引論：我們?yōu)槟砹?3篇賬面價值和公允價值范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

（一）換入資產入賬價值計量方面的差異

舊準則以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。新準則規(guī)定非貨幣易同時滿足：該交易具有商業(yè)實質和換入或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量這兩個條件時，以公允價值作為換入資產的入賬價值。不同時滿足兩個條件時，以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。

1、在不涉及補價的條件下

舊準則以換出資產的賬面價值計價：換入資產入賬價值=換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費。新準則若以換出資產的公允價值計價：換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費；新準則若以換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費。舊準則與新準則以賬面價值計價結果一樣。

2、在涉及補價的條件下

（1）支付補價的

舊準則以換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋補價＋應支付的相關稅費。新準則按照換出資產的公允價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值＋補價＋應支付的相關稅費；新準則按照換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋補價＋應支付的相關稅費。舊準則與新準則以賬面價值計價結果一樣。

（2）收到補價的

舊準則以換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值－（補價－應確認的收益）＋應支付的相關稅費，其中：應確認的損益＝補價－（補價÷?lián)Q出資產公允價值）×換出資產賬面價值－（補價÷?lián)Q出資產公允價值）×應支付相關稅費。新準則按照換出資產的公允價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值－補價＋應支付的相關稅費；新準則按照換出資產的賬面價值計量：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值－補價＋應支付的相關稅費；

3、在同時換入多項資產的情況下

不管是否涉及補價，基本原則是按換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值（賬面價值計量模式）或公允價值（公允價值計量模式）總額、補價與應支付的相關稅費進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。新舊準則對換入多項非貨幣性資產入賬價值的分配原則基本一致。

從上面新舊準則對于換入資產入賬價值的確認可以看出，在新準則公允價值計量模式下，不管換出資產的賬面價值多少，只要換出、換入資產公允價值不變，以公允價值計量換入資產的入賬價值均保持不變，這能較好地反映換入資產的實際價值。在舊準則及新準則賬面價值法下，由于采用的折舊政策或計提的減值準備不同使換出資產的賬面價值發(fā)生變化，所確認的換入資產入賬價值跟著變化，這顯然與實際情況不吻合。

（二）交易損益確認的差異

舊準則以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣易不確認損益。涉及補價的非貨幣易中，收到補價一方應確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。

新準則不管是以賬面價值或公允價值計量換入資產入賬價值，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。

從前面的分析可以看出，在以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值的情況下，新舊準則只要賬面價值發(fā)生變化，交易損益隨之發(fā)生變化。企業(yè)采用的折舊政策和計提的減值準備不同，換出資產的賬面價值也就不同，對當期損益的影響也不同。新準則在采用公允價值計量的情況下，如果換出資產賬面價值與換入資產公允價值差距大，則影響當期損益大，對當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈資產均會產生很大影響。

（三）公允價值運用的差異

舊準則以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值計量，公允價值只是作為換入多項資產時的一個分配標準。

新準則引入了公允價值作為計量基礎，但對公允價值的運用限制了較為嚴格的條件，并分別不同情況確定換入資產的入賬價值。

在新準則中采用賬面價值還是公允價值計價，關鍵是看交易是否具有商業(yè)實質。對商業(yè)實質的判斷新準則給出了兩個條件：一是換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。二是換入資產與換出資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。一般情況是預計換入資產在未來產生現(xiàn)金流量將比換出資產大，換出資產方才可能將其資產換出，換入另一資產，在這種情況下該交換才具有商業(yè)實質。

判斷商業(yè)實質時還要注意交易雙方是否存在關聯(lián)方關系，關聯(lián)方關系的存在，可能使非貨幣易不具有商業(yè)實質。

因此，只有引起企業(yè)現(xiàn)金流量發(fā)生變化且交換雙方不是關聯(lián)方關系的非貨幣性資產交換才具有商業(yè)實質。

總之，新舊準則的主要差異是：以交易是否具有商業(yè)實質作為是否采用公允價值計量換入資產入賬價值的重要判斷標準。

篇2

舊準則中將債務重組定義為“債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。”因此，任何修改某項債務條款均是在債務重組準則的范圍之內。《企業(yè)會計準則第12號――債務重組》將債務重組定義為“在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。”從該定義可以看出，只有債權人做出讓步的事項才屬于債務重組的范疇。債務人發(fā)生財務困難是因債務人出現(xiàn)資金周轉困難、經營陷入困境或者其他方面的原因等，導致其無法或者沒有能力按原頂條件償還債務的情況。債權人做出讓步是債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。因此，筆者認為新準則突出強調了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權人做出讓步，使企業(yè)間的債務重組行為更加具有實質性。新準則比舊準則的范圍更小，隨之重組的方式也有所改變，債務重組的方式也由舊準則的5種變?yōu)樾聹蕜t的4種方式，包括：1.以資產清償債務；2.將債務轉為資本；3.修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述1和2兩種方式；4.以上三種方式的組合等。

二、債務重組的會計處理

（一）公允價值計量

舊準則規(guī)定債務人清償債務按換出資產的賬面價值或清償債務的資本的賬面價值計算；修改其他債務條件的，如果債務人重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額；如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。債權人按重組債權的賬面金額作為受讓的資產或資本的入賬價值。僅在債權人涉及受讓多項非現(xiàn)金資產、股權時，使用公允價值對重組債權的賬面價值進行分配，以確認各項非現(xiàn)金資產、股權的入賬價值。

新準則規(guī)定，債務人以資產清償債務按換出資產的公允價值計量；將債務轉為資本的，債務人應當按股份的公允價值清償。債權人接受資產償債的，債權人應當按受讓資產的公允價值入賬；將債務轉為資本的，債權人將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資。

新準則與舊準則相比較，新準則中按公允價值計量債務人或債權人在債務重組中所換出或收到的資產或資本。

（二）損益的確認

舊準則規(guī)定債務人將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金的差額、重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產資產的賬面價值之間的差額以及重組債務的賬面價值與債權人享有的股份份額之間的差額直接計入所有者權益中的資本公積；以修改其他債務條件進行債務重組的，如果債務人重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的帳面價值減記至將來應付金額，減記的金額直接計入所有者權益中的資本公積，而不確認債務重組收益。債權人不確認債務重組損失。

新準則規(guī)定，債務人以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額計入當期損益；以非現(xiàn)金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值之間的差額計入當期損益；轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益；將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值之間的差額計入當期損益；修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額計入當期損益。

新準則中債權人將債務重組的賬面價值與接受的資產、資本合伙重組后債務公允價值之間的差額確認為債務重組損失，計入當期損益。對于修改其他條件的，如果涉及了或有應收金額的，債權人不應將或有應收金額包括在將來應收金額中確認重組損失，或有應收金額實際發(fā)生時計入當期損益。

三、新準則中存在的問題及建議

（一）存在的問題

1.資產計量的不真實

新準則中債務計量的基礎由原有的賬面價值改為公允價值計量。而我國目前的市場機制還不是很規(guī)范，法律還不是很健全，資本市場還不是很完善，存貨、固定資產、無形資產、投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資等非現(xiàn)金資產缺少相對活躍的市場和公允的市價。因此，如果這部分資產仍然按公允價值計量，則會造成計量的不客觀性和真實性。此外，對不具有商業(yè)實質、存在關聯(lián)方交易的債務重組，如果采用公允價值計量，也將容易導致資產計量的不真實，導致資產的虛增。

2.利潤操縱

新準則改變了過去的一刀切，由原來的不確認債務重組損益，債務人將重組債務的賬面價值與支付現(xiàn)金的差額、重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產資產的賬面價值之間的差額以及重組債務的賬面價值與債權人享有的股份份額之間的差額直接計入所有者權益中的資本公積，變?yōu)閭鶆杖艘_認債務重組的收益，而債權人要確認債務重組的損失。這樣，對那些無力清償債務的上市公司而言，一旦債務被全部或者部分赦免，則可能大大提高其每股收益。而通過評估等方式，企業(yè)還可以人為調高所轉讓資產的公允價值，公允價值與其賬面價值的差額可計入當期損益。新準則將為企業(yè)操縱利潤、粉飾業(yè)績提供可能。

3.沒有考慮資金的時間價值

新準則規(guī)定“在修改其他債務條件方式下進行的債務重組，債務人應將修改債務其他債務條件后債務的公允價值作為重組債務的入賬價值。”修改債務條件往往會修改債務償還期限，如將償還期限延長一年、三年、五年，十年等。而資金是具有時間價值的，在不同的時間，資金的價值是不同的。由于資金都具有時間價值，就可能會出現(xiàn)重組債權的賬面價值小于未來應收金額，卻大于未來應收金額現(xiàn)值的情況，也就是說，債權人實際上是作出了讓步的，發(fā)生了讓步損失，由于忽略了資金的時間價值而不認為是屬于債務重組。因此在確認重組后的債務的價值采用公允價值而不是采用現(xiàn)值，將把實質上屬于債務重組范圍的排除在外，使債務重組的損益確認不真實。例如，上市A公司欠丙企業(yè)貨款230000元，到期時A公司因資金周轉出現(xiàn)困難無法還款，經協(xié)商，丙企業(yè)同意將債務金額減記至200000元，并延期兩年，年利率為當時市場利率的9%，到期一次還本付息。則A公司在修改債務條件后未來應付金額為200000×（1+9%×2）=236000元，大于重組前債務的賬面價值。而考慮資金的時間價值后，A公司未來應付金額的現(xiàn)值為236000×1/（1+9%）2=198636.47元，小于重組前的賬面價值230000元，則債務人實際上獲得了230000-198636.47=31363.53元的債務重組收益，而債權人乙企業(yè)實際上發(fā)生了230000-198636.47=31363.53元的債務重組損失。

（二）建議

1.公允價值和賬面價值計量并存

篇3

    在投資性房地產轉換核算中存在的問題所謂投資性房地產轉換,就是在房地產使用性質發(fā)生變化時房地產的再分類。在《投資性房地產準則》中這樣規(guī)定:在進行公允價值模式下的投資房地產轉變成自用房地產后,必須將轉換當天的公允價值當作轉變完成后的該項目的賬面價值,其公允價值和原來賬面價值之間的差額要記入到公允價值的變動損益的項目之中;當存貨或者自用性房地產轉換為投資性房地產后,投資性房地產必須按照轉換完成后的當天的公允價值進行計價,賬面價值大于轉換當天的公允價值,那么,其差額就要記入到公允價值的變動損益項目之中,如果賬面價值大于公允價值,其差額就記入到資本公積項目之中。(二)在投資性房地產公允價值變動情況下會計核算中的問題在《投資性房地產準則》中,對于投資性房地產公允價值變動情況下的會計核算做了這樣的規(guī)定:在計量過程中按照公允價值模式,對于投資性房地產不進行計提折舊或者攤銷,要按照資產負債表日的公允價值作為調整投資性房地產賬面價值的基礎,原賬面價值和公允價值存在的差額要公允價值變動損益項目之中。(三)在投資性房地產被處置情況下會計核算中的問題在《投資性房地產準則》中,對于投資性房地產被處置情況下的會計核算做了這樣的規(guī)定:企業(yè)轉讓、出售、報廢或者損毀投資性房地產時,應該把扣除賬面價值以及相關稅費后的處置收入記入到當期損益之中,也就是說收入要計入到奇特業(yè)務收入之中,相對應的成本所產生的費用要計入到其他業(yè)務成本之中。

    投資性房地產會計核算問題的改進措施

篇4

長期股權投資的初始投資成本分別按企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定，企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

