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某生豬原料供應物流企業設有倉儲部、運輸部、裝卸部、貨代部、配送部、行政部，該企業2011年8月份簽訂了甲乙兩份不同的物流服務合同，合同均規定將30000件的生豬原料從A地運往B地。其中，甲合同規定：30000件生豬原料一次性從A地運到物流公司，然后每三天分送3000件送至B地；乙合同規定，30000件貨物分三次送到物流公司，然后每天送1000件到B地。
第一步：確認和歸集企業發生的各種資源耗費該物流企業資源耗費包括工資、燃料、輪胎、保養修理費、養路費等。該物流企業8月份間接費用合計數經過統計一共發生100000元，其明細科目分別為運輸部15000元、貨代部1800元、倉儲部30000元、裝卸部12000元、配送部38000元、行政部3200元。
第二步：選擇資源消耗的動因資源消耗動因是分配作業所耗資源的依據，作業的資源動因往往不僅僅只有一個，應該選擇與實耗資源相關程度較高并且易于量化的資源動因作為分配作業成本、計算成本的依據，比如：人工小時、機器小時、機器準備次數、產品批數、收料次數、物料搬運量、訂單份數、檢驗次數、流程改變次數等，養路費和燃料消耗的動因可以選擇所運輸貨物的重量或者里程，裝卸人員工資與裝卸件數有關，可以作為動因，包裝作業可以選擇包裝物品的件數等等。根據資源消耗的動因計算出動因系數以及單位成本動因費用分配率，如表1所示。
第三步：將間接費用按單位成本動因分配率和作業進行歸集分配根據統計出來的動因總數和各個作業單位成本動因費用分配率，計算出各個作業應該承擔的間接費用，然后加總計算出每份合同應該消耗的總的成本。其計算公式為：分攤成本=某作業成本（庫）分配率×被某產品耗用作業動因數量，計算如表2所示。從表2可以看出，同樣數量的某一貨物，在同一時間內、始發地與到達地不變的情況下，服務合同乙的成本高于服務合同甲。這種成本信息較真實地反映了兩份物流合同的成本水平，因為合同乙需要的物流服務更加復雜，所以消耗的服務作業更多。
作業成本法在物流企業實施的對策
（一）正確識別物流作業、合理選擇物流成本動因。物流企業作業成本劃分是作業成本實施的關鍵步驟，在作業成本劃分時應該遵循成本效益的原則，作業劃分不可過細或者過粗。作業劃分過細將會加大成本核算的工作量，增加成本核算的難度，使作業成本法難于應用；如果劃分過粗很難體現作業成本管理的先進理念，所以作業劃分取決于企業的成本大小、核算人員素質、企業成本核算的目的等多方面因素，在綜合考慮各因素后適度劃分作業。對于成本動因的選取，物流企業同樣要考慮成本效益原則，同時還要考慮獲取成本動因數據的難易程度、成本動因計算結果與實際情況的偏差、成本動因對行為的影響等多方面因素，建立合理的物流成本動因。
（二）建立有效的物流信息系統和計算機管理系統。由于物流企業的物流鏈包括運輸、倉儲、裝卸、包裝、配送等一系列的環節，每個環節都會涉及不同的作業，這么龐大的作業信息的采集和歸集必須建立配套的計算機跟蹤和控制系統，有相應的軟件工具對物流作業進行管理，建立作業數據庫系統，否則如此多樣化的作業信息，如果缺少計算機系統的輔助支持，計算起來工作量將非常大，難以發揮作業成本法核算的優勢。所以，在物流企業中能否有計算機支持系統，能否設計出符合作業成本法成本動因歸集和跟蹤的計算機軟件，是作業成本有效實施的關鍵。
（三）建立與作業成本法相配套的供應鏈管理系統。作業成本特別是對高個性化服務的物流企業來說，在物流鏈發生的每個環節，都會產生不同的作業，決定了物流企業的作業成本鏈將是一個龐大的系統，對其管理除了計算機輔助管理外，還需要配合供應鏈管理的思想，對物流管理進行系統的研究和分析。供應鏈是以核心企業為中心，用戶需求為導向，通過控制前饋的物料流和反饋的信息流及資金流，將供應商、制造商、分銷商直到最終用戶連成一個整體的功能網鏈結構模式（馬士華等，2000）。我國2001年實施的《物流術語》國家標準（GB/T18354—2001）中對供應鏈管理定義為：利用計算機網絡技術全面規劃供應鏈中的商流、物流、信息流、資金流等，并進行計劃、組織、協調與控制。在作業成本法管理中應該應用供應鏈管理的思想，建立起運輸、倉儲、裝卸、包裝、配送到客戶連成一體的網鏈結構，同時配合物流企業生產的特點重構供應鏈管理體系，建立貫穿于供應鏈全過程的計算機管理系統，實現供應鏈與計算機系統的有效配合。
篇2
作業會計的成本計算思路是：產品消耗作業，作業消耗資源，生產費用應根據其發生的原因，匯集到作業，并計算出作業成本，再按產品生產所消耗的作業量，將作業成本計入產品成本。按照這一成本動因將成本劃分為：①短期變動成本，如直接材料、直接人工。其短期內仍以產品數量為基礎，與傳統成本法基本相同；②長期變動成本，以作業為基礎，作業量是其成本動因。某種產品分配的長期變動成本數額在傳統成本法下多為固定成本；③固定成本，在給定的時期內不隨任何作業的變動而變動的成本，但從長遠來看它也是變動的。
在傳統成本法下，成本計算的準確性取決于間接成本分配的合理性。而在現代企業制造過程中，資本的有機構成大幅度提高，最終產品和勞務吸納的間接費用大增。這種情況下，按傳統成本計算方法分配將會使產品成本信息嚴重失真。因此，應從成本產生的源頭入手，分析成本發生的前因后果，將單一標準的分配基礎改為按成本動因的多標準分配，作業成本法（ABC法）應運而生，提高了成本計算的準確性。
二、強調成本的戰略管理，延伸成本概念
傳統的成本概念只局限于產品的生產制造過程，但隨著市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉化，產品的價值實現比價值形成更為重要，因此，應選擇實施按成本管理要求的全程管理。
ABC法正是立足于這種全程的成本概念進行管理，將成本視野向前延伸到產品的市場需求，分析相關技術的發展態勢，將產品的設計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，且尤其重視在產品投產前設計階段的成本控制。如果說價值工程強調在設計階段剔除產品過剩功能，以達到節約成本的目的，ABC法則強調在設計過程中消除不增加價值的作業，對于可增加價值的作業，在不影響產品必要功能的前提下，也選用低成本作業。因此，ABC法被看作是價值工程在成本會計應用中的深化、細化。
三、強調決策的成本關聯性，輔助相關成本決策法
相關成本決策法是管理會計中發展起來的一種重要的管理決策方法，它將與某種決策相關的成本和收入進行配比來做出決策，只考慮隨決策而變動的成本，忽略不受決策影響的成本。相關成本決策法假設決策對成本在短期內發生影響和多項決策之間是相互獨立、互不影響的。
相關成本決策法考慮了決策的短期影響，但是從長遠來看：①一旦某項決策敲定，與該決策相關的變動成本就會成為與其他決策無關的固定成本；②所有成本均是變動的，這是因為任何一個企業不可能僅僅只做一項決策，前期決策會對后期決策產生影響。換言之，某些成本就某單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言卻是變動的。相關成本決策法假設決策互為獨立是脫離現實的，生產中企業總是面臨許多決策，一些決策還同時進行，其相互影響既體現在機會成本上，又表現在未來的潛在成本上。相關成本決策法沒有考慮這種相互影響的內在機制，使用它將導致一定時期內從各項決策取得的收益不具可加性，即整體效果小于單項的決策效果之和。ABC法則在一定程度上能輔助相關成本決策法，它從系統的角度出發，認為一項決策不僅要考慮其對同期決策的影響，還要考慮其對后續決策的影響；不僅需要預計未來的機會，而且還要掌握成本的長期習性，其中包括那些不隨單項決策變動，但隨多項決策變動的成本習性。ABC法通過揭示各種成本的動因，了解各決策方案的短期和長期效果，使決策后系統的總體效果大于各單項決策效果之和。
四、重新界定期間費用，完善成本概念
傳統成本觀下，產品成本是指其制造成本，就其經濟內容看，只包括與產品成本直接有關的費用，而用于管理和組織生產的支出則作為期間費用處理。產品成本按費用的經濟用途設置相關項目。而在作業成本觀下，產品成本是指完全成本。就一個制造中心而言，該制造中心所有的費用支出只要是合理有效的，都是對最終產品有益的支出，就應計入產品成本。即作業成本觀強調費用支出的合理有效性，而不論其是否與產出直接相關。
作業成本觀下，也使用期間費用概念，但此時期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出，即所有作業無效耗費的資源價值和非增值作業耗費的資源價值，而不是與生產無直接關系的支出。企業將它們計入期間費用，是希望通過改進相關作業以消除這些耗費。另外，作業觀念下成本項目是按作業類別設置的。這種成本和期間費用的重新界定，是對管理內涵深層次認識的體現，有助于考核企業的管理效益，同時也完善了產品的成本概念。
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隨著我國教育事業的改革和發展，高等學校的數量不斷增加，辦學規模不斷擴大。高等學校的管理模式由原來計劃經濟條件下的高度集中管理，逐步轉化為“政府宏觀管理、學校面向社會自主辦學”的新模式。高校的法人地位進一步得到確立。在市場經濟條件下，以法人地位立足的高校要生存，要在生存中求發展，就必須有高質量的、適應社會需求的，并且在將來能為社會做出貢獻的產品。因此各大高校紛紛引入ISO90000質量管理體系，以提高其教學質量。但質量不是免費的，質量意味著成本。高校在提高教學質量的同時必須控制或降低成本，才能提高其效益，以謀求更好地發展。為此，本文提出將作業質量成本管理運用于高校管理體系中的觀點。
二、作業質量成本管理的含義及其形成條件
（一）作業質量成本管理的含義
質量成本是20世紀下半葉由美國著名的質量管理專家費根鮑姆（A.V.Feigenbaum）提出，一般是指企業為了保證和提高產品質量或作業質量而發生的一切費用，以及因未達到質量標準而產生的一切損失或賠償費用。質量成本管理是對質量成本進行管理的一種應用管理技術。主要包括：質量成本的統計、核算、分析、考核及質量成本的計劃與控制等。
