任務是生存和賺取利潤。從經濟學角度上講，CPA獲取利潤有兩種方式:第一，通過嚴格執行獨立審計準則，制造出客觀真實的審計信息產品，以此換得高的收入回報和審計品質的提升。這種方式需要付出高額的審計成本。其二，為迎合審計信息需求者的不當要求，妥協出具虛假不真實的偽劣審計報告。這種方式僅需付出較低的審計成本，仍然也可獲得高額利潤。顯然針對我國對審計信息的功利性需求動機和行會監管乏力，以及違規成本低廉的現實，眾多CPA事務所都會選擇后者，以犧牲質量換取所謂的生存和效益。

3.CPA事務所的企業屬性無法肩負起制造公共信息產品的使命。我們知道，審計信息作為一種商品，其使用價值即通過對企業生產經營狀況的優劣評價，政府和股民依此進行投資決策。由此看來，審計信息產品質量的高低有可能影響到政府宏觀決策和企業的生存發展，還會給各利益群體造成巨大的經濟損失，甚至引發區域經濟危機和社會穩定。而現實中低廉的違規成本或根本無法兌現的各類行政責任、民事責任和刑事責任，使得CPA事務所難以擔負起制造公共信息的使命。

4.中注協的民間行會性質無法有效監管CPA。由于中國傳統觀念的影響，官本位思想過濃，民間行會的社會影響力和監管能力十分有限。可以注意到，由于國情所致CPA的各類執業準則仍由政府官方制訂并，這就在根本上奠定了CPA的政府管理體制?？梢韵胍姡凶f在行業準則制訂權的缺失，必然會影響到從業人員管理以及該行業的戰略發展。也正是由于準則制訂權的缺失，也就使得中注協無法有效監管CPA。

三、重構CPA制度的政府審計模式

1.重構的原則與方向

(1)從審計信息的供給角度，CPA事務所應轉換為非營利性組織，保證其審計結果不受經濟因素影響。CPA事務所作為營利性組織的制度安排，在實踐中由于審計委托雙方遵循所謂的“等價交換”的市場法則，而客觀上審計質量與審計成本通常成正比，在審計收費一定的情況下，事務所會盡可能降低審計成本，換得回報。只有將CPA事務所的生存動機轉化為為社會提供公共服務產品而非營利，才能使其在審計信息的供給上所面臨的逆向選擇和道德風險等問題做出根本性的改變。

(2)從審計信息的需求角度，CPA執業活動應轉變為公營性的政府行為。據調查顯示，近10年來我國對審計信息的需求67.9%來自于國家強制性的法規等要求，而17.9%的審計需求才來自于股東會或董事會。顯然，由于政府需要，同時按照產權理論“誰所有誰監管原則”，國有控股上市公司和由民間資本構成的上市公司，當然應由其親自進行審計。這樣既可以減少審計委托的中間環節，最大限度地避免信息不對稱和信息傳遞過程中的質量損失，也能保證出具的審計報告在廣大股民中的權威性和可靠性，以促進社會穩定和資本市場的正常有序運作。

(3)審計信息的公共物品屬性，要求CPA執業民間行為上升為政府行為。由于生產的審計信息具有典型的社會公共屬性，因此政府本身就有義務和能力向社會公眾公告公共服務產品。而且其良好的信用度和強大的國家機器有能力運用行政、法律、財稅和司法等手段，再輔以嚴密的政府監管體系，來化解風險、補償損失、承擔后果。因此CPA執業行為轉變為政府行為既是審計信息固有屬性的必然要求，也是政府職能使然。

2.重構政府審計模式

(1)組織結構及運行機制。目前在中介市場上，企業為上市或融資等需要政府審批時，就從CPA事務所購買審計信息產品，交由政府審核決策。該模式的實質即政府勿需置疑地依托審計商品進行政府作為。為杜絕管理當局同CPA發生審計合謀，應由負責保障資本市場健康運轉的官方機構―證監會負責組織審計事務。通過在證監會內部成立一個類似于履行行業管理職能的中注協的審計機構，將民間CPA組織起來，組成一個專家審計咨詢團隊，具體行使行政權力和專業管理的職能。當有需要審計時，由證監會根據不同行業特點在審計專家庫中隨機抽取若干執業CPA形成審計組進行審計。具體在開展CPA業務時，應遵循專業決策和專家治審的原則，建立專業審計官制度。即在專業決策上由CPA負責，當形成審計報告后由執業CPA簽字并加蓋行政公章，交由證監會。這樣既保證了審計工作的專業含量，也體現和增強了審計報告的政府權威性。

