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篇1

一、概述自然人死亡的遺產和債務處理

人的死亡除因生理上的衰老以外，有時是突發性的，如暴病、車禍，不可抗拒的自然力、意外事件等。公民（自然人）死亡或宣告死亡這一法律事實導致其民事主體資格喪失，引起繼承的開始，繼承人取得繼承其遺產的權利。公民死亡之時或多或少要留下遺產：一是財產，二是財產權（債權）；同時遺留下債務：一是死者生前所負的債務，二是死者身后因喪葬、遺產管理等所生之債。在外國和我國地區繼承法中，均把死者的債務當作遺產，我國繼承法中的遺產是將債務排除在外的。把清償死者債務和繳納死者所欠稅款作為繼承人的一項義務加以規定，繼承法第三十三條規定：“繼承遺產應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務”。這一規定與我國民法的權利與義務一致原則相適應。同時，我國的財產繼承制度在處理繼承人繼承被繼承人的債權和債務時，采取限定繼承的原則，繼承人對于被繼承人所欠的債務和稅款，限定在繼承人所繼承遺產的范圍之內負責清償，超過繼承人所繼承遺產的價值總額，超額部分繼承人可以不負清償的責任。自然人死亡后，繼承人繼承遺產和清償債務是在繼承人之間以及繼承人和債權人之間沒有受托人管理遺產并進行清算的情況下進行，在遺產轉移過程中，繼承人享有法律賦予的權利的同時，本身就有清償被繼承人所欠的債務和繳納稅款的義務，但經常發生將作為一個整體的權利和義務關系分割開，對債務以欠債人已死亡等種種借口拒絕履行清償義務，債權人在債權請求遭拒絕，債權實現受到威脅時，依法向人民法院提起民事訴訟，行使訴訟上的請求權，尋求司法保護。

人民法院應如何從訴訟程序上和實體上保護債權人合法債權并實現之，使繼承法律關系的內容所指向的義務由法院依法律予以司法保護，這應當是司法和立法應予重視的課題。筆者從債務人死亡案件被告及其他當事人的確定、債務人死亡的公告制度、債務清償順序和比例等相關法律問題入手，著重探討一下審理債務人死亡案件所需解決的幾個問題。

二、債務人死亡案件中適格被告及其他當事人的確定

我國民事訴訟法第一百零八條規定了起訴必須符合以下四個要件：“（一）原告是與本案有直接利害關系的公民、法人和其他組織；（二）有明確的被告；（三）有具體的訴訟請求和事實、理由；（四）屬于人民法院受理民事訴訟的范圍和受訴人民法院管轄”。債務人死亡案件有其特殊性，應重點審查被告的主體資格是否適格，適格的是否都參加了訴訟。因為有明確的被告是起訴四個必備的實質要件之一，原告起訴，必須指明具體的被告，明確指出告誰，誰侵害了其合法權益或者與其發生爭議。債務人死亡案件牽涉到繼承人，受遺贈人、繼承參與人和他們相互之間以及他們與原告（債權人）、集體組織、其他公民之間發生的析產、遺產管理、清償債務、繼承、遺贈等權利義務關系。具體訴訟中適格的被告是誰，應具體情況具體。

（一）原告起訴時，在訴狀中將死亡的債務人列為被告的處理。我國民法通則第九條規定，“公民（自然人）的民事權利能力始于出生，終于死亡”。民事權利能力是成為民事主體的前提條件。債務人死亡后，已喪失民事權利能力，喪失民事主體資格。起訴時，原告將死亡的債務人列為被告的，人民法院應依法通知原告變更適格的主體，原告拒絕變更的，依法裁定駁回原告的起訴。

（二）原告起訴時將數個繼承人中一部分列為被告的處理。人民法院應依民事訴訟法第一百一十九條“必須共同進行訴訟的當事人沒有參加訴訟的，人民法院應當通知其參加訴訟”的規定，通知享有繼承權的其他繼承人作為本案被告參加訴訟。在繼承開始后，被繼承人的一切財產權利至遺產分割前這段時間內均歸繼承人共同共有。我國繼承法對此雖無明文規定，但從我國國情出發，我國財產繼承存在著分割前的共同共有階段，共同共有人對被繼承人的債務負連帶清償責任。各共同共有人應參加訴訟。審查主體時，只有遺產未分割，應通知各繼承人停止分割。我國繼承法沒有詳細規定債務清償的時間問題，但是根據繼承法的原則精神，應在被繼承人死亡之時起到遺產分割前先對被繼承人的債務進行全部清償，如有剩余，對剩余的遺產在繼承人中間進行分割。這樣可避免遺產分割后，在債權人有數人時，哪個債權人的債權由哪個繼承人負責清償的難題，也可以避免因繼承人生活困難，其繼承得來的遺產處理掉，難以估價，可能損害債權人利益。