作業質量成本管理是20世紀后期形成的，是將作業管理與質量成本管理相結合，并以質量作業為核心，將“作業”、“成本動因”等概念引入到質量成本管理中，是質量成本管理的一種方法。目的是為評定質量體系的有效性提供手段，并為企業制定內部質量改進計劃、降低成本提供重要依據。
（二）作業質量成本管理的形成條件
傳統的質量成本管理是以“產品”為中心。質量成本管理的各個環節是圍繞一定產品的質量成本而展開的，對質量成本的發生本源及其動因缺乏了解。20世紀80年代以后，在美國出現的以“作業”為核心的作業成本計算（ABC）及其相繼發展的作業成本管理（ABCM），為變革傳統質量成本管理，提出作業質量成本管理提供了重要思路。現代企業制度及其管理現代化的科學管理需要，以及企業的競爭環境為作業成本管理的出現提供了客觀環境和動力。科技的進步，尤其是電子計算技術的發展為其出現提供了技術支持。由此可見，把質量成本管理從“產品”層深入到每一個“作業”層，形成以“作業”為核心的作業質量成本管理體系，是企業在競爭環境下的必然選擇，也是經濟發展的必然結果。
三、作業質量成本管理運用于高校的合理性及意義
（一）作業質量成本管理運用于高校的合理性
在市場經濟條件下，以法人地位自居的高校表現出的產業性毋庸置疑。《中華人民共和國高等教育法》規定：“高等教育的任務是培養具有創新精神和實踐能力的高級專門人才，發展科學技術文化，促進社會主義現代化建設”。由此可見，高等教育的職能是人才培養、科學發明創造及為社會服務。高校三大職能活動過程已表現出與企業生產的類似性和漸進性。可見高校在一定程度上已被“企業化”了。以高校人才培養過程為例：就如同生產產品的過程，其基本環節包括：招生宣傳（廣告）——招生（進原料）——在校教育（加工生產）——畢業考核（產品檢驗）——畢業分配（出廠）——用人單位的使用及畢業生信息反饋（質量跟蹤）。由此可知，高校的“生產”過程由多個“作業”組成，且各“作業”間的界限及職能比較明確。已被“企業化”的高校必須也已經以法人地位在今天的市場經濟中競爭、生存。因此，它所面臨的外部環境同企業已無很大差異。所以，作業質量成本管理所需要的外部環境——以“作業”為核心的計算體系和管理體系、現代科學技術的支持、現代企業制度及管理科學化以及激烈的競爭環境等，高校都已經具備。因此，將作業質量成本管理引入高校是完全合理的。
同時，更重要的是，高校在引入質量認證體系提高質量的同時，也耗費了巨大的資源，所以質量不是免費的，質量是需要成本的。高校要在競爭中發展、壯大就必須控制質量成本，提高效益。因此，引入質量成本管理也是必然的選擇。
（二）作業質量成本管理運用于高校的意義
首先，作業質量成本管理體現了“過程管理”的新思維，把高校質量成本管理深入的“作業”過程，實現了高校質量成本的動態管理。
其次，作業質量成本管理體現了“源流管理”的思想，把“成本動因”理論引入高校質量成本管理，引導高校從本源上尋求減少或消除無效質量作業，控制作業質量耗費，也使高校質量成本管理處于不斷改善的環境中，有利于高校各部門加強質量成本的控制，挖掘質量成本降低的潛力及準確計算“產品”成本。
四、作業質量成本管理在高校中的應用
對于高校來說，作業質量成本管理的運用應包括高校作業質量成本計算和作業質量成本管理。
（一）高校作業質量成本的計算
高校作為非盈利性事業單位，改革前資金主要或全部來源于財政撥款，對于成本的核算重視不高，且高校的質量成本具有分散性、隱蔽性的特點，使高校的質量成本容易被忽視，因而正確核算高校的質量成本顯得非常重要。核算的基本步驟包括：
1、確認高校主要質量作業和質量作業中心。高校質量作業是指高校為保證和提高教學質量活動的作業。質量作業中心是指圍繞某一重要業務過程的質量關聯作業所組成的集合體。質量作業通常包括控制作業和控制失效作業。控制作業主要指預防作業和鑒定作業；控制失效作業主要是內部損失作業和外部損失作業。參考企業質量成本的分類，并結合高校的特點，本文將高校質量作業分為：預防作業、鑒定作業、內部損失作業和外部損失作業。并按質量成本的構成，分設四個質量作業中心：預防作業中心、鑒定作業中心、內部損失作業中心和外部損失作業中心。下面結合高校的特點，將不同的質量成本分別歸集到相關的作業中心中去。具體如下表所示：
預防作業中心鑒定作業中心內部損失作業中心外部損失作業中心
質量計劃工作新生檢測“產品”報廢質量訴訟
質量培訓期中檢測“產品”返修質量索賠
質量改進措施期終檢測“產品”復檢
質量審核教育設施檢修
質量獎勵
教育能力研究
確認高校主要的質量作業及確定質量作業中心，為資源耗費在不同作業中心中進行分配提供了基礎，也為成本發生源的明確提供了前提條件，同時質量作業的歸集，質量作業中心的明確在一定程度上使大家對質量成本有更一進步的認識和責任心。因此，質量作業及作業中心的確認是作業質量成本管理開展的重要基礎，高校應扎扎實實地作好這一確認工作。
2、將高校質量作業耗費的資源，按“資源動因”分配到各作業中心。高校質量作業耗用資源及作業量的多少，決定著資源的耗用量。這種資源耗用量與高校質量作業之間的關系，體現為“資源動因”，它是分配資源耗用的基礎。結合高校來說，就是將耗用的資源按一定的標準——即“資源動因”分配到四大作業中心。明確各作業中心的資源耗用總量，有利于成本發生源的明確，使各作業中心能夠對自己的責、權更明確，有利于質量成本的控制。同時也為下一步將質量作業成本分配到各“產品”打下了基礎。此步最重要的是“資源動因”的確定。高校應根據自己的實際情況并聯系外界環境正確確定“資源動因”。
3、將按“資源動因”分配到各作業中心的資源耗用量，按照“成本動因”分配到各“產品”，正確核心各產品的成本。基于以上高校質量成本的計算方法，高校可編制質量成本匯總明細賬。具體如下表所示：
××高校××年度教育質量成本匯總表
項目
單位高校質量成本匯總合計
本科生研究生二學位……金額（元）百分比（%）
預
防
成
本質量計劃工作費
質量培訓費
質量改進措施費
質量審核費
質量獎勵費
教育能力研究費
鑒
定
成
本新生檢測費
期中檢測費
期終檢測費
教學設施檢修費
內損成本“產品”報廢損失
“產品”返修損失
“產品”復檢損失
外損成本質量訴訟費
質量索賠費
合計
注：表中“百分比”為該項目占總費用的比例。
按照作業質量成本計算的高校教育質量成本匯總明細表，有利于高校明確各種“產品”，如“本科生”、“研究生”、“二學位”等所產生的質量成本及其構成。使我們能夠明確每一類質量成本的重要性及占總費用的百分比。為從根本上解決質量成本的控制和降低問題，提供了可能性。
（二）高校作業質量成本管理
高校作業質量成本管理是將作業質量成本管理體系引入高校管理中，是在高校作業質量成本計算框架上的延伸和發展。具體包括：
1．高校質量作業分析。高校質量作業分析可以按質量作業中心進行。由于質量作業中心是由圍繞某一重要業務過程的質量關聯作業組成的，所以以作業中心為單位對質量作業進行分析會更透徹，更清晰。對某項具體的高校質量作業可從定性分析到定量分析，直到為顧客提供滿意質量的效果分析，以此層層深入下去，實現對質量作業的動態管理。
2．高校質量作業的成本動因分析。成本動因是推動成本的本源，對高校質量作業的成本動因進行分析的目的是通過對成本動因的分析來減少或消除低效和無效的質量作業，以及因這些質量作業所耗用的資源，這是從根源上尋找優化高校質量作業和質量成本的有效方法。它可通過“頭腦風暴法”由各作業中心相關人員協作找出。
3．建立績效評價體系。該體系是對作業質量成本管理的效果進行分析評價。在具體評價時應首先統計各質量作業中心的業績，這是評價的基礎。而對于各質量作業中心的業績必須與其定立的質量目標與質量成本目標相聯系，即考核其是否完成了目標及完成程度。這不但有利于質量目標及質量成本目標的實現，同時也增強了各質量作業中心的緊密度、依賴感，增強了各部門的質量成本意識。
以上三個步驟緊密相連、互相補充，缺一不可。
五、高校作業質量成本管理的環境
高校作業質量成本管理是高校質量成本管理的一個環節，更確切地說是檢測環節。要使這個環節的作用最大限度地發揮出來，則必須為其提供一個較好的運行環境。為此，本文將查理•戴明（CharlesDming）的PDCA管理模式引入到高校的作業質量成本管理中。
（一）P階段。此階段是規劃階段。做規劃時以提高高校教學質量水平，降低高校質量成本支出為目標，通過對高校目前實際質量成本支出的分析，制定本期改進目標。針對改進目標，確定下一步高校質量成本改進重點，研究改進方案，確定具體措施和方法。
（二）D階段。按照改進計劃，實施高校質量成本改進。在實施計劃之前，高校應對相關人員進行計劃實施培訓，樹立降低質量成本重要性的意識。在實施過程中，應對整個實施計劃進行嚴格控制。
（三）C階段。對照計劃要求，通過檢測高校質量水平及高校質量成本核算，來檢查、驗證、改進計劃實施結果。
（四）A階段。在分析改進計劃的實施結果的基礎上，總結改進成果，并形成標準，以供以后實施。對于繼續存在的問題，進入下一次改進循環。
高校質量成本控制的PDC模型是一個周而復始、不斷提高的動態循環過程，每經過一次循環，高校的質量成本就會得到改善。高校的作業質量成本管理更側重于第三階段，也為第四個階段打下了基礎。但對于其他三個階段的涉及較少。因此高校在具體執行作業質量成本管理時應同時加強其他三個階段的工作，以使作業質量成本管理發揮更大的作用，
六、結論
綜上所述，本文得出了以下結論：
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成本動因亦稱成本驅動因素,是作業成本計算法的核心內容。所以我們有必要先對作業成本計算法加以了解：成本動因是指決定成本發生的那些重要的活動或事項。它可以是一個事項、一項活動或作業。從廣義上說,成本動因的確定是作業成本計算實施的一部分;狹義的看,它又可視作企業控制制造費用努力的一部分。一般而言,成本動因支配著成本行動,決定著成本的產生,并可作為分配成本的標準。作業和成本動因的區別在于作業是為達到組織的目的和組織內部各部門的目標所需的種種行為;而成本動因是導致成本升降的因素。
