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一、高校教學管理科學化的理論依據
當前，我們可以根據系統的要素、功能、結構、相互聯系方式、歷史發展等方面進一步把教學管理系統分解成若干個子系統。通過對這些子系統的綜合考察、分析和研究，推導出教學管理系統的運行機制及其規律。既然我們可以把教學管理工作用系統的理論加以抽象化，那么，我們就可以充分利用信息理論，對系統內的信息加以科學化處理。
一般來說，在高校教學管理系統中，必然存在著大量的信息與信息流。這些信息的出現、傳遞、交換、流動與反饋，必然會全面地反映出教學管理整個系統的活動特點及其規律。如果我們能科學地獲取這些信息，整理、分析和利用這些信息，就有可能科學地認識到教學活動中的規律，從而為控制教學活動的全過程提供保證。也就是說，我們可以依托控制理論對教學管理系統進行進一步的科學研究。
另外，教學管理是一個可以構成閉環的控制系統，要想認識這種閉環的控制系統，我們就應該從“過程論”的理論出發，基于系統化理論，將教學管理系統視為一個可被分解、可被劃分和可以控制的多維空間。同時，要充分認識到教學管理的全過程有許多有序的節點，這些節點也就是我們所說的教學與教學管理的各類環節，而環節與環節之間，即節點與節點之間，可以用某些鏈連接成為一個主體的空間網絡。總之，教學管理科學化的基礎就是:依托系統論、信息論和控制論，充分運用過程理論和網絡方法，將我們平時所遇到的雜亂無章的日常工作，進行有序的科學化整理、分類、調度與處理。
二、高校教學管理科學化的主要內容
高校教學管理科學化的主要內容是:遵循高等教育的基本規律，以教學管理基本原則為指導，運用系統論、信息論、控制論等現代科學方法，建立教學管理決策系統、教學狀況信息反饋系統、教學過程控制系統，進而實現對教學管理全過程動態的有效管理。
(一)教學管理決策系統是高校教學管理科學化的核心。整個教學管理系統的運行是依靠教學管理決策系統來指揮的。從一般意義上來說，教學管理決策是指參與教學領導工作的管理者，在實踐基礎上進行的選擇目標和行動方案的活動。由于教學管理所依據的主要是教學過程中知識信息的傳遞、交流、加工和制造的過程，因而教學信息的管理又成為教學管理決策系統的基礎。此外，在有一個科學的教學管理決策系統作指導、暢通的教學管理信息為基礎之后，還需要有一個有效的教學管理控制系統作為保障，才能使整個教學管理系統合理運行。
(二)教學狀況信息反饋系統是高校教學管理科學化的前提。正確的決策依賴于可靠的信息，而可靠的信息必須經過暢通的信息網絡來獲取并進行加工和合理流動。教學狀況信息反饋系統要及時得到靈敏、準確和有利的信息，從而使教學管理決策指揮部門在擁有足夠信息量的前提下，保證系統的順利運行。而信息反饋系統的科學化管理則更加重要，主要體現在教學信息的搜捕術、濃縮術、篩選術、提取反饋術四個方面。
(三)教學過程控制系統是高校教學管理科學化的關鍵。教學過程控制系統是以教學質量為核心，以各類教學檢查為手段，以教學過程中各類教學環節為重點而形成的。教學過程控制系統主要包括教學質量評估制度、學風評估制度、教學檢查制度、作業抽查制度、試卷抽查制度等。通過將這些制度貫穿于教學過程之中，不僅使我們有效地控制了影響教學質量的各個關鍵點，而且使人才培養全過程得到優化，確保了人才培養質量。
三、高校教學管理科學化的形成過程及作用
從哲學意義上來說，人們對事物內在規律的認識過程應該是實踐、認識、再實踐、再認識的往返過程，但這種往返并不是在原有基礎上的重復過程，而是螺旋式上升的過程。人們首先通過實踐，獲得一定的感性認識，然后才可能上升為理性思維。然而，當理性思維形成以后，我們又會發現原來初始實踐中的某些缺陷，這就形成了理論指導實踐的過程，也從而使我們的實際工作得到進一步的完善。
高校教學管理科學化的過程，也符合這種認識規律。這就要求高校必須在大量的實踐基礎上，形成一個有效的決策系統，通過一定的理論總結與分析，充分認識教學管理決策系統建立的意義與作用。但是在理論分析過程中，我們常常會發現，要建立一個閉環的有效決策系統，還必須對相應的環節進行完善。這就促使高校教學管理工作者必須對某些內容進行重新認識、分析和歸納，并把這些認識成果補充到原來的理性認識之中，使教學管理科學化體系逐漸得以完善。這種在科學化理論指導下的高校教學管理工作，在以下幾方面發揮著重要的作用:
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國家審計署審計長劉家義在2008年“推進內部審計轉型與發展研討會”上指出，現代內部審計是部門、單位企事業組織的“免疫系統”，是內部控制體系的重要組成部分，滲透到內部管理的各個方面，必須以“強管理、防風險、促發展”為己任財務論文，積極探索以“事前審計為基礎、事中審計為重點、事后審計為保障”的審計方式，要責無旁貸地承擔起推動內部控制建設、強化風險管理的重要職責。這給內部審計的發展趨勢定下了基調。高校審計部門作為現代內部審計的重要組成部分，擔負著高校依法行政、依法監督的重要職責。目前，各高校審計部門所從事的業務工作大都是“事后審計”、“秋后算賬”，沒有體現出審計監督所應有的作用論文參考文獻格式。高校內審工作需要切實轉變傳統的審計觀念，改變以往“要我審”的模式，將審計工作“關口前移”，樹立“防范勝于糾正”的理念，提升高校內審工作的前瞻性，提出多角度全方位的建設性意見，為決策層提供更有力的支持財務論文，為學校發展提供更優質的監督和服務。
一、高校內部審計工作“關口前移”的內涵體系
內部審計工作“關口前移”是新時期黨風廉政建設“更加注重預防”要求在審計工作的具體運用，是把事后審計變為事前、事中審計，發揮審計“免疫系統”功能的必然要求。那么如何理解高校內部審計“關口前移”內涵，本文認為可以結合科學有效的方法加以剖析。
（一）從系統論角度豐富高校內部審計工作“關口前移”內涵。
一個系統是由各個相互作用相互影響的個體集合形成的整體。高校內部審計工作“關口前移”是一項具有復雜性、前瞻性的系統工程。其一、從系統所處的環境出發，一個動態的系統必定與它所處的系統環境有著結構性的聯系。劉家義審計長2008年3月提出發揮審計“免疫系統”功能的觀點之后，全面審計系統積極響應，許多審計創新理念雨后春筍般出現，在這種審計轉型大趨勢環境下，高校內部審計工作“關口前移”是踐行審計“免疫系統”理念，推動審計工作轉型必要途徑論文參考文獻格式。其二、從系統的整體性出發，審計人員必須從審計項目的各個側面對高校內部審計工作“關口前移”進行系統化動態化研究分析財務論文，包括：審計的戰略目標、影響審計項目的內外部關系、被審計部門內控制度的相互作用等。
（二）從控制論角度強化高校內部審計工作“關口前移”監督。
控制論是信息交換過程中原因與結果不斷相互作用以完成共同目標的過程控制，一個完整的控制系統必須包括三個要素：導向器、檢測器以及矯正器。高校內部審計工作“關口前移”相當于導向器和檢測器，側重于事前、事中控制，發揮著審計“免疫系統”的預防功能和揭示功能。在高校內部審計過程中，當控制主體（審計人員）將獲取的控制信息（審計證據）傳達給被控制對象（被審計項目或被審計部門）時，其實也就是起到了一個行為修正的作用，即相當于控制系統中的矯正器，同時也發揮著審計“免疫系統”的抵御功能。
（三）從信息論角度暢通高校內部審計工作“關口前移”渠道。
為了全面清晰認識高校教育系統經濟收支、專項資金管理、教育資產安全完整等情況，必須加大高校內部審計信息化建設，在改進審計手段和提升審計效能的基礎上，暢通高校內部審計“關口前移”所必需的信息渠道財務論文，充分運用0A審計辦公系統和AO審計現場實施系統對財務數據和業務數據聯動審查，建立一套可操作性強的信息傳輸、信息獲取、信息篩選、信息處理、信息儲存的動態高校內審路徑。
二、當前高校內部審計“關口前移”的主要制約因素
審計“關口前移”是審計方式創新的結果和審計工作科學發展的延伸論文參考文獻格式。從工作實踐上看，高校內部審計“關口前移”取得了卓著的工作成效和良好的社會評價。但是，近年來，很多高校投入大量資金，建設速度明顯加快，新建項目、維修改造項目明顯增多，物資設備采購規模不斷擴大等等，現有的審計理念、審計獨立性、審計方法、審計手段以及審計范圍已經無法完全適應高校快速發展對內部審計工作的要求，具體表現以下幾個方面：
（一）審計“關口前移”的認識不足