（三）原告起訴時，遺產分割結束，各繼承人對被繼承人債務清償原則按其繼承份額由各繼承人按比例清償，法院應通知所有參加分割遺產的繼承人作為共同被告參加訴訟。

（四）繼承人在繼承開始后，遺產分割前，明確表示放棄繼承的處理。按一般的民法原理講，它的生效時間應溯及到繼承開始時，放棄繼承的內容既包括放棄遺產的繼承，又包括對被繼承人債務的清償，從繼承開始時到遺產分割結束與放棄繼承者無關，也就談不上負擔清償被繼承人所欠的債務，法院不應追加放棄繼承的繼承人參加訴訟。

（五）遺產管理人參加訴訟問題。我國繼承法第二十四條規定，“存有遺產的人，應當妥善保管遺產，任何人不得侵吞或爭奪”。這一立法精神表明遺產管理人是存有遺產的人，按照我國生活習慣，存有遺產的人一般多是繼承人，在有幾個繼承人并存的情況下，存有遺產的繼承人為遺產管理人。有繼承權的繼承人同時又是遺產管理人的，應是債務人死亡案件的被告。

（六）放棄繼承的繼承人對被繼承人與其共同共有財產析產前，對共同共有財產中被繼承人的遺產實施保管的，人民法院應依據民事訴訟法第五十六條，通知其作為第三人參加訴訟。

（七）債務人死亡后，雖有繼承人、受遺贈人，但他們都放棄繼承權、受遺贈權，或者沒有繼承人、受遺贈人。存有遺產的遺產保管人為本案被告。但死者的遺產沒有人管理時，我國繼承法雖無明文規定，但習慣由死者生前所在單位或所在居民委員會、村民委員會或主要遺產所在地的基層組織負責保管遺產。對爭當或拒絕充當遺產管理人，會造成對遺產的損壞散失，直接損害債權人和其他利害關系人的利益的，債權人或其他利害關系人可申請人民法院依法指定遺產管理人。債權人在被指定的遺產管理人拒絕清償債務時，可以遺產管理人為被告提起訴訟。

三、訴訟中適用向未起訴的不確定的債權人發出公告的問題。

自然人死亡后，繼承人或遺產管理人向不特定的債權人發出公告，世界上許多國家的繼承立法均有規定，在遺產分割前，用立法規定了公告制度，采用登報的方式告知被繼承人的債權人在一定期限內及時報明債權，以便對遺產作出處理，逾期不報明債權的，可以視為放棄債權。各國繼承公告期限有長有短，有不少于兩個月的（如日本），也有以六周至六個月為限的（如聯邦德國），還有以不少于一個月的（如瑞士），我國臺灣地區規定不得在三個月以下。我國繼承法對此未作出明文規定，沒有將公告制度設定為繼承開始后遺產分割前的一個必經程序，繼承人或遺產管理人是否發出公告取決于自己根據情況需要，而不是取決于法律。債務人死亡后，知道權利得不到保護的債權人及時向法院起訴，人民法院為彌補這一立法上的缺陷，依據我國民事訴訟法第五十五條規定，“訴訟標的是同一種類，當事人一方人數眾多，在起訴時人數尚未確定的，人民法院可以發出公告，說明案件情況和訴訟請求，通知權利人在一定期間向人民法院登記”。將適用向不確定的債權人發出公告作為審理債務人死亡案件的必經程序，符合立法精神和我國民法中的公平原則。債務人死亡后，一個或數個知道其死亡的債權人向法院提起訴訟，但債務人死亡前對外欠債務總額多少及債權人有多少均不確定，我國財產繼承制度在處理繼承人繼承被繼承人的債權和債務時，采取限定繼承的原則。一個或數個債權人向法院起訴后，不適用公告制度，法院判決后，一個或數個債權人將死亡的債務人的遺產分割，尤其在遺產少而債務大時，會嚴重損害沒有起訴的債權人的合法權益。根據審判實踐，公告應采用登報的方式告知債務人死亡，法院正在審理某債權人為原告提起的訴訟，告知不確定的債權人應在一定的期限內向法院登記，報明債權，并申請作為本案共同原告參加訴訟，逾期不申報債權的，喪失訴訟上的優先受償權。公告的期限可以比照我國民事訴訟法第二百條，法人進入破產還債程序后，公告債權人申報債權為公告之日起三個月。

