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一、增值稅轉型改革的現狀

增值稅轉型改革始于2004年7月，東北三省的8個行業首批進入試點領域。其后，2007年在中部26城市進一步擴大試點。2008年7月，內蒙古東部5個盟市也被納入試點范疇。財政部2008年7月公布第四批試點的區域，包括地震受災嚴重的四川、甘肅和陜西三省的51個縣（市、區）。

總理在2008年11月主持召開國務院常務會議，會議審議并原則通過《中華人民共和國增值稅暫行條例（修訂草案）》。自2009年1月1日起，在全國所有地區、所有行業推行增值稅轉型改革。改革的主要內容是：允許企業抵扣新購入設備所含的增值稅，同時，取消進口設備免征增值稅和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策。將小規模納稅人的增值稅征收率統一調低至3％，將礦產品增值稅稅率恢復到17%。經測算，2009年實施該項改革將減少當年增值稅收入約1200億元、城市維護建設稅收入約60億元、教育費附加收入約36億元，增加企業所得稅約63億元，增減相抵后將減輕企業稅負共約1233億元。①為應對國際金融風暴，刺激內需，通過投資和減稅拉動經濟增長，在全國范圍內實施增值稅轉型意義重大。

增值稅轉型只是增值稅改革的一部分，它只解決因固定資產的增值稅不得抵扣而產生重復征稅和抵扣鏈條中斷的問題。在我國，增值稅抵扣鏈條不合理斷裂的現象，更主要出現在營業稅征稅領域里。完善的增值稅抵扣制度，不僅依靠增值稅轉型改革，也離不開征收范圍的改革。

國際上增值稅制度比較完善的國家，其增值稅征稅范圍包括：所有貨物銷售、生產性加工進口、修理修配、交通運輸業、郵電通信業、建筑安裝業、勞務服務業等。而我國對境內銷售貨物、進口貨物以及加工修理修配業務收入征收增值稅；對交通運輸業、建筑安裝業、郵電通訊業、金融保險業、服務業、娛樂業、文化體育業、銷售不動產、轉讓無形資產等行業征收營業稅。

與國際規范的增值稅制度相比，我國的增值稅范圍偏窄，將與貨物銷售關系密切的交通運輸業、建筑安裝業、郵電通訊業、服務業等排除在增值稅征稅范圍之外，貨物在此環節上的增值稅抵扣鏈條中斷，削弱了增值稅環環相扣的制約作用。

統籌增值稅轉型與征稅范圍改革，在稅收體制建設方面有其共性。另外，征收范圍改革帶來的稅收收入效應，可以成為增值稅轉型改革順利推行的財力保障。增值稅征稅范圍的改革必然引起增值稅收入的增加，營業稅稅收收入的減少。在分稅制財政體制下，使得各級政府的收入結構及水平也會隨之發生較大變化。為了保證各級政府的財政能力不受影響，必須重新調整稅收收入在中央與地方之間的分配。因此，統籌轉型改革與征收范圍改革必須以財政體制的改革為配套措施。

二、兩個統籌改革設想

（一）統籌轉型改革與征稅范圍改革

統籌增值稅轉型改革與征收范圍改革是指，轉型改革與征收范圍改革協調同步進行。

在增值稅轉型改革全面推行之際，對目前營業稅征收領域中存在問題較多的行業，也應該改征收增值稅。在擴大增值稅征收范圍方面，首先將現行增值稅運行中矛盾和問題最為突出的交通運輸業、建筑業納入增值稅征收范圍。由于這兩項業務具有涉及貨物銷售和勞務性質，而不是純勞務行業，改征增值稅后，可使增值稅抵扣鏈條更加完善，使整個貨物從生產和流通直到最終消費階段，不會出現斷裂或重組鏈條的現象；而后平穩過渡，再擴展到銷售不動產、郵電通信業及倉儲、租賃等直接與商品生產和流通領域關系較密切的行業。優化增值稅的征收范圍盡可能大力度地覆蓋到勞務領域，直至擴大到全部商品和勞務的銷售領域。

擴大增值稅征稅范圍，會使增值稅收入增加，其增加收入效應可以彌補轉型改革引起的減收效應。增值稅轉型改革過程與擴大征稅范圍的改革，有著天然的互補性。

本文以《中國統計年鑒》（2007年）中的固定資產投資規模的相關數據為計算基礎，以2006年度第一產業和第二產業的機器設備投資額，來代替全社會增值稅一般納稅人新增機器設備的價值。稅率假定：增值稅稅率為17%，營業稅稅率為3%，所得稅稅率為

25%，城市維護建設稅稅率為5%，忽略教育費附加的因素；又假定，所有征收營業稅項目全面改征收增值稅。

首先，固定資產增值稅允許抵扣對稅收收入的總影響。2006年的機器設備工具器具的投資情況為：第一產業即農林牧漁業

2749.9億元、第二產業48479.1億元，第一產業和第二產業設備投資額為51229億元，按17%的增值稅稅率計算得出的增值稅進項稅額為8708.93億元。那么，增值稅的減少引起的城建稅下降金額為435.4465億元。因為，增值稅不得在稅前扣除，所得稅稅基會相應提高，應納所得稅會有所增加。應納稅所得額增加9144.3765億元，即（8708.93+435.4465），應納所得稅增加約2286億元。增值稅轉型改革帶來的稅收下降總金額約為6858.38億元。

其次，營業稅的征稅領域全面改征收增值稅對稅收收入的影響。2006年營業稅總額5128.71億元，按3%的比例換算的營業收入總額為170957億元。如果對該營業收入征收17%的增值稅，應該征收29062.69億元增值稅，超過營業稅收入23933.98億元。同時按5%的城建稅計算的多收城建稅為1196.7億元。因為營業稅是價內稅，計算所得稅時可以扣除，而增值稅則屬于價外稅，計算所得稅時不能扣除。因此，營業稅改征收增值稅以后，應納稅所得額會提高，金額為5128.71-1196.7=3932.01億元，相應按25%的稅率計算的所得稅增加額約為983億元。

營業稅改征收增值稅，總稅收收入增加983+23933.98+

1196.7=26113.68億元。

增值稅轉型改革使得稅收收入減少6858.38億元，而擴大增值稅征收范圍使稅收收入增加26113.68億元，稅收收入凈增加19255.3億元。所以，統籌增值稅轉型改革與征收范圍改革對彌補財政收入的效果是相當明顯的。

（二）統籌稅收體制改革與財政體制改革

增值稅征收范圍的改革，會引起稅種的變化，它屬于稅收體制改革的范疇。在當前分稅制財政體制下，增值稅屬于共享稅，其中，進口貨物的增值稅收入全部歸于中央，內銷貨物的增值稅收入中75%歸中央財政，另25%則歸于地方財政。營業稅中，除了中央企業，銀行、保險公司以及鐵道部集中繳納的營業稅收入屬于中央外，其余歸于地方財政。對增值稅和營業稅的征稅范圍的調整，使增值稅收入增加，使營業稅收入減少。也就是說地方稅收收入會降低，中央財政收入會提高。為了保證各級政府應有財政收入的穩定，需要在中央與地方之間重新分配財力，而稅收收入分配則屬于財政體制改革的范疇。因此，稅收體制的改革必然會牽動財政體制改革，缺乏財政體制配套改革，增值稅征收范圍的改革無法單獨執行。所以，必須統籌稅收體制改革與財政體制改革?？偫碓?008年“兩會”新聞會上表示，在任期內要下決心進行財政體制改革。這說明財政體制的進一步改革有可能為增值稅征收范圍改革提供有利的改革時機。

至于財政收入在各級政府之間如何重新分配，采用何種方式，是學界及政府部門目前正在研究的重大課題。不論財政收益是以中央轉移支付的方式補償給地方政府，還是以改變收入的分享比例來提高地方政府的收入，或是以稅種的重新分配來增加地方財政收入，都是財政收入在保證中央宏觀調控能力和保持地方公共服務能力之間尋求最佳平衡點的過程，也是中央與地方政府在收入分配領域內的動態博弈過程。

三、統籌改革的意義

在當前，統籌增值稅轉型改革與征收范圍的改革，統籌稅收體制改革與財政體制改革有以下幾個方面的積極意義。

（一）有利于進一步完善當前財稅體制

增值稅轉型改革形式上表現為，要解決企業固定資產重復征收增值稅的問題，本質上則屬于對增值稅抵扣鏈條的縱向疏通問題。而征收范圍改革表現為，要解決行業間增值稅抵扣鏈條的斷裂問題，其本質屬于對增值稅抵扣鏈條的橫向貫通問題。增值稅最大的特點是，對增值額環環抵扣稅金。也就是說，完整的增值稅制度必須有完善的增值稅抵扣鏈條制度。因此，從完善增值稅體制角度來講，轉型改革與征收范圍改革目標完全一致。目前的“增量抵扣”試點轉型方案，在完善增值稅抵扣鏈條方面，不僅沒有起到積極效果，反而使增值稅抵扣制度更復雜，因而也就更易混亂。所以，轉型改革與征收范圍改革不僅在收入方面互補，在改善稅收體制方面也有共性。

目前財政體制改革是個熱門話題，其集中表現就是中央和地方政府之間如何合理分配收入的問題。而作為地方最大收入來源的營業稅和作為中央最大稅種的增值稅，其重新分配是整個財政體制改革中的關鍵所在，它的解決有助于整個財政體制改革的順利實現。

（二）有助于保障轉型期財政收入的穩定

生產型增值稅轉為消費型增值稅，說明增值稅的稅基會降低。在一定的經濟基礎條件下，不論選擇何種轉型模式，都會使增值稅收入降低。在“增量抵扣”等逐步轉型方式下，轉型期往往比較長，增值稅收入下降相對緩慢些；而直接轉入“消費型”增值稅模式，轉型過程比較快，相應的短期財政收入會有較明顯的降低。所以，轉型改革必須以相當的財力為保障才能順利實施。

政府增加財政收入的渠道，除了經濟發展自然帶來的財政收入的增長外，還有以下幾種途徑，如：開征新稅種、提高稅率、通過稅目調整即將低稅率稅目納入高稅率稅目等。政府開征新稅種，首先要尋找合適的征稅對象，其次要經過研究具體征稅方案、制定法律、執行征收等很多環節。開征新稅種帶來的收入效應滯后于轉型改革的稅收減少步伐。提高稅率方式，只有在特殊時期才可以采納，它不僅對經濟的負面影響會很大，而且也會引起納稅人的抵抗，執行難度很大，所以，一般情況下不輕易選擇此種方式。