高校內審人員樹立“關口前移”審計意識淡薄，僅僅著眼于問題的解決辦法財務論文，沒有立足于促進機制建設，通過與其他部門協作共同管理學校。并且高校內審工作側重于行政監督，“事后糾弊”或“事后問責”，沒有真正擔負起為高校健康穩定發展“保駕護航”的職責。目前，高校內部控制機制的不完善和高校治理權力過分集中，客觀上阻礙了高校內審工作“關口前移”的運用。在實際工作中，主要表現是：審計立項主觀性較強，審計風險管理及質量控制不力，業務工作流程存在一定隨意性，缺乏各個環節規范的文本等等。
（二）內部審計范圍比較狹窄
由于我國內部審計工作起步較晚，發展較慢財務論文，高校內部審計工作內容大都停留在財務收支審計、基建（修繕）工程審計和領導干部經濟責任審計等方面，內部控制審計、管理審計、專項資金審計、效益審計基本上沒有開展，影響了我國高校內部審計職能的有效發展。
（三）內部審計工作手段落后
隨著知識經濟的來臨，經濟活動記錄已面向電子化、數字化和無紙化的方向發展，會計技術為了跟隨市場經濟的知識化、信息化的步伐，很多企事業單位已經實現了會計電算化。然而，在會計電算化信息開發時代，我國的審計電算化卻相對滯后，許多審計人員還停留在紙質賬本審計階段，對計算機審計技術掌握不夠論文參考文獻格式。我國高校內部審計技術手段相對落后尤為突出。
（四）內部審計人員質量不足
隨著高校信息化快速發展，信息資源快速建設和不斷引進財務論文，許多高校已經實現了校園網絡一體化和，那么這就需要相配套的先進科學管理技術方法和高素質信息化管理人才。但從目前看，有很多高校內部審計人員不能從傳統的審計手段中解放出來，信息技術知識缺乏、跟不上高校信息化建設對人才的需求。
三、高校內部審計工作“關口前移”的基本思路和具體做法
高校實行內部審計“關口前移”，就是要實現四個轉變：在指導思想和工作定位上，實現由注重結果到注重過程、由注重監督到注重監督與服務并重的轉變；在審計內容上，實現由單純財務領域的差錯防弊到注重改善經營管理的轉變；在審計方式上，由單純基建（修繕）工程結算審計到全過程跟蹤審計、由領導干部離任審計到任前或任中審計的轉變；在審計手段上，實現由手工操作向計算機審計、網絡實時審計的轉變。
（一）加快審計理念轉變速度
在審計中，既注意對結果的審計，更注重對過程的審計財務論文，實現由注重治標向重在治本的轉變、由查錯糾弊向風險型審計轉變；以加強控制、防范風險為目標，重點關注內部控制能力及其有效性的審計和評價，查找內部控制、風險管理的薄弱環節，更好地發揮內部審計在促進高校內部管理中的建設性作用。
（二）拓寬內部審計覆蓋領域
除了開展基建（修繕）工程審計、財務收支和預決算審計，以及領導干部經濟責任審計外，每年可以按照計劃有針對性地開展內部控制審計、專項資金審計和效益審計。同時，要按照“全面審計，突出重點”的原則，將高校經濟活動全部納入審計范圍，特別要注意從未審計或長期未審計的單位，做到不留死角。
（三）實施審計方式創新工作
由事后審計為主向事前、事中、事后審計并重轉變財務論文，建立以“事前審計為基礎、事中審計為重點、事后審計為保障”的審計方式，實現對審計項目的動態管理和監督，有利于進一步發揮審計監督在防范和控制風險中的積極作用論文參考文獻格式。比如，基建（修繕）工程領域推行全過程跟蹤審計，實現工程項目全程審計與建設工程同步，對工程建設的立項、決策、設計、招投標、施工監理、竣工結算等全過程經濟活動和財務收支的真實性、合法性和效益性進行全過程跟蹤審計服務和監督；針對領導干部任期經濟責任審計，建立起“以任前、任中審計為主，兼顧離任審計”的審計模式，堅持有離必有審，先審后離，先審后任財務論文，把審計評價作為任免干部的重要參考依據。
（四）加強審計手段創新能力
在審計手段上，廣泛運用現代審計技術，多形式、全方位地發揮監督和服務作用。第一，實現由傳統手工操作向信息化、科學化的審計手段轉變，構建起集聯網審計、實時審計、在線審計為一體的現代化審計平臺，實現對重點項目資金實時的、動態的監控，全面提高審計工作質量和效率。第二，探索建立“兩書、兩報告”制度（“兩書”即《管理建議書》和《審計建議書》，“兩報告”即《審計專項調查報告》和《審計工作報告（年度或半年度）》），充分發揮其在促進管理、服務領導決策方面的作用。第三，充分發揮審計專項調查作用財務論文，針對熱點、重點問題積極開展審計調查，如開展教育收費專項審計調查、“小金庫”清理、工程領域專項治理等工作，摸清家底，化解矛盾。
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高校合并后的這十多年來，在財務管理方面，內部會計控制不時地暴露出許多問題，由于內部會計控制的弱化，形成管理上的“盲區”和監督中的“真空”狀態，導致腐敗和貪污等丑惡現象不斷發生。這就促使我們必須進一步思考如何牢固樹立風險意識，完善合并高校內部會計控制，確保合并高校財產安全，提高會計信息的真實性和準確性，制定有組織、計劃和調節、控制的一系列會計制度，以確保合并高校各項事業有秩序地、有效地運行。所以，我們有必要以合并高校內部會計控制作為研究對象，以系統論的觀點從理論和實務兩個方面進行深入研究，仔細分析合并高校內部會計控制的現狀，發現問題，找出解決問題的辦法，建立一套科學、有效的合并高校內部會計控制系統，以滿足合并高校快速發展的需要，保證合并高校的財產安全、提高教育資金的管理水平，增強競爭力，體現合并優勢，保證合并高校改革和發展順利進行。
一、合并高校內部會計控制的目標和原則
（一）合并高校內部會計控制的目標
1、規范單位會計行為，保證會計資料真實、完整。
2、堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為，保護合并高校資產的安全、完整。
3、確保國家有關法律法規和合并高校內部規章制度的貫徹執行。
（二）合并高校內部會計控制遵循的原則
1、合法性原則。
2、不相容職務分離原則。
3、全面性和系統性原則。
4、相互牽制原則。
5、成本效益原則。
二、我國合并高校內部會計控制存在的問題
（一）國家專門針對合并高校內部會計控制的法律法規不健全。我國至今還沒有一套完整的高校內部會計控制體系。雖然我國從20世紀九十年代起開始加大了對內部會計控制理論建設的力度，但研究企業內部會計控制較多，而研究事業單位的內部會計控制較少。我國已實施的有關內部會計控制的法律法規還比較少，一直未能形成一個相對完整的內部會計控制理論體系。由于沒有專門針對高校內部會計控制的法律法規做指導，理論上對內部會計控制又沒有一個統一的定位，因此高校至今還沒有一套完整的內部會計控制體系。
（二）合并高校內部會計控制意識淡薄。高校的內部會計控制一直沒有引起人們足夠的關心和重視，其原因主要是：高校以往一直是國家全額撥款的事業單位，而且高校會計制度中對學校沒有成本核算的要求，沒有對利潤的追求動機，其會計核算相對較為簡單，因此忽視了對高校內部會計控制系統的建設，高校的內部會計控制基礎十分薄弱。
（三）合并高校內部會計控制系統不健全。高校一般都建立相關的內部會計控制系統，但總體來看，仍很不健全，其突出表現在以下幾個方面：一是內部會計控制的項目不夠全面，如有些高校未建立對外投資等內部會計控制制度，導致對外投資決策和執行程序不夠規范，風險增大；二是內部會計控制約束的對象不夠全面。在實施內部會計控制時，有些高校約束的主要是對財政經費進行會計處理的人員，而對各校辦產業及后勤實體等進行會計處理的人員約束得很少；三是內部會計控制的范圍不夠廣泛。如高校往往強調對財政性經費的內部會計控制，而弱化對預算外、特別是創收經費等的內部會計控制；有些高校未將二級財務納入內部會計控制的范圍。
（四）合并高校對內部會計控制進行評價的審計制度建設滯后。內部會計控制具有監督日常性與全過程控制性的特點。由于其強調對經濟活動事前監督和過程控制，因而能將某些違規、違法、不法行為消除在萌芽狀態。在一般情況下，對內部會計控制的檢查與評價是通過內部審計來完成的，內部審計在某種程度上可理解為對內部會計控制的控制，內部審計發揮作用的必要條件是其具有獨立性。高校對內審工作不夠重視，缺乏相對獨立的內部審計機構，無法獨立地行使審計監督權。
三、加強制度建設，優化內部會計控制
（一）健全內部會計控制體系。內部會計控制必須有健全的體系建設，只有健全的體系、完備的制度，才能有效地進行合理、有效、透明、公正的財務運作。內部會計控制體系主要涵蓋以下六個方面：
1、會計核算制度。主要包括會計核算體制和程序、會計科目、財務報告、主要會計處理方法和執行的會計政策、費用開支標準、財務開支審批制度、特殊事項審批制度等。
2、財務管理制度。主要包括財務管理辦法、預決算管理制度、會計電算化管理制度、內部稽核制度、收費管理制度、違章處理制度、經濟責任制度等。