四、關于債務人死亡案件的債務清償

（一）稅款和債務清償概述

債務人死亡后只有一個債權人時，不會發生債務的清償順序問題，既便債權人有多個，債務人的遺產大于債務，足以清償全部債務時，債務的清償順序也無多大意義。但債權人是多人而死亡的債務人的遺產不能清償債權人的全部債款的情況下，債務的清償按債權的性質來確定先后順序是必要的。債務人死亡時所遺留財產是個總體，既包括財產權利，也包括財產義務。它們在繼承開始后同時按照規定移轉給繼承人。繼承人放棄繼承，即是對權利的拋棄，自可不再承擔相關義務。遺產中的財產義務有兩方面的。一方面是依法應當繳納的稅款。這是被繼承人對國家所承擔的義務。稅收具有強制性、無償性和固定性，依照法律納稅是公民的一項基本義務。為了保障國家利益，被繼承人生前所欠繳的稅款，自應由繼承人依法清償。另一方面是一般的財物債務，即被繼承人作為債務人對相對的債權人所負有的給與債務。勞務債務不在其內，因為它是一種行為債務，一般不能由第三人履行。這些財物債務多數因合同關系而產生，也可能因侵權行為、不當得利或者無因管理而產生。由繼承人依法清償這些債務，既是為了保護債權人的合法財產權益，也是維護一定的秩序，保障正常的民事流轉的需要。

人死亡案件債務有兩個顯著特點：其一，它是自然人個人所應承擔清償義務的債務。它包括純屬用于個人需要所欠下的債務和共同債務中應由其清償的份額。這里的共同債務可能是夫妻共同生活中形成的債務，也可能是在與其他家庭成員的共有關系中所形成的債務，還可能是在合伙經營中所欠下的債務。其二，它是自然人個人生前所欠付的債務。遺產既然系自然人死亡時所遺留的個人財產，其債務自應以其生存時所負為限。因此，自繼承開始后因殯葬及處理繼承事務所形成的債務，不應列入自然人個人債務之中。

（二）稅款和債務的清償原則與清償

我國繼承法關于被繼承人（債務人）債務的清償原則有三項，即：一是有限清償原則。即繼承人對被繼承人（債務人）應繳稅款與所欠債務不負無限清償的責任，而僅僅以繼承遺產的實際價值負有限的清償責任。有限繼承（又稱限定繼承）原則雖已被當代多數國家的法律認同，但不少國家規定了繁瑣的程序。與此相反，我國繼承法將它作為一項當然原則，既無需繼承人另外作出意思表示，也無需為此而開出遺產清冊，明確而易行。二是保留特定繼承人遺產份額原則。我國的繼承制度體現著養老育幼的精神，不論是法定繼承還是遺囑繼承中，法律都要求對生活有特殊困難的缺乏勞動能力的繼承人給予照顧，并不得取消他們必要的遺產分額。與此相一致，在清償稅款和債務方面也應保護他們的權益。為此，最高人民法院關于貫徹執行《繼承法》若干意見第61條強調：“繼承人中有缺乏勞動能力又沒有生活來源的人，即使遺產不足清償債務，也應為其保留適當遺產”。三是清償債務優于執行遺贈原則。我國《繼承法》第34條規定：“執行遺贈不得妨礙清償遺贈人依法應當繳納的稅款和債務”。其目的在于防止公民利用遺贈形式轉移財產，從而損害國家和債權人的利益。

我國繼承法有關稅款和債務的清償方法是這樣的——當繼承人只有一人時，自應單獨承擔清償被繼承人欠繳稅款和所負債務的責任，而在共同繼承中，除遺囑有特別指定的以外，原則上各繼承人應按其繼承份額比例分擔有關稅款和債務的清償責任。在清償方法上可以在下列兩種中選擇其一：第一種是先行清算與清償，然后分割遺產。在分割剩余遺產時把償還債務的份額一并在內，從而作到各個繼承份額中權利與義務的均衡。第二種是先行分割遺產，然后由各繼承人分別清償按比例分擔的債務。但各繼承人應對債權人負連帶責任，以保護債權人的利益不受損害。