通過現有的征稅領域內部的適當調整來增加稅收收入，其操作過程相對較簡單，起效也比較快，甚至可以起到改善稅收體制的作用。目前，我國增值稅與營業稅征稅范圍混亂，稅負不公等矛盾已經比較突出，其改革勢在必行。因為增值稅稅率普遍高于營業稅稅率，擴大增值稅征收范圍，會提高財政收入。所以，轉型改革與征收范圍的改革同步進行是緩解轉型改革引起的財政收入下降的首選策略。

（三）能夠加快改革進程，減少改革成本

增值稅轉型改革即將全面啟動，而征收范圍改革還在醞釀中。逐步的一步一步的改革當然有其穩妥過渡的合理性，但是，改革成本也隨著時間的延長而增加。某種意義上講，醞釀的時間越延長，改革的成本會越高。任何一項改革措施都有成本或代價，稅收體制改革和財政體制改革也不例外。所以，在合理的情況下，以縮短改革時間來降低成本是一種理性的選擇。把轉型改革與征收范圍的改革同步進行，可以加速轉型改革的進程，進而降低改革成本。

（四）有利于維護市場公平競爭秩序

營業稅與增值稅征收范圍不合理現象，不僅會導致增值稅抵扣鏈條的不完整，更重要的是導致企業之間的稅負待遇不公平問題。通過增值稅征收范圍的擴大，可以消除營業稅與增值稅納稅人之間不該存在的稅負不公平現象。稅負公平促進公平競爭，公平競爭增進市場秩序的有序與和諧。

【參考文獻】

［1］戴海先，江時益.中部地區增值稅轉型問題研究［J］.稅務研究,2007，（08）：46-51.

［2］高培勇.耐人尋味的增值稅轉型改革［J］.經濟,2007，（07）：48.

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3．增值稅零稅率政策零稅率政策是比免稅政策更為優惠的政策，這是因為零稅率政策允許進項抵扣。為了使出口型金融企業能夠在全球更好地拓展業務，取得更多的國際市場份額，避免重復征稅，歐盟國家對出口型金融服務實行零稅率政策;澳大利亞允許對免稅服務部分抵扣25%的進項稅額。

二、銀行業增值稅改革的原則

結合我國“營改增”改革目標、試點經驗、國情以及國際經驗，首先銀行業增值稅改革應是健全稅收制度的重要舉措之一，完善增值稅抵扣鏈條、發揮稅收中性作用是改革首要目標。其次銀行業增值稅改革要保證銀行業的健康發展，適應未來金融環境的變化，提升國際競爭力。同時，銀行業增值稅稅制設計要在我國財力允許的前提下，充分考慮現行征管技術和銀行業特點，確保政策平穩過渡、順利實施。一是稅收中性原則，增值稅改革應努力實現抵扣鏈條的貫通和完整;二是適應性原則，增值稅改革設計要充分考慮到經濟增長放緩、利率市場化改革等外部環境變化對銀行稅負和發展能力的影響;三是國際化原則，增值稅改革要順應金融國際化趨勢，構建與國際接軌的金融業現代流轉稅制體系;四是可操作原則，增值稅改革方案設計要便于稅收征管和具體操作;五是稅負平穩原則，稅制設計應保障稅改前后銀行業稅負基本持平，減少改革阻力;六是財力可承受原則，稅制設計應避免短期內財政收入大幅減少，保障地方財力的穩定。

三、我國銀行業增值稅改革方案設計、測算和評估

(一)銀行業業務分類

本文根據我國銀行業務取得收入方式的不同，將銀行業務劃分為金融中介業務、直接收費業務、間接盈利業務、投資增值業務和一般商品買賣業務等五大類。金融中介業務是指銀行作為資金所有人向資金使用人提供資金所產生的中介服務，包括貸款、票據貼現、透支及墊款等各種信貸業務，屬于銀行的核心業務。直接收費業務也稱中間業務(除結、售匯以外)，是指銀行不占用自身資金，利用網點、網絡技術、信用和人才等優勢，為客戶提供各項金融服務并收取手續費的業務，主要包括結算與清算、顧問與咨詢及各項業務等。間接盈利業務主要是指銀行有償轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨及其他金融商品的業務，主要目的是賺取買賣價差。投資增值業務是銀行從事投資活動、以獲取投資收益為目的的各項業務總稱，范圍上涵蓋了金融同業往來、購買金融商品行為和回購業務等。一般商品買賣業務是指商業銀行在經營過程中，發生的具有一般貨物買賣性質的行為，包括實物金銀業務、銷售使用過的固定資產以及其他貨物買賣業務，上述行為具有貨物買賣屬性，目前已屬于增值稅應稅范圍。

(二)銀行業增值稅改革方案設計及稅收測算

現行的增值稅計稅方法包括簡易計稅方法和一般計稅方法。簡易計稅方法是指按照單一稅率對銀行業的全部收入進行征稅;一般計稅方法是指用當期銷項稅額抵減當期進項稅額后的余額作為應納稅額。根據稅制設計理論，增值稅方案設計主要有四個環節:征收模式、進項抵扣模式、銷項計稅方法、對外開具抵扣憑證，每一環節有不同的方案，將四個環節的不同方案排列組合，就會得到各種增值稅征收方案。結合銀行業務分類和經營特點，基于抵扣和核算便利化的處理，對各種方案進一步篩選，最終得到六種銀行業增值稅方案，分別為簡易計稅法(毛收入計稅)、一般計稅法(全額抵扣)、一般計稅法(部分抵扣)、一般計稅法(利差征稅)、一般計稅法(核心業務免稅)、一般計稅法(零稅率)。同時，選取16家上市銀行2013年年報數據對各個方案下的應納增值稅、稅負變化等進行測算，從樣本代表性看，16家上市銀行繳納營業稅占2013年銀行業營業稅的84%，具有較高代表性。下文將從銷項稅、進項稅、開票方式、優缺點、稅負變化等多個角度對六種方案進行說明。

1．簡易計稅法。該方案是指以單一稅率對銀行業的全部業務進行征稅，不得抵扣進項稅額。通過對16家上市銀行的測算，6%或11%稅率下，銀行業稅負均明顯上升。簡易計稅法在征管上易于操作，并且可以保證財政收入的穩定，但沒有解決營業稅重復征稅和抵扣鏈條中斷的問題，違背增值稅中性原則，與我國增值稅擴圍改革的初衷相悖。

2．一般計稅法(全額抵扣)。該方案是指對銀行業的全部業務進行征稅，并由銀行按照實際稅率給下游企業開具銷項稅票，存款利息支出按照核定的抵扣率計算可抵扣額，同時對手續費及傭金支出、銀行購買各項設備、設施及服務所對應的成本憑票抵扣。測算顯示，在該方案下銀行采用6%的稅率可保持稅負的基本平穩。該方案打通了銀行與上下游企業間的稅收抵扣鏈條，體現了增值稅的制度優勢，符合稅改的政策目標。

3．一般計稅法(部分抵扣)。該方案在計稅原理、稅基設計方面與前一種方案相同，主要區別在于不單獨對存款利息支出核定抵扣，僅對手續費及傭金支出、銀行購買的設備及服務等實際發生的成本憑票抵扣。根據測算，在6%和11%稅率下，銀行稅負均大幅上升。該方案完善了抵扣鏈條，使下游企業獲得了合理抵扣，可以達到降低企業融資成本、服務實體經濟的作用。但存款利息支出占營業成本比重最大，不能進入抵扣范圍，從而導致稅負上升。

4．一般計稅法(利差征稅)。該方案與第2種方案(全額抵扣的一般計稅法)的設計原則相同，主要區別在于對存款利息支出抵扣的處理方法不一樣。該方案下，稅基按照金融業務不同包括兩類:一是對于金融中介服務而言，按照利差收入(貸款利息收入減去存款利息支出的余額)計算銷項稅額;二是其他業務按照業務收入全額計算銷項稅額。對有進項稅票的成本或支出，全額憑票抵扣。測算表明，6%的稅率下銀行稅負變化較小。該方案更易于計算增值稅額，也較順應利率市場化改革的趨勢;但該方案發票開具方法有別于傳統的發票管理方式，操作難度加大。5．一般計稅法(核心業務免稅)。該方案僅對銀行的直接收費業務、一般商品買賣業務征稅，其余業務均免稅。該方案的稅基是銀行直接收費業務的全部收入，銀行按實際稅率給企業開具發票。測算顯示，采用6%或11%的稅率都會使銀行稅負水平明顯下降。該方案與國際金融業增值稅慣例接軌，優點是可以消除征稅中確定服務價值的技術難題;但是缺點也非常明顯:一是免稅范圍較大，造成抵扣鏈條斷裂，存在重復征稅，難以達到稅改效果;二是核心業務(特別是貸款利息收入)占比高，免稅后將導致銀行稅收收入明顯下降，對財政收入影響顯著;三是進項抵扣率的核算比較復雜，增加操作成本。6．一般計稅法(零稅率)。該方案是對銀行的全部業務免稅，同時允許能獲得進項稅票的成本或支出全額憑票抵扣。測算結果表明，采用6%和11%的稅率下銀行稅負水平均大幅下降。零稅率法計算簡單，操作難度上小于其他的一般計稅法，從理論上講，可使銀行以不含稅價格提供金融服務，能夠消除重復征稅，提高銀行的競爭力。但是，在該方案下，銀行利息支出作為最重要的成本開支，無法進入抵扣范圍，造成了存款成本環節的抵扣鏈條中斷。同時，該方案會造成國家財政收入的大幅減收。

(三)銀行業增值稅改革方案選擇

銀行業增值稅改革方案的優劣應以實現改革目標的程度為評判標準，本文根據各個方案對不同改革原則的滿足程度，采取多因素法對各個方案進行評估、排序，得到最優、次優及第三、第四次序方案。