二、成本動因的分類
在作業成本法下，從成本歸屬的角度，作業成本動因可分為三類：執行動因、（均衡）數量動因和強度動因。
1、執行動因。若某項作業被重復執行時，每次作業消耗的資源費用差別很小，這時作業的執行次數即可作為成本動因。作業成本除以作業執行次數，即是作業成本動因率。在設計作業成本系統時，一定要在分析有關作業歷史資料的基礎上，結合作業主體的意見，慎重確認執行動因，以避免由此引起成本動因信息失真。常見的具有執行動因的作業有訂單處理等。
2、數量動因。當某項作業多次執行中，資源費用的消耗表現出明顯的變異，不過若資源費用的消耗跟作業時間或其他數量量度之間存在近似的正比例關系，這時稱成本動因為數量動因。數量動因可表現為作業時間，也可表現為耗費資源的體積、重量等量度。作業成本除以數量動因的總計，即可得到成本動因率。同執行動因相比，數量動因的精確度有了質的提高，但應用數量動因的成本費用也增加了很多，為每種產品都可能多次消耗不同的作業，觀察和記錄每次作業花費的時間或資源耗費的數量是一項繁雜而龐大的工作。有些公司在應用作業成本方法的實踐的基礎上，總結出了編制“復雜程度指數”的方法。假定成本計算對象的復雜程度與消耗某作業時花費的時間或其他度量成正比例，則可以一定復雜程度的成本計算對象為基準，將其他成本計算對象與之進行復雜程度的對比，得出復雜程度指數。分配成本費用時，復雜程度指數乘以基準成本計算對象的數量動因，即可作為參與指數編制的成本計算對象的數量動因了。
3、強度動因。有些產品、勞務或顧客需要一些具有特殊性的作業，在作業執行過程中資源的耗費并不具備執行動因或數量動因的條件，這時需要對作業作個別追蹤記錄，直接把作業成本歸屬于成本計算對象。這種成本動因稱之為強度動因，由于直接歸屬作業成本，所以不需要計算成本動因率。應用強度動因進行成本的數量歸屬是最精確的，也是最符合邏輯的，但花費成本最多。只有那些作業成本較大、每次執行時資源消耗又無規律可循的作業，才應用強度動因。如同樣是由安裝調試作業中心執行的某次產品的安裝調試作業，由于技術要求高，需聘請外來專家，租用外單位的高級儀器，并且作業時間集中等原因，跟一般作業區別較大，不宜采用執行動因或數量動因，則應直接把成本歸屬到產品中去。
三、確定成本動因的必要性
傳統的成本系統通過假定數量是惟一的成本動因而過分簡化了成本的產生過程。在生產單一產品的企業里,生產的數量可通過產生的單位數來計算；而生產多種產品的企業中,直接人工小時或直接人工金額,甚至機器小時數則通常被用作單位數的替代品。隨著技術產業的不斷發展，使得折舊費、維修、動力等費用由制造成本變成了制造費用。顯然,這種情況下“驅動”制造費用將導致不準確的產品成本計算,而將數量動因擴展為一系列更為復雜的成本動因,使得生產成本組成項目“各得其所”的使用不同的動因,則無疑將改善制作費用分配,近而導致更為準確的產品成本計算。使得傳統的對“期間費用”作一次性扣除,而不加分配的作法成為歷史。確認成本動因的必要性還表現在,它會幫助我們清晰的看出哪些產品利潤較高,哪些產品處在微利和保本狀態。而這一點在傳統成本計算法下卻是不易覺察到的,成本動因的確定有助于企業有效降低成本。
四、成本動因概念的引起對成本性態劃分的影響
傳統的成本系統根據各項成本與數量,將成本劃成為固定成本、變動成本和半變動成本三種。這樣的處理方式忽視了成本還可以隨著數量以外的因素而變動,即成本的可變性觀念。事實上,成本形態是由成本動因所支配的,要把各種費用分配到不同的產品上去,首先要了解成本性態,以便識別出恰當的成本動因。按照這種觀念,成本可劃分為短期變動成本和長期變動成本。短期變動成本即原來的變動成本,它隨產品的產生數量成比例變動,對它應該利用“與數量相關的成本動因”；長期變動成本則以作業為基礎,它隨作業消耗量的變動而變動,對它應該利用“與作業相關的成本動因”。須指出的是,長期變動成本的變動與作業量的變動并不是同步進行的,兩者之間往往存在著一個時間差,即本期作業量的增減并不一定會立即引起本期的長期變動成本的相應變化,其影響可能要到下一期或更長一段時間之后才能顯示出來。如產品批次計劃一旦制定下來,即便企業決定減少本期的生產批次,但已經發生的生產批次計劃指定成本并不會馬上減少,需要分攤到各個產品批次中去。正是由于長期變動成本的這一特點,傳統上常把這部分成本視為固定成本。而該“制度”把長期變動成本與短期變動成本區別的較為清楚。
五、影響成本動因選擇的因素
從定量角度而言,成本動因的確認可通過在各種動因和相互成本之間進行相關性分析而展開;就較為主觀的手段來說,成本動因的確認又可通過涉及成本的部門和主管討論決定。因此,影響成本動因選擇的主要因素有四個:(1)計算成本動因的成本；(2)選定成本動因與實際作業消耗間的相關性；(3)成本動因的采用所導致的行為；(4)采用成本動因的數量。毫無疑問,計算成本動因的成本是首先要考慮的因素。成本——效益分析對于任何新的成本管理程序而言是適宜的。其次,是成本動因同涉及的成本相關似乎是一個不言而喻的應考慮的因素。他們之間的相關性可通過統計的方法或直觀的確定,然而,成本——效益考慮應優先于對較高相關性的關注。再次,應考慮的又一個因素是動因的行為或刺激方面。減少動因將降低報告成本,從而激勵企業法人去努力減少交易或所采用的任何動因的數量。最后,尚有一個需要考慮的因素,即采用成本動因的數量。企業通常都要經歷一個確認很多的成本動因,來重新匯總成本庫并選擇有限數量成本動因的過程。最終選定成本動因的數量取決于成本庫的數量、成本的多樣性、所要求的精確程度和成本——效益密不可分。盡管確認適宜的成本動因能為企業實現降低成本目標創造條件,但確認過程實施起來仍有三個難點:(1)重新匯總成本庫和成本動因過程帶來的不準確性。這是一個主要難點。(2)成本。成本是采用多種成本動因的又一障礙。(3)總體復雜性。在高科技發展的今天,制造過程日趨復雜,這種情況下確認成本動因是困難的。但是,隨著我國市場經濟體制的建立和不斷完善,企業要實現自主經營,自負盈虧,并能在激烈的市場競爭中求得自身的生存和發展,不僅需要產權制度的改革,實現企業制度的創新,而且必須在企業成本管理方面進行相應的變革,努力降低成本,提高經濟效益。(文/趙立業)
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①物流核算范圍不夠全面。現階段，企業日常物流核算主要涉及采購、銷售環節，忽略其他物流環節的核算。從現代物流的角度來說，物流主要涉及供應、生產、銷售、退貨等環節，其相應的物流費用也是種類繁雜。從核算的內容來說，部分企業把支付給外部的、比較明顯的外部運輸、倉儲企業的費用歸納到專項成本中。而企業內部的物流費用經常與企業所用的生產費用等各項混在一起，極易遭到忽視，多數企業并未把其列入成本核算內。從而導致物流成本出現低估或模糊的情況，嚴重影響會計信息的準確性和真實性，不利于有關利益者或企業內部管理者進行決策。
②物流信息與其它成本相互混雜。根據物流信息的披露情況來說，因物流活動貫穿于企業經營活動的始終，把有關物流費用核算整理歸納至產品成本核算中，和其他成本費用相互混雜。這種把物流信息與其他信息混雜起來，導致物流信息需要從有關會計信息中進行歸納，計算過程比較復雜其信息時效性太差，嚴重影響物流管理和效績評價效果。
1.2借助作業成本法進行物流核算的優勢
作業成本法不只是企業成本分配和計算的方法，也是根據因果關系對資源流動情況進行分配，便于合理控制成本。使用作業成本法先以市場的信息決定選擇那些產品，判斷生產所需產品必須輔助哪些作業及數量，隨之對進行這些作業所需的哪些資源展開分析。物流活動及其它很多費用并不單單出現在一個部門，過去企業進行成本計算的方法是把各種物流活動與其它費用混合在一起，歸集成租金或工資等形式出現，這種成本核算方法無法明確劃分運作責任，嚴重影響生產經營評價效果。作業成本法可以有效彌補上述不足之處，作業成本法的分配標準更符合客觀情況，能有效提升物流成本信息的準確性。同時，能有效對不同物流作業成本展開匯總，不用在大量的會計賬目內找尋物流活動形成的費用，可以快速計算出物流成本。作業成本預測法是把作業成本庫為依據，以成本動因為預測變量，在一定程度上縮小成本預測的范圍，加大預測變量的相關性，確保預測更加明晰、客觀，提升預測的準確性。
2時間驅動作業成本核算的步驟
作業成本法（ABC）就是以作業成本核算的方法為基礎，根據作業動因理論，隨之對作業展開動態追蹤、認證和計量來評價作業業績和資源利用情況。因時間驅動作業成本法是具有一致性，但是TBABC具有程序簡單，節省ABC中分配資源費用到作業的某些步驟，依照測定單位作業所需的時間把資源動因與作業動因進行合理融合，從而把資源成本合理分配給成本對象。把ABC內資源動因和作業動因合理融合起來，以時間為統一的度量工具，合理分攤成本，從而保障物流成本計算更加簡單，更容易進行推廣，具體步驟如下：
①大膽估計總作業時間。某些部門的具體產能是員工或設備實際工作的時間，管理人員根據長時間的工作經驗展開估算，通常認為資源能力的提供量占據理論提供量的80%～85%左右，以實際提供量為理論提供量的80%進行計算，如此能快速估算出有效作業所需的時間。隨之對單位時間成本進行計算，必須注意，單位時間成本是為總成本除去有效總作業時間。
②明確資源動因。資源動因是指資源被各作業消耗的方式和原因。資源消耗是完成某項作業需要消耗資源的總量，作業影響著資源消耗量，資源動因與資源和作業相互聯系，明確資源動因的專屬和共同消耗，若某項資源消耗只屬于某項作業，可以直接計入某項作業成本庫內。若某項資源消耗是因多項作業引發的，這是要選擇最佳的量化依據把資源分解至各類作業中，這里的量化依據就是需求的資源動因。
③估算單位作業耗費時間。單位時間需要的時間是通過經驗豐富的作業經理進行認真的觀察和推測獲取。得到單位作業耗費的時間，計算出單位作業的成本。單位作業成本就是單位時間成本和單位作業花費時間這兩項指標的乘積，作業成本動因率的經濟含義則是某項作業的單位作業成本。求得作業成本動因率之后，就能把作業成本計算至產品或服務之上，最后匯總出產品或服務成本。