在遺產已被分割而未清償債務時，如果在同一繼承關系中既有法定繼承又有遺囑繼承和遺贈的，按照最高人民法院貫徹《繼承法》的“意見”第62條規定，首先應由法定繼承人用其所得遺產清償債務；不足清償時，剩余的債務由遺囑繼承人和受遺贈人按比例用所得遺產償還；如果只有遺囑繼承和遺贈的，由遺囑繼承人和受遺贈人按比例用所得遺產償還。確定這樣一種先法定繼承后遺囑繼承的清償責任順序，既是為了對債權人的利益加以保護，也體現了遺囑繼承優于法定繼承的原則，表現出對被繼承人的意愿以及遺囑繼承人和受遺贈人按照遺囑取得遺產的權利的尊重。

我國繼承法沒有規定債務的清償順序，世界上許多國家都有規定，如匈牙利民法典中規定，債權人對某件遺產擁有抵押債權或擁有請求特別滿足權的時候，有權按保證數額得到全部滿足，殯葬開支、繼承開支應優先于其他債務。按照我國民法，債務人死亡案件債權清償順序分優先債權和普通債權。債權人在遺產上有抵押權、質權、留質權等情形的債權的效力不應當受債務人死亡的任何而先于普通債權得到清償。倘若在供擔保之物或權利不足以清償其債務時，仍可以與普通債權處于同一清償順序而受到清償。優先債權清償完畢后清償普通債權，普通債權清償應包括那些附有條件而條件尚未成就的債權。

債務人遺產扣除優先債權后，不夠清償法院已確定的普通債權，多個債權人對遺產的請求份額標準怎樣確定，我國繼承法沒有規定，而世界各國民法中幾乎都有規定，如日本民法典中規定，必須用繼承的財產按各個債權額的比例進行償還。我們應按照民法理論的公平原則確定份額標準，對于各項普通債權按其數額的比例計算，分別予以確定清償數額。

五、其他應注意的兩個問題

（一）死者個人債務與家庭共同債務及為繼承人欠下的債務等特定債務的法律責任不同。我國繼承法規定的清償責任是限定責任，對特定條件下遺產債務的清償未做明文規定，國際上有的國家有立法例，繼承人對某些特定債務清償方面應負無限責任。根據我國繼承法的一般理論和審判實踐，個人債務在遺產范圍內清償；家庭共同欠下的債務應當由家庭全體成員共同負擔；為了繼承人的生活需要，如為繼承人娶親，供給繼承人上學等欠下的債務，應當由繼承人負責清償；被繼承人因生活困難欠下的債務，被繼承人因喪失勞動能力或因病住院欠下的生活費、費等，由繼承人負清償責任，這種清償義務來自父母子女間的權利義務關系。家庭共同債務，為繼承人的需要所欠的債務和繼承人應盡扶養義務所欠的債務，繼承人應負無限清償責任。

（二）案件審結后在公告期間內未進行申報登記的債權人在訴訟時效期間內，向法院提出債權清償訴訟的應酌情處理。在被繼承人的優先債權、普通債權經法院審理判決并清償完畢后，如仍有遺產，該債權人可就剩余的遺產獲得清償，如果沒有剩余，也就無法了結。因為不能將法院已生效的法律文書撤銷，不能對死亡債務人的人全部遺產重新進行遺產債務的再清償和遺產的再分配，這是訴訟中實行公告制度的本質要求。但繼承人主動清償的，債權人因此而獲得的利益受法律保護。 參 考 文 獻 資 料

1、巫昌禎主編：《婚姻法講議》，中國政法大學函授部，1990年；

2、巫昌禎主編：《婚姻與繼承法學》，中國政法大學出版社，1998年；

3、張賢鈺主編：《外國婚姻家庭法資料選編》，上海，復旦大學出版社，1991年；

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《企業會計準則第12號——債務重組》中對債務重組的定義為：債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。新準則強調了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出讓步的實質條件，排除了債務人不處于財務困難條件下等的債務重組事項，如在債務人發生困難時，債權人同意債務人用庫存商品抵償到期債務，且不調整償還的金額和時間，實質上債權人并未做出讓步，則不屬于債務重組。因此，對債務重組的審計有別于對其他會計要素的審計。它有以下幾個方面的特征：