2.后續(xù)計量中成本法的適用范圍變化。

下列情況下企業(yè)應運用成本法核算長期股權投資：投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資；投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

新準則既擴大又縮小了成本法適用范圍。說擴大了其適用范圍，是因為新準則要求投資企業(yè)對能夠向被投資單位實施控制（持有50%以上表決權）的長期股權投資采用成本法進行核算，只是在編制合并報表時按權益法進行調整。說縮小了適用范圍，是因為對于投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響的長期股權投資，新準則不再像舊準則那樣一律采用成本法，而是區(qū)分是否可以可靠地獲取公允價值，只有對那些在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資才采用成本法。

3.計提的減值準備不得轉回。

當長期股權投資的可收回金額低于其賬面價值的，應當將長期股權投資的賬面價值減計至可收回金額，減計的金額確認為長期股權投資減值損失，計入當期損益，同時計提相應的長期股權投資減值準備。長期股權投資減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

長期股權投資準則的實例處理

興業(yè)公司為一家上市公司，2007年該公司發(fā)生的與投資相關的經濟業(yè)務如下，假設不考慮增值稅以外的其他流轉稅：

1.2007年1月1日，興業(yè)公司以房產和舊設備向振華公司投資（二者屬于同一控制下的兩個公司），占振華公司60%的股權，投資時振華公司所有者權益的賬面價值為14000萬元。投資時興業(yè)公司資本公積為500萬元，盈余公積為200萬元。該房產的賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產減值準備200萬元，公允價值為7600萬元。舊設備的原值220萬元，已提折舊20萬元，公允價值200萬元。

2.接上面1，假如2007年1月1日，興業(yè)公司以房產和舊設備向振華公司投資（二者不屬于同一控制的兩個公司），占振華公司60%的股權。其余情況相同。

3.興業(yè)公司2007年4月1日與三和公司的原投資者a公司簽訂協(xié)議（興業(yè)公司和三和公司不屬于同一控制下的公司），興業(yè)公司以自產產品（非應稅消費品）和承擔a公司的短期還貸款義務換取a持有的三和公司股權。興業(yè)公司投出存貨的不含稅公允價值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元，存貨跌價準備為50萬元，承擔歸還貸款義務200萬元，興業(yè)公司占三和公司70%的股權。

4.接上面3，如果興業(yè)公司與三和公司屬于同一控制下的公司，占三和公司70%的股權，投資時三和公司的所有者權益賬面價值為1000萬元。投資時興業(yè)公司資本公積為100萬元，盈余公積為50萬元。其余情況相同。

案例解析：1.興業(yè)公司的會計處理：

借：固定資產清理7500萬元累計折舊520萬元固定資產減值準備200萬元

貸：固定資產8220萬元借：長期股權投資8400萬元（14000×60%）

貸：固定資產清理7500萬元

資本公積900萬元。

注：同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額（14000×60%）作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

2.借：固定資產清理7500萬元累計折舊520萬元固定資產減值準備200萬元

貸：固定資產8220萬元

借：長期股權投資7800（200+7600）萬元

貸：固定資產清理7500萬元

營業(yè)外收入300萬元。

注：非同一控制下的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。企業(yè)合并成本是公允價值與賬面價值的差額，貸記“營業(yè)外收入”，或借記“營業(yè)外支出”等科目。

3.借：長期股權投資785萬元(500+85+200)

貸：短期借款200萬元主營業(yè)務收入500萬元應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85萬元

借：主營業(yè)務成本350萬元

存貨跌價準備50萬元

貸：庫存商品400萬元。

注：新準則對于存貨，例如庫存商品、材料等稅法上界定的視同銷售，都要按《企業(yè)會計準則第14號——收入》的要求，結轉收入和成本，不再按成本結轉。

4.借：長期股權投資700萬元（1000×70%）資本公積85萬元

貸：短期借款200萬元主營業(yè)務收入500萬元

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85萬元

借：主營業(yè)務成本350萬元存貨跌價準備50萬元

貸：庫存商品400萬元。

注：同一控制下的企業(yè)合并，按賬面價值計入長期股權投資成本，借貸差額計入“資本公積”或留存收益科目，不像非同一控制下的企業(yè)合并，將差額計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目。

成本法下新長期股權投資準則與稅法差異

《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）文件規(guī)定，企業(yè)以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和對外投資兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理。

業(yè)務1中，應納稅所得額=固定資產的應納稅所得額（公允價值7600-賬面價值7300-減值準備200）+設備的應納稅所得額（公允價值200-賬面價值200）=100（萬元）。該筆業(yè)務產生財稅差異100萬元，納稅申報時應做納稅調增100萬元。

篇5

文獻標識碼：A

自我國進入經濟體制轉軌時期以來，很多企業(yè)由于受歷史包袱的拖累和自身制度改革的滯后，難以適應整個體制環(huán)境從計劃走向市場的巨大變遷，逐步陷入重重困難，難以償還到期債務，債務糾紛屢見不鮮。債務問題成為困擾我國企業(yè)，特別是國有企業(yè)的大問題。債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。而由于新準則的執(zhí)行，也必然給企業(yè)利潤和財務報告披露帶來較大的影響。

一、對債務人企業(yè)的影響

由于新準則與舊準則最大的差異是采用公允價值計量，將債務重組利得計入當期損益(而舊準則計入資本公積)。新準則也將提高大股東上市公司注入優(yōu)質資產的熱情，在公司出現(xiàn)或面臨虧損的情況下，上市公司的控股股東出于維持業(yè)績或保住“殼資源”的考慮，很可能會考慮向上市公司注入優(yōu)質資產，上市公司如以注入的優(yōu)質資產去進行債務重組不僅能獲得債務重組利得，而且還能擴大資產轉讓收益。從某種程度上講，新準則有關確認重組收益的做法客觀上增加了上市公司調節(jié)盈余的手段。以非現(xiàn)金資產償債時，因轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之間的差額還將產生資產轉讓損益(而舊準則按轉出資產的賬面價值結轉成本，不產生資產轉讓損益)，計入利潤表。因此，對債務人而言，新準則帶來的影響是相當有利的。

二、 對債權人企業(yè)的影響

執(zhí)行新準則后，債權人收到存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等抵債資產均以公允價值入賬，同時將其與重組債權的賬面價值之差確認為債務重組損失：而舊準則是按重組債權的賬面價值作為受讓資產的入賬價值，當時不確認損失，只是在資產的后續(xù)計量時。通過計提減值準備的方式來反映抵債資產的實際可變現(xiàn)價值。這樣，執(zhí)行新準則后，在資產重組日就不會虛增資產，雖然總體上對會計年度的利潤總額影響并不明顯，但利潤的構成卻發(fā)生了變化。

舉例：

2006年1月1日，甲公司銷售一批材料給乙公司，含稅價117000元，年底乙公司發(fā)生財務困難無法按合同規(guī)定償還債務，經雙方協(xié)議甲公司同意以一批存貨抵償應收賬款，該批存貨賬面價值70000元，公允價值80000元，適用稅率為17%。乙公司為轉讓的材料計提了存貨跌價準備10000元，甲公司對相關債權提取10000元壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。雙方在新舊準則下的債務重組會計處理比較如下表1：

表1

1、債權人甲公司：在新準則下，將所按受存貨以公允價值80000元入賬，將將重組債權的賬面價值與存貨的公允價值及可抵扣增值稅進項稅額之和的差額13400元確認為債務重組損失計入“營業(yè)外支出”，而舊準則是以重組債權的賬面價值93400元作為接受非現(xiàn)金資產的入賬價值，不確認債務重組損失。

2、債務人乙公司：在新準則下，將非現(xiàn)金資產的公允價值與賬面價值的差額10000元確認為資產轉讓收益，同時應將重組債務的賬面價值與非現(xiàn)金資產的公允價值及相關稅費之和的差額33400元確認為利得計入“營業(yè)外收入”，而舊準則并不確認資產轉讓收益只將重組債務的賬面價值與非現(xiàn)金資產的賬面價值及相關稅費之和的差額43400元計入“資本公積”。

3、 以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產清償債務方式的納稅調整。

新會計準則規(guī)定，債務人以資產清償債務的債務重組收益和轉讓非現(xiàn)金資產收益直接確認為當期損益，不再計入“資本公積”賬戶；在以非現(xiàn)金資產清償債務時，將重組債務的賬面價值與轉出資產的公允價值和相關稅費之間的差額為重組收益，以轉出資產的公允價值和相關稅費之間的差額為重組收益，以轉出資產的公允價值代替了該資產的賬面價值。變動后，以資產清償債務方式下的會計處理和稅務處理一致，企業(yè)不需要進行所得稅納稅調整。

4、以債務轉為資本清償債務方式的納稅調整。

《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》規(guī)定，債務人應當將重組的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期的應納稅所得額；債權人應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。

新會計準則規(guī)定，債務人應當將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債務而享有的股權的公允價值之間的差額作為重組收益計入當期損益；債權人應將享有的股份公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額確認為重組損失，計入當期損益。重組收益計入當期損益和公允價值的運用消除了舊準則中會計與稅務處理不一致的地方，債務重組時雙方不需要再進行納稅調整。

5、修改其他債務條件進行債務重組的納稅調整。

《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》規(guī)定，以修改其他條件進行債務重組的，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付的金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期的債務重組損失。

新會計準則最大的變動就是現(xiàn)值的計算和損益的確認，即規(guī)定公允價值的確定方式為市場參考價格或是現(xiàn)金流貼現(xiàn)價值。由于以修改其他債務條件進行債務重組的沒有市場價值可以參考，因此，采用折現(xiàn)的辦法來確定公允價值。根據(jù)新準則第12號的規(guī)定：債務人根據(jù)將來應付金額的現(xiàn)值與重組債務賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。如果涉及了或有支出，應將其包括在將來應付金額予以折現(xiàn)，確定債務重組收益。實際發(fā)生時沖減重組后債務的賬面價值，如未發(fā)生則作為結算債務當期的債務重組收益，計入當期損益。債權人應當根據(jù)債務重組債權的賬面價值與將來應收金額的現(xiàn)值之間的差額，作為債務重組損失，計入當期損益，涉及的或有收入不須計入重組后債權的賬面價值。顯然，這一方式下會計和稅法處理存在差異，重組時雙方要進行納稅調整。

通過分析可以看出，新準則在債務重組的定義、方式、債權人和債務人的會計處理等方面都有較大的變化。新的債務重組準則的業(yè)務范圍大大縮小了，相關的會計處理也更加簡潔明了。另一方面，新債務重組準則對企業(yè)的影響，分別從恢復公允價值計量屬性對企業(yè)的影響、對企業(yè)利潤和財務報告披露帶來的影響以及對納稅調整的影響進行了分析。此外，新準則不僅使得“債務重組收益”的產生成為可能，而且還可導致“資產轉讓收益”的實現(xiàn)。如果沒有一個相對完善的關于公允價值的確認與計量的規(guī)范與監(jiān)督機制，那些希望利用債務重組業(yè)務進行盈余管理的企業(yè)又將有了“新的利潤增長點”。

參考文獻：

[1]陸海鷹.執(zhí)行新債務重組對企業(yè)的影響.浙江金融,2006,10.

[2]張國華.新會計準則對企業(yè)的影響.集團經濟研究,2006,11.