3、貨幣資金及實物資產管理制度。主要包括現金管理制度、貨幣資金收付管理制度、銀行存款核對制度、印鑒使用保管制度、資產購買制度、固定資產管理制度、實物清查盤點制度、財務部門與資產管理部門對賬制度、在建工程管理制度、往來款項管理制度等。
4、重大事項管理制度。主要包括對外投資管理制度、大型基建及維修項目管理制度、其他重大事項管理制度。
5、票據及會計檔案管理制度。主要包括收費票據管理辦法、會計檔案的保存、移交、銷毀管理辦法。
6、機構及人員管理制度。主要包括財務機構、崗位、財務人員、會計委派制度、工作成效獎懲等管理辦法。
（二）提高會計人員素質。會計的素質決定著會計制度的實施過程，也決定著會計控制能否順利進行。所以，擁有一批有水準、講誠信、講道德、堅持原則的會計人員，是加強內部會計控制建設的基礎，也是實施內控制度的關鍵。一是要求會計人員知識素質高。具有較高的理論水平和較豐富的會計知識，同時具有較豐富的工作經驗，熟悉國家有關的政策、法令、法規，并具有認真負責的工作態度，求實嚴謹的工作作風；二是要求會計人員道德素質高。高校內部會計控制管理和執行的好壞，與會計行為人的道德素質有很大的關系。
（三）加強會計電算化的內部會計控制。高等學校實行會計電算化后，使會計工作的一些程序變得簡易化，整個會計核算完全依賴計算機及網絡系統來支持，大大提高了工作效率。許多高校使用網上銀行處理銀行結算業務，資金的劃撥在瞬間即可完成。由此，資金的安全和計算機系統的安全問題凸顯。同時，電算化會計信息的處理和存儲方式也與手工模式不同，過去針對手工操作的管理方式不再適應電算化的要求，而應從系統控制和人工控制兩方面做好內部管理，通過嚴格會計控制程序來保障。首先，要保證軟件系統的合法性、可靠性和穩定性；其次，建立會計電算化崗位責任制，加強電算化系統操作和維護控制，加強電算化檔案管理等一系列措施。設計合理的操作程序，健全數據輸入、修改、審核的內部會計控制制度，注重電算化過程的相互牽制、權限設置制衡，加強各項安全保密措施。
（四）建立完善的監督機制。沒有監督的制度是不完善的制度，沒有監督的存在，就不能有效地控制會計行為。監督不是擺設，它必須要有可行高效的機制。高校應設立內部審計機構，對內部會計控制制度的執行情況進行監督檢查，建立健全監督檢查制度。內部會計控制是一項長期的、涉及到諸多經濟內容的系統工程，有了健全的監督檢查制度，可以較好地保證內部會計控制系統正常、有序地運行。
（作者單位：河北農業大學）
主要參考文獻：
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控制理論是自動化及其相關專業的一門重要核心專業基礎課程，在武漢理工大學華夏學院（以下簡稱“我院”）自動化專業，控制理論所授主要內容為以經典控制論為核心的“自動控制原理”和以卡爾曼的狀態空間分析法為核心的“現代控制理論”。
其中，“自動控制原理”是研究控制系統的一般規律，并為系統的分析和綜合提供基本理論和方法的專業基礎核心課程。該課程又是“現代控制理論”“過程控制系統”“運動控制系統”“計算機控制技術”“智能控制”等許多后續課程的基礎。而作為其后續課程的“現代控制理論”仍作為碩士研究生“線性系統理論”與“最優控制”等學位課程的基礎。這兩門課程理論性強，概念多且雜，對學生的數學基礎要求較高。而我院作為一個三本院校，自動化專業的學生相比較一本和二本的學生而言，數學基礎較為薄弱，故學好這兩門課對學生來說至關重要且具有一定的難度。
而教好上述兩門課程也是教師必須思考和解決的重要問題。筆者經過幾年的教學實踐，摸索出一套比較適合三本院校學生的系統化教學方法，致力于培養學生的系統觀，進行了一些嘗試，且取得了一定的效果。
一、工程背景系統性
任何一種理論的產生都有其歷史背景，都是在實踐中產生的。自動控制技術萌芽在18世紀，在第一次世界工業革命期間，自動控制技術逐漸應用到現代工業中。其中最卓越的代表是瓦特（J.Watt）發明的蒸汽機離心調速器，一種憑借直覺的實證性發明。飛球調節器有時使蒸汽機速度出現大幅度振蕩，其他自動控制系統也有類似現象。
由于當時還沒有自控理論，所以不能從理論上解釋這一現象。為了解決這個問題，盲目探索了大約一個世紀之久。1868年英國麥克斯韋爾的“論調速器”論文指出：不應單獨研究飛球調節器，必須從整個系統分析控制的不穩定。麥克斯韋爾的這篇著名論文被公認為自動控制理論的開端，接著就進入了經典控制理論發展的孕育期。1875年，英國勞斯提出代數穩定判據。1895年，德國赫爾維茲提出代數穩定判據。1892年，俄國李雅普諾夫提出穩定性定義和兩個穩定判據。1932年，美國奈奎斯特提出奈氏穩定判據。戰中自動火炮、雷達、飛機以及通訊系統的控制研究直接推動了經典控制的發展。1948年，維納出版《控制論》，形成完整的經典控制理論，標志控制學科的誕生。維納成為控制論的創始人。
經典控制理論的主要內容包括：系統數學模型的建立、時域分析法、頻率特性法、根軌跡法、系統綜合與校正、非線性系統和采樣控制系統分析法等。
從四十年代到五十年代末，經典控制理論的發展與應用使整個世界的科學水平出現了巨大的飛躍，幾乎在工業、農業、交通運輸及國防建設的各個領域都廣泛采用了自動化控制技術（可以說工業革命和戰爭促使了經典控制理論的發展）。科學技術的發展不僅需要迅速地發展控制理論，而且也給現代控制理論的發展準備了兩個重要的條件――現代數學和數字計算機。現代數學，例如泛函分析、現代代數等，為現代控制理論提供了多種多樣的分析工具；而數字計算機為現代控制理論發展提供了應用的平臺。[1]
在二十世紀五十年代末，計算機技術的飛速發展推動了核能技術、空間技術的發展，并且為多輸入多輸出系統、非線性系統和時變系統的分析和設計提供了新的手段。
五十年代后期，貝爾曼（Bellman）等人提出了狀態分析法，在1957年提出了動態規劃。1959年卡爾曼（Kalman）和布西創建了卡爾曼濾波理論；1960年在控制系統的研究中成功地應用了狀態空間法，并提出了可控性和可觀測性的新概念。
由上面的歷史背景介紹可以看出，現代控制理論是在自動控制理論的基礎上發展得到的，盡管兩種理論在方法和思路上有顯著的不同，但是在教授的時候不能將兩者視為單獨的個體。筆者每次在緒論部分都會系統化地講解理論的產生，以讓學生對兩門課程形成一個初步的比較清晰的認識。
二、理論教學的系統性
在這兩門課程的理論教學過程中，雖然涉及到的知識點有差異，但是經筆者研究，在具體教學中，兩門課程的教學有些許共性，比如說兩門課程的教學流程就基本一致。如圖1所示：相對于現代控制原理而言，自動控制原理理論推導較少，同時其工科背景較強，實例較多。在學習之初，可先幫助學生搭建起分析問題和解決問題的基本框架，形成一個較為初步的系統觀。
自動控制原理分析問題的核心是數學建模，穩定性判斷和性能指標的計算，[2]主要分析方法是時域分析法、頻域分析法和根軌跡分析法。時域分析法直觀易懂，頻域分析法是自動控制原理的核心，根軌跡分析法在目前的工程實踐中已用的很少，在學時有限的情況下可略講。在實際講解的過程中，要合理安排學時，適當加快時域分析法的講授，略講根軌跡分析法，重點講解頻域分析法及系統校正。
現代控制理論包含了大量的理論概念機數學公式，在實際講授中，應弱化理論推導，在教學過程中可結合倒立擺工程實例，從建模、穩定性分析、能控能觀性分析、極點配置到狀態反饋，形成一個較為完整的分析過程。[3]
總而言之，在講解的過程中，注重引言，初步建立系統觀，結合實例，比較異同，突出重難點，最后再通過總結強化各知識點之間的聯系。[4]
三、實踐教學的系統性
1.重視實驗，理論教學和實驗教學的系統化[5]
以往，控制理論的實驗課和理論課教學是獨立的，理論課教師和實驗課教師各行其道，相互交流匱乏。目前，學院已明確提出，理論課教學和實驗課教學的一致性，理論課教師必須參與進實驗教學，教學手段要豐富、系統。
2.實驗箱教學和仿真教學的系統化
首先在實驗箱上搭建模擬電路，利用信號發生器、示波器等測量波形和數據。同時引入MATLAB仿真，先引出數學模型，利用MATLAB強大的系統工具箱分析并繪制各種相應曲線，利用Simulink工具箱進行校正和狀態反饋設計。[6]最后，對比電路測試波形和仿真結果，可讓學生深入了解理論和實際參數之間的差異，進而尋找原因，加深理解。
四、今后教學方向
在今后的教學過程中，可進一步加強比較，加強學生的系統觀，并且嘗試遷移到其他相關學科，加強學生對整個學科的理解。
參考文獻：
[1]萬雄波，楊方.基于“自動控制原理”與“現代控制理論”課程異同點分析的教學探索[J].科教文匯，2013，（7）：56-57.