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1.3信息化水平限制作業成本法的實施近年來，煙草工業企業高度重視信息化水平的提升在企業管理中的地位。財務的用友系統、車間的ERP系統節約了人員手工作業時間，提高了效率，但是各部門各自為政，分別實施不同的信息化系統，導致信息不能共享，信息化功能未能得到充分有效的利用。作業成本法采取不同層次的分配方法對間接費用進行分配，需要各個作業單元的基礎數據為支撐進行分配及復雜的計算，目前的信息孤島限制了作業成本法的有效利用。
2影響煙草企業應用作業成本法的因素分析
2.1外部因素
2.1.1政策因素近年來，針對作業成本法的研究越來越多，作業成本法的應用條件逐步走向成熟。2013年8月16日，財政部印發《企業產品成本核算制度(試行)》(財會〔2013〕17號)，明確提出“制造企業可以根據自身經營管理特點和條件，利用現代信息技術，采用作業成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配”。
2.1.2行業因素目前煙草行業具有18家省級工業公司，受國家煙草總公司統一領導，成本核算方法由總公司制定統一的基調。作業成本法較傳統的成本核算方法，把直接成本和間接成本(包括期間費用)作為產品(服務)消耗作業的成本同等對待，拓寬了成本的計算范圍，要求企業具有與之相匹配的精細化管理水平，但是各地煙草工業企業的管理水平差異較大，導致煙草工業企業引入作業成本法存在困難。
2.2內部因素影響企業應用作業成本法的內部因素主要包括：企業制度、企業文化、內部組織結構、人員水平等。企業實施作業成本法，其根本目的是盡可能為企業提供詳細的各卷煙品牌的產品信息，為降低成本提供支持。
2.2.1制度是保障制度是夯實企業基礎管理的關鍵，也是作業成本法實施的基石。作業成本法涉及生產管理、設備管理、人才管理、績效管理等眾多內容。近年來，煙草工業企業不斷提高制度建設水平，狠抓制度落實，推進精益化生產管理，提升各部門溝通協調能力，為作業成本法中的各“作業”單元順利實施提供了基本保障。
2.2.2企業文化是根本作業成本法的關鍵是營造成本控制意識，降低非增值作業的不利影響，提升增值作業的效率。因此成本意識必須與企業文化相結合，才能促進成本控制不斷深化。將成本上升到戰略的高度，建立科學的考核體系，完善考核指標，調動員工控制成本的積極性，促進成本控制水平的提升，優化資源配置，實現煙草工業企業的可持續發展。
3提高作業成本法在煙草企業應用效果的對策
3.1提升成本管理意識降低成本是降本增效的關鍵，目前降低成本在工廠關注的是最終下降的具體數據，但是成本控制不僅要在事后控制，更要向全過程控制轉換。在提升成本意識過程中，積極樹立“作業”觀念，將大成本細分為小“作業”，以作業為單元進行成本控制，將每一個環節的“作業”都盡可能做到最優，減少非增值作業，擴大增值作業，向下一個環節流轉，不斷挖掘企業生產鏈和價值鏈的潛力和優勢，將增加增值作業，減少非增值作業作為企業控制成本的重點。
3.2提升全體員工素質作業成本法涵蓋了企業卷煙生產的始終，涉及范圍廣，層度深，只有全員共同參與才能確保作業成本法的有效實施，因此應用作業成本法必須要提高全體員工素質。
3.2.1提升財務人員素質作業成本法的實施，財務人員是關鍵，應通過企業培訓、財政部門的教育等方式加強財務人員的專業素養。并要求財務人員走出去，深入車間基層，深化工藝知識，為劃分各“作業”單元奠定基礎，逐步將財務人員培養成復合型人才。
3.2.2提升全體員工素質制訂培訓工作計劃，做到有的放矢地進行企業內部培訓，并對培訓組織跟蹤、檢查。反饋培訓效果，鼓勵員工多學習，確保培訓取得實效。在企業內部營造學習氛圍，逐步提升員工素質，拓展員工知識結構。
3.3提升信息化集成水平企業在實施信息化軟件時，應制訂嚴謹的工作計劃，將企業的各環節納入信息化管理中，在每個作業單元均能提供可靠的資源耗費，實時信息共享，提升資源整合效率及數據的使用效率，消除信息孤島，為作業成本法提供數據支持。
3.4制定作業成本法實施步驟
3.4.1制訂工作計劃作業成本法作為一項系統工程，必須制訂統一的工作計劃，明確實施作業成本法的目標，成立作業成本法的實施小組。實施小組由企業負責人擔任組長，由財務部門牽頭，各車間人員參與，確保“行動統一”。
3.4.2劃分各個作業了解企業的生產流程，收集各個階段的生產信息，將生產劃分為各個“作業”，首先，根據生產工藝流程，劃分為原料倉儲制絲卷接包裝產成品入庫各個成本責任中心；其次，細分工藝流程，根據各部門責任劃分作業單元；最后，查找影響各個作業單元的影響因素，明確各個部門對成本控制的責任。
3.4.3建立企業的作業成本核算體系作業成本法必須最終形成作業成本核算體系，主要包括以下內容：企業的可耗用的生產資源、各責任中心、作業單元和成本對象。明確生產資源的分類，責任中心與作業中心的層次關系，作業分配的成本動因，資源分配到作業的方法，作業單元與產品的對應關系以及對應方法等內容。
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作業成本法又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算方法（Activity-based ；costing，ABC）法，是以作業（activity）為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。
作業成本法的指導思想是：“\\\\成本對象消耗作業，作業消耗資源\\\\”。作業成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。
作業是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結。作業成本法在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。自20世紀90年代以來，世界上許多先進的公司已經實施作業成本法以改善原有的會計系統，增強企業的競爭力。
作業成本計算是一個以作業為基礎的管理信息系統。它以作業為中心，而作業的劃分是從產品設計開始，到物料供應，從生產工藝流程（各車間）的各個環節、質量檢驗、總裝，到發運銷售的全過程。通過對作業及作業成本的確認、認量，最終計算出相對真實的產品成本。同時，通過對所有與產品相關聯作業活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，優化“作業鏈”和“價值鏈”增加“顧客價值”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業的市場競爭能力和盈利能力，增加企業價值的目的。其結果有可能導致企業受到雙重損失、總體獲利水平下降 ；。
二、作業成本核算的應用
作業成本核算是一種以“成本驅動因素”理論為基本依據，根據產品生產或企業經營過程中發生和形成的產品與作業、作業鏈和價值鏈的關系，對成本發生的動因加以分析，選擇“作業”為成本計算對象，歸集和分配生產經營費用的一種成本核算方式。
作業成本核算是基于傳統成本核算制度下間接費用或間接成本分配不真實而提出來的。在傳統成本核算制度下，間接費用或間接成本的分配標準一般采用直接人工小時或機器臺時，這種分配方式在以前起過積極作用，即在產品品種少或間接費用數額不大的情況下比較適用，一般不會對產品成本水平產生較大的沖擊波。在現代企業制度下，由于企業生產產品品種較多，工時或機器臺時在各產品間很難精確界定，又由于間接費用或間接成本較高，分配也難以做到合理。在作業成本制度下，成本歸屬從因果關系出發，間接費用或間接成本不在各產品間直接分配，而在各作業項間進行分配，這種就體現了費用分配的因果性，從而使作業成本乃至產品成本的計算較為準確。
作業成本核算的基本思維是：作業消耗間接資源，產品消耗作業，生產導致作業的發生，作業導致間接費用或間接成本的發生。可以看出，作業成本的實質就是在資源耗費與產品耗費之間借助作業這一“橋梁”來分離、歸納、組合，然后形成各種產品成本。
三、作業會計對傳統會計成本觀的突破
由傳統的以數量為基礎的成本計算發展到現代的以作業為基礎的成本計算是成本會計科學發展的大趨勢。因為面對間接費用在產品總成本中的比重日趨增大、產品品種的日趨多樣化和小批量生產的市場需要，面對日益激烈的全球性競爭和貿易壁壘消除的新市場條件，繼續采用早期成本會計控制大批量生產條件下產品成本的方法，用在產品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用，分配越來越多與工時不相關的作業費用（如質量檢測、試驗、物料搬運、調整準備等），以及忽略批量不同產品實際耗費的差異等等，必將導致產品成本信息的嚴重失真，從而引起經營決策失誤、產品成本失控。傳統成本計算表面上看起來風平浪靜，實際上卻處處隱藏暗礁，隱藏著不盈利的產品。作業成本計算與傳統成本計算不同的是，分配基礎（成本動因）不僅發生了量變，而且發生了質變，它不再僅限于傳統成本計算所采用的單一數量分配基準，而是采用多元分配基準；它不僅局限于多元分配基準，而且集財務變量與非財務變量于一體，并且特別強調非財務變量（產品的零部件數量、調整準備次數、運輸距離、質量檢測時間等）。這種量變和質變、財務變量與非財務變量相結合的分配基礎，由于提高了其與產品實際消耗費用的相關性，能使作業成本會計提供“相對準確”的產品成本信息。
與傳統會計成本觀相比較，作業會計實現了幾個重大突破。具體而言，筆者認為有以下五個方面：
（一）、溯本求源，改變成本動因傳統成本法比較關注產品成本結果本身，成本計算的對象是企業所生產的各種產品，產量被看作是產品成本的唯一動因，并認為它對成本分配起著決定性的制約作用。按照這一思想，企業的全部成本分為變動成本和固定成本。