（一）債務重組審計目標具有交叉性

債務重組審計目標可以從三個方面來考慮：

審查債務重組的會計記錄的真實性和正確性。審查債務重組的確認是否符合真實；公允價值的運用是否正確；債務人和債權人的會計處理是否準確。

3、審查債務重組所涉及的會計要素的增減變動情況在財務報告中的分類列示的合規性和在會計報表附注中披露的恰當性等。

（二）債務重組審計風險具有特殊性

一般來說，客戶經營業務越復雜，其固有風險越高，因而對其內部控制制度的建立和健全提出的要求也越高。修訂后的新《企業會計準則——債務重組》所涉及定義的不同、債務重組方式的整合、債務人和債權人的會計處理的變化還有公允價值計量的應用等新規定，對我國廣大會計審計工作者而言既是機遇，又是挑戰，同時增加了會計責任的風險。因此，注冊會計師在執行債務重組審計的各種測試程序中，應始終保持高度的職業謹慎態度，努力提高風險意識，以便對客戶相關債務重組會計處理的合法性、合規性、真實性和正確性做出結論，并就其對客戶整體財務報表的影響程度發表審計意見。

二、對債務重組審計的幾點思考

針對債務重組審計的以上特征，注冊會計師在具體操作時，應在熟悉各種法規、準則的基礎上，善于思考，并合理應用各種審計技巧，順利完成審計目標。

（一）適當引入審計風險模型

注冊會計師審計是一種風險高、責任重的職業，針對債務重組的特殊性，面對復雜多變的審計環境，注冊會計師應當注意合理規避審計風險。注冊會計師應評估債務重組交易的固有風險是否為高水平的；注冊會計師應評估相關內部控制制度是否健全、有效；注冊會計師應合理確定可接受的檢查風險水平。如果注冊會計師認為該水平不令人滿意，或債務重組業務在客戶全部經濟活動中發生的概率很小，注冊會計師可以采用詳查法對債務重組業務進行審計。

（二）重視債務重組中公允價值的使用影響

注冊會計師應審閱債務重組業務有關的協議、合同、票據以及其他有關文件，以判斷債務重組會計處理的正確性。特別地，對涉及關聯交易的債務重組，注冊會計師應尤為重視，因為關聯方交易中交易價格的選擇帶有很大的彈性。因此，注冊會計師對關聯雙方的債務重組的審計應采取詳查的方式，以降低審計風險。注冊會計師應在取得充分、適當的審計證據的基礎上，對關聯方之間債務重組中存在的弄虛作假的欺詐行為予以披露，有效防止公允價值被濫用而產生嚴重的利潤操縱問題，以保證債務重組中公允價值的有效使用。

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一、加強村級財務管理，堵塞財務管理漏洞。

通過創造兩個條件，嚴把三關，實行“五統一”管理，加強了對村級賬簿和資金的管理。創造兩個條件：一是穩妥開展以清收欠款和清償債務為重點的農村財務雙清工作，采取了民主評議、民主清欠的方法，共收回農戶欠款及應收款項185.6萬元，償還債務142萬元。二是實行農村財務電算化。由財政所和經管站人員聯合辦公，成立了農村財務管理中心，辦公室設在經管站。配備了5臺微機和整套檔案櫥，對農村財務進行電算化管理。嚴把三關：一是嚴格現金清理關。實行備用金限額管理制度，1000口人以下的村備用金1000元，1000口人以上的村備用金2000元，超額部分由農村財務管理中心代管，規定收入業務發生兩日內必須將貨幣資金上交鎮財務管理中心，不按時上交的，發現一次扣村會計遲報費50元，扣村黨支部書記、村主任、村會計年度工資的2%，并定期或不定期地抽查各村庫存現金，避免坐收坐支和借支挪用現象的發生。二是嚴格票據審核關。報賬時，財務管理中心人員對收支單據逐張審核，對手續不全、不合理、不合規、不合法的單據一律退回，不準入賬。三是嚴格審核審批關。免費論文。根據實際，村里500元以上非生產性支出以及1000元以上生產性支出，必須經村兩委研究，村民代表會議或村民會議通過；對已批準的開支項目，財務管理中心及時跟蹤監督，跟蹤審計，確保專款專用。該鎮以“五統一”保障村級財務管理工作的到位：一是統一制定了財務管理制度。在財務管理法規的基礎上，針對固定資產、債權債務、檔案管理等方面出現的新情況、新問題，先后制定出臺了五項制度，使村務管理工作有章可循。二是統一記賬。規定每月27日至次月5月為統一記賬日，村會計在鎮財務管理中心人員監督下統一編制記賬憑證，統一記賬。三是統一保管賬簿和憑證。實行農村財務“雙代管”制度，即：代管農村五帳：總帳、庫存物資明細帳、固定資產明細帳、損益類明細帳、所有者權益類明細帳；代管農村貨幣資金、有價證券。財務管理中心設立農村財務管理檔案室，做到一村一櫥一鎖，避免賬簿丟失和毀損。四是統一開支標準。對村級電話費、報刊費、外單位開業、喬遷、節日祝賀、拜年等支出都作出了具體規定，使民主理財有章可循，堵住了關系賬、人情賬，避免了村干部亂花錢、隨意開支，節約了村集體資金。五是統一票據管理。財務管理中心負責村級財務收付款專用票據的管理，發放時備案，并定期與各村的存根聯核對號碼。