[2]孫韻鈺.“相似論”在“自動控制理論”課程教學中的運用[J].消費電子，2013，（7）.
[3]王斌，李斌.“現代控制理論”教學改革與實踐[J].中國電力教育，2013，（10）：61-62.
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眾所周知，我國會計理論界對會計本質的觀點主要有“會計信息系統論”和“會計管理活動論”兩派，前者以葛家澍、余緒纓為代表，后者以已故會計學家楊紀琬、閻達五為代表。“會計管理活動論”基于對會計實踐的觀察和研究，認為會計工作就是一種管理活動，并開創性地提出了“會計管理”概念。近年來會計本質理論逐漸淡出人們的視線，但在實際工作中，人們仍然在各種意義上使用“會計管理”概念。根據筆者的調查，在實踐和專業媒體上主要有以下幾種“會計管理”概念：把各級政府、各個行業、社會以及企業“對會計的管理”理解成“會計管理”； “內部會計控制”或“會計控制”即“會計管理”； “會計管理”=“會計監督”；還有會計從業人員把自己的會計工作看成是“會計管理”； “會計管理”=會計工作+治理層、管理層“對會計的管理”；在實際工作中，“會計管理”=“財務管理”。以上說明“會計管理”概念仍然活在會計實踐領域，另一方面也說明在理論上有認識和厘清以上各種概念關系的必要。本文試圖通過比較“會計管理”、“會計控制”、“會計監督”和“財務管理”經典概念推出它們之間的區別與聯系，并分析“會計管理”、“會計控制”、“會計監督”與內部控制的關系，以幫助實際工作者和會計理論工作者澄清認識、加深對會計核算、會計管理、財務管理以及會計控制的理解，還可以為企業制定會計核算、會計管理、會計控制制度框架提供理論指導。
二、相關概念及其關系辨析
（一）會計管理 “會計管理活動論”意義上的“會計管理”概念的提出要追溯到20世紀八十年代。在1980年在中國會計學會成立大會上閻達五教授與楊紀琬教授合作發表了題為《開展我國會計理論研究的幾點意見――兼論會計學的科學屬性》的學術論文，認為會計是“人們管理經濟的一種社會活動”(楊紀琬，閻達五，1980)，會計這一社會現象屬于管理范疇，是人的一種管理活動，并提出“會計管理”這一概念。他們進一步研究并界定了“會計管理”的對象、職能、要素、目標、過程等，認為“會計管理是一種價值運動的管理”(楊紀琬，閻達五，1984)，“是通過收集、處理和利用經濟信息，對經濟活動進行組織、控制、調節和指導，促使人們權衡利弊，比較得失，講求經濟效果的一種管理活動(閻達五，1985) ”“會計管理的要素包括管理者、管理目標、管理方法、管理手段和管理客體”，目的是“提高經濟效益”(閻達五，陳亞民，1989)。2003年閻達五教授進一步指出會計管理分為事前管理、事中管理、事后管理，其職能包括預測、決策、預算、預報、核算、控制、分析、業績考評八項職能。本文認為，會計核算過程與會計管理過程、會計核算內容與會計管理內容在實踐上不可分割，會計核算也是會計管理；在職能和程序上“會計管理本質上不僅是以時間為線索逐一進行的事前管理、事中管理和事后管理構成的循環，更重要、更深刻的含義是一種由標準、記錄、對比分析和反饋構成的會計控制循環。”總之，會計管理指的是對價值運動的管理，其管理主體是會計人員，客體是價值運動，手段是會計信息和會計系統，職能是預算、反映、分析、反饋，目的是為了提高經濟效益。現實的會計系統是由會計信息處理流程、會計信息可靠性控制以及會計系統對經濟活動的審核監督綜合而成的。由（圖1）和（圖2）可以看出，會計不僅對外控制和監督生產經營活動，而且還對自身產生信息的過程進行質量控制，實踐中的信息控制包括流程控制、授權審批控制、職責分離控制等全程、全方位控制，信息處理過程與信息控制過程是交織在一起的。把會計系統當做“黑箱”來考察系統對外的“作用力”，實際上是把經濟組織當做控制系統，把經濟組織內的會計子系統當做“控制器”的一部分來考察的。在控制論意義上，以上所反映的會計系統對再生產活動的管理過程也可以叫做“會計控制”，但是現實的會計系統并不是一個只接受和發出信號的“黑箱”，會計系統本身也有信息質量控制系統、有監督系統，有對內對外的組織、協調職能（如職責分工、流程設計、原始憑證的傳遞等）和對內對外的監督職能（如原始憑證的審核、財產清查、對賬、稽核），也就是說，會計系統是一個“白箱”。本文認為，“會計管理活動論”早期創立者實際上就是在這個意義上考察會計系統的，會計系統是一個“會計管理”系統而不是“會計控制”系統。本文認為，“會計控制”應專指內部控制組成部分的“內部會計控制”。 （圖3）中的“會計管理系統”即會計系統對內的質量控制子系統從屬于對外的控制、監督、組織、協調子系統，后者是會計系統的功能，也是之所以把會計系統叫做會計管理系統的原因，會計管理的最終和主要目的不是為了對內控制信息質量而是對外管理以提高經濟效益和效率。對外的組織、協調功能也從屬于對外的控制和監督功能。由于會計系統不是執法者，因此，監督職能的地位又不如控制職能重要。在實際工作中，人們有時候又把政府(或有關部門)和企業內部治理層、管理層對會計的監督、組織、考核等叫做“會計管理”，實際上是企業外部和內部有關機構“對會計的管理”，顯然與“會計管理活動論”所說的“會計管理”即會計對經濟活動的管理風馬牛不相及。
（二）內部控制與會計控制 兩者既有聯系又有區別。
（1）內部控制發展歷程。比較常用且規范的會計控制即內部會計控制，屬于內部控制的構成部分。內部控制發展經歷了內部牽制階段(Internal Check)、內部控制制度階段（Internal Control System）、內部控制結構階段（InternalControl Structure）、內部控制框架階段(Internal Control Framework)和企業風險管理框架階段（Enterprise Risk Management Framework）（該內容是否屬于一個獨立的發展階段存在爭議，因此本文不做論述）。“從原始的組織誕生開始，直到20世紀40年代，內部控制的發展基本上停留在內部牽制階段――內部牽制的實踐。據史料記載，早在公元前3600年以前的美索不達米亞文化時期就已經出現了內部控制的初級形式內部牽制的實踐（辛少穗，2007）。”在古巴比倫、古埃及以及古代中國都出現了實物保管、會計記錄、審計的分離制度。最早的內部牽制是會計記錄與錢財保管的分離，會計記錄實際上是作為控制器的一部分出現的。“20世紀40年代至70年代，內部控制的發展進入內部控制制度階段。”“1949年美國注冊會計師協會（AICPA）所屬的審計程序委員會（CPA）發表了《內部控制：系統協調的要素及其對管理部門和獨立公共會計師的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特別報告，首次提出了內部控制的定義：“內部控制包括一個企業內部為保護資產，審核會計數據的正確性和可靠性，提高經營效率，堅持既定管理方針而采用的組織計劃及各種協調方法和措施。”是一個由組織結構、崗位職責、人員條件、業務處理程序、檢查標準和內部審計等要素構成的較為嚴密的內部控制系統。1972年，AICPA下屬審計準則委員會的第1號《審計準則公告》將內部控制分為管理控制和會計控制,“會計控制是與資產安全、財務記錄可靠及下列事項提供合理保證的組織結構、程序及記錄。交易的實施是依據管理當局一般授權或特別授權；交易的記錄要滿足以下需要：能按GAAP或應用于會計報告的其他標準來編制財務報表；保持資產的經管責任；只能根據管理當局的授權才能接近資產；帳面數定期與實際數相核對，并對差異采取恰當行動（辛少穗，2007）。”20世紀80年代至90年代初，內部控制的發展進入內部控制結構階段。“1988年5月，AICPA了《審計準則公告第55號》，認為“企業內部控制結構包括為提供達到企業特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認為內部控制結構由控制環境、會計制度和控制程序三個要素構成。”其中，會計制度是內部控制結構的關鍵要素，它“規定各項經濟業務的確認、分析、歸類、記錄和報告方法，旨在明確各項資產、負債的經營管理責任（辛穗，2007）。”1992年9月美國注冊會計師協會（AICPA）與美國會計學會（AAA）、財務執行官協會（MAA）共同組成的資助組織委員會（COSO）了指導內部控制實踐的綱領性文件――COSO研究報告《內部控制――整體框架》（Internal Control――Internal Framework），并于1994年進行了增補。這份報告提出了內部控制的三項目標和五大要素，標志著內部控制進入一個新的發展階段。COSO委員會指出：“內部控制是由企業董事會、經理階層以及其他員工實施的，為財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程”，同時指出內部控制由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控五要素構成。至此，內部會計控制與管理控制融為一體，內部控制框架也成為內容豐富、外延廣泛的內部管理和控制體系，其廣延和豐富性表現在無論內部控制的主體（董事會、經理階層以及其他員工）、界限（組織界限）、目標（財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性），還是內部控制的內容和手段（“過程”和五個要素）涵義都非常豐富。借鑒COSO內部控制框架內容，我國于2008年5月22日由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合頒布了《企業內部控制基本規范》，認為“內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。”