篇6

二、投資性房地產的后續(xù)計量

根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號――投資性房地產》,投資性房地產后續(xù)計量分成本模式和公允價值模式,企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量,在滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量。同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續(xù)計量,不得同時采用兩種計量模式。

(一)采用成本模式進行后續(xù)計量采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產,應當按照《企業(yè)會計準則第4號――固定資產》或《企業(yè)會計準則第6號――無形資產》,按月(期)計提折舊或攤銷。如果存在減值跡象的,應當按照《企業(yè)會計準則第8號――資產減值》進行減值測試,計提相應的減值準備。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復,不得轉回。有關會計處理:計提折舊或攤銷時:借記“其他業(yè)務成本”,貸記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”,計提減值準備時:借記“資產減值損失”貸記“投資性房地產減值準備”

(二)采用公允價值模式進行后續(xù)計量只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,才允許對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的,應當同時滿足以下兩個條件:投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,應當以資產負債表日投資l生房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益。有關會計處理:投資性房地產公允價值上漲時:借記“投資性房地產――公允價值變動”,貸記“公允價值變動損益”投資性房地產公允價值下降時:借記“公允價值變動損益”,貸記“投資性房地產――公允價值變動”

(三)投資性房地產的轉換房地產的轉換,實質上是因房地產的用途發(fā)生改變而對房地產進行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產用途發(fā)生改變時,應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產。主要有三種轉換形式:作為存貨的房地產轉為投資性房地產;自用的建筑物或土地使用權轉換為投資性房地產;投資性房地產轉為自用。

在成本模式下幾種轉換形式的處理較為簡單,就是將轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。下面主要介紹公允價值模式下幾種轉換形式的處理,公允價值模式下的轉換應以轉換當日的公允價值作為投資性房地產的賬面價值或以轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值。

(1)公允價值模式下作為存貨的房地產轉為投資性房地產。房地產開發(fā)企業(yè)將持有的開發(fā)產品以經營租賃的方式出租,存貨相應地轉換為投資性房地產,轉換日為租賃開始日。應當按轉換日該項房地產的公允價值記入“投資性房地產――成本”,同時轉銷原存貨賬面價值和已計提跌價準備。具體可分為兩種情況:一是公允價值小于賬面價值,按其差額記入公允價值變動損益。借記“投資性房地產――成本”、“公允價值變動損益”、“存貨跌價準備”,貸記“開發(fā)產品”。二是公允價值大于賬面價值的,按其差額記入“資本公積――其他資本公積”。借記“投資性房地產――成本”,貸記“開發(fā)產品”、“資本公積――其他資本公積”。

(2)公允價值模式下自用建筑物或土地使用權轉換為投資性房地產。企業(yè)將原本用于生產或經營管理的房地產改為出租,即固定資產或無形資產相應地轉換為投資性房地產,轉換日為租賃開始日。應當按轉換日該項房地產的公允價值記入“投資性房地產――成本”,同時轉銷原固定資產或無形資產賬面價值和已計提的折舊或攤銷及減值準備。公允價值小于賬面價值的,按其差額記入公允價值變動損益;公允價值大于賬面價值的,按其差額記入“資本公積――其他資本公積”。

(3)公允價值模式下投資性房地產轉為自用。企業(yè)將原來用于賺取租金或資本增值的房地產改為用于生產商品、提供勞務或者經營管理的固定資產或無形資產,轉換日為企業(yè)開始自用的日期。應當以轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計人公允價值變動損益。

企業(yè)出售、轉讓投資性房地產以及對報廢或毀損的投資性房地產進行處置時,應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的差額計人當期損益。公允價值模式下,還應將累計公允價值變動損益轉入“其他業(yè)務收入”,如存在原轉換日計入資本公積的金額,則一并轉入“其他業(yè)務收入”。

[例]2007年4月10日,甲房地產開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議,將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè),租賃期開始日為2007年5月1日。2007年5月1日該寫字樓的賬面價值9000萬元,公允價值9400萬元,2007年12月31日該項投資性房地產的公允價值為9600萬元。假定2008年3月31日租賃期滿,企業(yè)收回該投資性房地產,并以11000萬元出售,出售款已收訖。

甲房地產開發(fā)公司有關會計處理:(單位:萬元)

2007年5月1日轉換時:

借:投資性房地產――成本　9400

貸:開發(fā)產品　9000

資本公積――其他資本公積　400

2007年12月31日:

借:投資性房地產――公允價值變動　200

貸:公允價值變動損益　200

2008年3月31日出售時:

借:銀行存款　11000

貸:其他業(yè)務收入　11000借:其他業(yè)務成本　9600

貸:投資性房地產――成本　9400

――公允價值變動　200同時,將累計公允價值變動損益轉入其他業(yè)務收入。

借:公允價值變動損益　200

貸:其他業(yè)務收入　200同時,將轉換時計人資本公積的部分轉入其他業(yè)務收入

借:資本公積――其他資本公積　400

篇7

(2)資產陸金融資產。準則規(guī)定該項目初始取得時按成本計量，在各期期末時按公允價值計量，公允價值與其賬面成本的差額計入當期損益，即公允價值變動損益。稅法規(guī)定按成本計量，只有在處置時，才能將實際發(fā)生的損益額稅前抵扣。兩者的差額就是公允價值變動損益。即：

賬面價值=交易性金融資產的期末公允價值

計稅基礎=賬面價值±公允價值變動損益

注：上述公式中，若為公允價值變動損失應加，若為公允價值變動收益應減。

(3)應收票據(jù)。準則規(guī)定：帶息票據(jù)的應收利息，在年末時應確認利息收入，同時增加應收票據(jù)的賬面價值。稅法規(guī)定：帶息票據(jù)的利息應在實際收到時才確認應納稅所得。則：

賬面價值=期末應收票據(jù)票面金額+應收利息

計稅基金=賬面價值-應收利息

(4)應收款項。這里特指應收賬款和其他應收款。準則規(guī)定：應收款項初始計量，應按發(fā)生時應收未收的貨款或其他款的實際金額入賬，期末后續(xù)計量時按很可能收回的實際凈額反映，即按原記金額減去估計壞賬損失后的凈額反映。稅法規(guī)定：應收款項只有原記賬面余額和按賬面余額的3‰-5‰計提的壞賬損失才允許稅前抵扣，其他壞賬損失應在實際發(fā)生時才能稅前抵扣。則：

賬面價值=應收款項賬面余額-會計確認壞賬

計稅基礎=賬面價值+會計確認壞賬-稅法確認壞賬

=應收款項賬面余額-稅法確認壞賬

[例1]A公司年末應收賬款賬戶余額500萬元，壞賬準備賬戶余額50萬元，稅務機關核定該公司壞賬提存率5‰，該公司應收賬款的賬面價值和計稅基礎為：

賬面價值=500-50=450(萬元)

計稅基礎=450+50-500×5‰=497.5(萬元)

或=500-500×5‰=497.5(萬元)

(5)應收利息。該項目反映取得債權性投資時實際支付價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息和一次還本付息債權投資按期計提的利息收入。前者會計準則與稅法規(guī)是一致的，在支付利息時和收到利息時都應稅前抵扣；但后者稅法規(guī)定在計提利息收入時并不計稅，要到實際收到利息時才能稅前抵扣。則：

賬面價值=取得債權投資支付價款中包含的已到付息期未領利息+分期付息債權投資按期計提的利息

計稅基礎：賬面價值-分期付息債權投資按期計提的利息

(6)應收股利。在我國，股利分配和利潤分配都屬于稅后分配，會計準則與稅法規(guī)定一致。則：賬面價值=計稅基礎。

(7)存貨。存貨的初始入賬成本會計準則與稅法的規(guī)定一致，但對存貨跌價損失的處理規(guī)定則不同，會計準則要求估計存貨跌價損失，并減少存貨賬面價值，而稅法不承認估計的存貨跌價損失，不準抵扣當期應稅所得，存貨在將來允許稅前抵扣的金額仍是其入賬成本。則：

賬面價值=賬面余額-存貨跌價準備賬面余額

計稅基礎=賬面價值+存貨跌價準備賬戶余額

值得注意的是若存貨采用計劃成本核算，入賬成本應為賬戶余額加上或減去相關成本差異；零售商業(yè)企業(yè)采用售價金額核算的應為庫存商品賬戶余額減去商品進銷差價賬戶余額。

(8)可供出售金融資產。該項目的成本會計準則與稅法規(guī)定一致，但稅法不承認計提利息收入和公允價值變動額，應收利息應在實際收到時才計稅，公允價值變動應到出售時才計稅或稅前抵扣。則：

賬面價值=可供出售金融資產成本+應收利息±公允價值變動額

計稅基礎=賬面價值-應收利息±公允價值變動額

(9)持有至到期投資。該項目的成本會計準則與稅法規(guī)定一致，但稅法不承認計提利息和減值損失，利息應在投資到期實際收回時計稅，減值損失應在投資到期時按實際損失給予稅前抵扣，則：

賬面價值=持有至到期投資的成本+應計利息-減值準備

計利基礎=賬面價值+減值準備-應計利息

(10)長期應收款。長期應收款的大部分內容會計準則與稅法規(guī)定一致，但其中的遞延收益兩者的規(guī)定不一致，會計準則要求在將來收回時確認，而稅法規(guī)定應在當期計稅。則：

賬面價值=長期應收款賬戶余額

計稅基礎=賬面價值-遞延收益金額

[例2]A公司采取分期收款方式銷售產品一批，合同價格568000元，分兩年收款，目前市價400000元，增值稅68000元，未發(fā)生其他長期應收款，長期應收款帳面價值和計稅基礎為：

賬面價值=568000(元)

計稅基礎=568000-(568000-400000-68000)=468000(元)

(11)長期股權投資。企業(yè)采用的核算方法不同，長期股權投資項目反映的經濟內容也不同。

在成本法下，長期股權投資項目反映其投資成本凈額，對此會計準則與稅法規(guī)定一致。但對投資減值損失的規(guī)定不一致，稅法不承認預計減值損失，則：

賬面價值=長期股權投資成本-投資減值準備

計稅基礎：賬面價值+投資減值準備

在權益法下，長期股權投資項目反映投資企業(yè)所占被投資單位所有者權益的份額，投資在以后能夠以現(xiàn)金股利方式收回的會計準則與稅法的規(guī)定一致，即賬面價值=計稅基礎。投資在以后不能得到現(xiàn)金股利，只能通過轉讓方式收回投資的，會計準則與稅法規(guī)定不一致，會計準則后續(xù)計量要求按被投資方所有者權益增減額和投資比例增減長期股權投資及當期損益，而稅法對此不準許計稅或稅前抵扣，則：

賬面價值=長期股權投資賬面余額-投資減值準備

計稅基礎=賬面價值-因被投資單位增加所有者權益而增加的投資額+投資減值準備

[例3]A公司2007年1月對D合營公司投資現(xiàn)金500萬元占股30％，D公司當年獲凈利潤200萬元，A公司未提減值損失，假設D公司不分配現(xiàn)金股利，A公司2007年年末該項投資的賬面價值和計稅基礎為：

賬面價值=500+200×30％=560萬元

計稅基礎=560-200×30％=500萬元

(12)投資性房地產。在成本模式計量下，投資性房地產的初始成本會計準則與稅法規(guī)定一致，但對折舊與減值損失二者規(guī)定不一，會計準則要求企業(yè)根據(jù)該資產有關經濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法，并預計減值損失；而稅法規(guī)定只有按稅法規(guī)定的方法和期限計提的折舊才準許稅前抵扣，不承認資產減值損失。則：