1．改革原則權重設計。為評估銀行業增值稅改革方案優劣性，先對6項基本原則的重要性進行權重設置。銀行業“營改增”是增值稅擴圍的重要內容，首要目的應是完善增值稅抵扣鏈條;同時應適應利率市場化的改革需求，保證銀行業的健康發展;其次在國際接軌、操作難度和成本、銀行業稅負變動等層面，要統籌兼顧，調動各方特別是銀行機構的積極性;再次為確保改革順利推進，政府在財政收入方面做出一定的讓步?；诖?，本文將稅收中性原則、適應性原則、國際化原則、可操作原則、稅負平穩原則、財力可承受原則的重要性依次減弱，6項基本原則的權重分別設定為25%、20%、15%、15%、15%、10%。

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隨著改革開放的深入，中國經濟的市場化和國際化程度日益提高，新的經濟形態不斷出現，貨物和勞務的界限日趨模糊.增值稅和營業稅并存所暴露出來的問題日益突出。因此，面對新的國際、國內經濟形勢，研究改革營業稅，將之納入增值稅征收范圍，已是當務之急。另外，隨著信息技術在稅收領域的發展和應用，我國稅收征管水平不斷提高，為合并增值稅和營業稅，對貨物和勞務全面征收增值稅創造了條件。

一、增值稅和營業稅并存的弊端

關于增值稅與營業稅并存的弊端，社會上已多有共識，主要表現在三個方面：

第一，兩稅并存，而且營業稅主要按營業額全額征稅，貨物生產需要消耗勞務和其他貨物，勞務提供也需要消耗貨物和其他勞務，因此，貨物銷售和勞務提供實際都存在重復征稅。在市場化程度日益加深，社會分工不斷深化的今天，重復征稅無疑不利于社會分工，也不利于市場公平。特別是在目前增值稅歸國家稅務局管理，營業稅主要歸地方稅務局管理的情況下，兩稅并存還造成了許多征管方面的矛盾。

第二，對服務業原則上按營業額全額征收，使服務業稅負過重，而且重復征稅的弊端容易阻礙新興服務業如現代物流業等的發展。目前在中國，一方面是服務業對國民經濟的貢獻度偏低，另一方面是服務業稅負過重。顯然，這兩者之間存在關聯，服務業稅負過重制約了其發展。而現行的營業稅制度無疑是造成服務業稅負過重的重要原因。但中國目前需要大力發展服務業，不僅是創造就業、穩定社會的需要，更是促進產業升級、優化經濟結構的需要。2007年國務院了《關于加快發展服務業的若干意見》（國發[2007]7號），要求從財稅、信貸、土地和價格等方面進一步完善促進服務業發展的政策體系。筆者認為，改變對服務業的征稅方式，將其納入增值稅征收范圍，統一征稅，是促進服務業發展的有效途徑。

第三，增值稅、營業稅兩稅并存，重復征稅，不利于對貨物和勞務的出口實行零稅率，制約了中國產品和勞務參與國際公平競爭，削弱了中國產品和勞務在國際市場的競爭力。增值稅在短短半個世紀內能夠普及全球，一個很重要的原因就是，增值稅零稅率機制可以實現徹底退稅。對內，有利于促進本國產品和勞務在國際市場上的競爭力；對外，有利于形成國際公平競爭的稅收機制。因為“出口退稅、進口征稅”的機制可以確保來自不同國家的貨物和勞務面對相同的稅負，即都按輸入國的稅制征稅。換言之，增值稅是一個與經濟全球化相適應的稅種。而在各國征收增值稅的實踐中，多數國家均把服務納入增值稅征收范圍。據筆者對220個國家和地區資料的檢索，開征增值稅或類似性質的稅種o的國家和地區有153個，實行傳統型銷售稅的有34個，不征稅的有33個。其中，在征收增值稅的國家和地區中對貨物和勞務全面征收增值稅的約90個，不對勞務征收增值稅的只有巴西和印度?？梢姡瑹o論從內在需要還是從國際實踐看，都有必要把勞務納入增值稅的征收范圍。

二、增值稅、營業稅兩稅合并后相關征稅對象的增值稅稅率設計

現行營業稅分交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形資產和銷售不動產九個稅目。其中，交通運輸業、建筑業、郵電通信業和文化體育業適用3%稅率；金融保險業、轉讓無形資產、銷售不動產和娛樂業中的臺球、保齡球適用5稅率；娛樂業的其他項目適用2G%稅率。那么，如果這些項目全面納入增值稅征收范圍后，是統一按現行的標準稅率（17%）征稅，還是另設一檔稅率?如果另設一檔稅率，稅率水平多高合適7現行適用不同營業稅稅率的項目，是否適用同一檔稅率，還是應有所區別7筆者認為，營業稅改征增值稅的目的是建立一個避免重復征稅、符合社會市場分工和國際公平競爭要求的稅制機制，因此，改革在原則上應保持總體稅負不變，既考慮財政承受能力，也考慮企業負擔水平。在此基礎上，根據征稅項目－－無形資產、不動產和各項服務業的不同特點，合理設計適用稅率。

（一）轉讓無形資產的增值稅稅率設計

筆者認為，無形資產的物耗投入比例較低，而以技術專利為主體的無形資產的開發和轉讓卻對提升經濟發展的技術含量、轉變經濟發展方式具有重要意義。因此，對無形資產原則上實行輕稅政策是符合我國當前經濟發展要求的，就是說，對無形資產宜按低稅率而非標準稅率征收增值稅。對其具體稅率設計，可以根據無形資產的平均增值率和現行3%稅率折算，并適度從輕征稅。而且，可以與現行符合條件的軟件生產企業銷售軟件稅負超3%返還政策統籌兼顧，即原則上兩者可以統一適用低稅率從輕征稅。

（二）提供勞務（月良務業）的增值稅稅率設計

服務業種類繁多，差異大，有的服務行業利潤率高，負稅能力強，有的服務行業則物耗投入比率和利潤率都不高，但對創造就業和滿足社會服務需求的作用很大，有的服務業（特別是一些新興服務業）對帶動經濟發展具有重要意義。因此，對服務業的稅率設計，有必要作適當的區別對待：

1.對于現行適用20%營業稅稅率的娛樂業項目，可以考慮兩種選擇：一種選擇是增設一檔增值稅高稅率，比如27%（原則上應與20%稅率的營業稅稅負基本持平，具體的稅率設置需要在調查基礎上進行測算）。另一種選擇是，按17%標準稅率征收增值稅，但在消費稅中增加娛樂業稅目征收消費稅，兩者的綜合稅負與現行20%營業稅稅負持平，或者略有提高。筆者傾向于后一種選擇，因為按這種方案設計的稅制更加規范，也與增值稅普遍、中性征收和消費稅特殊調節的稅制理念相一致。

2.對金融保險業，鑒于其業務上的特殊性和金融企業較強的負稅能力，也為了避免對財政收入的沖擊，可以考慮對金融保險業按5%的稅率征收增值稅。如果財政能夠承受，可以考慮將稅率降至3%，以支持金融保險業的發展。

三、增值稅、營業稅兩稅合并改革需要注意的問題

（一）服務業納入增值稅范圍后對征管的要求

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一、政策解讀

1.地區和行業:<<東北地區擴大增值稅抵扣范圍問題的規定>>明確對納稅人發生下列項目的進項稅額準予按規定抵扣:購進固定資產；自制(含改擴建、安裝)固定資產的購進貨物或應稅勞務；通過融資租賃方式取得的固定資產,出租方按照<<國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知>>的規定繳納增值稅的；為增值稅支付的運輸費。

2.抵扣方式:增量抵扣,即納稅人當年準予抵扣進項稅額不得超過當年新增增值稅額,當年沒有新增增值稅額或新增稅額不足抵扣的,未抵扣的進項稅額應留待下年抵扣:納稅人有欠交增值稅的,應先抵減欠稅。

二、增值稅轉型的積極意義

1.降低稅負，刺激消費，擴大生產范圍。由于增值稅從生產型轉為消費型后，實際上大大降低了稅負，極大地提高了企業的積極性。尤其是設備投資大、資本有機構成高、技術密集型的企業加快了技術革新的步伐，擴大投資規模；新辦企業是增值稅轉型改革的最大受益者，有利于其一開始就投向資本密集型產業，引導其向高新技術產業發展。

2.促進企業技術創新，提高核心競爭力。企業是市場經濟的細胞，一個國家的長久發展主要靠企業的發展，而企業的發展依賴于技術創新。增值稅轉型則有助于降低企業的稅負,從而刺激企業領導層加大研發費用的積極性,促進技術的升級換代,為企業贏得市場優勢奠定良好基礎。

三、增值稅轉型可能帶來的影響

1.財政收入減少。國家的財政收入的近90%來自于稅收,而增值稅在稅收收入中所占比重45%,增值稅轉型改革后增值稅的稅基大幅縮小,從而使稅收收入大幅降低,財政收入就會急劇減少。

2.投資過熱。消費型增值稅比生產型增值稅擴大了抵扣范圍,能夠有效降低投資成本,使企業獲得更多額外收益。企業的設備投資的NPV(凈現值)和IRR(內含報酬率)就會有所提高,企業的投資周期就會縮短,從而增加了可投資項目的范圍,刺激加大投資的力度.現實中我國局部地區局部行業已經出現投資過熱的苗頭,比如房地產、鋼鐵業等投資增長速度明顯過快.投資過熱由于快于消費增長,使得新項目建成和形成的新生產能力沒有市場需求。因此，實行消費型增值稅改革有利于促進企業固定生產投資的同時,是否會對已經過熱的經濟再”火上加油”令人擔憂。

3.勞動就業壓力。我國許多地方的企業構成中勞動密集型企業所占比重較大，在實行生產型增值稅時，勞動密集型企業因為固定資產投資少，不予抵扣的進項稅額小而稅負較輕。增值稅轉型改革后這種優勢將不復存在，同時企業往往追逐利潤最大化，不可避免社會資金必然流向高利潤行業，而勞動密集型企業往往屬于利潤較低的行業，從而影響到勞動密集型企業的發展和企業職工就業。在這種情況下，轉型改革就面臨著一方面由于設備更新和技術進步會淘汰一部分技術水平不能滿足要求的員工；另一方面，隨著企業人力資源的成本的不斷上升，而實現消費型增值稅使得機器設備的成本不斷降低，從而導致人力資源成本與機器設備成本之比相對于增值稅轉型前有所上升，企業更愿意用機器代替人工，這樣就導致勞動就業的加大。四、建議和展望