(2)經費保障渠道。我們知道，證監會是政府下屬的事業單位，其運轉經費由國家財政供養。由以上的制度安排，龐大的執業CPA審計咨詢團隊的生存經費除必要的少量辦公費用由財政給養外，其余發生在審計過程中的人、財、物等直接費用，可以通過在證券市場上以法律化的形式向有價證券的交易雙方按照交易金額的一定比例收繳所形成的基金，來彌補必要的審計成本。這樣既保證了有充分的經費來源，也在根本上徹底割裂了審計委托關系中衍生的利益契約關系，有力地保障證監會領導的CPA團隊能夠客觀獨立地開展審計業務。

(3)監督管理機制。要通過建立定期的審計信息公告制度，營造強大的社會輿論監督氛圍，來督促政府誠信審計。所以審計信息不應僅限于企業發生重大經濟活動時才審計并公開，而要對企業的財經狀況定時對外公布。這樣既可以避免被動需求使得審計功利化，同時也促進審計信息更公開透明，及時滿足各利益相關者的知情權。另一方面，要運用縝密的法律法規和嚴厲的處罰措施，約束政府審計從業人員和CPA，以保證政府行為的嚴肅和權威性。還要利用黨內紀律檢查、行政監察等手段，嚴格執行瀆職、行（受）賄官員問責制，甚至運用國家機器追究違規當事人行政、民事、刑事責任等舉措，來敦促官員和CPA恪守職業道德，履行審計職責，客觀公正地提供公允的審計信息服務。

參考文獻:

[1]陳關亭:獨立審計關系異化的分析[J].審計研究,2004(5):78-84

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一、信息時代對審計業務的影響

隨著第三次技術革命的來臨，信息技術飛速發展，計算機與網絡被廣泛推廣和應用，這股浪潮在商界的最突出表現就是電子商務的興起。在信息技術時代，信息正成為當今最重要的資源之一。要想在市場競爭中搶占先機，就必須及時、準確的、全面的掌握信息，獲取信息的能力正成為企業的核心競爭能力之一。信息技術在經濟管理領域的應用主要是計算機的應用，數據處理方式的電子化、信息化。信息技術應用于會計領域的系統為會計信息系統，數據處理方式的變化必然影響并改變著注冊會計師的審計業務范圍、內容與方法，推動審計業務的發展。

（一）信息技術時代審計業務需求的變化

電子商務的興起使市場環境發生了重大的改變。電子商務技術和實務在信息技術的不斷發展中應用更為廣泛。在上個世紀80年代和90年代初，電子商務主要是商業伙伴之間的電子數據交換實務，到了第二波電子商務浪潮時期，開始發展虛擬的電子交易，第三波浪潮的主題將是無現金交易與智能，數據處理將由計算機系統自動完成。這就將改變傳統的價值鏈，而信息使用者對信息要求也就會隨著價值鏈的改變而改變，傳統的審計業務也隨之發生了變化。信息使用者對一個獨立、客觀、公正的第三方為其提供所需信息的質量審查有著強烈的需求愿望，以合理保證其信息的完整性、可靠性。在電子商務的市場環境下，注冊會計師除了完成傳統的會計核算和審計工作外，還需要評估交易伙伴的可靠性與誠信度。這種需要促使新的審計業務——IS審計。它不僅僅是傳統EDI審計或計算機輔助審計，更重要的是審計企業的所有信息系統的安全性、時效性、完整性、保密性，以及實現企業目標的有效性。

（二）信息技術時代審計業務內容和范圍的改變

在過去，信息使用者往往只關心財務報表所反映出來的信息結果，而在信息時代，信息使用者更多的關注公司全面的實時信息，以便能夠對市場變化做出及時的科學的應對決策。這就對會計審計人員提出了新的要求，這樣審計的內容和范圍無形中就發生了改變，會計、審計人員必須對公司所得到的分類繁多的信息審計其可靠性、完整性，這樣會計、審計人員就必須把握好公司的整個信息系統，對信息的產生過程及相應的內部控制進行評價、審計。