賬面價值=初始成本-累計折舊-減值準備

計稅基礎=賬面價值+(會計累計折舊-稅法累計折舊)+減值準備

[例4]A公司2007年1月1日起將一棟房屋用于出租，該房原值400萬元，采用直線法計提折舊，會計按10年折舊，年末時，計提減值損失60萬元，稅法規(guī)定20年折舊，不考慮凈殘值。2007年年末時該投資性房地產的賬面價值和計稅基礎為：

賬面價值=400-400x10％-60=300(萬元)

計稅基礎=300+(400×10％-400×5％)+60=380(萬元)

在公允價值模式計量下，投資性房地產在期末時會計準則要求反映其公允價值，將公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益，而稅法規(guī)定公允價值變動額不能抵扣當期應納稅所得。則：

賬面價值=投資性房地產期末公允價值

計稅基礎=初始成本-稅法累計折舊額

(13)固定資產。固定資產原值會計準則與稅法規(guī)定一致，兩者規(guī)定不同的是累計折舊和資產減值損失。會計準則要求應根據(jù)固定資產預期經濟利益的實現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法，并預計其減值損失。稅法規(guī)定只有按稅法規(guī)定的期限和方法計提的折舊才能稅前抵扣，不承認減值損失。則：

賬面價值=固定資產原值-會計累計折舊-減值準備

計稅基礎=賬面價值+(會計累計折舊-稅法累計折舊)+減值準備

(14)無形資產。會計準則與稅法對其初始成本的規(guī)定是一致的，兩者規(guī)定不同的是無形資產的攤銷和減值計提。會計準則要求將無形資產劃分為使用壽命脈有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，對前者按使用壽命攤銷，計入當期費用，對后者不予攤銷；對發(fā)生減值的無形資產應計提減值損失。而稅法規(guī)定無形資產應按合同或法律規(guī)定期限攤銷，合同或法律未規(guī)定期限的按不少于10年的期限攤銷，其攤銷額允許稅前抵扣，但不承認減值損失。則：

賬面價值=無形資產初始成本-累計攤銷-減值準備

計稅基礎=賬面價值+(會計累計攤銷-稅法累計攤銷)+減值準備

[例5]A公司2005年1月1日向某科研所購買一項專利權，價款600萬元，預計使用壽命為6年，法律規(guī)定該專利的保護期10年，2007年公司發(fā)現(xiàn)類似專利技術產品已經面市，并影響本公司專利產品的銷售，為此對該項無形資產計提減值準備50萬元。2007年年末該項無形資產的賬面價值和計稅基礎為：

賬面價值=600-600×3／6-50=250(萬元)

計稅基礎=250+(600×3／6-600×3／10)+50=420(萬元)

(15)研發(fā)支出。會計準則規(guī)定發(fā)生在無形資產開發(fā)階段的支付均記入“研發(fā)支出”賬戶，在期末時對不符合資本化條件的支出轉作當期費用，對符合資本化條件的支付仍保留在該賬戶；在無形資產達到預定用途時轉作無形資產。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可以稅前加計抵扣，即可以按當期實際發(fā)生研發(fā)支出額的1.5倍稅前抵扣。則：

賬面價值=研發(fā)開支的賬面余額

計稅基礎=賬面價值-原已稅前抵扣金額=0

[例6]A公司某項專利技術發(fā)生在研究階段的支出200萬元，發(fā)生在開發(fā)階段的支出500萬元，其中不符合資本化條件的支出100萬元。該專利技術研發(fā)支出的賬面價值和計稅基礎為：

賬面價值=500-100=400(萬元)

計稅基礎=400-(200+500)×1.5=0

(16)長期待攤費用。該費用會計準則要求按受益期限攤銷，而稅法規(guī)定一般可以在實際支付時全額稅前抵扣，在未來不再稅前抵扣。則：

賬面價值=長期待攤費用期末余額

計稅基礎=賬面價值-已稅前抵扣金額=0

[例7]A公司租用一棟房屋做生產車間，2007年6月對房屋進行改造，支付改造費用240萬元，租期2年，2007年年末時長期待攤費用的賬面價值和計稅基礎為：

賬面價值=240-240×6／24=180(萬元)

計稅基礎=180-240=0

(17)在建工程，工程物資，生產性生物資產油氣資產等項目。其賬面價值與計稅基礎的確定方法與固定資產、無形資產相同。

二、負債計稅基礎

負債計稅基礎，是指負債的賬面價值減去在未來期間計算應納稅所得時按稅法規(guī)定可予以抵扣金額的差額。

(1)交易性金融負債。對交易性金融負債的本金，會計準則與稅法規(guī)定一致，即在交易性金融負債確認時不能稅前抵扣，在將來清償時也不允許稅前抵扣，或者說未來稅前抵扣額為零。但對其公允價值變動兩者的規(guī)定不同，會計準則要求交易性金融負債按期末公允價值計量，將期末公允價值與原賬面價值的變動額計入當期損益；稅法規(guī)定，不承認交易性金融負債在存續(xù)期間的公允價值變動損益、不計稅也不允許稅前抵扣，只有在負債清償時才能計稅或稅前抵扣。則：

賬面價值=交易性金融負債的本金±公允價值變動額

計稅基礎=交易性金融負債的本金

(2)應付票據(jù)。對商業(yè)匯票的面值，會計準則與稅法規(guī)定一致，但對帶息商業(yè)匯票的應付利息，會計準則要求在期末時應計提利息，計入當期費用；稅法規(guī)定：票據(jù)利息應在實際支付時才能稅前抵扣。則：

賬面價值=應付票據(jù)的面值+應計利息

計稅基礎=賬面價值-應計利息

[例8]A公司2007年9月30日因購買材料開出一張商業(yè)承兌匯票，面值50萬元，票面利率8％。該公司2007年年末時應付票據(jù)的賬面價值和計稅基礎為：

賬面價值=500000+500000×8％×3／12=510000(元)

計稅基礎=510000-10000=500000(元)

(3)應付職工薪酬。企業(yè)支付職工薪酬有兩種方式，一種是一般企業(yè)按實發(fā)職工薪酬金額分配計入成本費用，在該種方式下，每期應付職工薪酬等于實付職工薪酬，“應付職工薪酬”賬戶期末余額為零。另一種是工資與經濟效益掛鉤企業(yè)，每期以企業(yè)實現(xiàn)的經濟效益(如利潤指標)為基礎，計提應付職工薪酬，按職工實際完成的工作數(shù)量和質量發(fā)放職工薪酬，“應付職工薪酬”賬戶的余額為應付未付給職工的薪酬。無論哪種薪酬支付方式，應付職工薪酬的賬面價值等于計稅基礎。

值得注意的是在第一種薪酬支付方式下，我國現(xiàn)行稅法實行計稅薪酬制，即會計準則規(guī)定按當期實發(fā)薪酬列支成本費用；稅法規(guī)定按當期計稅薪酬標準抵扣應納稅所得額。兩者的差異屬于永久性差額，只影響當期所得稅，不影響遞延所得稅。

(4)應付利息。對企業(yè)融資利息，會計準則要求按期計提，計入當期費用，稅法規(guī)定一般在未來實際付息時才允許前抵扣，則：

賬面價值=應付利息賬戶的余額

計稅基礎=賬面價值-未來付息時允許稅前抵扣金額=0

[例9]A公司2007年6月30日向銀行借入兩年期借款100萬元，利率8％，合同規(guī)定每年1月1日和7月1日各付息一次，到期還本。該公司2007年年未應付利息賬面價值和計稅基礎為：

篇8

可供出售金融資產的含義

根據(jù)《企業(yè)會計準則22號—金融工具確認和計量》第十八條規(guī)定，可供出售金融資產通常是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。可供出售金融資產應按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。《企業(yè)會計準則-應用指南（2006）》規(guī)定，在“附錄即會計科目和主要賬務處理”中，如果企業(yè)購買的債券作為可供出售金融資產，會計處理規(guī)定如下：企業(yè)取得可供出售金融資產為債券投資的，應當按債券的面值，借記本科目（成本），按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的價款，貸記“銀行存款”等，按差額，借記或貸記本科目（利息調整）。

攤余成本、公允價值、賬面價值的含義及關系

（一）攤余成本

按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規(guī)定，金融資產的攤余成本，是指該金融資產初始確認金額經下列調整后的結果：一是扣除已償還的本金；二是加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；三是扣除已發(fā)生的減值損失。具體計算過程如圖1所示。

（二）公允價值

公允價值指的是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~。其最大的特征就是來自于公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場的信息后所達成的共識，這種達成共識（一致）的市場交易價格即為允公價值。

（三）賬面價值

資產的賬面價值，是企業(yè)按照相關會計準則的規(guī)定進行核算后在資產負債表中列示的金額，對于計提了減值準備的各項資產，其賬面價值就是其賬面余額減去計提的減值準備后的余額。可供出售金融資產是以公允價值進行后續(xù)計量的，按照公允價值調整可供出售金融資產后，其賬面價值等于公允價值。

（四）攤余成本、公允價值、賬面價值之間的關系分析

可供出售金融資產按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額，該初始確認金額即是取得該金融資產時的賬面價值，同時也是該資產的攤余成本。即初始確認時可供出售金融資產賬面價值等于攤余成本。企業(yè)取得債券后，意味著獲得了合約規(guī)定的兩項收款權利：一是債券到期時按債券面值收取款項的權利；二是基于票面利率分期或到期一次收取利息的權利。因此單獨反映債券的面值是非常有必要的，會計核算中通過“可供出售金融資產—成本”進行核算，而初始確認金額不一定等于債券面值，因此還要通過“可供出售金融資產—利息調整”和“可供出售金融資產—成本”共同來體現(xiàn)可供出售金融資產的初始確認金額。可供出售金融資產按公允價值計量，期末時要將可供出售金融資產調整為公允價值，即無論該資產的公允價值是上漲還是下跌，都需依據(jù)資產的公允價值來調整其賬面價值。但是在確定債券攤余成本時，從攤余成本的含義中可知攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，因此期末可供出售金融資產攤余成本和賬面價值不一致。有客觀證據(jù)表明該金融資產發(fā)生減值的，應當計提減值準備。可供出售金融資產發(fā)生減值時，貸方應該計入“可供出售金融資產—公允價值變動”科目；同時，原直接計入所有者權益的因公允價值暫時性下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。因攤余成本的含義中要扣除已發(fā)生的減值損失，因此確認減值損失的可供出售金融資產的賬面價值和攤余成本應該一致。

案例分析

2010年1月1日，甲公司從證券市場上購入乙公司于2010年1月1日發(fā)行的5年期債券，作為可供出售金融資產進行核算，債券面值為3000萬元，票面年利率為5%，實際利率為4%，每年年末支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實際支付價款為3133.8萬元。2010年12月31日，該債券的公允價值為3100萬元。2011年12月31日，該債券的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為3060萬元并將繼續(xù)下降。2012年12月31日，該債券的公允價值回升至3040萬元。2013年2月4日，甲公司將該債券全部售出，收到款項3010萬元存入銀行。

案例中2010年1月1日，可供出售金融資產的初始確認金額是實際支付的款項3133.8萬元，此金額既是可供出售金融資產的初始賬面價值又是期初攤余成本，但在進行會計核算時，“可供出售金融資產—成本”科目的金額是3000萬元，實際支付款項和面值的差額通過“可供出售金融資產—利息調整”進行核算，此科目的金額為133.8萬元。用T型賬戶反映賬面價值和攤余成本如圖2所示。從T型賬戶可以看到，取得可供出售金融資產時其賬面價值和攤余成本是相同的，明細構成是成本3000萬元，利息調整133.8萬元。