分為“內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督”五個要素。控制主體是“董事會、監事會、經理層和全體員工”，目標是“合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略”，內容和手段也是“旨在實現控制目標”的所有“過程”，也包含“五大要素”。顯然，這也是融合內部會計控制和管理控制的一個外延非常廣泛的內部管控體系。綜上所述，內部控制是隨著經濟組織的發展而不斷豐富完善的；內部會計控制也從內部牽制時期的“會計記錄”內部控制制度時期的“內部會計控制”內部控制結構階段的“會計制度”內部控制框架階段會計控制與管理控制融為一體，會計控制的職能越來越豐富、明確、延伸最后完全融于內部控制整體。但是，為合理保證資產安全、財務會計信息真實完整而實行的控制始終是內部控制的重要目標之一，借鑒內部控制制度時期的“會計控制”定義，我們仍然把為實現這部分目標的職能稱為“會計控制”或“內部會計控制”。在我國現行內部控制框架中，內部會計控制即為合理保證“資產安全、財務報告及相關信息真實完整”而實行的控制。對資產安全的控制可以說是“會計系統”對資產的控制，這是會計自古以來就具備的職能；對財務報告及相關信息真實完整的控制是會計系統內部和外部對會計信息的控制，這種控制的產生是因為會計信息對經濟活動的控制和管理具有作用，對會計信息的控制也是為了實現“會計系統”對有關財產物資和經濟活動的控制。所以：如果以會計系統為考察對象，則所謂組織內部會計控制還可以分為會計系統內部控制和會計系統外部控制；組織的“內部會計控制”目的還是為了對外的“會計管理”“提高經濟效率和效果”；會計系統內部的自我信息質量控制需要對經濟業務的合法性審核，因此這種控制與對經濟活動的“合法合規”控制也不能截然分開。
（2）會計管理與內部控制。由（圖4）可以看出，對會計信息質量的控制包括會計系統內部的控制，也包括會計系統外部對會計信息質量和信息處理過程的控制，但這里都是在組織內部來分析的，都屬于“內部會計控制”。組織外部對會計信息質量的控制不屬于本文考察的范圍，應屬于外部“對會計的管理”或外部“對會計的監督”。 如（圖5）和（表1）所示，此處所謂會計控制主要是對會計信息的控制，目的是會計信息質量的真實完整，而“會計管理”主要是對貨幣反映的經濟活動的管理，目的在于提高經濟效益。但是二者又密不可分，會計管理是通過會計信息進行的管理，會計信息的質量就成為會計管理的關鍵，而企業對會計信息質量的管理就是會計控制。不對會計信息質量進行控制，就無法進行會計管理。在企業生產經營實踐中，會計管理與會計控制無法截然分開。比如，會計信息提供者既要進行會計預算、核算、分析和反饋等會計管理工作，又要控制（并接受其他部門控制）會計信息的真實性。如會計核算過程既是信息處理過程，也是對會計信息質量進行控制的過程見（表2）。如（表3）所示，內部控制中為合理保證法律、法規的遵守以及經濟效率和效果的提高與會計監督和會計管理內容也存在著重疊。因為會計監督的部分職能就是維護法律法規，會計管理的目的就是提高經濟效率和效益。會計信息處理過程中包含對會計信息處理質量的控制，會計系統本身對外部再生產過程具有“過程控制”職能（目的是提高經濟效率和效益），同時現實的會計系統也具有對法規執行活動的監督職能，而這些職能就是會計系統的全部，所以會計系統就是會計管理系統，從定義上看，內部控制的內涵非常豐富，外延非常廣泛，所以，應該說，會計管理是內部控制的子系統。
內部控制是為了合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略而由由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的的過程；而會計管理是具有上述目的（主要是提高經營效率和效果）的過程，且會計管理是由會計人員進行的管理；
會計管理∈內部控制
（三）會計監督會計監督概念爭議較大，通常認為監督往往與系統外部有關主體的執法行為有關。按照《會計法》規范的“會計監督”內容，“會計監督”有以下幾方面意義：一是會計人員對財務收支和財產物資的監督；二是組織外部有關主體對會計信息、會計工作的監督，包括政府和社會中介組織對會計信息、會計工作的監督即組織外部“對會計的監督”，也可以歸為外部“對會計的管理”，包括所謂政府“對會計的管理”（即實際工作中經常說的政府“會計管理”），這超出了本文考察的對象；三是組織內部對會計工作和會計信息的監督，既包括會計系統外部對會計工作和會計信息的監督，也有會計系統內部對會計工作和會計信息的監督（如《會計法》第28、29條規定），目的都是為了保證財務信息的真實完整。以上內容除了企業外部對會計的監督以外，其余內容可以稱為“內部會計監督”，應該屬于內部控制的內容。如（圖6）所示，組織內部的會計監督無論是對經濟活動的監督還是對會計的監督，無論歸為會計控制還是會計管理都屬于內部控制系統的子系統。
（四）財務管理 2010年注冊會計師考試輔導教材《財務成本管理》把財務管理定義為：“財務管理是基于企業在生產過程中客觀存在的財務活動和財務關系而產生的，是企業組織財務活動、處理財務關系的一項價值管理工作。”2010年中級會計師考試輔導教材《財務管理》把財務管理定義為：“財務管理是企業組織財務活動、處理財務關系的一項綜合性的管理工作。”都認為財務管理的內容是“組織財務活動、處理財務關系”，其對財務活動和財務關系的界定也大同小異，財務管理的對象包括籌資、投資、運營資金和資金分配等方面，管理的手段就是，決策、計劃和控制，不需要全面系統地反映。在國外，美國人James C. Van. Horne在《現代企業財務管理》（1998）也認為“財務管理是在一定的整體目標下，關于資產的購置、融資和管理。”顯然，財務管理是對企業生產經營一個方面進行的直接管理，是對人、財、物、信息中“財”進行的管理，如同生產管理、技術管理、勞動人事管理、設備管理、銷售管理一樣，是企業管理的一個子系統，但是由于資金與其他要素密切相關，所以對其的管理可能涉及許多部門，但這不能否定其“職能管理”的實質，因為“人事管理”和“物資管理”也涉及很多部門，它們同樣也是一種職能式的具體管理。而會計管理是以貨幣為計量單位對企業經營活動各個方面進行的全面反映和全面管理，這是一種全面的、間接式的管理，即所謂“什么都管，什么都不管”（楊紀琬，1997）。但是，會計管理與財務管理又不是毫無關系，像其他職能部門的管理一樣，財務管理也必須運用會計信息進行管理，無論是決策、計劃還是控制都需要運用會計信息，需要會計管理部門的反饋。所以，會計管理與財務管理既有區別也有聯系，如（圖7）所示。
三、結論
通過以上的研究可以得出如下結論：財務管理與會計管理、會計控制、會計監督有聯系但沒有交集。會計管理、會計控制、會計監督兩兩相互重疊、交叉，而三者又都是內部控制的構成部分。如（圖8）所示。這里所探討的會計管理、會計控制、會計監督都是在組織內部進行，都屬于內部控制的構成部分，內部控制可以涵蓋以上內容，是因為現代內部控制無論從目標還是實施主體上來看外延都很廣。會計監督、會計控制和會計管理的外部邊界并非圖中表現得那樣清晰，而是模糊的，這在上文的辨析中能夠明顯地看出來。它們與內部控制也基本融為一體，這即是內部控制“框架”的本來含義。會計管理與會計控制有交集，是會計系統內部用于信息質量控制的控制活動和會計部門對于資產安全控制的信息溝通及會計部門采取的其他控制活動如財產清查和核對制度。不同之處是會計控制還包括會計系統外部對會計信息質量的控制，而且二者的主要目的不同：會計管理的主要目的在于提高經濟效益，會計控制的主要目的就是為了控制會計信息質量。會計監督與會計控制的交集則在于組織內部通過財產清查和余額核對對財產物資的監督以及組織內部有關部門和會計系統內部對會計信息和會計工作的監督。二者的不同之處主要在于會計監督還包括組織外部對會計信息和會計工作的監督。會計監督與會計管理的交集是會計系統對經濟活動的監督和控制以及會計系統內部對會計信息質量的監督控制。二者不同之處是會計監督還包括會計系統外部甚至組織外部對會計信息質量的監督。三者共同的交集是會計系統內部對會計信息質量的控制，這個結論包含以下常識或觀點：沒有較高的會計信息質量，無法進行會計管理、會計控制和會計監督，而會計系統內部對會計信息質量的控制是提高會計信息質量的基礎；會計信息處理系統也是它們共同的基礎。沒有會計信息處理系統就談不上會計系統內部對會計信息質量的控制，當然更談不上會計管理、會計控制和會計監督；會計信息處理系統及其對會計信息的質量控制是會計管理、會計控制、會計監督的核心和基礎，從而也是內部控制的重要構成部分；會計信息質量以及會計信息處理系統對于組織內部的管理非常關鍵，所以會計管理、會計控制、內部會計監督系統是內部控制系統的重要部分；會計系統的最終目的就是會計管理的目的，即通過對經濟活動的管理提高經濟效益、效率和效果。通常認為監督和控制都是管理職能的構成部分，所以，從大的方面來看，會計管理、會計控制與會計監督都可以稱為“會計管理”，并沒有可以截然分開的界限，它們逐漸交叉融合并與內部控制也逐漸融合在一起（如內部控制框架所述），這也許反映了企業管理和控制的一種趨勢。在實踐中，對以上概念的認識和應用需主要抓住以下要點：管理主體、管理客體、管理界限。能夠區分兩個基本問題就可以了：是“會計管理”還是“對會計的管理”？是會計系統內部的管理、組織系統內部的管理還是來自于組織系統外部的管理？
參考文獻：
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［2］楊紀琬、閻達五：《會計管理是一種價值運動的管理》，《財貿經濟》1984年第l0期。
［3］閻達五：《會計理論專題》，中央廣播電視大學出版社1985年版.