（三）信息技術時代審計方法的改變

信息技術時代，傳統的紙上審計已被電子化信息化的審計所代替，新的審計方法也就隨之出現。新的審計方法主要有以下幾種：

1、連續審計

持續審計是適應信息社會的發展而陳升的一種新的審計方法，是審計神對于委托審計的項目在短時間內生成審計報告，然后提供書面鑒證的一套審計方法，在審計的過程中，信息技術起到了至關重要的作用，包括自動化的控制測試、詳細交易分析以及確認例外事項等。持續審計的審計范圍進一步的擴大，注冊會計師不僅可以對財務報告進行審計，而且還可以對更為寬泛的信息系統進行審計，此外，持續審計與傳統的審計方法相比，是事件發生后進行的實時審計，間隔時間很短，從而提高了審計工作的效率。

2、內控測試

內控測試是注冊會計師為了保證審計活動的順利進行，保護資產的完整與安全，及時的發現、防止與糾正各種舞弊行為，從而保證會計信息的和合法性與真實性，實施的一套審計方法。注冊會計師在運用內控測試時，首先要確保會計信息的可靠性，此外，還要關注對各類經濟交易的控制。

（四）信息時代新的審計業務——IS

IS審計是指informationsystem審計，即信息系統審計，這是信息技術在會計領域的新的發展，注冊會計師必須認清信息時代會計審計工作的新趨勢，及時調整業務方向，以更好的適應時代的要求。IS審計業務正是信息時代應運而生的產物，IS審計是一個獲取并評價證據，以判斷計算機系統是否能夠保證資產的安全、數據的完整以及有效率地利用組織的資源并有效果地實現組織目標的過程。它綜合運用IT技術與審計理論及方法為信息時代信息的使用者提供合理的保證。

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事項1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責任公司，合同規定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25%。注冊會計師實施了必要的審驗程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致，檢查進賬單真偽和要素是否完備，并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。

分析：注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規范指南的要求，但為了避免：(1)各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個投資人實際出資情況，如果某個出資人如丙方沒有資金，私下協議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計師取得的證據中沒有辦法得知，并且在各個出資人擬設立公司的良好關系下，他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現矛盾，其權責無法私下調和需要司法介入時，代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實，因為實際情況是丙方沒有出資;(2)出資人用借款出資，取得驗資報告拿到營業執照后，立即抽逃資本還債。注冊會計師還應關注和取得以下證據：(l)證明各個自然人經濟狀況的資料;(2)由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的出資人貨幣出資清單。如果某一出資人的經濟狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計師應謹慎出具驗資報告;如果存在代為出資的情況，注冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的委托受托代為出資協議，并關注出資方和代為出資方的權利義務，尤其是代為出資款的償付條款的規定。

事項2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時，發現一張3月2目的300萬元的轉賬憑證是B公司轉入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司轉入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項的證明材料，要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。

分析：注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進入 A公司，但對于 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據，注冊會計師遇到這種事項必須小心，因為我國尚沒有關于代為投入出資款的法規規定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗，注冊會計師還應關注和取得以下證據：(1)乙、丙公司和B公司之間的經濟業務行為及其所欠款項的原始憑證的復印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的委托受托代為投入出資額的協議，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的貨幣出資聲明書，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據或根據取得的證據表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信，注冊會計師不能確認此貨幣出資。

事項3：注冊會計師一進駐被審驗單位S公司，S公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據和相關材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。

分析：在驗資實務中，被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料，對注冊會計師來講，是一件幸事，但驗資應是注冊會計師主動取證的過程，主動取證不是被審驗單位提供什么資料，注冊會計師就驗證什么，而是注冊會計師根據驗證目標的需要，設計適當的審計程序，在有效控制審驗程序實施中獲取有力的證據，因此，注冊會計師對貨幣資金進行驗證時，不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真偽，還應親自寄發和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗單位一并辦理，以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據。