2010年1月1日的賬務處理為：

借：可供出售金融資產—成本 3000

可供出售金融資產—利息調整 133.8

貸：銀行存款 3133.8

案例中，2010年12月31日是債券約定的收取利息的日期，同時按照實際利率法確認投資收益，因可供出售金融資產是以公允價值進行后續(xù)計量的，2010年12月31日同時還應該確認公允價值變動。可供出售債權工具的公允價值變動是債權工具與上期末的公允價值的差額調整該期間攤余成本變動額后的差額。因為在收取票面利息的同時確認投資收益并進行利息調整的攤銷，會引起攤余成本的變動，因此應先確認投資收益，然后確認公允價值變動。

2010年12月31日的賬務處理為：

借：銀行存款 150

貸：投資收益 125.35

可供出售金融資產—利息調整 24.65

按照實際利率法確認投資收益后，賬面價值和攤余成本變化如圖3所示。

從圖3可以看出，在確認公允價值變動之前，可供出售金融資產的賬面價值等于攤余成本金額為3109.15萬元。可供出售金融資產期末應該確認公允價值變動，2010年12月31日公允價值為3100萬元，與考慮攤余成本變動后的賬面價值進行比較，確認公允價值下降9.15萬元。確認公允價值變動后，可供出售金融資產的賬面價值為3100萬元等于公允價值，攤余成本不考慮公允價值變動，攤余成本為3109.15萬元，此攤余成本是確認2011年投資收益的期初攤余成本。

確認公允價值變動的會計分錄為：

借：資本公積-其他資本公積 9.15

貸：可供出售金融資產—公允價值變動 9.15

2011年12月31日，債券出現(xiàn)嚴重的持續(xù)性的下降，應該確認資產減值損失。在確認減值損失之前首先應采用實際利率法確認投資收益，2011年12月31日應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=3109.15×4%=124.37（萬元），本文不考慮2010年末的公允價值暫時性變動。

賬務處理為：

借：銀行存款 150

貸：投資收益 124.37

可供出售金融資產—利息調整 25.63

因為確認投資收益的會計分錄中，可供出售金融資產的攤余成本攤銷了25.63萬元，此時，可供出售金融資產賬面價值=3100-25.63=3074.37（萬元），公允價值為3060萬元，由于預計未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降，所以公允價值變動=3074.37-3060=14.37（萬元），并將原計入資本公積的累計損失轉出，因此確認的資產減值損失金額為23.52萬元。

賬務處理為：

借：資產減值損失 23.52

貸：可供出售金融資產—公允價值變動

14.37

資本公積—其他資本公積 9.15

確認減值損失后可供出售金融資產的賬面價值等于公允價值3060萬元，攤余成本不考慮暫時性的公允變動，但在攤余成本的含義中要扣除已確認的減值損失，在確認減值損失之前，攤余成本=3109.15-25.63=3083.52萬元，2011年末確認資產減值損失金額為23.52萬元，因此攤余成本=3083.52-23.52=3060萬元。

2011年12月31日可供出售金融資產攤余成本、賬面價值和公允價值是相同的即都是3060萬元，3060萬元的攤余成本是確認2012年投資收益的期初攤余成本。

2012年12月31日在確認資產減值損失轉回之前首先應按照實際利率法確認投資收益， 2011年12月31日應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=3060×4%=122.4（萬元）

賬務處理為：

借：銀行存款

150

貸：投資收益

122.4

可供出售金融資產—利息調整 27.6

對于已確認減值損失的可供出售債權工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。確認資產減值損失轉回之前，賬面價值和攤余成本=3060-27.6=

3032.4萬元，所以公允價值變動=3040-3032.4=7.6（萬元），應轉回的資產減值損失為7.6萬元，轉回減值損失之后賬面價值為3040萬元。減值損失轉回影響攤余成本，減值損失轉回之后的攤余成本也為3040萬元〔3133.8-24.65-25.63-27.6-（23.52-7.6）〕。

賬務處理為：

借：可供出售金融資產—公允價值變動 7.6

貸：資產減值損失 7.6

2013年2月4日出售該可供出售金融資產時，該資產的賬面價值應為3040萬元，是通過“可供出售金融資產—成本”的借方3000萬元，“可供出售金融資產—公允價值變動”的貸方15.92萬元（9.15+14.37-7.6），“可供出售金融資產-利息調整”借方55.92萬元（133.8-24.65-25.63-27.6）共同反映的。出售所得價款與出售的可供出售金融資產賬面價值的差額作為投資收益處理，與出售的可供出售金融資產相關的直接計入資本公積的利得或損失，應一并轉出計入投資收益。

2013年2月4日出售的賬務處理為：

借：銀行存款 3010

可供出售金融資產—公允價值變動 15.92

投資收益 30

貸：可供出售金融資產—成本 3000

可供出售金融資產—利息調整 55.92

案例中2010年12月31日確認的資本公積9.15萬元已經在2011年12月31日確認資產減值時計入了資產減值損失，因此出售時無余額，所以無需處理。

篇9

一、增購股權對盈余的影響

2014年財政部了修訂后的《企業(yè)會計準則第2號――長期股權投資》（以下簡稱“新《長期股權投資》”），第十四條規(guī)定，投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制的，原持有的股權投資應按增購日公允價值重新計量，并確認相應損益，持有期間公允價值的累計變化額應當轉入改按權益法核算的當期損益。從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)在不出售原有股權的情況下，通過增購股權，變更資產類別，使得增購日原有股權的公允價值與賬面價值的差異確認為當期損益，同時，如果原有股權屬于可供出售金融資產，那么原有股權持有期間的公允價值變動也轉入當期損益。舉例說明如下：

例1：2016年1月4日，A上市公司通過D證券公司購入B上市公司5%的股份100萬股，每股7元，不準備隨時出售；6月30日，該股票在上海證券交易所的收盤價格為每股7.70元。7月15日通過D證券公司再次購入B上市公司15%的股份300萬股，每股8元，A公司派出一人擔任B公司董事。

在本例中，A公司通過增購股份取得了派出董事的權力，從而擁有對B公司生產經營決策產生重大影響的能力，A公司持有股權的目的已經從賺取差價轉為對被投資單位實施重大影響以支持和配合A公司自身的經濟活動。按照新《長期股權投資》的規(guī)定，對上述股權的核算應從原來的“可供出售金融資產”賬戶調整為基于權益法的“長期股權投資”賬戶。增購日原有股權公允價值與賬面價值之間的差異轉為當期損益，原有股權在持有期間的公允價值變動轉為投資收益。A公司應編制如下會計分錄：

1.2016年1月購入上述股票。

借：可供出售金融資產――成本7 000 000

J：其他貨幣資金7 000 000

2.2016年6月30日，確認公允價值變動。

借：可供出售金融資產――公允價值變動700 000

貸：其他綜合收益700 000

3.2016年7月15日增購股份。

借：長期股權投資――成本24 000 000

貸：其他貨幣資金24 000 000

4.對原持有股份進行調整。

借：長期股權投資――成本8 000 000

貸：可供出售金融資產――成本7 000 000

可供出售金融資產――公允價值變動700 000

投資收益300 000

借：其他綜合收益700 000

貸：投資收益700 000

從上述分錄可以看出，A公司在沒有轉移風險和報酬的前提下，通過增購股份變更了資產類別，確認了原持有股份的收益。對于上述處理方法，很多理論研究者以“涉及不同類別投資之間的轉換，應視同處置舊資產，重新購買新資產”的核算原則對其進行解釋。筆者認為，這種解釋存在兩個問題：

第一，不符合收入確認的基本條件。眾所周知，轉移與所有權相關的風險和報酬是確認收入的基本條件，通過增購股份、變更資產持有目的，雖然改變了資產類別，但并不意味著風險和報酬已經轉移，因此視同處置舊資產的說法在理論上并不成立。這類經濟業(yè)務的本質與將產成品用于在建工程的本質完全相同，都是資產類別的轉換，但后者在會計上并沒有確認銷售收入，那么為什么將可供出售金融資產轉換為權益法下的長期股權投資就要確認為銷售呢？

第二，不符合可比性原則。新《長期股權投資》第十四條規(guī)定：投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》（以下簡稱《金融工具確認和計量》）確定的原持有的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投資成本；投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的，在編制個別財務報表時，應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。由此可以看出，由于追加投資導致可供出售金融資產轉為權益法下的長期股權投資時，原有股權投資應按轉換日公允價值轉入“長期股權投資”；由于追加投資導致可供出售金融資產轉為成本法下的長期股權投資時，原有股權投資應按轉換日賬面價值轉入“長期股權投資”。顯然這兩者都屬于不同類別投資之間的轉換，但是它們卻按不同的價值轉入新的投資類別，因此不能用“處置舊資產，重新購買新資產”來解釋不同類別投資之間的轉換。

從前面的分析可以看出，新《長期股權投資》對“可供出售金融資產轉換為權益法下長期股權投資的會計處理規(guī)定”并不妥當，很容易成為企業(yè)尤其是上市公司調節(jié)利潤的一種手段。那么對該類業(yè)務應該如何處理呢？筆者認為，這里需要解決以下兩個問題：

第一，原有股權如何結轉，按公允價值還是賬面價值？增購股份后，原持有的股份要轉入長期股權投資，結轉時是按賬面價值還是按轉換日的公允價值進行結轉，這是必須明確的問題。目前在這個問題上，理論界有些人士主張不管轉換后的長期股權投資是采用權益法還是成本法，原持有的股份都要按轉換日的公允價值轉入長期股權投資。筆者認為，這種觀點并不正確。這種轉換的起因是資產類別變更，但是風險和報酬沒有轉移，因此這類業(yè)務的處理原則應該與在建工程領用產成品的處理原則相一致，都按照賬面價值進行結轉，這是基本原則。但是權益法下的長期股權投資要核算和確定商譽，而商譽是取得日所擁有股份的公允價值和股權投資成本之間的差異。在追加投資產生重大影響或共同控制的情況下，商譽是初始投資與追加投資在追加投資日的賬面價值與該日所擁有股份的公允價值的差異。為了確保商譽計算的可比性，必須將初始投資持有股份的價值調整為追加投資日的公允價值，與新增股份一起計算商譽價值。仍以例1為例，2016年7月15日增購股份后，A公司取得了對B公司產生重大影響的權力，應將股權投資從可供出售金融資產調整為權益法下的長期股權投資，其商譽價值應該是7月15日所擁有股份的公允價值與所持股份的賬面價值之間的差異，但是可供出售金融資產的賬面價值為6月30日的公允價值，如果按賬面價值結轉，商譽計算的結果就是7月15日的公允價值與6月30日的賬面價值之間（僅指原持有的股份，不包括新增股份）的差異，顯然這些數(shù)據(jù)之間在時間上缺乏可比性，這種商譽的計算結果與權益法下長期股權投資對商譽的計算要求不符，因此我們必須將原所持股份的價值從6月30日調整為7月15日的公允價值，只有這樣才能確保商譽計算時間上的一致性。需要注意的是，成本法下的長期股權投資余額表示初始投資成本，因此投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制時，不需要將原持有的股權投資賬面價值調整為轉換日的公允價值，只需要按原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