［4］閻達五、陳亞民：《發展會計理論，振興會計事業――“會計管理活動論”10年回顧》，《會計研究》1989年第6期。
篇6
如果將內部控制比作企業經營中的戰略,沒有強有力的執行力作為保障,則戰略不能落地,控制難以生效。執行力的大小主要受三方面因素的影響:流程、技能、意愿。流程是指企業運作流程,包括管理流程和業務流程;技能主要是企業成員的職業執行技能,就是目標設定力、資源調配力、時間計劃力、崗位行動力、過程控制力與結果評估力六種職業執行(做事)技能;意愿是指企業員工工作的主動性和熱情,具體到內部控制執行中,就是什么樣的執行文化在影響、支配、制約企業各責任主體(人員)的內部控制執行力。
顯然,要想全面持續地提升內部控制執行力,就必須將執行融入企業的文化之中。如果沒有文化意義上的改變,就不會有內部控制整體執行框架的形成。執行文化⑥凝聚企業全體成員的執行精神,開發各個方面的執行潛能,指導企業的執行實踐,規范企業的執行行為,為企業及其成員的執行力提升提供無形的力量,真正實現企業內部控制的生態平衡與持續改進。誠信既是企業文化的重要組成部分,又是企業內部控制環境的主要因素。同時,它作為道德規范的重要組成部分,直接影響著企業員工的控制意識,并通過外在的社會評價和內在的職業良知發揮作用。如果企業員工堅守誠信原則,就可以使所有雇員在一般和特定環境下根據各自的職責范圍,依據行為準則,保持客觀的判斷,從而使內部控制得以實施。正如COSO報告指出,控制環境是指構成一個單位的氛圍,影響內部人員控制其他成分的基礎。包括:員工的誠實性和道德觀;員工的勝任能力;董事會或審計委員會;管理理念和經營方式;組織結構;授予權利和責任的方式等等。在控制環境這個要素當中,就明確提出了對員工的誠實性和道德觀的要求。可見,誠信與內部控制相互依賴,又相互促進。
一、文化與內部控制執行效率
文化是一個國家,一個民族千百年來積淀下來的對人的行為規范及價值取向的一種潛移默化的思維定式。它直接影響著人們處理問題的方式,以及人們對自己理想的定位模式。人的行為是對制度環境和制度規則的一種理性反應, 不同的制度環境必然會產生不同的行為,進而帶來不同的績效。嚴格地說,內部控制的制定、執行、監督都是人類行為的結果,而人類行為是受文化影響的。文化對于內部控制這一制度安排的影響是普遍的、基礎的,而且文化既可能產生正向作用,也可能產生反向作用,即適合文化的內部控制安排的運作相對順利和高效,否則就步履維艱、低效運行。作為組織成員共同的價值觀念和行為準則,文化可以通過三個途徑提升內部控制執行效率:第一,文化減少了成員預期的不確定性,有利于個體專用性知識和能力的積累;第二,作為一種重要的非正式控制機制,文化補充了正式控制制度,可以減少監督成本;第三,文化可以改善成員的偏好函數,使成員趨向組織的共同目標,而恰恰是這種歸屬感降低了組織運行中的談判和討價還價成本。
企業文化對人類行為的約束是一種軟約束,即通過培養企業員工(包括管理層)的整體價值觀,通過企業文化建設激發員工的責任感、榮譽感等,以達到員工的自我管理、自我控制、自我激勵的目的。對員工的軟約束之所以必要,是因為硬約束因信息不對稱、成本收益原則等原因,無法涵蓋所有應該約束的內容。“作為集體價值觀和行動準則的集合體,(企業)文化在組織中發揮著一種控制功能。文化對員工的控制是基于員工對企業的依賴,而不是基于企業對員工的激勵和監督。那些在文化上對企業有依賴感的員工肯定會對個人目標進行自覺調整,使之符合企業價值目標(范黎波、李自杰,2001年)”。正如日本拓植大學今西伸二教授(1988)在《關于日本企業文化的探討》一文中指出,企業文化是特定企業中既有特征的價值體系,由三項主要因素構成,一是價值體系――精神方面:企業哲學、經營觀念、企業目標等;二是行為體系――工作結構、組織環境、組織結構、戰略、規章制度、習慣、慣例等;三是經營風尚――基礎方面:社會、組織風尚、傳統、行為規范、成員行為能力等。
(一)控制環境決定了組織的整個基調⑦,并影響到組織人員的控制意識
控制環境包括幾個不同的區域,其中組織的整體道德倫理價值觀、管理理念和組織對待員工的方式是最重要的。道德倫理價值觀:組織人員的誠實和道德品質及他們對道德原則的承諾,代表其正直的程度,有良好道德品質的人常基于正確的理由做正確的事情,道德倫理價值觀是控制環境的基本要素,控制措施的有效性取決于創建、管理和監控這些措施的人的正直程度和倫理價值觀,組織中員工的正直程度和倫理狀況,依賴于組織制定的倫理和行為標準及這些標準的傳達方式和實施方式⑧。同時,內部控制雖然能有效地達到保護資產、保障經營管理活動合規性、效率性的目的,但制度無論設計得多么完善,運行得如何有效,都無法消除其本身所固有的局限性⑨。而成功的企業文化,能將理念有力地貫穿于員工的價值判斷和是非標準中,并指導其行為方式,最終形成“行動力”。因此,優秀的企業文化能灌輸正確的價值判斷標準,使員工有強烈的羞恥意識,知道什么可為、什么不可為,從而在員工心中建立真正的自我約束機制,以彌補制度的缺憾。
(二)管理理念、經營方式、業務運行風格對控制環境的影響⑩
除了組織中人員的誠實和正直程度外,良好的管理理念也有助于避免出現高風險的環境,沒有特定的控制措施可以用于改善管理理念。但是如果不好的管理理念導致了高風險的環境,就需要用更強的控制措施來更細地控制業務活動。高層管理人員的態度和行為對組織的氣氛將起到決定作用。若高層管理人員的道德倫理行為的標準高,就會雇傭有能力的員工,對他們進行適當的工作培訓,建立良好的組織機構,以一個人的工作檢查另一個人的工作,并保持保守的管理風格和財務報告制度;第二種組織氣氛與此相反,高層管理人員常常過度使用雇員,員工培訓的機會很少,工作定義不明確,管理人員常常高估成本,低估問題。底層員工的態度和行為一般反映了高層管理人員的態度和行動,所以第一種組織有強有力的控制環境,而第二種組織的控制環境是非常弱的。
(三)企業制定的任何制度都不可能超越設立這些制度的人
企業制度的建立體現了管理者的經營理念,而其經營理念則體現了管理者的管理哲學和品行。百年老店中的“同仁堂”、“全聚德烤鴨”盡管是家族式的管理,但經久不衰。因為其管理者倡導的是中國儒家文化的“誠信”,其經營理念體現在“服務于百姓,取自于百姓”。一個立足于平民日常生活起居的行業,在內部控制上更多地要依賴于控制活動和業務流程的監督,其內部控制的建立應體現的是重質量、薄利潤、零售范圍廣這些特點。這些著名老店正是恪守著這樣的宗旨,才使其百年不衰。因此,企業文化的建設支持和維護了企業內部控制制度的貫徹執行。
(四)良好的企業文化是內部控制制度的設計和建立的基礎
企業文化是將企業員工的思想觀念、思維方式、行為方式進行統一和融合,使員工自身價值的體現和企業發展目標的實現達到有機的結合。它是一個企業的中樞神經;它所支配的是人們的思維方式、行為方式。只有當企業中每一個員工目標明確、觀念趨同,內部控制才更有實效。企業內部控制的邏輯起點應當是“修自安人”{11}。“修自”就是自我管理,而自我管理是企業文化的一個基本內容。因此,在良好的企業文化基礎上所建立的內部控制制度,必然會成為行為規范,得到很好的貫徹執行,能有效地解決公司治理和會計信息失真的問題。
圖1用象限的形式說明了組織文化和內部控制之間在概念上的關系。那些建立并維持有效文化的企業最有可能長期生存和成功,沒有這樣的文化,惡化就會很快成為現實。