作業會計的成本計算思路是：產品消耗作業，作業消耗資源，生產費用應根據其發生的原因，匯集到作業，并計算出作業成本，再按產品生產所消耗的作業量，將作業成本計入產品成本。按照這一成本動因將成本劃分為：①短期變動成本，如直接材料、直接人工。其短期內仍以產品數量為基礎，與傳統成本法基本相同；②長期變動成本，以作業為基礎，作業量是其成本動因。某種產品分配的長期變動成本數額在傳統成本法下多為固定成本；③固定成本，在給定的時期內不隨任何作業的變動而變動的成本，但從長遠來看它也是變動的。
在傳統成本法下，成本計算的準確性取決于間接成本分配的合理性。而在現代企業制造過程中，資本的有機構成大幅度提高，最終產品和勞務吸納的間接費用大增。這種情況下，按傳統成本計算方法分配將會使產品成本信息嚴重失真。因此，應從成本產生的源頭入手，分析成本發生的前因后果，將單一標準的分配基礎改為按成本動因的多標準分配，作業成本法（ABC法）應運而生，提高了成本計算的準確性。
（二）、強調成本的戰備管理，延伸成本概念傳統的成本概念只局限于產品的生產制造過程，但隨著市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉化，產品的價值實現比價值形成更為重要，因此，應選擇實施按成本管理要求的全程管理。
ABC法正是立足于這種全程的成本概念進行管理，將成本視野向前延伸到產品的市場需求，分析相關技術的發展態勢，將產品的設計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，且尤其重視在產品投產前設計階段的成本控制。如果說價值工程強調在設計階段剔除產品過剩功能，以達到節約成本的目的，ABC法則強調在設計過程中消除不增加價值的作業，對于可增加價值的作業，在不影響產品必要功能的前提下，也選用低成本作業。因此，ABC法被看作是價值工程在成本會計應用中的深化、細化。
（三）、強調決策的成本關聯性，輔助相關成本決策法相關成本決策法是管理會計中發展起來的一種重要的管理決策方法，它將與某種決策相關的成本和收入進行配比來做出決策，只考慮隨決策而變動的成本，忽略不受決策影響的成本。相關成本決策法假設決策對成本在短期內發生影響和多項決策之間是相互獨立、互不影響的。
相關成本決策法考慮了決策的短期影響，但是從長遠來看：①一旦某項決策敲定，與該決策相關的變動成本就會成為與其他決策無關的固定成本；②所有成本均是變動的，這是因為任何一個企業不可能僅僅只做一項決策，前期決策會對后期決策產生影響。換言之，某些成本就某單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言卻是變動的。相關成本決策法假設決策互為獨立是脫離現實的，生產中企業總是面臨許多決策，一些決策還同時進行，其相互影響既體現在機會成本上，又表現在未來的潛在成本上。相關成本決策法沒有考慮這種相互影響的內在機制，使用它將導致一定時期內從各項決策取得的收益不具可加性，即整體效果小于單項的決策效果之和。ABC法則在一定程度上能輔助相關成本決策法，它從系統的角度出發，認為一項決策不僅要考慮其對同期決策的影響，還要考慮其對后續決策的影響；不僅需要預計未來的機會，而且還要掌握成本的長期習性，其中包括那些不隨單項決策變動，但隨多項決策變動的成本習性。ABC法通過揭示各種成本的動因，了解各決策方案的短期和長期效果，使決策后系統的總體效果大于各單項決策效果之和。
（四）、重新界定期間費用，完善成本概念傳統成本觀下，產品成本是指其制造成本，就其經濟內容看，只包括與產品成本直接有關的費用，而用于管理和組織生產的支出則作為期間費用處理。產品成本按費用的經濟用途設置相關項目。而在作業成本觀下，產品成本是指完全成本。就一個制造中心而言，該制造中心所有的費用支出只要是合理有效的，都是對最終產品有益的支出，就應計入產品成本。即作業成本觀強調費用支出的合理有效性，而不論其是否與產出直接相關。
作業成本觀下，也使用期間費用概念；但此時期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出，即所有作業無效耗費的資源價值和非增值作業耗費的資源價值，而不是與生產無直接關系的支出。企業將它們計入期間費用，是希望通過改進相關作業以消除這些耗費。另外，作業觀念下成本項目是按作業類別設置的。這種成本和期間費用的重新界定，是對管理內涵深層次認識的體現，有助于考核企業的管理效益，同時也完善了產品的成本概念。
（五）、降低成本的主觀動因，完善責任會計在產品成本的形成中，除了受產量、作業量等一些客觀因素的驅動外，還會受人為主觀因素的驅動。比如，職工的成本管理意識、工作態度和責任感、員工之間以及員工與領導之間的人際關系等。在作業成本觀念下，按作業設立責任中心，使用更為合理的分配基礎，易于區分責任，減少成本的主觀動因。同時ABC法還特別強調產品的零部件數量、調整準備次數、運輸距離和質量檢測時間等非財務變量，因為它們與產品實際成本耗費也有極強的相關性。
ABC法是適應于現代企業的制造環境而產生的，彌補了傳統成本計算方法在現代企業制造系統中的一些缺陷，在西方發達國家已呈現出較好的發展勢頭。盡管我國企業目前還沒有采用ABC法的現實基礎，但完全可以在企業的經營管理中借鑒其先進的思想和方法。比如：①成本的全程戰略管理思想。使企業在“開源”過程中，就對擬使用的資源作好預先的籌劃和安排，使日后的潛在成本得到事前的控制；②成本分配思想。當企業采用單一的分配標準計算的成本可信性受到懷凝，已影響到企業決策時，如工藝復雜、難以生產的產品在其售價未高于其他同類產品的情況下，會計資料卻表明該產品與其他產品一樣具有很高的盈利能力時，可采用ABC法對產品成本重新加以驗證；③對成本過程進行剖析，并盡量消除非增值作業的思想。這啟發我們在企業的生產中要強化成本意識，盡量減少無謂的操作，控制和降低成本。
四、實施作業成本法應注意的問題
作業成本法是一種較切合現代高新技術生產環境的成本計算方法，糾正了傳統的完全成本法扭曲產品成本的現象，不論產量高低、制造工藝復雜與否，計算出來的產品成本較準確地反映產品與其所耗資源之間的因果關系，接近于真實成本。在高度自動化的生產環境與日益加劇的市場競爭情況下，更能為企業計劃、控制和決策提供準確可靠的成本信息，也優于管理會計早先提倡的變動成本法。我國的企業，尤其是高科技企業，在實施作業成本法時應注意如下一些問題：
1、作業成本法是作業成本管理的核心部分，其目的并不僅僅在于計算出產品成本，還在于計量各種作業耗用資源的成本，本質上是計量分析資源的流動。
2、實施作業成本法應遵循成本——效益原則，任何一個成本系統并不是越準確就越好，關鍵還須考慮其成本。作業成本法增加了大量的作業分析確認、記錄和計量，增加了成本動因的選擇和作業成本的分配工作，支付成本大增，作業成本庫的選擇，可使成本——效益平衡。
3、作業成本法存在一定的主觀性，如在作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，不同的會計人員會有不同的結果。這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的偏差。
4、作業成本法是一種新的完全成本制度，拓寬了成本的計算范圍，產品成本包括以前不能追溯的期間費用，計算出來的成本指標值比按傳統的完全成本法計算的結果差異很大，實施時應注意與現行成本制度的銜接或融合。
5、實施作業成本法必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，避免和消除無效作業，消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業成本法的精髓。
6、實施作業成本法，應做好會計有關的基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，假賬真算，運用成本昂貴的作業成本法，無異于勞民傷財。
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（1）確認主要作業，建立作業中心
這一步工作，應在了解生產流程的基礎上確定各個作業。作業的劃分不宜太細也不宜太粗：太細則不僅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析紊亂；太粗則難以揭示管理改善的機會。確定了作業之后，可選擇有代表性的主要作業，建立作業中心。信函的寄遞過程可以分為：交寄中心、理信蓋銷中心、出口分揀中心、搬運裝卸中心、轉運中心、長途運輸中心、交換郵件中心、轉運中心、進口分揀中心、投遞中心等10個作業中心。
（2）歸集資源費用到各個作業中心
作業中心建立后，需將資源費用歸集到各作業中心的成本庫中。一個成本庫是由同質的作業組成的。所謂作業的同質性是指這些作業都是為同一個目的或同一項服務而產生，對產品的生產起某一方面相同的作用。例如，以交寄作為一個作業中心時，許多與交寄信函有關的成本將會歸集到消耗該項資源的作業中心。根據作業中心的各種什業消耗資源的數量以及相應的單位資源成本計算各種作業的成本，所有作業成本之和就是作業中心成本。信函寄遞過程所經過的10個作業中心包括的資源費用項目有：工資、職工福利費、折舊費、郵件運輸費、修理費、低值易耗品攤銷等。收集費用數據時，應充分利用企業原有的成本信息系統，有的數據可以直接獲取，有的數據需要加工處理。這一步驟工作是繁瑣而重要的，要仔細分析各項費用，按資源動因歸集到各個中心，往往要反復幾次才可最后確定。
（3）評價作業的有效性
企業的作業少則幾十種，多則上千種，不可能一一確定增值性和效率，根據成本效益原則，只能選取相對比較重要的作業進行分析。由于郵政成本費用構成中出口分揀和長途運輸環節占有較大的比重，筆者選擇出口分揀中心和長途運輸中心進行分析。
①出口分揀中心