1.合理設計過渡期。增值稅是一種中性公平的稅種,如果在全國局部地區局部行業推行的時間過長,則會破壞增值稅扣稅機制的統一,是對全國其他地區公平的侵蝕,現實中會出現人為逃稅,甚至會影響企業正常的經營決策,形成“持幣待購”現象,從而造成人為的經濟波動,因此試點時期不應過長。

2.抵扣方式應采用“增量環比抵扣”法。由于生產型增值稅轉型為消費型增值稅不可避免對財政造成較大的壓力,如果一下子實現“全額抵扣”,盡管一定程度上更能體現增值稅的稅制特點,但是對財政會造成更大壓力。由于增值稅轉型對財政的影響是呈逐年遞增走勢,在一些貧困地區的縣級財政因為國庫資金不足,會出現企業退稅難的問題。第一年由于增值稅增量較小,因此對稅收影響也較小,以后各年抵扣增多。新增固定資產的產出往往滯后投資年份,產出的增加正好能夠抵消或減緩以后年度轉型對稅收收入的沖擊。因此采用這種抵扣方法能大大降低轉型初期帶來的稅收收入減收,緩解財政壓力,很好地處理了短期減收與長期增收的矛盾。

3.推進配套改革

(1)調低小規模納稅人的納稅額,降低一般納稅人的申請標準。由于小規模納稅人的稅負一開始就比一般納稅人重，現在增值稅轉型實際上優惠的是一般納稅人，客觀上加重了小規模納稅人的負擔。建議降低增值稅一般納稅人的認定標準，將部分納稅額較大、財務核算制度健全的、財務人員符合要求的小規模納稅人轉為一般納稅人。

(2)分步驟適度擴大增值稅課征范圍,比如建筑安裝,交通運輸業等，這幾類原先屬于營業稅課征范圍，在增值稅稅基縮小且存在一定財政壓力的情況下可以把一些符合增值稅要求的其他稅種劃入增值稅納稅范圍。

(3)完善分稅制管理體制,適度擴大地方稅收。增值稅轉型改革帶來了各種稅收收入結構的變化，必然引起地方與中央財力分配關系的調整。可考慮通過稅權的調整，讓地方因地制宜地開展諸如遺產稅、財產稅、社會保障稅等稅種，為增值稅轉型提供財力支持。

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2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯合下發營業稅改增值稅試點方案。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點。至此，貨物勞務稅收制度的改革拉開序幕。自2012年8月1日起至年底，國務院將擴大營改增試點至10省市，北京或9月啟動。截止2013年8月1日，"營改增"范圍已推廣到全國試行。國務院總理12月4日主持召開國務院常務會議，決定從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務業納入營業稅改征增值稅試點，至此交通運輸業已全部納入營改增范圍。自2014年6月1日起，將電信業納入營業稅改征增值稅試點范圍。自2016年5月1日起，中國將全面實施“營改增”，營業稅將退出歷史舞臺，增值稅制度將更加規范。這是自1994年分稅制改革以來，財稅體制的又一次深刻變革。

二、生活服務業“營改增”的好處

1、“營改增”有利于降稅負和促進服務業發展

1993年底中國全面改革工商稅制，實行分稅制，《增值稅暫行條例》，于1994年實施增值稅，征稅范圍為貨物、修理修配勞務和進口。與此同時，服務業征收營業稅，形成貨物、服務業適用不同稅種、不同計稅方式的局面。增值稅、營業稅并存阻礙了貨物、服務業的融合與分工，表現為貨物供應商購買的服務無法抵扣增值稅進項稅，服務業需要對銷售額全額征營業稅，造成重復征稅。經過不斷試點、擴圍，增值稅逐步覆蓋到交通運輸、郵政、電信及部分現代服務業，2016年5月1日將全面實施營業稅改增值稅試點，營業稅將退出歷史舞臺。

2、生活服務業具有減稅明顯的作用

生活服務業主要包括餐飲、住宿、醫療、養老、教育、娛樂等行業。營業稅體制下，稅率為5%、5～20%（娛樂業），增值稅條件下改為6%，可抵扣的項目大量增加；小規模納稅人適用3%的簡易征收，相當于從5%下降了40%。對生活服務業影響較大的規定有：

（1）年應稅銷售額標準為500萬元（含）以下的納稅人為小規模納稅人，按3%簡易征收，稅率大幅降低，生活服務業中大量存在小規模納稅人，減稅明顯。

（2）大量減免稅規定：托兒所、幼兒園、養老、殯葬、婚姻介紹、教育、醫療等領域均有涉及。

三、生活服務業納稅人“營改增”后的變化

1.一般納稅人和小規模納稅人在稅收待遇上的不同：

（1）一般納稅人發生應稅行為可以自行開具增值稅專用發票，而小規模納稅人不能自行開具，購買方索取專用發票的，小規模納稅人只能到主管稅務機關申請代開專用發票。

（2）一般納稅人購進貨物或勞務可以憑取得的增值稅專用發票以及其他扣稅憑證按規定抵扣稅款，而小規模納稅人不享有稅款抵扣權。

（3）征稅辦法不同。一般納稅人適用一般價稅方法計稅，小規模納稅人適用簡易計稅方法計稅。

2.生活服務業“營改增”后對納稅人的變化

（1）小規模納稅人

由于小規模納稅人在"營改增"后實行的是3%的征收率，與之前的營業稅稅率5%相比有了很大的下降，所以對于小規模納稅人而言，減稅效果會非常明顯，從而對大部分的生活服務業的企業來說，均能達到減稅的效果。

（2）一般納稅人

對于增值稅一般納稅人而言，則需要考慮進項稅額的抵扣情況。現在我們舉例進行比較。比如拿100元的營業額來說，不考慮其他稅費，應繳納營業稅5元（100×5%），“營改增”后，對增值稅一般納稅人而言，如沒有進項稅額抵扣，則應繳納增值稅5.66元[100/（1+6%）×6%]，當進項稅額為0.66元時，此時應繳納增值稅5元（5.66-0.66），因此進項稅額應達到銷項稅額的11.66%（也就是0.66/5.66）以上時，才能達到減稅的效果，所以“營改增”后，對于增值稅一般納稅人而言，要著重關注進項稅額的抵扣情況。

四、推行生活服務業“營改增”稅收制度，企業的做法

1.注意對納稅人身份的選擇

對納稅人身份的選擇存在一定的納稅籌劃空間。根據規定，生活服務業的企業，年銷售額在500萬元以上（含500萬元）的應認定為增值稅一般納稅人，而年銷售額在500萬元以下的，如果會計核算健全，也可以登記為增值稅一般納稅人。這是對生活服務業企業一般納稅人與小規模納稅人認定的條件。

對比了條件，我們再結合稅率或征收率考慮。目前生活服務業適用的稅率為6%，征收率為3%.對小規模納稅人來說，3%的征收率相對原營業稅5%的稅率來說，稅負是有明顯的下降，但小規模納稅人無法抵扣增值稅進項稅額，也不得自行開具增值稅專用發票，即使到稅務機關代開，也只能按照3%的征收率開具專票，影響企業的發展與擴張。而對于增值稅一般納稅人而言，取得的增值稅專用發票進項稅額可以抵扣，但銷售適用的稅率為6%，如果可抵扣的進項稅額比較少的話，稅負相對較重。

2.注重增值稅發票的管理

“營改增”之前，生活服務業企業直接按照營業額納稅，可能不注重發票的管理，但是在“營改增”后，采購中企業應重新制定相應的采購合同模板，重新約定合同條款內容，盡可能的取得增值稅專用發票、農產品收購發票或銷售發票等抵扣憑證，降低企業整體稅負。另外，財務部門在取得增值稅專用發票后，應在稅法規定期限內根據企業的實際需要進行認證抵扣。

五、結論

我國面臨的“營改增”稅制改革，實質上也是市場經濟發展的產物，我國緊跟時代潮流，不斷探索適合自己國情的稅收體制，加強和完善其中的不足之處，作為當代大學生，尤其是作為稅收學專業的學生，我們不僅要學好基本的稅收知識，我們還應該更深層次的了解稅制體制，為我國的長期的稅制改革做出自己應有的貢獻。

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一、我國增值稅改革進程

縱觀我國增值稅改革的進程，增值稅經歷了幾次重大變革，促進了增值稅制度不斷完善和發展。自1979年，在上海等地的機器機械行業引入增值稅以來，增值稅已在我國運行三十余載。1984年，增值稅征收領域擴展到全國各地機器機械、汽車、鋼材等12類貨物，此次改革是在原有產品稅的基礎上開展的，征稅范圍相對狹窄，并且計算比較復雜。

1994年，我國全面推行增值稅制改革，征收范圍擴大到所有貨物和加工修理修配勞務，而對其他勞務、轉讓無形資產和銷售不動產等業務征收營業稅。此舉堪稱增值稅制改革史上的里程碑，增值稅制度得到了進一步完善，確立了國家稅收主要來源所得稅和流轉稅；而增值稅借助自身“中性”優勢在流轉稅中占主導地位，并形成增值稅和營業稅兩稅并行的局面。

2009年，為了鼓勵投資，促進技術進步，在東北老工業基地試點的基礎上，全面實施增值稅轉型改革，將機器設備納入增值稅抵扣范圍。增值稅由生產型轉為消費型，在流轉稅制改革進程中邁出了關鍵的一步，但是這一轉型仍沒能打破兩稅并行的格局。2012年1月1日起，在上海市的交通運輸業和部分現代服務行業開展深化增值稅制度改革試點，逐步將營業稅改征為增值稅（以下簡稱“營改增”）。

二、營改增的原因及內容

2012年1月1日起，國家稅務局首先在上海選擇部分行業進行初步營改增試點，隨后選擇部分行業在全國范圍內進行全行業試點，最后將范圍擴大到全國所有行業。營改增是繼2009年實現增值稅轉型后，增值稅制的又一次重大變革。

（一）營改增的原因

1.營業稅具有重復征稅的缺點，加重了企業負擔

營業稅征收簡單，但存在重復征稅的缺點。在營改增之前，以交通運輸企業為例，不但要在購買燃料時交增值稅，而且要對實現營業額全額征收營業稅，存在重復征稅現象，加重了企業的負擔。