正是由于員工的道德水準和價值觀念在內部控制環境中的重要作用,各國在內部控制的建立中都十分重視員工道德水準和價值觀念的承接性,越來越多的國家將道德規范和行為準則的建設直接納入內部控制的內容。如美國注冊會計師David M.Wills和Susan S.Lightle兩位博士通過對78家公司的調查發現,有7個公司涉及到為保證符合道德標準而建立了檢查程序。例如,為了保證每個人都能夠持續地理解統馭企業實踐的內部控制機制和政策,公司制定了一個持續的針對關鍵管理人員和財務人員的“管理受托方案”,督促他們遵循企業道德慣例,從而在企業營運中按照較高的道德標準來增強員工的責任感。
二、內部控制的誠信執行:基于顯性契約與隱性契約的分析
契約思想起源于法律。在羅馬法律中,契約是由雙方意見一致而產生的相互間法律關系的一種約定{12}。現代經濟學中的契約概念,比法律中的契約概念更為廣泛。在經濟學中,所有的市場交易都被看作是一種契約關系。現代契約理論首先區分了完全契約和不完全契約。所謂完全契約是指契約方都能完全預見契約期內可能發生的主要事件,愿意遵守雙方簽定的契約條款,當契約方對契約條款產生爭議時,第三方比如說法庭能強制執行;而不完全契約正好相反。事實上,由于人的有限理性、外在環境的復雜性和不確定性、信息不完全與不對稱等、事實的不可觀察或不可證實性,現實中的契約只能是不完全的契約。現代契約理論還根據契約的表現形式區分了隱性契約(或默認契約)和顯性契約。隱性契約指契約方之間的各種心照不宣的復雜協議,它沒有成文的契約條款,只存在于人們的心里;而顯性契約則存在正式的契約條款和具體的契約內容。顯性契約如各種法律、制度、合同等,隱性契約如文化傳統、習慣、道德風俗等無形的非正式約束。在現代社會,聲譽約束與國家強制是兩種主要的契約治理機制。
筆者認為,內部控制與誠信通過不同的方式增加內部成員在交易中的可預測性,通過內部控制與誠信的互補關系,相對可以更真實地描述誠信與內部控制之間關系的動態性。廉價而高效的內部控制的存在使得企業較少依賴誠信;而當誠信存在時企業可以降低因設置內部控制機制而帶來的成本和復雜性。然而,大多數企業內部經濟關系同時包含了內部控制與誠信,包含風險的內部控制的存在可能鼓舞公司承擔更大的、基于誠信的風險。誠信既是內部控制的基礎,更是內部控制的保證。內部控制規范和約束企業經濟行為的首要條件是制度的完備性,但在現實中由于內部控制制定者的“有限理性”和會計經濟環境的未來不確定性,制定完備的內部控制幾乎是不可能做到的,因而內部控制表現為一種“不完備契約”,內部控制的不完備性必然導致當事人(企業決策層、管理層、執行層及其他們之間)把剩余部分留給“隱含契約”。而隱含契約的實施主要是靠當事人的信譽來維持的。從這個意義上說,內部控制的不完備性和隱含契約是信譽存在的前提條件,而信譽則是隱含契約實施的基礎(李向陽,2000)。不完備的內部控制只有在得到信譽、道德等非正式制度支持的情況下才能有效運作。一個有信譽、有道德的當事人會選擇被認為是合理的解釋和恰當的方式處理,盡量約束自己的機會主義行為并采取合作行動。“心照不宣”的信譽即使在形式上是非正式的,但其功能與正式制度一樣具有“強迫性”,它誘導人們在正義與非正義、合理與不合理之間作出適當選擇,以彌補正式制度的缺失。即使動用法律的強制力來維護內部控制的執行,內部控制的執行效果也與當事人是否重視信譽有關。更進一步地從邏輯層面解釋,內部控制規范作為普遍的、無人格的行為準則,總是超越于具體的行為個體。這種普遍規范固然神圣而崇高,但在外在的形態下卻未必能為行為個體自覺接受,并化為個體的具體行為。如何使普遍性的規范化為個體的行為?如何保證普遍的規范在個體行為實踐中的有效性?這里無疑應當對道德、信譽予以特別的關注。因為道德、信譽具有將規范內化為個體以形成人格需要的功能。外在的、普遍的規范,只有通過理性的體驗、情感的認同以及自愿的接受,逐漸融合于個體自我的內在道德意識,才能在眾多個體的實踐中體現。從這個意義上說,道德、信譽是內部控制運行的基礎,是內部控制得以有效執行的重要基礎(李心合,2002)。
其實,在一個組織中,誠信和適度內部控制都是客觀存在的,組織內的分工合作不僅依靠契約、制度等,在契約、制度無法涉及的方面更多地要依賴誠信,組織中誠信與適度內部控制行為之間也具有十分重要的關系:誠信帶有明顯的基于道德的感情因素,是超越理性的,從而使誠信具有特殊的經濟價值。如果沒有誠信所包含的感情因素和自我約束而過分依賴理性預期的手段,委托――關系將因投機行為或為防范投機行為而產生過高的交易成本。但是,過分依賴誠信又會引發分工合作的風險,理性預期則可以減少誠信的盲目性。因此分工合作中誠信與適度內部控制的程度存在此消彼長的關系。高水平誠信下的分工合作將弱化適度內部控制的作用;低水平誠信則需要高度的適度內部控制手段維系分工合作。組織中管理者給予被管理者的誠信,可以是從高水平誠信――低度適度內部控制到低水平誠信(不誠信)――高度適度內部控制這一連續區間中的任何一點。
(一)內部控制執行與顯性契約
內部控制制度安排是一種顯性契約,它作為一種制度化的存在已被契約方廣泛接受,因而企業締約者無需每次重復簽訂這種契約。然而,內部控制契約又是不完全的,其不完全性表現在“任何內控系統,無論其設計和運行多么完善,對實現管理層和董事會的控制目標都只能提供合理的而非絕對的保證。這些控制目標的達成受限于內控系統的固有局限性。這些局限性包括:決策過程中的錯誤判斷、執行過程中的錯誤過失。此外,內部控制還會由于兩個或兩個以上的人員勾結串通,或管理層越權而失效。另一個限制因素在于內部控制的設計必須考慮資源限制,以及內部控制帶來的收益與執行控制的成本之間的權衡”(COSO報告,1992){13}。國家強制履行作為契約實施的最后保障,其有效性是以健全的法律制度為前提條件的。法律作為一種契約,其本身是不完備的。由于法律的不完善,許多違法行為得不到及時和有效的處罰。這種不完全顯性契約實施過程中,管理人員在設計內部控制時,往往對各種備選的控制程序的成本與收益進行比較分析。雖然有既定的控制和監督流程等保證其強制執行,但是由于信息的不對稱性、利益的非一致性和契約的不完全性,僅僅依靠顯性契約安排是不足以保證內部控制的準確、高效執行。此時,隱性契約就可以在顯性契約無法觸及的地方發揮其作用。
(二)內部控制執行與隱性契約
顯性契約是隱性契約存在的基礎。隱性契約實質上是顯性契約的衍生物。一般認為,相對于法律在顯性契約實施中的強制性作用而言,隱性契約的實施不需要第三方的強制介入,主要依賴于自我約束,具有自動實施的功能(Telser,1980;Bull,1987)。但是契約各方在利益誘因下不可避免地出現機會主義行為,常常阻礙了隱性契約的自動履行。由于隱性契約無法得到法律強制力的執行,因此內部控制契約的履約動機和履約能力就成為關鍵問題。
隱性契約一旦建立就會產生一種持續效應。隱性契約的作用就在于為那些著眼于長期利益的當事人提供一種隱性激勵,以保證其短期承諾行動,兌現現實利益。因此隱性契約可以成為顯性契約的替代品。在沒有任何外部激勵的情況下,人能夠預見到的至少是其最差努力所得,至多是其最好努力所得。隱性契約不能保證人選擇最優努力水平,但至少能夠讓人盡可能地做到最好,以增加其長期效用,直至實現現實利益。
三、組織誠信契約:基于隱性契約的內部控制執行力文化構建