分揀中心的作業可分為粗分揀和細分揀兩項。一般在郵件量少的小企業只需進行一次細分揀，而在郵件多、規模大的企業就需兩道分揀作業，以提高工作效率。分揀工作大多數是由信函分揀機在一些大的信函分揀中心來完成，少部分由人工完成。分揀工作在時間上負荷不勻，工作人員在高峰期時忙不過來，閑暇時也可能無事可做。歸集到該中心成本庫中的成本費用主要是工資、職工福利費、折舊費、修理費、低值易耗品攤銷等，其中最主要的是機器設備折舊和修理費。因此可考慮在加速郵區中心局體制建設進程中，不斷提高設備的利用率。信函分揀機的數量1997年比1996年增長了33．3％，1998年比1997年增長了39．5％，但其生產能力并未被充分利用，不僅使昂貴的進口設備閑置，造成極大的浪費，而且大大提高了成本費用水平。為了提高投資效益，必須提高其設備的利用率。
②長途運輸中心
長途運輸工具有飛機、火車、汽車、船舶等，其中最主要的還是火車，在一級干線郵路上80%～90％的郵件量靠鐵路運輸。長途運輸作業在郵政生產中是必不可少的，是增值作業，但就目前情況而言，長途運輸在郵路選擇、運能利用及人員配備等方面還未達到高效，筆者認為可從以下方面提高作業效率：安排好郵路。綜合考慮里程、運輸效率、班期正常與否和利用價值等因素，按照自辦與委辦相結合的原則，合理選用運輸工具，力求通信效果較高，而運輸成本較低；充分利用目前的運能，既要避免在自備郵車已滿足需求的情況下，盲目購置新車，又要避免空載問題。將各項業務集中管理，合理配載運輸，提高利用率；合理配備人員綜合考慮各種運輸工具的時間、頻次、停靠地、容量等，合理配備外勤人員。
.作業動因分析——判斷作業的增值性
作業動因是指作業被消耗的直接原因，是進一步將作業成本庫中的費用分配到各項產出上去的標的，其分配依據是該項產出消耗各作業成本庫中的代表作業的數量。例如分揀中心作業動因的計量可以選擇為信函量；搬運裝卸中心可以選擇郵袋數來計量。作業動因分析是通過對作業的識別、作業的計量、作業消耗資源費用的歸集與確認，分析評價各項作業增值性的方法。其主要目的是為了揭示哪些作業是必需的，哪些作業是多余的，盡可能降低直至消除那些不能增加產品價值的作業。最終確定如何減少產品消耗作業的數量，從整體上降低作業成本和產品成本。
確定是否為增值作業時，應結合作業動因分析對多項作業開展細微的分析。增值作業必須同時滿足以下條件：該作業的功能是明確的；該作業能為最終產品或勞務提供價值；該作業在企業的整個作業鏈中不能去掉、合并或替代，三者缺一不可。一般來說企業各個環節的作業都是為了產出而作的。都是增值作業。而一些搬運、裝卸、存儲以及生產過程中任一環節的等待、延誤等，應屬不增值作業、現以封發階段的搬運作業和質量檢查作業為例分析如下：
(1)封發階段搬運不增值作業分析
封發階段的搬運作業，是對即將發出進行轉運的郵件由分揀封發的場所轉移至郵車旁，以備裝車。搬運的目的是轉移郵件，它是一種不增值作業。消除或減少這一作業的途徑是車間內合理布局，使郵車盡量靠近分揀的場所，以減少不必要的搬運。值得注意的是，并非所有的搬運作業都是不增值作業，應視具體情況來分析判定。如大型包裹分揀中心的搬運就是其主要作業，是為了分揀而必須進行的作業。
(2)質量檢查不增值作業的分析
質量檢查作業是封發階段出口分揀中心的一個作業。它是在分揀之后、捆信之前對郵件進行質量的檢查，看有無破損、有無規格和質量問題等，并做補救的措施。根據TQC零缺陷的觀點，這一作業屬不增值作業。解決的辦法是讓顧客使用標準信封，正確書寫等等。
3．計算、歸集作業成本
成本庫確定后，就可以計算每一個成本庫單位作業動因的成本，即成本庫分攤率。然后將匯集于各個作業中心成本庫的成本按成本庫分攤率分配到各項最終產品上。產品最終作業成本即為該產品所經過的各作業中心應分攤的成本之和。具體計算公式為：成本庫分攤率=該庫歸集的資源費用×該庫作業動因耗用數某項產品應分攤的成本費用=成本庫分攤率×該產品作業動因耗用的單位數某項產品的作業成本=Σ該產品在各個作業中心應分攤的成本一封長途信函的作業成本即為上述十個作業中心中應分攤的成本之和。
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一、制造成本法的適用性
我國經濟環境比較復雜，制造成本法對直接成本占產品成本絕大比重的中小企業來講，方法簡便，能滿足其成本信息需要，該法在我國有著一定的適應性。
1.該法成本核算方法簡便。直接材料費用、直接人工費用直接計入產品成本,制造費用按車間、部門匯集后再按統一的生產量標準(工時、產量等)分配,成本計算工作簡單。適用于生產力水平不高，管理手段特別是成本信息系統不很健全，成本管理要求不高的企業，而我國現有許多中小企業都是這種情況。
2.制造成本法對企業員工素質的要求較低，成本計算費用較少。傳統的穩定的生產工藝下,機器操作簡單,成本核算工作也比較簡單,對財會核算人員的素質要求比較寬松,掌握基本的財務會計知識和成本會計知識就能夠勝任成本核算崗位，因此信息成本低，成本計算費用較少。
3.制造成本法更能體現產品成本和期間費用的概念。制造成本法下的產品成本強調了生產過程,非生產過程中發生的支出不計入產品成本；期間費用指的是當期發生的不能直接或間接歸入某種產品成本的、應直接計入當期損益的各項費用,這種解釋更能強化對生產過程的管理,更有利于分項管理各項期間費用。
二、制造成本法的弊端
1.在期間費用的分配上導致成本信息的失真。科技的發展導致許多企業生產設備技術含量及價值的提高，反映到會計上是單位會計期間內的制造費用大增，同時，設備自動化程度的提高使得直接人工大大減少。制造費用的增大和人工的減少使傳統成本分配法下的分配率增大，過大的分配率使得產品工時些微的誤差就能導致產品成本的巨大誤差；其次，日益激烈的競爭使買方市場逐步形成，許多產品的市價已逼近成本，容納不了太多的成本誤差，同時許多企業放棄大批量生產方式，采用對顧客要求及時做出反應的彈性制造系統。產品成本結構的根本變化使得以工時或以工時為基礎的間接費用的分配方法產生了許多不合理現象，導致不同產品之間的“成本轉移”，造成產品成本的嚴重扭曲，誤導管理者錯誤選擇產品經營方向。
2.成本核算內容的局限性。(1)隨著高新技術的發展，產品投產前費用大增，但是制造成本法將產品研發及設計費用統歸為期間費用，從產品成本中剔除出去，同時對于配送、顧客服務等與產品定價有關的成本不包括在成本的范疇內，容易誤導定價決策。(2)企業的某些特殊資產，例如土地、自然資源、專營權、知識產權等，是被企業控制并能為企業帶來經濟效益的資源。由于會計人員沒有或不能可靠地加以計量，從而根本沒有在資產負債表上得到充分的反映。(3)在人工成本的核算中存在下列問題:①列入產品成本核算的人員范圍僅限于生產工人和車間管理人員，不包括開發研制、設計等人員;②列入產品成本核算的人工支出內容僅限于生產工人和管理人員的工資和福利費，不包括員工招聘、培訓等支出，而員工招聘、培訓等費用支出的受益期間往往超過一個會計期間，一次作為期間費用列人損益表，會較大地減少企業當期凈收益，導致決策失誤。
三、作業成本法的特性
戰略成本管理的提出是基于企業戰略管理的需要，是將成本信息的分析和利用貫穿于整個戰略管理，它引進作業成本核算法，該法彌補了傳統的核算方法的許多不足。及時提供了相對準確的成本信息，優化了業績評價標準。
1.強調成本的戰略管理，延伸了成本范圍。作業成本法立足于全程的成本概念進行管理，將成本視野向前延伸到產品的市場需求，分析相關技術的發展態勢，將產品的設計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，尤其重視在產品投產前設計階段的成本控制，強調在設計過程中消除不增加價值的作業，對于可增加價值的作業，在不影響產品必要功能的前提下，也選用低成本作業。
2.改進了費用分配方法，避免成本信息失真。作業成本計算的基本原理就是產品消耗作業、作業消耗資源。該方法是以作業為核算對象，核算各個作業所耗的生產資源，計算出各個作業的成本，然后按各最終產品所耗用的作業數量將各作業的成本分配計入各最終產品，從而計算出各種最終產品總成本和單位成本的一種成本核算方法。作業成本法對于不增值作業盡可能消除，對于增值作業也盡可能降低其資源的消耗。
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1.成教本科生散、遠距離，管理較困難，畢業論文工作要及早布置
成人本科生不同于全日制本科生，他們分散在全省各地，師生彼此之間直接接觸的機會較少，互通信息也不夠便利，因此，畢業論文工作適宜及早布置，以確保學員有足夠的時間撰寫論文，如我院成人教育三年制專升本的班級，在第五學期完成向學員公布畢業論文題目、選題、確定論文指導教師、召開畢業論文輔導見面會等步驟，這一系列工作的完成，為第六個學期的畢業論文工作奠定了基礎，取得較好的效果。
2．成教本科生實踐經驗豐富，但缺少了學術論文寫作的基本素養和學術規范意識，出現許多不合要求與不合規范的現象
許多成教學員都來自生產第一線，實踐經驗較豐富，但由于較少進行學術研究和論文寫作活動，在實際動手撰寫論文時會出現困難及缺乏自律、急功近利、馬虎應付，出現許多不合要求、不合規范的情形。如有的學員需心中有初步的方案，但難以用書面的形式表達出來；有的需有書面的方案，但在語言表達、層次條理、邏輯性等方面出現混亂；有的因為不懂論文的文本特點而將畢業論文寫成工作總結或經驗介紹；有的在論文中引用他人觀點或文獻材料不注明詳細出處，或注釋不完備；有的甚至將他人的文章改頭換面，變為自己的論文。這些問題的出現，都嚴重影響成教本科生畢業論文質量的提高，必須引起重視。
3．成教畢業論文工作的操作程序、標準和管理制度不健全、不規范
由于有些學校對成人教育的畢業論文工作的重要性認識不夠，沒有給予應有的重視，成人畢業論文沒有專門的相關管理制度及標準、規范和要求，各院(系)在具體的畢業論文工作操作上，各有各的要求，各有各的做法，不相統一，如在論文的結構、格式、裝訂等要求上，有的院(系)重視程度高要求嚴格的，則照搬普通全日制本科生的標準來操作，操作較規范，而有些院(系)不重視成教工作的，則隨便應付，放任自流，論文格式、要求、裝訂五花八門，很不規范。這些不統一、不規范的現象也大大影響成人畢業論文的質量。
4．畢業論文指導不到位