2.營業稅與增值稅兩稅并行，破壞增值稅抵扣鏈條

在營業稅與增值稅兩稅并存的條件下，增值稅納稅人外購勞務所負擔的營業稅、營業稅納稅人外購貨物所負擔的增值稅，均不能抵扣，造成增值稅抵扣鏈條中斷。

3.兩稅并行不利于服務業發展

納稅人外購服務所繳納的營業稅無法抵扣，導致重復征稅。納稅人為了避免重復征稅，會自己提供所需服務。服務生產內部化，不利于服務業的長遠發展和經濟結構調整。

（二）營改增的內容

在現行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎上，新增設11%和6%兩檔低稅率，交通運輸業適用11%的稅率，研發和技術服務、文化創意、物流輔助和簽證咨詢等現代服務業適用6%的稅率。試點納稅人原享受的技術轉讓等營業稅減免稅政策，調整為增值稅免稅或即增即退，現行增值稅一般納稅人向試點納稅人購買服務，可抵扣進項稅額。試點納稅人原適用的營業稅差額征稅政策，試點期間可以延續。原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后仍歸屬試點地區。

三、以陜西惠通運輸業為例

（一）陜西惠通運輸企業實際稅負測算

2012年1月1日營改增在上海試點開始施行，為了測算營改增后試點企業的實際稅負，現選取陜西惠通運輸企業2011年財務數據為研究對象。

陜西惠通運輸企業是一般納稅人，主要業務是交通運輸和物流，服務對象是陜西汽車集團。該企業2011年實際數據如下：總收入金額2 488萬元（其中運輸收入2 180萬元，裝卸收入218萬元，其他收入90萬元）；總成本金額1 835萬元（其中燃料費590萬元，并且取得了增值稅專用發票；過路費830萬元，沒有取得增值稅專用發票；修理費50萬元，由第三方承擔的修理業務，并取得增值稅專用發票；車輛管理費30萬元；人工費60萬元；外委費180萬元，并且取得了增值稅專用發票）。

營改增前應交營業稅金額＝（2 180+218）*3%+90*5%

＝76.44萬元，可抵扣運輸費180萬元，可抵扣營業稅=180

*7%=12.6萬元。實際繳納營業稅=76.44-12.6=63.84萬元。

但稅改后應交增值稅銷項稅＝2 180/（1+11%）*11%+218/（1+6%）*6%+90/（1+6%）*6%＝233.47萬元。增值稅進項稅＝590/（1+17%）*17%+50/（1+17%）*17%+180

/（1+11%）*11%+95*50%/（1+11%）*11%＝85.7+7.26+17.8

+4.71=115.47萬元。

應交增值稅=233.47-115.47=118萬元。

（二）陜西惠通運輸企業實際稅負分析

如表1所示，該企業在營改增后實際稅負不降反增，是稅改前稅負的近1.5倍。究其原因，有以下幾點：該企業在營改增前購買了交通運輸工具，2011年度沒有購置新的固定資產，因此無可抵扣稅額。司機沿途所取得的過路費發票基本是普通發票，不能抵扣，金額占總成本的45%。此外，還有車輛管理費、折舊、人工費等造成抵扣鏈條的中斷。由此可見，受企業成本結構、發展階段、經營策略等因素的影響，在營改增的初期，個別企業稅負會增加。

四、結論及建議

針對陜西惠通運輸企業在營改增后稅負不降反增的現象，筆者進行深入的分析，發現該公司在營改增之前購買了交通運輸工具，營改增之后沒有購買新的固定資產，所以稅率調整帶來了稅負上漲。同時還發現，營改增不著眼于試點行業，而從試點行業上下游整個產業鏈條考慮，達到了整體減稅的目的。通過對下游環節減稅，反過來會擴大經營業務，從而達到促進試點行業的發展。

由于營業稅是地方稅，而增值稅是國稅，營改增后勢必會削弱地方政府的財政收入，同時給稅收管理也帶來了難題，因此，建議中央政府不僅要保證地方財政收入，而且要考慮給予營改增后稅負上升的交通運輸業一定的補貼。由于區域性優惠政策不可避免地導致其周圍地區的資金流向試點地區，形成“洼地”效應，試點周邊地區的試點行業會向試點地區轉移，掏空試點周邊的試點行業，因此，建議試點期限不易太長。

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    分稅制改革中之所以形成增值稅和營業稅并立的制度,原因在于為了保證地方政府獲得穩定的財政收入來源。今天,地方政府仍然沒有形成穩定的財政收入來源,營業稅改征增值稅又將如何進行呢?雖然本次試點方案明確規定:試點期間原歸屬試點地區的營業稅收入,改征增值稅后收入仍歸屬試點地區。但這畢竟不是長遠之計,將增值稅推行至全行業,任然面臨著很多難題。 

    一、營業稅改征增值稅所造成的地方可用財力減少的問題 

    首先需要解決的一個問題是地方可用財力減少的問題。營業稅改增值稅是1994年分稅制改革的歷史遺留問題。在目前的分稅制體制下,營業稅是地方第一大稅種,營業稅改征增值稅后,中央分享75%,地方分享25%,營業稅又是地方政府收入,即便稅收收入不變,地方政府收入也會減少75%?；诂F實,中央決定試點期間原歸屬試點地區的營業稅收入,改征增值稅后收入仍歸屬試點地區,暫時擱置了在收入分配上的爭議,而優先考慮了增值稅制度變革目標,但這并不是長遠之計,當試點推向全國,或是要進行增值稅立法時,這一分享比例就不得不塵埃落定了,這是增值稅擴圍將要面臨的最大問題。而此時地方將缺乏能提供穩定收入的主體稅種,雖然從理論上,房產稅能擔當地方主體稅種的角色,但我國房產稅尚處于試點階段,短期內難以在全國范圍內普遍推廣,而呼聲很高的資源稅也不足以在全國范圍內擔任地方稅種的龍頭?；蛘甙凑宅F行試點的方案,改征增值稅后收入仍歸屬試點地區,那么理論上也存在地方財力小幅缺口彌補問題,是開征新的地方稅源,還是加大中央的財政轉移力度,還需要進一步討論。 

    二、擴大增值稅征收范圍所要差別規范的各類優惠政策 

    現行營業稅分交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形資產和銷售不動產九個稅目。那么,如果這些項目全面納入增值稅征收范圍后,是統一按現行的標準稅率17%征稅,還是另設一檔稅率?如果另設一檔稅率,稅率水平多高合適?從理論上說,增值稅是中性稅,它不會因生產、經營的內容不同而稅負不同,要求的稅率檔次相對要少。而營業稅是行業差別稅率,體現著政府對特定行業的扶持和引導。若要將增值稅的征稅范圍覆蓋至營業稅領域,則必然面臨這兩種理念的沖突。對此,如何注入產業優惠因子,在擴大征稅范圍的同時按不同稅率征收,以體現對不同行業的優惠策略。若進一步分析企業所得稅政策的特點,則發現企業所得稅的產業導向政策主要集中于優惠領域,而優惠的重點在“創新”和“環?！?比如對企業從事環境保護、節能節水、公共基礎設施項目,購買研發設備,開發新產品、新技術、新工藝等給予優惠;稅率優惠重點則在于小型微利企業及高新技術企業,這些優惠政策具有普適性,但缺乏針對特定行業的優惠、引導政策。

    三、擴大增值稅征收范圍所涉及到的政府間財政體制重構及解決縣鄉財政的問題 

    縣域經濟的發展狀況如何,直接關系到中國經濟和社會的整體發展狀況?，F行的分稅制是中央先行決定與省以下分稅,然后是省決定與市以下分稅。到后來,特別是農村稅費改革之后,基層政府失去了最重要的財源。目前其實就是要通過“省管縣”的財政體系的調整,來保障縣一級在公共服務和社會管理上的財力投入。財力是當務之急,用財政體制,保障縣一級在公共服務上的投入,約束縣一級財力的濫用。因此,當我們在研究如何改革和完善省以下財政體制的同時,更應該關注涉及營業稅轉征增值稅的整個財政體制的問題。 

    從收入的角度來說,五級政府架構違背了“分稅種形成不同層級政府收入”的分稅制基本規定性,使分稅制在收入劃分方面得不到最低限度的可行性,與分稅分級財政的逐漸到位之間不相容,而三級政府可以實現省以下財政收入的規范劃分,解決分稅分級體制和現在省以下理不清的財政體制難題;從支出的角度來說,市政府基于政績的需要,往往集中縣財力建設地級市,從而富了一個地級市,窮了諸多縣和鄉鎮,形成“市壓縣”、“市刮縣”的局面。而縣在市的行政壓力下,又將財政收支的壓力,通過層層分解,壓到了基層的廣大農村,進而使得越往基層地方政府的財政越是困難。因此,現有的財政體制沒能較好地對各級政府的事權進行劃分,進而導致了縣鄉兩級政府履行事權所需財力與其可用財力高度不對稱,必須削弱市級政府的財權甚至取消才能有效地緩解縣鄉財政困難。 

    在增值稅“擴圍”后,為了彌補地方財政收入的損失,一個思路是相應提高增值稅的地方分享比例。然而,這顯然會進一步加劇現行增值稅收入分享體制的弊病。鑒于此,希望能夠借著增值稅“擴圍”這一契機,重新構建我國政府間財政體制。這一體制不應僅僅著眼于提高地方的分享比例,而應該能更為科學、更為合理地在中央和省、省和市、縣之間劃分收入。但是,建立這樣一個新的體制對既有利益分配格局的沖擊也是顯而易見的,在這一體制中如何兼顧各方面的利益,從而獲取地方政府的支持,將是增值稅“擴圍”改革能否取得成功的關鍵。 

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篇9

一、營業稅改革前后交通運輸業納稅規定的調整

稅法規定，我國交通運輸業包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸和裝卸運輸五大類。凡與運營業務有關的各項勞務活動均屬于交通運輸業稅目的征收范圍，對遠洋運輸企業從事程租、期租業務和航空運輸企業從事濕租業務取得的收入也按交通運輸業稅目征收。