企業內部控制制度的實質是一組契約關系,是由作為顯性契約的內部控制制度和作為隱性契約{14}之一的企業誠信組成。如前文所述,內部控制顯性契約的構建和履行是基于這樣一個基本假設:已有內部控制條款是客觀公正并且契約的執行過程是誠實守信的,即企業內部各責任單位(契約方)都有一個心照不宣的約定――組織誠信。
(一)組織誠信契約的效力根源
利益是研究人類經濟活動的出發點,以經濟活動為基礎的契約研究也不例外。利益交易中力量的不平衡必然引起利益沖突,不同的利益沖突需要不同的利益協調機制,契約恰恰是解決人類利益沖突與協調的有效制度安排之一。為了有效解決交易中的利益沖突,進行利益協調,合理滿足利益主體的利益實現,就必須針對不同的利益實現方式采取不同的制度安排。契約作為協調人類利益沖突的制度形式之一,是利益沖突與利益協調的產物,因利益沖突而存在,以利益協調為目的,通過調整利益關系而對交易行為進行約束。因此,利益是契約的效力根源{15}。
根據利益的實現程度與時間不同,可以將利益劃分為現實利益與潛在利益。現實利益是主體因過去或當前的經濟行為已經實現或即將實現的利益,具有短期性。潛在利益是主體需要在較長時間內通過進一步的行為才能夠實現的利益,具有長期性。利益實現方式的不同決定了不同的契約結構。通常現實利益對顯性契約具有約束力,而潛在利益對于隱性契約具有約束力。潛在利益主要形成于長期契約關系,或者更簡單地說來源于持續、長期的合作關系,而合作的前提是彼此能夠進行使自身感到滿意的利益交換。那么具體到內部控制契約中,誠信契約就是確保訂立內部控制契約的雙方進行公允的利益交換,從而使其合作關系持續下去。也就是說,誠信契約的效力根源在于未來潛在利益的約束。由于放棄潛在利益是不經濟的,因此契約雙方都竭力維持雙方的合作關系,而其主要的手段與媒介就是構建優質的誠信契約。誠信是內部控制得以有效實施的必備環境。內部控制作為企業自我調節和自行制約的內在機制,處于單位中樞神經系統的重要位置。所以,根據系統論的觀點和聯系的觀點,內部控制系統與外界經常進行能量交換,而控制環境正是能量的直接承受者。要想內部控制發揮作用,就必須保證無論是企業最高管理層還是其他成員都應當做到嚴格一致地堅守誠信行為。應該說,誠信的核心問題是:在謀求個人利益時,如何對待他人利益。誠信的根本在于解決用道德規范約束從業人員的動機,而這正是內部控制效能發揮的基本前提。更為重要的是,管理當局的誠信態度(管理當局的誠實性和管理哲學)是決定內部控制是否有效的關鍵所在。因為,高級管理人員的狀態――公司環境或財務報告編制的文化是影響財務報告誠實性的最重要因素。如美國Treadway委員會對119個1981-1986年間被美國證券交易委員會SEC提訟的財務報告舞弊行為的研究發現,這些公司的管理當局經常能夠越過內部控制系統。從我國的許多案例來看,內部控制失效的癥結點更是出現在權力層。因此,管理當局對內部控制的態度是決定內部控制是否有效的關鍵所在。
(二)內部控制誠信契約的實施機制
顯性契約能夠強制履行,而隱性契約只能靠自動履行。因此,內部控制失效本質上是誠信契約自動履行失敗的結果,雖然它在表現形式上一般是對內部控制制度等顯性契約的違背。內部控制誠信契約的實施機制是以利益機制為核心,法律機制、競爭機制、倫理機制等多重機制綜合作用的結果。
1.利益機制
利益機制在內部控制誠信契約實施機制中處于核心位置,其作用主要表現為簽約各方對企業履約行為的獎懲。利益機制的懲罰作用表現為市場對企業失信行為的懲罰所導致的各簽約方的不合作行為。克萊因(1999)提出了兩個方面的懲罰:一部分是直接終止契約關系帶來的有關損失;另一部分是與企業在市場上的聲譽貶值有關的損失。前者實際上是個人懲罰,后者是社會懲罰。懲罰能夠發生作用的前提是信息傳遞能夠迅速地被市場中的其他交易者看到,并能夠對企業的失信行為作出一致的判斷,即市場中交易者的行為具有同質性,對企業的懲罰能夠實施。Kandori(1992)認為,如果欺詐行為存在傳染過程,則社會規范將支持合作行為的出現。即盡管在一個社會中不同成員的交易十分有限,但如果存在信息傳播機制能夠及時將成員中的欺詐行為傳達給相關成員,并由他們(不一定是受害者本人)對欺詐者實施懲罰,同樣可以促使每個成員有力地維持誠實的信譽{16}。
2.法律機制
在探討內部控制誠信實施機制時,人們基本上將法律機制排除在外,強調隱性契約的自動實施功能。事實上,正如隱性契約與顯性契約密不可分一樣,法律機制對于內部控制誠信契約的實施也具有一定作用。
法律機制對于內部控制誠信契約的約束作用在于為隱性契約的締約與履約提供基本標準。法律機制是內部控制誠信契約實施的基礎,這是由隱性契約是顯性契約的衍生物決定的。隱性契約是在顯性契約所規范的初始交易的基礎上關于未來長期交易關系的規范。因此,顯性契約的締結與履行效率直接影響隱性契約的締結與履行效率。法律機制對于顯性契約的履行具有強制作用,為市場交易提供了基本的交易環境,是市場交易發展的起點,是對交易行為基本的規范。因此,在內部控制誠信這一隱性契約履行中不需要法律機制的直接介入,并不等于法律機制對其履行毫無作用,而是一種間接作用。
現實中可以發現,法律制度完善并有效實施的國家,隱性契約的履行程度比較高。因為有效的法律環境為隱性契約的締結與履行奠定了基本起點,有利于市場環境的凈化與長期交易行為的存在,從而降低了市場的交易成本。相反,法律制度不完善或者無法得到有效執行的國家,由于顯性契約的履行無法得到保證,隱性契約的締結與履行都將受到很大影響,市場交易范圍狹窄,交易成本過高,長期交易關系需要復雜明確的契約條款等。
3.競爭機制
競爭機制是利益機制發揮作用的基本條件之一,競爭機制的存在是交易者對企業的懲罰行為具有可置信性。社會網絡中存在多家競爭的企業為交易者自由選擇提供了基本條件,拓展了交易者的選擇空間。當交易者遭遇到企業的失信行為時,將轉向其他企業,使違約失信企業真正受到懲罰。社會網絡提供了競爭機制排斥違約失信企業的平臺,從而凈化了競爭空間。如果企業期望通過與交易的隱性契約來獲取收益,那么就必須遵守隱性契約發揮效力的競爭空間,否則企業將被排除在外。競爭環境為交易者終止企業的交易關系進行其他選擇提供了可行路徑,否則利益機制無法有效發揮作用。
4.倫理機制
倫理道德作為一種價值觀念,一旦形成以后具有相對的穩定性,并對人們的行為發揮較穩定且較強的指導作用。而人們的這種倫理道德意識一旦積淀為某種無意識,就成為如黑格爾所說的人的“第二人性”,并變為一種道德行為,習慣以后更是具有根深蒂固性。人們所具有的道德價值指導并制約著人們對實踐目的性及其手段的選擇,影響著人們對所從事實踐活動的精神狀態。而人們的任何一種重大實踐活動,亦會反過來對其道德生活世界產生重大影響。馬克思?韋伯在其《新教倫理和資本主義精神》中論證了經濟發展需要的動力,在他看來,倫理道德已不僅僅是作為人們行為的約束力而存在,更重要的是作為一種現實的人文精神動力發揮著作用,韋伯的基本立論同樣適用于微觀層次的企業及其員工行為的引導與約束。
綜合以上分析,內部控制誠信隱性契約是多種因素綜合作用的結果,集中表現為利益機制、法律機制、競爭機制與倫理機制的綜合作用。交易者的經濟行為嵌入在社會網絡之中,交易者與企業的每次交易行為都是對企業經濟行為的評價。內部控制誠信隱性契約履行是個人利益與社會利益的統一,更是企業聲譽資本的積累過程,也是社會總資本的積累過程。
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