二、涉及非貨幣資產出資的事項分析

事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位A公司，并提供了建筑房產的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協議，土地租賃期為20年。

分析：雖然造房屋確實為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權屬問題容易發生經濟糾紛，注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。

事項5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司，不能提供存貨的發票，僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。

分析：由于存貨價值、存在性和權屬的變動性大，因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大，初果被審驗單位原合同、章程中沒有規定以存貨作為出資，被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資，這時在沒有購買存貨的發票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規定以存貨方式出資，表明存貨為生產經營所必需，注冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據，驗證存貨投資：(1)實物出資清單。注冊會計師應把實物出資清單鎮列的存貨品名、規格、數量、作價、出資日期等內容與協議、合同、章程的規定相核對，并實地觀察、監盤存貨的數量及其品質狀況，在出資清單上記錄審驗情況;(2)評估報告;(3)投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書，如為國有資產，是國資部門的確認文件。注冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準，如果與評估結果懸殊大，注冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認;(4)財產交接清單;(5)存貨發票的復印件，如果是抵債收到的發票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務重組協議及其相關憑證，獲取投資方對該存貨的所有權證明。

事項6：注冊會計師承接了A公司變更驗資業務。A公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業訣竅25萬元，占注冊資本的250。A公司運營幾年后的其無形資產一工業訣竅的賬面價值為10萬元。這時，A公司增資擴股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權40萬元投入A公司。

分析：注冊會計師對于無形資產的投入驗證，除檢查知識產權、非專利技術和土地使用權等無形資產出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內容是否符合協議、合同、章程的規定;檢查無形資產的評估情況及其投資各方的確認情況;檢查無形資產的權屬證書以及無形資產交接手續和交接清單外，還應關注無形資產投入占注冊資本的比例是否符合國家有關規定。即演算知識產權、非專利技術投入占變更后注冊資本的比例是否超過20%(如果是省部級高新科技部門認可的高新技術成果出資，(可達35%)該事項中知識產權、非專利技術投入所占比例為(25+40)/200=32.5%，超過了20%，注冊會計師應建議A公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資，專利權其余不可分割的價值15萬元經投資各方的協商確認為A公司對甲公司的負債或資本公積。

事項7：注冊會計師承接了對A公司的設立驗資業務，了解到甲方投入到A公司的機器設備、貨幣資金會計數額超過甲公司凈資產的50%;乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術合計為100萬元，而己公司近年來報表確認凈資產均為負數。

分析：此事項的問題在于出資方違背了公司法關于對外投資的規定，以及出資方長年虧損、資不抵債時，注冊會計師是否可以接受驗資委托企業。雖然《公司法》第十二條規定公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的，除國務院規定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產的50%，在投資后，接受被投資公司以利潤轉增的資本，其增加額不包括在內。但沒有相關法規明確規定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%時的出資。因此，只要注冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批準文件，以及其合同、章程、相關協議，注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托，但應注意這樣的驗資風險大，容易出現出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險，因此，注冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況，并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%等情況。三、凈資產出資事項分析

事項8：注冊會計師承接了A股份有限公司的變更驗資業務。A公司是由A國有企業改制而來的，改制前A企業執行工業企業會計制度，在改制審計和評估時，凈資產的確認都是以工業企業會計制度確認的價值為基礎，改制后按照《企業會計制度》進行會計處理時，A公司的凈資產因計提各項減值而減少。

分析：注冊會計師在驗資時根據改制審計和評估確認的凈資產折股確認改制企業的出資，與改制后按照《企業會計制度》進行會計處理之間資產的差額，容易被社會公眾或其他股東認為是驗資不實造成的，因此，注冊會計師在接受改制企業變更驗資業務時，應建議被審驗單位按照《企業會計制度》的相關會計處理進行改制審計和評估，確認凈資產，否則，注冊會計師應在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。

事項9：A國有企業2000年7月31日為改制基準日，把其凈資產1，200萬元折股設立A股份有限公司，期間其生產經營沒有間斷，在2001年2月3日A公d委托注冊會計師對此作變更驗資，截止到2001年A公司的凈資產為對萬元。A公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告，以及截止到2001年1月31日A公司的會計報表及其相關賬簿。