1.納稅主體。轉型前，在我國境內提供交通運輸服務的單位和個人統一為營業稅的納稅人； 轉型后，納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。其中，應稅服務年銷售額超過500萬元的納稅人為一般納稅人，未超過500萬元的納稅人為小規模納稅人。而對于原公路、內河貨物運輸業的自開票納稅人，無論其提供的應稅勞務是否達到500萬元，均為一般納稅人。

2.稅率。轉型前，交通運輸業繳納的營業稅適用稅率為3%；轉型后，提供交通運輸服務的一般納稅人增值稅的稅率為11%，小規模納稅人增值稅稅率為3%。而提供公共交通運輸服務（包括輪客渡、公交客運、軌道交通、出租車）的納稅人，其提供應稅服務的年銷售額超過500萬元，可以選擇按簡易計稅方法計算，按增值稅征稅率3%進行核算。

3.計稅依據。轉型前，營業稅屬于價內稅，納稅人根據實際取得價款確定營業額，包括提供交通勞務所取得的全部運營價款和價外費用；轉型后，增值稅屬于價外稅，增值稅的計稅依據為納稅人在營業活動中有償提供交通運輸服務，取得的全部價款和價外費用。但與營業稅不同的是，后者不包括向購買方收取的增值稅額。即以不含稅價格為計稅依據。

4.計稅方法。轉型前，應納稅額=交通運輸業營業額（含稅價格）×適用稅率；轉型后，一般納稅人應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額，不足部分可結轉下期繼續抵扣。其中，銷項稅額=提供交通運輸服務的營業額（不含稅價格）×稅率，進項稅額是指納稅人購進貨物或接受加工修理修配勞務和應稅勞務，支付或負擔的增值稅稅額。小規模納稅人和簡易計稅方法下應納稅額= 提供交通運輸服務的營業額（不含稅價格）×稅率。

二、營業稅稅收制度改革對交通運輸業的影響

1. 消除重復征稅，稅收負擔或加重

營業稅稅負與流通次數緊密相關，流通次數越多征稅越多，導致重復征稅，而增值稅稅負與流通次數無關，把營業稅改增值稅，有利于消除重復征稅。且營業稅對商品流通中的營業收入全額增稅，而增值稅只就商品流通中增加的價值征稅，同等情況下營業稅稅收負擔較重。另外，增值稅允許納稅人對購進的貨物設備進行抵扣，因此，營業稅改革理論上可以降低交通運輸業的稅收負擔。但營業稅改革后，交通運輸業適用11%的稅率，代替了過去營業稅3%的稅率，稅收調整幅度較大。同時，由于燃油費、人員工資、車輛折舊、路橋費、保險費是交通運輸業的主要費用，而人員工資、車輛折舊、路橋費、保險費不能作為進項抵扣，因此，營業稅的改革可能導致交通運輸業的稅負不減反增。下面以交通運輸業某一般納稅人企業A為例加以說明。（詳見表1）

營業稅改革前，企業繳納的營業稅=34000×3%=1020

營業稅改革后，企業繳納的增值稅=34000÷（1+11%）×11%-1768.29=1601.079>1020

可以看出，鑒于某些交通運輸企業經營成本中可以抵扣的項目所占的比重較低，則營業稅改征增值稅后企業稅負可能出現不降反升現象。

2.規范交通運輸業稅收行為、完善交通運輸業財務核算

營業稅改革后，稅率由3%的營業稅變為11%的增值稅，使得交通運輸業中購買方和銷售方的相互制約，這在一定程度上有助于減少交通運輸業虛開、代開發票行為。另外，營業稅改增值稅后，交通運輸業進入增值稅管理的大體系，對企業財務核算的要求更加規范，有助于交通運輸企業加強財務管理，完善財務核算，規范經營模式，進而促進行業規范。

3. 優化交通運輸業資產結構

車輛等固定資產是企業資產的重要組成部分，是交通運輸業生產經營的基本工具，對交通運輸業的發展具有極其重要的作用。營業稅改革前，企業購進的固定資產都以含營業稅的買價入賬，而營業稅改增值稅后，企業購買固定資產所對應的增值稅可以抵扣，降低固定資產賬面價值，若按照相同的折舊方法，則每年的固定資產折舊額也會減少，從而促進交通運輸企業進行固定資產投資，加快交通運輸業車輛等設備設施的更新速度，有利于優化資產結構，從而提高我國交通運輸業的整體實力。

三、應對措施

1.調整經營策略。正如上述交通運輸業某一般納稅人企業A 數據所示，“營改增”后，企業經營成本中可以抵扣的項目所占收入比重的高低，直接影響著企業改征增值稅后將承擔的稅負。如果企業經營成本中可以抵扣的項目所占的比重較高，則營業稅改征增值稅后企業稅負會降下來，反之，不降反升。因此，交通運輸業應調整經營策略，增加可以抵扣的項目所占收入比重。

2.營業稅改革，交通運輸業必定需要一個過渡期。交通運輸業從營業稅納稅主體變更為增值稅納稅主體，企業有關部門應盡快熟悉納稅申報時間、地點的規定，學習新的防偽稅控系統，深入了解增值稅優惠政策，盡快適應營業稅改革政策的變化對企業帶來的影響。

3.鑒于交通運輸業的成本以人工成本、路橋費、車輛折舊、保險費為主，但人工成本、路橋費、車輛折舊、保險費均不屬于進項可抵扣項目，因此，交通運輸業應積極采取措施，建議國家①將交通運輸企業的路橋費、房屋租金、保險費等生產經營成本也納入進項抵扣的范圍。②將人工費用納入進項抵扣項目范圍，或給予一定的優惠政策，通過優惠政策降低該類企業的稅基，進一步達到減少稅賦的目的。

參考文獻：

[1] 交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定.

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二、增值稅轉型的內容

新舊增值稅相比有五個方面的差異:

一是允許抵扣固定資產進項稅額。修訂前的增值稅條例規定,購進固定資產的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣,即實行生產型增值稅,這樣企業購進機器設備稅負比較重。為減輕企業負擔,修訂后的增值稅條例刪除了有關不得抵扣購進固定資產進項稅額的規定,允許納稅人抵扣購進生產用設備等固定資產的進項稅額,實現增值稅由生產型向消費型的轉換。

二是為堵塞轉型可能帶來的一些稅收漏洞。修訂后的增值稅條例規定,與企業技術更新無關且容易混為個人消費的自用消費品所含的進項稅額,不得予以抵扣。

三是降低小規模納稅人的征收率。修訂前的增值稅條例規定,小規模納稅人的征收率為6%,1998年將小規模納稅人劃分為工業和商業兩類,征收率分別為6%和4%。修訂后的增值稅條例對小規模納稅人不再設置工業和商業兩檔征收率,將征收率統一降至3%。

四是將一些現行增值稅政策體現到修訂后的條例中。 主要是補充了有關農產品和運輸費用扣除率、對增值稅一般納稅人進行資格認定等規定,取消了已不再執行的對來料加工、來料裝配和補償貿易所需進口設備的免稅規定。

五是根據稅收征管實踐,為了方便納稅人納稅申報,提高納稅服務水平,緩解征收大廳的申報壓力,將納稅申報期限從10日延長至15日,納稅人進口貨物的納稅時間,由7日調至14日。明確了對境外納稅人如何確定扣繳義務人、扣繳義務發生時間、扣繳地點和扣繳期限的規定。

三、增值稅轉型改革的必然性

20世紀80年代和90年代初期、中期,中國財政經濟政策主要以治理通貨膨脹、抑制投資需求為主,所以當時選擇了生產型增值稅。從近二十年的稅收實踐來看,生產型增值稅對于保證財政收入的穩定增長,方便稅收行政、治理投資膨脹等,發揮了積極的作用。但隨著中國經濟體制改革的深化和社會主義市場經濟的不斷發展,宏觀經濟基本層面發生了根本變化,在有效需求不足的宏觀層面下,生產型增值稅本身所固有的缺陷逐漸暴露出來,增值稅轉型改革勢在必行。

第一,生產型增值稅不利于投資。生產型增值稅,只允許從流轉額中抵扣勞動對象的消耗部分,其稅負可以完全轉嫁出去,但投資因不可抵扣,其所含稅負最終完全由企業負擔,不利于啟動投資,不利于企業固定資產的更新改造與擴大再生產。

第二,生產型增值稅不利于產業結構調整。雖然生產型增值稅對所有產業都實行17%的名義稅率,且對所有產業的投資品都不予抵扣。但因各產業資本有機構成不同,單位產品成本中物耗和折舊的構成比例不同,抵扣不同,因而帶來了實際稅負的不同。資本有機構成低的產業,其單位成本中消耗比重高而折舊成本低,實際稅負低;資本有機構成高的產業,物耗成本低折舊成本高,實際稅負重。這顯然與當前的大力發展基礎性工業和高新技術產業政策是相悖的。

第三,生產型增值稅不利于地區間經濟結構的優化。生產型增值稅對資本有機構成低的加工業影響程度低,對有機構成高的基礎工業和采掘業影響程度高。

第四,由于中國當前增值稅征收范圍較窄,不利于傳統農業和新經濟的發展。當前中國對農副產品征收農業稅,而不是增值稅,這實際上加重了農民的稅收負擔,顯然對農業和新經濟的發展不利。

第五,生產型增值稅的稅收優惠政策與世貿組織的原則相悖。如對重點投資項目、進口設備免征增值稅,對外商投資企業進口設備及其配件、配套件免征增值稅,為鼓勵外商購買國產設備實行退還增值稅政策等。這些政策實施的結果,造成重點與非重點、內資與外資的稅負失平,不利于內資企業和國產機器設備的市場競爭力。同時,作為世貿組織的成員之一,與世貿組織強調的國民待遇原則、反補貼原則相違背。

四、新增值稅條例對企業的影響

新增值稅條例與舊的增值稅規定相比,拓寬了增值稅征收的范圍,降低了大部分企業的增值稅稅率,對企業影響最為大的就是允許企業抵扣固定資產進項稅額。新增值稅條例的實施,將從戰略發展、財務狀況、財務工作以及人力資源等各個方面給企業造成影響。

第一,新增值稅改革將造成增值稅的納稅額和企業的投資額正相關,投資多的企業其享受的納稅抵扣額也越多,這就要求企業在發展過程中以及制定戰略決策時注重提高資本投資,走可持續發展道路。在這種情況下,不注重提高資本有機構成、固定資產投入少的那些勞動和生產資料密集型企業將難以獲得此項稅收的優惠。