第二，原有股權按公允價值轉入長期股權投資時，公允價值與轉換日賬面價值的差異如何處理？對此，新《長期股權投資》要求將上述差異轉入當期投資收益。本文在前面已經指出，這種處理方法并不妥當。筆者認為，類似業(yè)務的處理應當堅持四個原則，一是合法性，即不能違背收入確認原則；二是可比性，類似業(yè)務的處理方法在其他會計準則已經得到體現(xiàn)；三是穩(wěn)健性；四是沒有漏洞，即企業(yè)無法利用這種處理方法進行盈余管理。結合上述原則，筆者建議：轉換日公允價值與賬面價值的差異計入其他綜合收益，未來處置股權時，將其他綜合收益轉入當期損益。這種處理方法與房屋類建筑物轉換為采用公允價值計量的投資性房地產的處理方法基本一致，同時企業(yè)也不可能利用該處理方法進行盈余管理。例1中7月15日原持有股份轉換的賬務處理如下：

借：長期股權投資――成本 8 000 000

貸：可供出售金融資產――成本 7 000 000

可供出售金融資產――公允價值變動 700 000

其他綜合收益 300 000

原持有股權在持有期間公允價值變化形成的其他綜合收益70萬元以及轉換過程中形成的其他綜合收益30萬元，應當在A公司處置上述股份時，轉入當期損益。

二、處置部分股權對盈余的影響

新《長期股權投資》第十五條指出：投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權應當改按《金融工具確認和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整；處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按《金融工具確認和計量》的有關規(guī)定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。

可以發(fā)現(xiàn)，部分處置股權后，如果剩余股權改按《金融工具確認和計量》核算，那么這部分股權轉換日公允r值與賬面價值的差異也確認為當期損益。也就是說，對企業(yè)而言，雖然剩余股權的風險和報酬并沒有得到轉移，但通過變更資產類別，全部股權在持有期間公允價值的變化都已經轉化為資產類別轉換當期的損益，因此這種處理方法在理論上是有缺陷的。

需要注意的是，現(xiàn)行會計準則規(guī)定，如果持有至到期投資在持有過程中因故提前出售，那么剩余持有至到期投資一般情況下應按公允價值全部轉為可供出售金融資產，公允價值與賬面價值之間的差異轉為其他綜合收益；長期股權投資部分處置后剩余股權改按《金融工具確認和計量》核算，公允價值與賬面價值的差異確認為投資收益。這兩類經濟業(yè)務在本質上完全一致，但是處理結果卻完全不一樣，因此我們認為現(xiàn)行準則在制定過程中，不同準則之間缺乏相關性和一致性，這也進一步說明新《長期股權投資》對該業(yè)務的處理存在不當之處。

那么應該如何處理上述經濟業(yè)務呢？與增購股權業(yè)務相同，我們仍然需要解決兩個問題，一是剩余股權是否按賬面價值結轉？二是按公允價值結轉時，如何確認剩余股權公允價值與賬面價值的差異。前文已經指出，這種業(yè)務僅僅是資產類別發(fā)生了變化，與所有權相關的風險和報酬并沒有轉移，因此原則上應該按賬面價值結轉。但是，如果按賬面價值結轉，那么未來期間公允價值與賬面價值之間的變化就會出現(xiàn)與時間不符的問題。舉例說明如下：

例2：A公司持有B公司30%的股權，2016年1月1日和8月1日長期股權投資賬面價值都是6 800萬元，相關明細賬余額為投資成本6 000萬元、損益調整500萬元、其他綜合收益300萬元。2016年8月1日處置50%的股權，出售價為3 800萬元。剩余股份公允價值也是3 800萬元，準備長期持有。2016年12月31日剩余股權公允價值為4 000萬元。

按照現(xiàn)有會計準則，A公司剩余股權處理如下：

借：可供出售金融資產――成本38 000 000

貸：長期股權投資――成本30 000 000

長期股權投資――損益調整 2 500 000

長期股權投資――其他綜合收益 1 500 000

投資收益 4 000 000

借：其他綜合收益 3 000 000

貸：投資收益 3 000 000

剩余股權如果按照賬面價值結轉，那么可供出售金融資產8月1日的入賬價值為3 400萬元，2016年12月31日的公允價值為4 000萬元，則會計相關賬簿反映8月1日至12月31日的公允價值變動額為600萬元，而實際上該期間公允價值變動額只有200萬元。也就是說，如果按賬面價值結轉，就會出現(xiàn)將1月1日至8月1日之間的公允價值變動計入8月1日至12月31日之間的公允價值變動，從而使得相關信息在處理過程中出現(xiàn)了失真現(xiàn)象，這種結果與會計核算的客觀性要求相違背。因此我們不能按賬面價值進行結轉，只能按公允價值結轉，公允價值與賬面價值之間的差異也同樣計入其他綜合收益，這樣不僅與持有至到期投資轉換處理方法相同，而且與本文所述的可供出售金融資產轉換為權益法下的長期股權投資的處理方法也相同，因此本文建議例2剩余股權的處理過程如下：

借：可供出售金融資產――成本 30 000 000

可供出售金融資產――公允價值變動

8 000 000

貸：長期股權投資――成本30 000 000

長期股權投資――損益調整 2 500 000

長期股權投資――其他綜合收益 1 500 000

其他綜合收益 4 000 000

借：其他綜合收益 1 500 000

貸：投資收益 1 500 000

需要注意的是，本文建議在結轉剩余股權公允價值時，按成本和公允價值變動兩個部分進行結轉，從而使得會計信息更加詳實，更有利于決策。同時300萬元的其他綜合收益只結轉已經出售的部分，尚未出售的股份不予以結轉。

通過上面兩個例子的分析，本文認為變更資產類別，不能確認相應的損益；原有股份是否按照賬面價值結轉取決于變更后類別的核算要求，如果按照公允價值結轉，與賬面價值的差異應計入其他綜合收益。不同準則之間對相同性質的業(yè)務應采用相同或類似的會計處理方法，確保準則之間的可比性。S

參考文獻：

篇10

3、債權人的會計處理。債權人會計處理的主要變化在于債權人對債務重組損失和抵債的非現(xiàn)金資產的價值的計量。舊準則中，債權人對所接受的非現(xiàn)金資產或股權都按公允價值入賬，債權的賬面價值與公允價值的差額確認為債務重組損失，計入“營業(yè)外支出??債務重組損失”，然而，我國目前的生產資料市場、產權市場尚在建立完善中，又存在太多的人為因素，公允價值是否真的“公允”還值得懷疑，這對會計報表的真實可靠性產生了一定的影響。于是新準則對公允價值進行了修改。當以非現(xiàn)金資產或以債務轉為資本清償債務時，債權人要按重組債權的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產或股權的入賬價值，因而不會發(fā)生債務重組損失。而公允價值也只是作為一種輔助計量方法，只在債權人受讓多項非現(xiàn)金資產或股權時作為標準數(shù)使用。

二、新準則中存在的問題

從上述債務重組準則的幾點主要變化看，新的準則將使投資者知悉質量更高的會計信息，了解上市公司更真實的經營狀況，上市公司本身的債務重組行為也將受到極大的規(guī)范，著眼于改善經營狀況的真實重組將取代報表重組。但在新的準則中，仍然有些問題值得我們共同探討。

1、虛列資產，使會計報表不真實。債務重組準則修改后，債務重組的范圍擴大了，不再僅僅局限于債權人必須讓步。但目前我國企業(yè)進行債務重組，絕大多數(shù)債權人都是作出了讓步的，也就是說，在以非現(xiàn)金資產或以債務轉為資本清償債務時，資產的價值一般都是低于債務的賬面價值。而債權人按債權的賬面價值入賬，則使所接受的資產的價值提高了很多，即在重組日到期末計提資產減值準備期間虛列了資產價值，尤其是當債務的賬面價值遠遠高于非現(xiàn)金資產或股權的實際價值時，債權人大規(guī)模的虛列資產，容易使報表使用者產生誤解，也不符合謹慎性原則。當然，債權人按債權的賬面價值入賬的前提條件是期末要計提資產減值準備，但由于存貨、固定資產、無形資產等非現(xiàn)金資產缺少相對活躍的市場和公允的市價，以及資產本身價值的不確定性，再加上企業(yè)自身的原因，不愿提供真實的會計信息，不愿或完全不計提資產減值準備。即使短期投資一般有活躍的資本市場，期末也可以通過選擇計提跌價準備的方法來達到不提跌價準備的目的，使資產一直處于虛列狀態(tài)，導致報表不真實。若期末債權人計提了資產減值準備，實際上絕大部分都是債務重組損失，而并非資產減值損失。把債務重組損失轉移到資產減值損失中，歪曲了企業(yè)的財務?純觶資雇蹲收嘸氨ū硎褂謎叨云笠檔牟莆褡純鱸斐晌蠼狻?BR>2、不符合一致性原則。當債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務時，債權人是將債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金的差額作為債務重組損失，計入“營業(yè)外支出??債務重組損失”，而債務人以非現(xiàn)金資產清償債務或以債務轉為資本清償債務時，債權人卻按債權的賬面價值入賬,而不能將債權的賬面價值與非現(xiàn)金資產或股權的實際價值的差額作為重組損失，這實際上是同一種會計業(yè)務，卻采用了兩種不同的會計處理方法，不符合一致性原則。

3、給債權人操縱利潤提供機會。當以非現(xiàn)金資產或以債務轉為資本清償債務時，債權人按債權的賬面價值入賬，可能為債權人操縱盈余提供新的機會。債權人在重組過程中作出了讓步，發(fā)生了重組損失，卻又不能計入債務重組損失，而必須計入資產的價值中，債權人就可能通過其他方法來彌補這個損失。例如，債權人可能通過與債務人的協(xié)議，將正常的債務重組變?yōu)楦郊訔l件的債務重組，它可能附帶條件，要求債務人購買自己的產品，這樣債權人不僅能夠減少實際的讓步損失，還能使減少的這部分損失正當?shù)淖優(yōu)橘~面利潤，而債務人也從債務重組中獲得了好處，達到雙贏的目的。

4、忽視了資金的時間價值。在以修改其他債務條件進行債務重組時，對于重組債權的賬面價值大于將來應收金額的情況，新舊準則的規(guī)定是一致的，即將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失。新準則另外還規(guī)定了重組債權的賬面價值小于或等于將來應收金額時，債權人不做賬務處理。那么，在這種重組方式下，債權人首先要比較重組債權的賬面價值和修改債務條件后的未來應收金額，來判斷是否進行賬務處理。然而，修改債務條件往往會修改債務償還期限，如將償還期限延長一年、三年、五年，甚至更久。由于資金都具有時間價值，有可能會出現(xiàn)重組債權的賬面價值小于未來應收金額，卻大于未來應收金額現(xiàn)值的情況，也就是說，債權人實際上是作出了讓步的，發(fā)生了讓步損失，由于忽略了資金的時間價值而沒有進行賬務處理。例如，甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款230000元，到期時甲企業(yè)因資金困難無法還款，經協(xié)商，乙企業(yè)同意將債務金額減記至200000元，并延期兩年，年利率為當時市場利率9%，到期一次還本付息。則甲企業(yè)在修改債務條件后未來應付金額為200000*（1+9%*2）=236000元，大于重組前債務的賬面價值。而考慮資金的時間價值后，甲企業(yè)未來應付金額的現(xiàn)值為236000*1/（1+9%）^2=198636.47元，小于重組前的賬面價值230000元，則債權人乙企業(yè)實際上發(fā)生了230000-198636.47=31363.53元的債務重組損失，但按準則規(guī)定卻沒有進行賬務處理。