畢業論文的質量與指導教師有很大的關系，畢業論文在確定選題、擬寫提綱、草創初稿到修改定稿的全過程，指導教師都應當發揮指導監督、點撥啟發、促進提高等作用，但在現實中，指導教師卻指導不到位，導致論文質量不高。究其原因一是由于指導教師對成人教育的畢業論文工作不重視，認為成人本科生整體素質較差，水平不高，指導是否到位也不會對論文水平有多大提高；二是確實有些教師由于連年的擴招，工作量過大，既要教學又要搞科研，既要指導普通高等教育學生的論文，又要兼顧成教論文指導，根本應接不暇，影響指導力度；三是有些指導教師本身缺乏應有的敬業精神，工作不認真負責，加上與成教生聯絡不便，更是使這些指導教師在論文指導上馬虎應付，敷衍了事。
二、搞好成教本科生畢業論文工作的建議
1．學校要重視成教本科生的畢業論文工作，切切實實搞好該項工作
成人教育是普通高校中另一重要組成部分，成人教育的畢業論文質量能直接反映學校的教學質量，學校從領導到一般指導教師要重視成人教育畢業論文的工作，要剔除認為成教生的素質低下，水平不高，重不重視都一個樣的不良思想，不能降低要求，更不能放任自流。要加強對該項工作的管理，切切實實搞好該項工作。
2．要制定成人教育畢業論文的規范和標準
要進一步深化和完善成教畢業論文的規范化要求和管理，建立規范的論文工作組織管理、論文文體結構、格式要求、操作程序、答辯規則、成績評定標準等制度，使成教畢業論文管理更加科學化、規范化。
3．要加強對指導教師的管理
由于成教生的散、遠距離和管理難的特點，更是要求指導教師要有認真負責的態度，對學生要嚴于管理、要求嚴格，并經常保持與學生的聯系，確保指導到位。一要選派責任心強、有良好職業道德職稱為講師以上的教師作為成教畢業論文指導教師；二是要按照畢業論文操作程序、標準和規章制度，明確規定指導教師在擬定選題提綱、修改定稿、答辯等環節中的責任、要求，并建立檢查登記制度，要求指導教師定期與學生聯系，提出指導意見，對指導的內容、時間要作詳細記錄，以便作為監督檢查指導教師工作的依據；三要建立獎懲機制，對認真負責、出色完成畢業論文任務的指導教師要進行獎勵，對那些馬虎應付、學生評價不負責任的教師要進行處罰，使他們增強責任感，集中精力完成指導任務。
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2.成本管理方式存在問題筆者曾做過關于企業成本管理方式的調查，調查表示分步法和品種法是我國大部分企業現行的兩種主要成本管理方法，采用作業成本法的企業單位比較少。但是分步成本管理法在對成本進行核算時，較為復雜；而品種成本管理法主要適用于品種少批量少的企業，這位大型企業的發展帶來一定的局限性，不利于企業實現有效性管理。
3.成本管理信息存在問題部分企業的高層管理者為了獲取高額的利潤，存在偷稅漏稅以及其他違法的現象，而在利益的趨勢下，部分管理者會對企業的成本信息資料進行篡改，致使企業成本管理困難。而且還會導致各種以成本為基礎的經濟活動出現效能降低的情況，為企業經濟帶來重大損失。
二、以作業成本為基礎的成本管理會計體系的構想
目前，我國大部分企業成本管理會計體系都存在一定的問題和缺陷，隨著市場經濟的發展，大多數企業已經認識到成本管理會計體系的構建，尤其是如何將其建立的更為合理性。所以構建以作業成本為基礎的成本管理會計體系也就成為目前主要研究的問題，而以作業成本法為基礎構建的成本會計體系主要優點也有很多，諸如：1.以作業成本法為基礎的管理理念傳統的成本管理會計體系主要是對企業成本進行簡單的計算，而作業法下的企業成本管理會計體系是在傳統的簡單計算的基礎上將“作業”作為主要思想，對企業成本進行收集、核算、管理等方面實行全面化的管理。作業成本法主要是將對作業成本核算后得到的信息，運用在企業成管理中，使企業成本管理的核心從原來的“產品”轉移到“作業”上。對于那些由于成本管理技術較為落后的企業或者是成本管理中出現較多問題的企業，需要運用作業成本法對企業的傳統觀念進行改革。企業作為一個運營機制，其主要目的就是滿足顧客的需求以及讓投資者實現其報酬價值的最大化，因此，我們可以通過作業成本法將企業生產的每一個環節都運用到成本管理，同時將不能為企業帶來實際利益的作業環節盡早取消，避免企業浪費企業資源，最大限度地提高企業從客戶回收的價值利用率，從而促進企業快速發展。從企業的成本管理角度上看，企業在成功運用成本作業法之后，可以通過對影響成本的因素以及對企業所以的作業活動進行了解和動態跟蹤，能夠將企業作業實際情況及時反映出來，從而達到對企業成本更為有效性管理的目的。
2.企業作業成本法的管理方法在對企業成本進行管理時，采用作業成本法后，可以根據成本法的涵義將企業的成本分為兩種：增值作業和非增值作業，而衡量企業是否存在增值的判斷標準是“客戶價值”。通過上述方式，可以將該企業的作業情況、成本以及資源消耗等方面的內容與客戶的實際需求相結合，同時依照客戶價值，將企業的收益以及客戶的需要相結合，更加方便從企業的作業角度其思考、計算其相應的客戶價值以及成本計算，提高企業的經營決策以及實現價值最大化達成共識。企業作業成本法的基本管理方法主要可以分為兩種：（1）對企業的各個生產環節進行充分的組織調節，是每個生產環節都能夠相互聯系，形成一條科學、有效、合理的作業結構，以此提高企業作業的效率和競爭力。（2）對于企業中存在的低效或者是無效的生產作業環節應該對其實行合理的管理，從而降低企業的生產成本以及資源消耗，提高企業經濟科學、快速發展。
3.企業作業成本法的管理步驟由于社會經濟和科學技術的提高，隨著社會經濟的發展，企業之間的競爭也越發激烈，因此傳統的企業成本管理法為現代企業的發展帶來了局限性。而企業在引進作業成本法后，將其管理步驟分為了三個方面：（1）作業分析。作業分析主要是針對企業中增值或是不必要的作業程序以及增值且重要的作業程序進行分析和有利的辨識，將重要的作業程序按照作業成本的高低將其排列起來。同時還要將自身的作業現狀與其他相同行業相比較，將比較的結果進行分析、總結并借鑒，為企業自身的發展打下堅實的基礎。（2）成本動因分析。將發生成本的計量指標、作業特性以及作業量等的分析就是所謂的企業成本動因的分析。影響著企業成本結構構成方式的重要因素就是成本動因，并且我們可以參照企業的作業情況對成本動因進行分類，可分為三類：交易性成本動因、精確性成本動因以及延續性成本動因。這三種成本動因所指的內容按照上述順序主要分為：對作業發生的頻率進行計量、對每次單項作業消耗成本資源計算以及對某項作業從開始到完成所需要整體時間的計算。結合相應的措施實現對企業成本動因分析，不僅可以提高企業的生產效益，而且還能夠最大限度的降低低效的作業程序。（3）業績計算。建立企業業績計算體系，可以對企業的作業成本以及成本動因等方面的分析，企業業績計算的結果，能夠作為對企業作業成本管理的效果考核和評價的依據。依照考核的評價，對在實施作業成本法的過程中出現的問題，采取相應的措施及時處理，提高和完善企業生產經營結構，促進企業經濟效益和社會效益的提高。
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（一）確定高校資源
高校教育成本應該包括與教學活動相關的直接成本和間接成本，直接成本是指能夠直接計入到學生身上的成本，而間接成本則需要依據一定的分配比例進行分配。與學生教學活動無關的成本包括機會成本、學校的其他社會活動所帶來的成本及其他不應計入高校教育成本的成本。國家發改委2005年公布的《高等學校教育培養成本監審辦法》（試行）中將我國高校教育培養成本分為人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產折舊四部分。根據作業成本法和我國高校教育使用費的情況需要剔除的費用有離退休費、對個人和家庭的無償性補助支出及用于校辦企業的支出等，這些活動與學生的培養無關。而目前對于科研經費的處理有兩種方法，一是直接計入教育成本；二是不計入教育成本。實際上不管是橫向科研經費還是縱向科研經費，都由三部分構成。本文認為高校教師的科研活動與學生的活動有一定相關性，但是在實際處理中，又很難區分哪些科研成本與教學活動相關聯。為此，參照王道琴（2002）將科研經費按照30%的比例計入到高校的教育成本。
（二）確定高校作業、作業中心與作業動因
我國高校的組織機構是平行的關系，并不是所有部門的活動都與學生的教育有關，如紀監部門、附屬中學等。剔除這些與教學活動無關的作業，然后將高校有關部門活動的作業劃分為主要作業以及支持作業，并分類歸入到各項作業中心。主要作業中心包括院系管理、科研管理和教學；輔助作業中心包括學生管理、行政管理、資源管理及固定資產折舊等，這些作業都與學生的教育密切相關。其中科研管理的作業主要包括：與科研有關的使用固定資產作業，與科研有關的耗水、耗電、實驗作業以及與科研有關的材料耗用作業等。將成本分攤到學院或學生身上之前，需要確定各作業的作業動因，本文的作業動因劃分詳見表1。
三、劃分資源動因，將資源分配至作業中心
資源動因是資源分配至作業中心的依據，（李強等，2012；楊世忠等，2012；肖玲芳，2013）將資源動因分為三種：（1）終結資源動因。該資源耗費能夠直觀地確定被某一特定對象消耗，將其直接歸集到成本對象中去，在高校教育成本中表現為學生困難補助、助學費、實習費以及特別日期的生活補貼。（2）直接計入作業成本作業專屬資源動因。該動因的依據原則是作業消耗資源，如果某項資源能夠直接地確定為被某項作業所消耗，可將該資源直接計入該作業成本庫，如招生費、考試費等。（3）混合資源動因。即某項資源在消耗開始時就呈現出混合的狀態，需要采取適當的量化依據將其分配到各個作業，比如水費、電費等。高校具體的資源項目及資源動因詳見表2。因為終結資源動因可以直接分配到對象上去，這里需要歸集的是非終結資源，根據動因對其所消耗的資源進行分配，將其分到各個作業中心，計算過程中用到的公式有：（1）資源動因分配率：為了將資源歸集到各成本庫或作業中心去，需要先計算資源動因分配率，然后依據分配率計算各個作業中心應該歸集多少資源，某資源動因分配率=所有作業中心消耗的該資源/各作業中心消耗該資源動因的總量；（2）某作業中心應歸集的某項資源=該作業中心耗用的該項資源的成本動因量×資源動因分配率；（3）某作業中心消耗的總資源=Σ該作業中心應分配的某項資源。資源歸集到作業中心的操作詳見表3。依據作業動因將作業中心各作業消耗的資源直接分配至成本對象，詳見圖2。