第二,新增值稅條例實施將明顯改善企業業績,尤其是資本密集型企業的業績。首先,此次增值稅改革將商業和工業企業的增值稅率由原來的4%和6%統一下調至3%,使工業和商業企業在稅負上有所降低。其次,增值稅暫行條例還允許企業抵扣固定資產進項稅額,這一規定使企業因購買固定資產所須交納的增值稅額大大減少。以原增值稅制度下的設備類固定資產成本為比較基準,假設所購設備執行基本稅率17%,那么從會計分錄中可推算出,消費型增值稅制度下固定資產成本的降低幅度為:17%/(1+17%)=15.54%。也就是說,這部分比例像存貨一樣,可以作為進項抵扣,而不包括在固定資產的成本當中,所以相應地,這部分比例將不用計提折舊,從而給企業每期的設備折舊也相應地降低15.54%,設備折舊的降低導致公司當期主營業務成本的降低,從而提高當期的主營業務利潤。再次,應交增值稅額的降低同時,也會降低企業應交的城市維護建設稅和教育費附加,這又進一步降低了企業的營業成本。

第三,新增值稅改革對企業財務工作的要求更加嚴格。新增值稅暫行條例第16條規定,納稅人兼營免稅、減稅項目的,應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額;未分別核算銷售額的,不得免稅、減稅。這一要求需要企業針對自身業務情況,在進行財務登記核算工作時必須嚴格按照所能享受的不同稅率對業務進行分類處理,否則將無法享受較低的增值稅。

另外,暫行條例還規定,為預防出現稅收漏洞,將與企業技術更新無關,且容易混為個人消費的應征消費稅的設備排除在上述設備范圍之外。這也要求企業在進行財務處理時應區分生產用設備和公司其他非生產設備進行不同的核算處理。

五、企業應積極應對增值稅改革

增值稅改革將從根本上改變中國目前的產業結構,使各行業的格局發生巨大變化。新增值稅條例的實施改變了以往內資與外資企業征稅不公平的情況,讓國內企業能夠充分參與到國際競爭的大環境中去。當前,中國企業應通過以下幾個方面順利完成增值稅轉型:

第一,企業應根據自身情況,制定中長期發展規劃,注重對企業固定資產的更新換代,逐步提高產業資本有機構成。對于資本密集型行業,應通過投資引入高科技設備,縮短和國際先進企業的差距;勞動密集型企業應逐步轉變發展觀念,逐步實現從主要依靠人力和資源耗費向依靠科技和管理轉變,進一步加大產品的科技附加值,提升產品競爭力。

第二,企業應進一步規范內部財務工作,完善增值稅納稅發票的收發、歸檔和審核制度,加強對增值稅相關財務資料、憑證的保存和審核力度,就條例規定享有不同稅收優惠的業務應分類、分人員進行統計入賬和核算管理。

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中圖分類號：F81　文獻標識碼：A

收錄日期：2012年3月29日

一、增值稅改革對河北省經濟發展的有利影響

1、有利于減輕企業負擔，增強企業后續發展能力。增值稅轉型后，允許企業一次性抵扣新購入設備的增值稅，可降低企業生產成本，減輕企業稅收負擔，增強企業后續發展能力。尤其是對鋼鐵生產、機械制造、石油化工等資本密集型企業的促進作用更為明顯。據統計，2010年河北省企業抵扣新購入設備所含的增值進項稅額51.7億元，使河北省21，853戶企業受益。河北省的25.4萬戶小規模納稅人也因征收率降至3%而減稅8.8億元。

2、有利于加快產業結構優化升級，轉變經濟發展方式。增值稅轉型可使企業大幅降低投資成本，獲得更多現金流量，從而激發企業增加投資和實施技術改造的積極性，對河北產業結構優化升級是一次難得的發展機遇。生產型增值稅對于高新技術產業和基礎產業固定資產投資比重大的企業而言，稅收負擔十分沉重。因為企業要適應市場經濟發展，就必須對老工藝、舊技術、落后設備進行大規模的更新改造，而大量購進的設備所包含的增值稅進項稅額不許抵扣，造成企業稅收負擔重，創新資金不足的問題尤為突出。消費型增值稅政策允許企業抵扣其購進設備所含的增值稅，意味著稅前抵扣范圍擴大或計稅基數縮小，降低了企業稅收負擔，鼓勵企業購進先進的生產設備和生產工藝，促進了產業結構優化和升級，加快了經濟發展。

從具體行業看，鋼鐵業、電力、熱力的生產和供應業、黑色金屬冶煉及壓延加工、化學原料及化學制品制造業、交通運輸設備制造業、通用設備制造業、非金屬礦物制造業、專用設備制造業、金屬制品業、電氣機械及器材制造業、石油加工、煉焦及核燃料加工業、有色金屬業、煤炭業、紡織業、農副食品加工業以及造紙業等行業由于固定資產投資金額較大，在增值稅的轉型后已經獲得了較大的抵扣稅額，企業利潤和現金流的增厚規模也隨之增大。因此，增值稅改革能較好地發揮稅收杠桿的調控功能，合理引導新增投資方向，優化新增投資結構，鼓勵技術革新和結構調整，促進河北省資本密集型產業發展。

3、有利于完善稅制、公平稅負，增強省內企業的市場競爭力。此次改革解決了固定資產重復征稅問題，使增值稅稅制更加完善，企業的稅收負擔更加趨于公平。從國外市場看，過去由于實行生產型增值稅，扣稅不徹底，導致河北省出口產品以含稅價格進入國際市場，削弱了河北省出口產品的競爭能力，在與外國不含稅產品的競爭中，處于不利地位。實施消費型增值稅后，扣稅更為徹底，河北省出口產品在國際市場的競爭力大幅提升，海外出口額日益增長。從國內市場看，由于東北和中部地區均在此前實行了擴大增值稅抵扣范圍的試點，使企業在市場競爭中處于不利地位。實施消費型增值稅后，地區間、行業間稅負較為合理、平等，河北省企業與外省企業在市場競爭中完全處于同一起跑線上，競爭實力有所增強。

4、有利于鼓勵企業投資，促進企業技術進步。企業投資意愿不強是河北省經濟運行中的突出問題。要解決這一問題，關鍵在于提高投資收益率。從理論上分析，實施消費型增值稅，允許企業采購的設備進行稅前抵扣，可減少折舊、城建稅、教育費附加等投資成本，增加企業的利潤額，縮短企業的投資周期，提高投資收益率，這必然刺激企業加大投資。而且，消費型增值稅還具有“獎優懲劣”的作用，即企業投資越多，實際稅負越低。因此，只有那些經營業績好、技術改造愿望迫切、資金充裕的企業，才有能力更多更快地購置新設備，才能更多地享受到稅收優惠。據統計，2010年河北省工業投資完成4，997.3億元，同比增長24%；新開工項目24，918個，同比增長45.3%；企業技術創新能力不斷增強，規模以上新產品創產值7，230.6億元，同比增長5.2%。由此可見，消費型增值稅對增加企業投資和新技術改造的積極性效果已逐步顯現。

二、增值稅改革對河北省經濟發展的不利影響

1、導致稅收收入短期內明顯減少。增值稅轉型改革后，首先對地方財政收入產生重要影響。實行消費型增值稅后，由于增值稅一般納稅人購進機器設備時可以全額抵扣固定資產進項稅款，使企業應交增值稅款隨之減少，財政收入的結構性減收成為必然。2010年河北省增值稅一般納稅人購進機器設備應抵扣固定資產進項稅款90.9億元，企業實際已抵扣增值稅進項稅款51.7億元，留抵稅額39.2億元。固定資產進項稅額抵扣多的行業，主要集中在黑色金屬冶煉及壓延加工業、電力熱力的生產和供應業、化學原料及化學制品制造業、煤炭開采和洗選業、石油加工煉焦及核燃料加工業，這5個行業進項稅額的申報數占全部申報數的53%。

其次是小規模納稅人的增值稅征收率減低的影響。雖然小規模納稅人增值稅征收率由工業6%和商業4%統一調低到3%，有利于減輕中小企業稅收負擔，但河北省增值稅收入也因此減少8.8億元。

再次是提高礦產品增值稅稅率的影響。從理論上講，將金屬礦、非金屬礦采選產品增值稅稅率由13%恢復到17%。因下環節可抵扣的進項稅額相應增加，最終產品所含的增值稅在總量上并不會增加或減少，只是稅負在上下環節之間發生一定轉移，在總量上財政并不會因此增加或減少收入。但由于河北省是礦產品消耗大省，大量礦產品從省外購進，礦產品稅率提高，抵扣進項稅額增加，導致河北省增值稅收入減少。據統計，2010年因礦產品的增值稅稅率提高，減收32億元。由此可見，增值稅轉型，短期內將對地方稅收收入產生一定的負面影響，雖然增值稅轉型后稅收收入中所得稅，消費稅的增收因素潛力較大，但因消費稅征稅范圍過窄，所得稅增長一般需要在5～10年中逐步體現，所以在一定時期內對河北省財政收入來講還不足以彌補增值稅減少的損失。

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（一）總體影響分析

沈陽作為東北老工業基地的重要組成，近年來，致力于發展新興產業和傳統產業升級，在大力發展裝備制造業的同時，更注重高新技術產業、現代物流業、旅游業、會展業、金融房地產業等現代服務業的發展。上海營業稅改增值稅的試點成功后很快會在全國鋪開，對沈陽地方稅收及經濟發展會產生一定的影響，分析這些影響首先應從地方對營業稅和增值稅依賴程度入手。下面就以2005年至2011年營業稅、增值稅地方分成收入的資料為依據分析這兩類稅占地方稅收收入的比重，從而分析變化的趨勢以便進一步分析稅改的影響。

依據2005、2006、2007年三年的比例根據遼寧省財政廳年度相關的沈陽市決算數據計算分析，以及依據2009、2010、2011年三年的比例根據沈陽市地方稅務局提供的年度稅收收入計算（各年的增值稅系地方分享的部分，營業稅未扣除應屬中央收入的部分）計算分析的結果看，沈陽市近年來營業稅和增值稅占地方稅收比重除2007年和2008年兩年異常波動外，相對穩定，營業稅所占比重一般約為34%-39%，增值稅比重一般約為20%-25%，兩種合計則接近60%，說明沈陽市地方稅收對兩稅的依賴程度較高。如果營業稅改征增值稅勢必對地方財政收入產生較大的影響。