3、對新準則的建議

1、恢復公允價值。公允價值的定義是“指公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~”。公允價值會計，是指以公允價值作為資產和負債的主要計量屬性的一種會計模式，產生于20世紀80年代的美國，1990年9月，美國證券交易管理委員會主席理事首次提出應當以公允價值作為金融工具的計量屬性，后來經過協(xié)商，美國財務會計準則委員會于1991年10月正式制定了這方面的準則。時至今日，國際會計準則中涉及到公允價值計量的具體準則已有十幾個之多，公允價值會計在各國理論與實務的發(fā)展也正顯示出蓬勃生機。現(xiàn)在，我國的市場環(huán)境和會計人員的素質正在不斷的完善和提高，使用公允價值計量將是必然的。而且會計本身就是要傳遞真實、公允的會計信息，公允價值應該是最真實、公允的計量企業(yè)的資產和負債，它之所以會被利用來操縱利潤，并不是因為它本身的不公允，而是因為一些環(huán)境和人為的因素。筆者認為解決這個問題并不需要修改會計準則，放棄好的計量方法，而是要注重相關輔助機構的工作質量，如評估機構、工商管理部門、物價部門、稅務部門等，建立好相關的監(jiān)督和管理機制，想辦法提高這些部門的工作質量，把環(huán)境和人為因素的影響減到最低，恢復公允價值的公允。所以，筆者建議債權人對所接受的非現(xiàn)金資產或股權，仍按公允價值入賬，公允價值與重組債權的賬面價值之間的差額確認為債務重組損失。

2、引入現(xiàn)值。美國財務會計準則第15號公告和我國*的會計準則對債務重組都強調了債權人作出讓步，并引入現(xiàn)值來判斷債權人是否作出了讓步。筆者認為,新準則中,在修改其他債務條件下比較重組債權的賬面價值和修改條件后的未來應收金額時，可以借鑒引入現(xiàn)值的方法。在不同的時間，資金的價值是不同的，而且資金的時間價值對企業(yè)的投資、財務管理等都有著重要作用，若忽視資金的時間價值可能會給企業(yè)帶來很大的損失，如前面所舉的例子，乙企業(yè)若考慮資金的時間價值，則發(fā)生了31363.53元的債務重組損失，這也是實際發(fā)生的損失。所以，筆者建議在此引入現(xiàn)值，即在以修改其他債務條件進行債務重組時，債權人首先要比較重組債權的賬面價值和修改條件后的未來應收金額的現(xiàn)值，若前者大于后者，則將賬面價值減記至未來應收金額的現(xiàn)值，減記的金額確認為當期損失；若前者小于后者，則不做賬務處理。

參考文獻:

(1)劉冬榮、吳炎太債務重組會計問題研究財務與會計導刊：2001(5)

(2)金靜紅新舊債務重組準則比較分析財務與會計導刊：2001(11)(3)王竹泉對債務重組準則的一點建議財會月刊：2001(8)

(4)胡匯杰公允價值會計在相關準則中的應用淺析財會月刊：2001(12)

篇11

一、以公允價值為基礎計量的會計處理

非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，應當以公允價值為基礎來計量換入資產的入賬價值。一般情況下，換入資產的入賬價值為：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費+（-）支付（收到）的補價

如有確鑿證據(jù)，表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更可靠。上述公式應采用換入資產的公允價值來計量。但涉及存貨時，由于存貨附帶增值稅的特殊性，其計量和會計處理又有著特殊性。

（一）單項資產交換涉及存貨的會計處理

如非貨幣性資產交換涉及存貨的，應注意兩個問題：一是換出存貨的對外交換價值應是公允價值（本文所指存貨的公允價值均不含增值稅）加上應交的增值稅銷項稅額，企業(yè)應以其存貨的對外交換價值與對方的資產進行交換，從而決定是否支付補價，應支付多少補價，而不是單純以換出存貨的公允價值和對方資產的公允價值來決定補價的多少，否則會造成存貨價值低估；二是換入存貨的入賬價值應在上述基礎上扣除單獨入賬的增值稅進項稅額，公式為：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費+（-）支付（收到）的補價-單獨入賬的增值稅進項稅額

例：A公司以其庫存商品與B公司的固定資產相交換，該商品成本80萬元，公允價值100萬元，稅率17%，計稅價格等于公允價值。假如固定資產的原始價值為150萬元，已提折舊50萬元，公允價值為110萬元，A公司另發(fā)生0.1萬元的相關費用。A公司換入的固定資產作為固定資產管理，B公司換入的商品作為原材料管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人。

分析：由于上述交換屬于不同類型的資產相交換，交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，因此該交換具有商業(yè)實質。A公司換出資產為存貨，該資產的對外交換價值為100萬元加上增值稅銷項稅額17萬元，共計117萬元。而B公司換出資產的公允價值為110萬元，因此B公司應支付給A公司7萬元的補價。

A公司的賬務處理如下：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值100+應支付的相關稅金和費用17.1-收到的補價7=110.1（萬元）

借：固定資產1101000

銀行存款70000

貸：主營業(yè)務收入1000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170000

銀行存款1000

借：主營業(yè)務成本800000

貸：庫存商品800000

B公司的賬務處理如下：

換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值110+應支付的相關稅費0+支付的補價7-單獨入賬的增值稅進項稅額17=100（萬元）

借：固定資產清理1000000

累計折舊500000

貸：固定資產1500000

借：原材料1000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170000

貸：固定資產清理1000000

營業(yè)外收入100000

銀行存款70000

（二）多項資產交換涉及存貨的會計處理

涉及多項資產交換時，也應注意上述的補價確定方法以及換入存貨的增值稅問題。應先確定換入資產入賬價值總額，再將該金額按換入資產的公允價值或原賬面價值比例進行分攤，以確定各項換入資產的入賬價值。

換入資產入賬價值總額=換出資產的公允價值總額+應支付的相關稅費+（-）支付（收到）的補價-單獨入賬的增值稅進項稅額

如換出資產的公允價值無法可靠確定，應按換入資產的公允價值總額為基礎計量。

各項換入資產的入賬價值=換入資產的入賬價值總額×該資產的公允價值÷?lián)Q入資產公允價值總額

如果換入資產的公允價值無法可靠確定，應按換入各項資產的原賬面價值占賬面價值總額的比例進行分攤。

例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2007年7月，甲公司以廠房、設備和庫存商品交換乙公司的辦公樓、小汽車和大汽車。各項資產的賬面價值和公允價值如下（萬元）：

由于甲公司的換出資產中包含有存貨，其對外交換價值為1509.5萬元，乙公司資產的對外交換價值為1350萬元，因此乙公司支付給甲公司159.5萬元的補價，甲公司收到的資產全部做固定資產管理，乙公司收到的庫存商品作存貨管理，其余做固定資產管理。（假定不考慮增值稅以外的其他稅金）。

1.判斷是否屬于非貨幣資產交換：

159.5/1450=11%<25%

屬于非貨幣性資產交換

2.甲公司：

（1）換出資產公允價值總額=1450（萬元）

換入資產公允價值總額=1350（萬元）

（2）換入資產入帳價值總額=換出資產公允價值總額-收到的補價+應支付的稅金=1450-159.5+59.5=1350（萬元）

（3）確定換入各項資產入賬價值：

辦公樓：1350×1100÷1350=1100（萬元）

小汽車：1350×100÷1350=100（萬元）

大汽車：1350×150÷1350=150（萬元）

（4）賬務處理

借：固定資產清理13200000

累計折舊7800000

貸：固定資產21000000

借:固定資產——辦公樓11000000

——小汽車1000000

——大汽車1500000

銀行存款1595000

營業(yè)外支出2200000

貸：固定資產清理13200000

主營業(yè)務收入3500000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）595000

借：主營業(yè)務成本3000000

貸：庫存商品3000000

3.乙公司：

（1）換出資產公允價值總額=1350（萬元）

換入資產公允價值總額=1450（萬元）

（2）換入資產入帳價值總額

=換出資產公允價值＋支付的補價－進項稅額

=1350＋159.5－59.5=1450（萬元）

（3）確定換入各項資產入賬價值：

廠房：1450×1000÷1450=1000（萬元）

設備：1450×100÷1450=100（萬元）

商品：1450×350÷1450=350（萬元）

（4）賬務處理

借：固定資產清理12300000

累計折舊13700000

貸：固定資產26000000

借：固定資產——廠房10000000

——設備1000000

原材料3500000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）595000

貸：固定資產清理12300000

銀行存款1595000

營業(yè)外收入1200000

從上例中可以看出，如果非貨幣性資產交換過程中沒有發(fā)生相關費用，那么各項資產的入賬價值即為該項資產的公允價值，因此在實務操作中，只需要將發(fā)生的相關費用按照換入資產的公允價值（或原賬面價值）比例進行分攤，分別計入各項資產的入賬價值即可。

二、以賬面價值為基礎計量的會計處理

當交換不具有商業(yè)實質，或換入、換出資產的公允價值均不能可靠計量時，不能采用公允價值計量換入資產的入

賬價值，應以換出資產的賬面價值為基礎計量換入資產的入賬價值。

換入資產入賬價值=換出資產賬面價值+（-）支付（收到）的補價+應支付的相關稅費-單獨入賬的增值稅進項稅額

由于不采用公允價值，因此換出資產按賬面價值結轉，不涉及損益核算，增值稅按視同銷售處理。

例：A公司以一輛小汽車和庫存商品換取B公司一輛小型中巴和庫存原材料，A公司小汽車的賬面價值為30萬元，庫存商品賬面價值為8萬元，計稅價格為10萬元，B公司小型中巴賬面價值為20萬元，庫存原材料賬面價值16萬元，計稅價格20萬元，假定交換不具有商業(yè)實質，B公司支付給A公司補價2萬元（增值稅稅率為17％）

（一）A公司的賬務處理如下：

1.換入資產賬面價值＝360000

換出資產賬面價值＝380000

2.換入資產總成本＝換出資產賬面價值－收到的補價＋支付的稅費－單獨入賬的增值稅進項稅額＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（萬元）

3.各項資產入賬價值：

中巴：34.3×20÷36＝19.06（萬元）

材料：34.3×16÷36＝15.24（萬元）

借：固定資產——小型中巴190600

原材料152400

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）34000

銀行存款20000

貸：固定資產清理300000

庫存商品80000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17000

（二）B公司的賬務處理如下：

1.換入資產賬面價值＝38萬

換出資產賬面價值＝36萬

2.換入資產總成本＝換出資產賬面價＋支付的補價＋支付的稅費－單獨入賬的增值稅進項稅額＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（萬元）

3.各項資產入賬價值：

小汽車：39.7×30÷38＝31.34（萬元）

商品：39.7×8÷38＝8.36（萬元）

借：固定資產——小汽車313400

庫存商品83600

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17000

貸：固定資產清理200000

篇12

1　后續(xù)計量模式的會計選擇

①成本模式。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產，在資產負債日，應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號》、《企業(yè)會計準則第6號》的有關規(guī)定，對對已出租的建筑物或土地使用權進行計量，并按期(月)計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，還應當按照《企業(yè)會計準則第8號》有關規(guī)定，進行減值測試，計提相應的減值準備。已經計提減值準備的投資性房地產，其減值損失在以后的會計期間不得轉回。②公允價值模式。只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，企業(yè)才可以采取公允價值對投資性房地產進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應同時滿足下列條件：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；第二，企業(yè)能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。企業(yè)一旦選擇公允價值計量模式，就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。投資性房地產采用公允價值進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計人當期損益。