四、作業成本法核算某高校教育成本本文以廣州市某綜合性大學為例，運用作業成本法核算該校教育成本。
（一）確定約當系數及約當數
因為高校不同層次的學生所學習的復雜程度和學習的深入程度不同，各個學生所耗費的資源也不同，引入約當教師人數和學生人數。按照目前財政撥款常用的方式，學生按照本科生約當系數為1、碩士生和博士生約當系數分別為2和3計算；教師按照講師及以下職稱約當系數為1，副高和正高約當系數分別為2和3計算。2013年該校學生數為28113人，其中本科生25500人、碩士研究生2540人、博士研究生73人，即約當學生人數=25500+2540×2+73×3=30799（人）；教師總人數1342人，其中中級人員及以下人員337人，副高級人員520人，正高級人員273人，即約當教師人數=337+520×2+273×3=2192（人）；教學輔導員55人，教學管理人員196人，學生管理人員188人，行政人員948人。學校2012—2013年度總課時量為963500課時，其中本科生805000課時，碩士研究生200020課時，博士研究生58480課時，約當課時=805000+200020×2+58480×3=1380480。
（二）確定高校耗費資源金額
在確定高校資源之前首先需要按照前文提到的資源歸集辦法，剔除與高校教育成本無關的資源耗費；然后進行調整，得到高校教育成本支出，具體見表4。表4中的教育支出費用都是根據該校的明細支出表調整而來的，可以看出該校的其他工資所占人員經費比重較大，這是由于該校對人員經費的定義不同所造成的，但是不影響本文的分析結果。根據2014年《高度學校會計制度》的要求高校必須虛提折舊。為了加強固定資產的合理使用與管理，更好地對教育成本進行核算，本文假設房屋建筑物使用年限為30年，教學儀器設備使用年限為10年，一般設備使用年限為20年，固定資產不設殘值率。該校的具體計提方式見表5。傳統的做法認為高校的科研成本不應計入高校的教育成本，但是高校的部分科研能夠提升教師的教學質量，教學質量的提高能夠提升教師對學生的教育，為社會提供高素質的人才。本文將高校的部分科研成本考慮到高校教育成本中，具體做法見表6。該校科研經費總額=981.3+766.7+214.5=1952.5（萬元），其中計入高校教育成本的部分參照李淑霞（2005）的做法將科研經費按照30%比例計入到高校的教育成本，因此該校科研經費應劃入教育成本的部分=1952.5×30%=588.75（萬元）。
（三）依據資源動因將費用分配至作業中心
1.直接計入相關作業中心按比例分攤后的科研費用588.75萬元可以直接計入科研管理作業中心，固定資產折舊12755.32萬元可以直接固定資產折舊作業中心。修繕費直接計入資源管理作業中心。2.其他費用依據資源動因分配至各作業中心將資源動因分配至作業中心，首先需要明確作業中心消耗哪些資源，做到誰消耗誰承擔的原則，該校的資源分配具體見表7。
（四）作業動因將作業中心費用分配至各學院
由于各個學院分配方法相同，本文以教育學院為例，將費用分配到該學院。2012—2013學年該學校教育學院本科生962人，碩士215人，按照約當比例該學院約當學生人數=962+2×215=1392（人）。除此之外該學院總課時為100050，其中本科生88320課時，碩士11730課時，同樣對該學校采取約當課時=88320+11730×2=111780。計算學院生均教育成本，將作業中心的成本費用分配至各學院時按照作業動因進行分配，本文中主要作業動因有實際課時、約當課時、約當學生人數和實際學生使用人數。首先計算出作業動因分配率，作業動因分配率=某作業中心消耗的該資源/各作業中心消耗該作業動因的總量；然后依據作業動因分配率算出教育學院該作業中心所耗費的資源，教育學院該作業中心應歸集的某項資源=該作業中心耗用的該項資源的作業動因量×資源動因分配率；最后將教育學院各個作業中心所耗費的資源求和，得到教育學院生均教育成本，該校教育學院共花費教育成本3801.375萬元，進一步核算教育學院人均生均教育成本=38013750/1392=27308.7（元）。教育學院各作業中心所耗費資源情況詳見表8。
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3．費用的發生時點不均衡。環境支出不像其它成本項目如直接材料那樣均衡地發生在產品生產過程中，它往往具有突發性或一次性，如違反環境法律受到的罰款而導致的支出、環保設施的投資等。4．潛在成本劇增。環境活動有其特殊性，企業當期生產經營活動對環境的破壞可能并不明顯，但這并不表明企業不負擔任何環境成本。因為企業對環境的破壞終究要付出這樣或那樣的代價，并且代價有越來越大的趨勢。
就日常的會計處理來看，我國目前的做法是；與環境有關的支出在實際發生時直接計入期間費用，例如營業外支出，或在金額較大時作為待攤費用處理，這種做法固然有操作簡便的優點，但也暴露出其內在的缺陷，是無法適應上述特點的。其嚴重后果表現在：
1．直接影響企業財務成果和稅負。鑒于目前多數企業只在實際發生時才列作費用。而對潛在成本忽略不計，使得當期收入與費用配比不合理，生產成本小于真實成本，虛增了當期利潤，增加了稅負。財務報表信息嚴重歪曲，將導致報表使用人做出錯誤決策。
2．模糊了成本發生的動因，不利于企業挖掘潛力，降低成本。由于企業把環境支出費用計入期間費用，搞“一鍋煮”，不利于企業管理當局對成木發生的前因后果進行分析，從而使得企業對環境支出控制不利，導致成本的上升。
為此，建立科學的環境會計迫在眉睫。環境會計在國內尚處于起步階段，筆者認為，結合我國實際首先應從環境成本做起，其中的作業成本法和生命周期成本法是兩種有效可行的方法。
一、作業成本法（Activity—basedCosting）
作業成本法（ABC）指以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。在ABC下，作業成本可分為四個層次血產品單位成本。即與生產單位產品有關的直接耗費，包括原材料、直接人工等。該層次的作業成本與產量成正比例關系。②生產批次成本。即與生產批別和包裝批別有關的資源耗費，包括生產某批次所需要的生產準備成本、清潔成本、質量成本等。該層次的作業成本取決于生產批次的多少。③產品維持成木。即與產品種類有關的資源耗費，包括獲得某種產品的生產許可、包裝設計等方面的成本。該層次的作業成本取決于產品的范圍及復雜程度。④工廠級成本。即與維持作業生產能力有關的資源耗費，包括折舊、安全檢查成本、保險等。該層次的作業成本取決于組織規模和結構。
與傳統成本制度相比，作業成本計算采用的是比較合理的萬法分配間接費用。該方法首先匯集各作業中心消耗的各種資源，再將各作業中心的成本按各自的作業動因分配到各產品。歸根到底，它是采用多種標準分配間接費用，是對不同的作業中心采用不同的作業動因來分配制造費用。而傳統的成本計算只采用單一的標準進行制造費用的分配，無法正確反映不同產品生產中不同技術因素對費用發生的不同影響。因此，從制造費用的分配準確性來說，作業成本法計算的成本信息比較客觀、真實、準確。從成本管理的角度講，作業成本管理把著眼聲、放在成本發生的前因后果上，通過對所有作業活動進行跟蹤動態反映，可以更好地發揮決策、計劃和控制作用，以促進作業管理的不斷提高。
二、生命周期成本法（Life—cycledCosting）
產品生命周期成本法（LCC）是指在產品經濟有效使用期間，從產品研究開發階段開始，經過產品規劃、設計、制造、售后服務等階段，按每一階段累計其發生的成本。因此LCC法考察的是產品整個生命周期的完全成本——從設計到開發，它是為了優化企業價值鏈而在成本計算上的時空觀擴展。在當今社會，人們的消費觀念發生了根本性變化，對產品的需求從追求經久耐用轉向標新立異，突出個性，產品生命周期日益縮短，從而產品成本的構成也發生了重大變化。表現在制造過程中發生的成本所占比重下降，而制造過程以外的成本日益增加。
按LCC法的要求，企業應就產品生產經營過程中所消耗的能源材料和產生的廢棄物進行跟蹤檢測，就產品食）生產、銷售、使用（或消耗）過程中發生的環境支出進行全過程的累計。按LCC法環境成本可分為三類：
1．普通生產經營成本。這類環境成本是指在生產過程中與產品直接有關的成本。包括直接材料、直接人工、能源成本、廠房設備成本等。包括為保護環境而發生的生產工藝支出，建造環保設施支出等。
2．受規章約束的成本。這類環境成本是指由于遵循政府環境法規而發生的支出。包括排污費、檢測監控污染情況的成本，因違反環境法規而繳納的罰款，向政府機構通過廢棄物排放情況的成本等。
3．或有負債成本（潛在成本）。指已對環境造成污染或損害，而按法律規定在將來發生的某種支出。包括由于環境污染嚴重而尚未治理，國家極有可能對企業處以的罰款，企業因污染對周圍單位或個人的人身或財產造成損害而招致可能的賠付等。
對于第1和第2類成本，因為它們是已經發生的成本，數據現成，可直接從有關賬簿中取得。就核算而言，對第1類成本，可按傳統方法直接計入有關產品；對第2類成本，則要分析成本發生的動因，按作業成本法分配計入有關產品。
對于第3類成本，即或有負債成本，由于尚未發生，因而無現成數據。但是企業可據某些方法預測或有負債成本的數額，常見方法有：防護費用法、恢復費用法、影子工程法、替代品評價法、政府或法院認定法等，限于篇幅不再詳述。如果涉及未來一個較長時期的環境支出，采用一定的折現率（比如社會貼現率）折算出現值，由此現值作為或有負債成本的金額則更為合理。
LCC法除了運用預測方法以外，大多采用傳統方法或ABC法，與傳統法相比，LCC的優點可概括為：
1．完整性。LCC法補充了傳統成本法下未曾核算的全部內容，即補充了或有負債成本，保證了產品成本項目的完整性。
2．符合收入與費用的配比原則和權責發生制的原則。