（二）區域影響分析

從近年的總情況來看，沈陽市對營業稅和增值稅平均依賴度相對穩定，分別為35%和24%。（依據沈陽市地方稅務局提供的年度稅收收入計算求得）但從各縣區的實際情況看，各地依賴程度有高有低，而且一些縣區呈現明顯變化趨勢。從近三年的情況看，對營業稅依賴程度下降的縣區有和平區、大東區；依賴度上升的縣區有蘇家屯區、東陵區、新民市、技術開發區、浦河新城和棋盤山風景區。對增值稅依賴程度下降的縣區有棋盤山、蘇家屯、高新區；依賴程度上升的縣區有大東區和東陵區。

二、營改增：對沈陽地方流轉稅影響分析

若以z代表改革前某地區應納的增值稅，以h代表應納的營業稅，以r代表交通運輸業和建筑業應納的營業稅之和，以s代表交通運輸業、建筑業、房地產開發行業應納的營業稅之和。以f代表地區分享的增值稅，以t代表地方分享的增值稅和營業稅之和，現分別對交通運輸業和建筑業兩個行業改征增值稅，交通運輸業、建筑業和房地產業三個行業改征增值稅，以及所有營業稅項目均改征增值稅三種情形進行分析。模式1:交通運輸業和建筑業兩個行業改征增值稅；模式2:交通運輸業、建筑業和房地產業三個行業改征增值稅；模式3:營業稅所有行業均改征增值稅。在三種模式下（依據沈陽市地方稅務局提供的年度稅收收入計算求得），改革前后增值稅均衡分享比例分別為，32%、40%、47%，即當采取三總模式改革時，沈陽市增值稅分享不低于上述比例時，地方稅收收入就不會因改革而減少。而在第一種模式中，均衡點分享比例40%以上的依次是康平（57%）、棋盤山風景區（53%）、新民（47%）、高新區（46%）、遼中（41%）、東陵（40%）、于洪（40%）；在第二種模式中，均衡點分享比例50%以上的依次是棋盤山風景區（67%）、高新區（66%）、康平（59%）、于洪（59%）、新民（55%）、皇姑（51%）、鐵西（50%）；在第三種模式中，均衡點分享比例60%以上的依次是棋盤高新區（72%）、山風景區（69%）、康平（58%）、新民（65%）、金融商貿（63%）、于洪（61%）。

三、營改增：對沈陽地方所得稅影響分析

應該看到營業稅改增值稅，受影響的地方稅不僅局限于營業稅和增值稅，相應的城市維護建設稅，教育費附加，以及企業所得稅都會受到影響。如過去征收營業稅是按含增值稅收入乘稅率計算的，現在實行增值稅則要換算成不含稅收入，這樣總體上的收入總規模就會下降，而作為抵扣進項稅額依據的外購項目也是按不含增值稅計入成本的，但外購項目只是企業全部投入的一部分，企業生產經營投入中還有人工費用不能抵扣進項稅額，這就造成了改征增值稅減少成本遠不及減少的收入造成企業利潤水平下降，從而引起企業所得稅的降低。越是人工費用所占比重大的企業利潤受影響程度越大，所得稅下降幅度越高。同時，對全社會的產值利潤也會減少。一般情況是勞動密集型企業減少的幅度大于技術密集型、資金密集型和資本密集型企業。

現分別分析營業稅改增值稅對沈陽交通運輸業、現代服務業、建筑業的企業所得稅的影響，如果用1，代表營業稅改增值稅前的營業收入， 用K1 、K2 、K2分別代表外購可扣稅項目占銷售額的比例，則交通運輸業（適用11% 稅率）、現代服務業（適用6%的稅率）、建筑業（適用6%的稅率）企業所得稅各減少幅度分別為 [1/（1+11%）×11%-K/（1+11%）×11%]×0.25、[1/（1+6%）×6%-K/（1+6%）×6%]×0.25、[1/（1+6%）×6%-K/（1+6%）×6%]×0.25，將前面分析得到的三個行業外購項目平均占銷售額的比重70%、31%、58.06%（即K1 =70%、K2 =31%、K3=58.06%）分別代入上三面的關系式可得到三個行業企業所得稅下降比例分別為0.75%、0.95%、0.60%。

四、結論

從行業稅收來源看，稅改中對于運輸業、服務業、建筑業中一些人工成本占總成本比例較大的企業不利，這部分成本無法獲得增值稅進項抵扣從而導致可抵扣成本占收入比重較低稅負上漲，在增值稅稅率設置時可予以特殊考慮，從而切實減輕企業稅收負擔，實現結構性減稅。對于很多物流企業來說，要實現這樣的抵扣目標難度很大。比如沈陽空港物流有限公司業務主要集中在裝卸搬運及倉儲服務兩項上，其中裝卸搬運服務占公司主營業務收入的99%以上，其成本主要體現在勞動力費用和庫房折舊上，能夠抵扣的成本非常少。沈陽新泰倉儲物流有限公司是沈陽市道路運輸百強企業之一，公司以運輸為主，油費占公司成本較大比重，但面臨的問題是公司車輛在一些小城鎮加油站加油時，無法取得增值稅專用發票，這樣勢必造成企業稅負壓力的增大。

從政府稅收來源看，“營改增”對遼寧的一些縣區的影響較大，減收幅很大，如沈陽棋盤山風景區、高新產業開發區、法庫縣等；對一些縣區影響較小，減收幅度較小，如沈陽大東區、浦河新城、經濟技術開發區等。短期內可以通過完善政府間轉移支付制度，加大對地方政府轉移支付力度，合理確定轉移支付的結構、資金比例和計算方法，提高轉移支付的均等化程度，適度提高地方政府共享稅的分成，來緩解地方政府的財政壓力。長期看，則必須保持地方經濟健康快速發展，完善地方稅收體系，確定地方稅收主體稅種，保證地方政府有穩定的財政收入來源。

參考文獻：

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[2] 孫鋼.增值稅“擴圍”的方式選擇[J]. 地方財政研究.2011(02):56-59.

[3] 李言明.營業稅改征增值稅試點對企業帶來的利好分析[J].注冊會計師.2012（05）:11-12.

基金項目：論文為2013遼寧省社會科學規劃基金項目“營改增：遼寧財政和經濟面臨的問題及對策（主持人沈陽大學李忠華，項目批號L13DJY079）”的系列階段性成果（1）。

篇13

所謂增值稅轉型,就是從過去的生產型增值稅轉變為消費型增值稅征收模式。轉型后的優勢在于,允許企業對進項稅額進行抵扣,從而避免了重復征稅,更好地體現了稅收的中性原則,同時由于固定資產成本的降低,對企業降低盈虧平衡點及提高盈利空間等產生積極影響。本文對此進行了探討。

增值稅轉型對盈虧平衡點的影響

盈虧平衡點是指企業的經營規模(銷售量或銷售額)剛好使企業達到不盈不虧的銷售狀態。該指標提供了防止企業虧損應完成的極限業務量信息,為評價企業未來經營的安全程度,實現盈利創造條件。

假設增值稅轉型前后只有固定資產的進項稅額處理不同,其余各項財務指標處理方法不變。設企業的正常銷售收入為y,單位銷售價格為p,變動成本為VC,單位變動成本為b,固定成本為F(不含固定資產的折舊費用),生產型增值稅下固定資產的折舊費用為D1,其相應的盈虧平衡點銷售額為y1;消費型增值稅下固定資產的折舊費用為D2,其相應的盈虧平衡點銷售額為y2,由于消費型增值稅下的固定資產原始價值不包含增值稅,所以D1>D2,假設除折舊費用外的其他固定成本F保持不變。那么,生產型增值稅環境下的盈虧平衡點銷售額為y1=,消費型增值稅環境下的盈虧平衡點銷售額為y2=,則增值稅轉型前后盈虧平衡點銷售額的變化為y1-y2=,這說明增值稅轉型后盈虧平衡點降低了,企業的盈利區域變大。

例:某企業年產品銷售收入100萬元,單位產品價格為60元,單位變動成本為20元,固定成本(不含折舊費用)為20萬元,固定資產的原始價值:生產型為46.8萬元;消費型為40萬元,預計使用年限為4年,期末無殘值。根據該例數據計算增值稅轉型對盈虧平衡點銷售額的影響。

從表1可以看出:增值稅轉型后,盈虧平衡點的銷售額都出現了下降,在年銷售額保持不變的情況下,虧損數額減小,獲利空間更大;不同折舊方法的選擇對盈虧平衡點的影響很大,在加速折舊方法下,隨著時間的推移,增值稅轉型前后盈虧平衡點銷售額之間的差異越來越小。

增值稅轉型對安全邊際率的影響

安全邊際是指正常銷售量或者現有銷售量(包括銷售量和銷售額兩種形式)超過盈虧平衡點銷售量的差額。安全邊際率就是安全邊際與現有銷售量或正常銷售量之比。那么,生產型增值稅下的安全邊際MS1=y-,安全邊際率MR1=;消費型增值稅下的安全邊際MS2=y-,安全邊際率MR2=,增值稅轉型后安全邊際的變化為MS1-MS2=>0,安全邊際率的變化為MR1-MR2==>0,安全邊際和安全邊際率均大于零,說明增值稅轉型后企業的經營安全狀況更好。

評價企業經營安全程度的標準。仍以上例為基礎,計算增值稅轉型對安全邊際率的影響。根據表3計算的安全邊際率,與表2的安全評價標準對比分析可以看出:增值稅轉型后安全邊際率提高了,表明消費型增值稅下企業的經營安全程度更高。不同折舊方法的選擇對安全邊際率的影響很大,在加速折舊方法下,隨著時間的推移,對安全邊際率的影響在各年也是不同的,而且增值稅轉型前后相比,安全邊際率提高的空間越來越小。

綜上所述,增值稅轉型后,企業盈虧平衡點銷售額降低,盈利空間變大;安全邊際率提高,企業的經營安全狀況變得更好;折舊方法的選擇對盈虧平衡點銷售額和安全邊際率的影響都很大,并且隨時間的推移而變化。