2　后續(xù)計量模式的會計處理

2.1　成本模式下的會計處理

例：2008年12月，A房地產公司購入辦公樓一幢對外出租。12月15日A房地產公司與B公司簽訂了經營租賃合同，約定自購買日起將這辦公樓租給B公司，租期3年，每月由B公司支付租金10萬元。A房地產公司12月5日實際購入辦公樓，支付價款1 200萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。2009年12月31日，這幢樓發(fā)生減值跡象，經減值測試，其可回收金額為1000萬元。A房地產公司采用成本模式進行后續(xù)計量。

甲公司的帳務處理如下：①A房地產公司購入辦公樓。借：投資性房地產——辦公樓1 200萬元；貸：銀行存款1200萬元。②每月計提折舊。1200÷20÷12=5(萬元)。借：其他業(yè)務成本5萬元；貸：投資性房地產累計折舊5萬元。③確認租金。借：銀行存款10萬元；貸：其他業(yè)務收入10萬元。④計提減值準備。1200-5×12-1000=140(萬元)。借：資產減值準備140萬元；貸：投資性房地產減值準備140萬元。

2.2　公允價值計量模式下的會計處理

例：A企業(yè)是一家從事房地產經營開發(fā)的企業(yè)。2008年8月，A企業(yè)與B企業(yè)簽訂租賃合同，約定將A企業(yè)開發(fā)的一棟新辦公樓在開發(fā)完成時租賃給B企業(yè)使用，期限為10年，且B企業(yè)每月支付A企業(yè)租金8萬美元。當年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，辦公樓成本1 800萬元，由于該辦公樓地處繁華地帶，所在城區(qū)有活躍的房地產交易市場，而且能夠從房地產交易市場上獲得同類房地產的市場報價，A企業(yè)決定采用公允價值模式對此辦公樓進行后續(xù)計量。2008年12月31日，該辦公樓的價值為2 000萬元。2009年12月31日，該辦公樓的公允價值為2 100萬元。

A企業(yè)的賬務處理如下：①200s年10月1日，開發(fā)完成辦公樓并出租。借：投資性房地產——成本1800萬元；貸：開發(fā)產品1800萬元。②確認租金。借：銀行存款8萬元；貸：其他業(yè)務收入8萬元。③2008年12月31日，公允價值發(fā)生變動。借：投資性房地產——公允價值變動200萬元；貸：公允價值變動損益200萬元。④2009年12月31日，公允價值發(fā)生變動。借：投資性房地產——公允價值變動100萬元；貸：公允價值變動損益100萬元。

3　后續(xù)計量模式的對比

3.1　相同點

①在兩種后續(xù)計量模式下，企業(yè)外購或自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態(tài)時，都是按照企業(yè)實際取得的成本，借記“投資性房地產賬戶；貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。②在兩種后續(xù)計量模式下，企業(yè)確認投資性房地產的租金收入時，借記“應收賬款”等賬戶；貸記“其他業(yè)務收入”等賬戶。實際收到租金時，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應收賬款”等賬戶。

3.2　不同點

①采用成本模式，應對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。企業(yè)按照固定資產或無形資產的有關規(guī)定，按期(月)對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，借記“其他業(yè)務成本”等賬戶，貸記“投資性房地產——累計折舊(攤銷)”賬戶。而采用公允價值計量模式，不需對投資性房地產計提折舊或進行攤銷；而在資產負債表日企業(yè)應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整投資性房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

②采用成本模式，投資性房地產存在減值跡象的，企業(yè)應當按照資產減值的有關規(guī)定對其進行經減值測試。如果發(fā)現(xiàn)投資性房地產發(fā)生減值，應當計提減值準備。會計分錄，借記“資產減值損失”等賬戶；貸記“投資性房地產減值準備”等賬戶。

③成本模式下，企業(yè)只需調整折舊數(shù)額影響的所得稅納稅調整；公允價值計量模式下，企業(yè)既要對投資性房地產的公允價值與賬面價值差異進行調整，還要按稅法規(guī)定的折舊年限重新計算折舊調整數(shù)額。同時，還要隨著投資性房地產在以后年度資產負債表日的公允價值的變動相應調整利潤表納稅數(shù)額。總之，采用公允價值后續(xù)計量模式所得稅納稅調整的工作量及復雜性都比成本模式復雜。

④采用成本模式，企業(yè)的投資性房地產賬面余額保持不變，因需要對其計提折舊或攤銷，甚至可能計提跌價準備，使得資產賬面價值減少，費用增加，進而使當期利潤減少。而采用公允價值計量模式，不必對投資性房地產計提折舊或攤銷，使得當期費用減少，相應增加了當期利潤。此外，因近年來房地產大幅增值，以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值，一方面會使資產賬面價值增加，同時因將重估增值計人當期收益，此項收益雖無實際的現(xiàn)金流支撐，但卻構成企業(yè)利潤的一部分，因而大大提升了公司的盈利數(shù)額。總體上看，在房地產大幅增值的背景下，采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續(xù)計量能夠對財務報表產生有利的影響。

篇13

    一、長期股權投資的初始計量原則

    (一)長期股權投資內容界定

    在《企業(yè)會計準則第2號--長期股權投資》準則中規(guī)定,長期股權投資的內容包括兩個方面:(1)企業(yè)持有的對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資;(2)對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。

    (二)長期股權投資初始計量的原則

    《企業(yè)會計準則第2號--長期股權投資》準則要求:長期股權投資在取得時應按照初始投資成本入賬。對不同方式下所形成的長期股權投資,其初始投資成本應區(qū)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定,不同方式下初始計量屬性框架如圖1所示。

    二、企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量

    《企業(yè)會計準則第20號--企業(yè)合并》明確界定了企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項,并將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并,是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的。非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并。

    (一)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資

    1. 合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價的,應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額,分下述兩種情況進行處理。

    (1)在合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額大于所支付合并對價的賬面價值,應當調增資本公積(股本溢價)。賬務處理如下:

    借:長期股權投資合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額 A

    貸:現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產、相關債務賬面價值B

    貸:資本公積差額 C=A-B

    (2)在合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額小于所支付合并對價的賬面價值,應當調減資本公積(股本溢價);資本公積不足沖減的,調減留存收益。賬務處理如下:

    借:長期股權投資合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額 A

    借:資本公積、盈余公積 、利潤分配-未分配利潤差額C=B-A

    貸:現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產、相關債務賬面價值B

    2. 合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的,應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本。長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,分下述兩種情況處理:

    (1)長期股權投資初始投資成本大于所發(fā)行股份面值總額的差額,應當調增資本公積(股本溢價)。賬務處理如下:

    借:長期股權投資合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額 A

    貸:股本發(fā)行股份的面值B

    貸:資本公積差額C=A-B

    (2)長期股權投資初始投資成本小于所發(fā)行股份面值總額的差額,應當調減資本公積(股本溢價);資本公積不足沖減的,調減留存收益。賬務處理如下:

    借:長期股權投資合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額A

    借:資本公積、盈余公積 、利潤分配-未分配利潤差額 C=B-A

    貸:股本發(fā)行股份的面值 B

    (二)非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資

    對于非同一控制下的企業(yè)合并,購買方在購買日應當按照公允價值屬性,并區(qū)別下列情況確定企業(yè)合并成本,并將其作為長期股權投資的初始投資成本。

    第一,一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值;

    第二,通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為每一單項交易成本之和;

    第三,購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本;

    第四,在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項做出約定的,購買日,如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的,購買方應當將其計入合并成本。

    相關賬務處理如下:

    借:長期股權投資公允價值 A

    借:營業(yè)外支出差額 C=B-A

    貸:相關資產賬面價值 B

    貸:營業(yè)外收入差額 C=A-B

    無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資,其實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,應作為應收項目處理。

    三、非企業(yè)合并方式形成的長期股權投資的初始計量

    非企業(yè)合并形成的長期股權投資應當分別按照具體情況使用公允價值或歷史成本屬性計量其初始投資成本。

    (一)支付現(xiàn)金方式取得的長期股權投資

    以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權投資應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權投資實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應作為應收項目處理。賬務處理如下:

    借:長期股權投資扣除對價包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤 A

    借:應收股利對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤C=B-A

    貸:銀行存款購買價款B

    (二)以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資

    以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資,應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。賬務處理如下:

    借:長期股權投資發(fā)行權益證券公允價值 A

    貸:股本發(fā)行股票面值 B

    貸:資本公積股本溢價 C=A-B

    (三)投資者投入的長期股權投資

    投資者投入的長期股權投資,應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

    (1)假定合同約定的價值是公允的。賬務處理如下:

    借:長期股權投資約定的價值(公允價值)A

    貸:實收資本約定的價值A

    (2)投資者在合同或協(xié)議中約定的價值明顯不公允的,應當按照取得長期股權投資的公允價值作為其初始投資成本,所確認的長期股權投資初始投資成本與計入企業(yè)實收資本金額之間的差額,應調整資本公積(資本溢價)。賬務處理如下:

    借:長期股權投資--C公司公允價值A

    借:資本公積差額C= B-A

    貸:實收資本投資合同或協(xié)議約定的價值B

    貸:資本公積差額C=A-B

    (四)債務重組取得的長期股權投資

    通過債務重組取得的長期股權投資,按照《企業(yè)會計準則第12號--債務重組》的規(guī)定確定其初始成本。在重組日,債權人受讓以非現(xiàn)金資產清償某項債務的,應將受讓的非現(xiàn)金資產按公允價值入賬。重組債權的賬面余額與收到長期股權投資公允價值之間的差額應分情況處理:

    (1)未對債權計提損失準備的,應直接將該差額確認為債務重組損失,記入"營業(yè)外支出--債務重組損失"。

    借:長期股權投資公允價值A

    借:營業(yè)外支出差額C=B-A

    貸:應收賬款賬面余額B

    (2)已對債權計提損失準備的,該差額先沖減損失準備,損失準備不足以沖減的部分再確認為債務重組損失,記入"營業(yè)外支出--債務重組損失"。

    借:長期股權投資公允價值A

    借:壞賬準備賬面價值C

    借:營業(yè)外支出差額D=B-A-C

    貸:應收賬款賬面余額B

    (五)非貨幣性資產交換取得的長期股權投資

    依據(jù)《企業(yè)會計準則第7號--非貨幣性資產交換》準則的規(guī)定,通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資,初始成本的計量屬性判斷需要依據(jù)以下兩個條件:第一,該項交換具有商業(yè)實質;第二,換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

    同時滿足上述兩個條件的,長期股權投資應當采用公允價值計量模式,否則應當應用賬面價值計量模式。

    1. 公允價值計量模式。在公允價值計量模式中,換入長期股權投資和換出資產公允價值均能夠可靠計量的,應當以換出資產的公允價值作為確定換入長期股權投資成本的基礎,但有確鑿證據(jù)表明換入長期股權投資的公允價值更加可靠的除外。

    換入長期股權投資成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費+支付的補價-收到的補價

    2. 賬面價值計量模式。在賬面價值計量模式中,換入長期股權投資成本應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,不確認損益。

    換入長期股權投資成本=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費+支付的補價-收到的補價

    主要參考文獻

    [1] 財政部. 企業(yè)會計準則第2號--長期股權投資[S]. 2006.

    [2] 財政部. 企業(yè)會計準則第12號--債務重組[S]. 2006.

    [3] 財政部. 企業(yè)會計準則第7號--非貨幣性資產交換[S]. 2006.

    [4] 董淑蘭,張煥成. 公允價值在長期股權投資核算中的運用[J]. 中國農業(yè)會計,2007,(1).