二、完善民主理財制度，夯實財務規范化管理基礎。免費論文。建立健全了村級民主理財小組。民主理財小組一般為5—7人，由村民代表會議和村民會議公開投票選舉產生。民主理財小組成員限定為老干部、黨員和村民代表，基本條件為思想品質好，政策觀念強，為人正直，辦事公道，身體健康，樂于為村民服務，不欠稅費，無違法違紀行為，村干部親屬除外。民主理財小組成員任期與村委會相同，期滿后可連選連任。專門印制了民主理財記錄簿，詳細記錄每次理財的時間、地點、參加人員、理財的具體內容、存在的問題、提出的建議等事項。民主理財小組集審議權、監督權、不合理開支否決權于一體。

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政府強制要求上市公司披露內控信息，主要出于以下幾點考慮。一，市場信息資源配置過程中的失靈問題。投資者根據上市公司的內控信息披露，能夠準確判斷該公司的市場盈虧以及后續發展狀況，同時對市場風險有較為全面的把握，這些都是投資者進行判斷的主要依據。與股票投資方式相比，債券交易者在信息掌控方面已經處于相對劣勢。如果某上市公司披露內部控制缺陷，投資者主要通過上市公司的財務報告對其進行初步了解，這樣才能充分掌握公司財務運行情況，如果披露信息不完整，則會造成投資者風險判斷能力下降，對于風險控制的把握不足。因此投資者往往會才會高回報率進行信息不對等造成了經濟損失，這也為上市公司提高了一定債務成本。二，促進企業可持續發展，維護社會主義市場經濟秩序和社會公眾利益。考慮我國現有國情及我國企業經營現狀，怎樣高效地將國外較成熟的成功經驗融入到我國現有的內控管理體制中，做到既適合我國社會主義市場經濟的特點又有利于我國市場經濟有序發展的體制規范，這是學術界一直討論的課題，同時也是政府竭力解決的難題。

一、內部控制缺陷披露對債務成本的影響

自愿性內控信息披露與政府強制性披露不同，是一種在“市”場作用下，上市公司與外部信息需求者間進行內控信息配置的行為。但伴隨著內控信息披露而產生的披露成本的顯著增加，即使是內部控制較健全的公司也可能存在自愿性內控信息披露動機不足的問題，而那些本身就存在內部控制缺陷的公司就更缺少動機主動披露其內部控制缺陷披露了。理論指出，相關利益的結合構成了企業組成的元素，而債權人優勢企業關系中較為常見的一種，契約具有一定的風險性，而這些風險將由債務人承擔，這就使債權人對風險成本進行提升，所以企業方面的債務 成本也會隨之增加。同時信息失衡理論指出，由于信息傳遞的不均衡，掌握一定信息者會進行利益剝奪，而未掌握信息者將處于被動位置，從而使未掌握信息者提高收益率以彌補信息失衡造成的損失。債權人不具備信息優勢，只能夠根據上市公司的財務報告和其它相關數據進行評價判斷，以此判斷投資效益以及回報率，最終會對公司的債務成本造成累積。如果上市企業具有完善的內部管理披露制度，那么信息失衡現象將大幅度降低，投資者根據相關的信息情況對自己的投資行為進行把握，就會對債務成本要求較低。反之，如果上市企業的內控披露較多，投資者將對公司的財務風險有更全面認識，債權人會由此要求高于原來成本的風險補償，從而造成公司承擔更高的債務成本。由此可得出結論：內部控制缺陷披露與債務成本之間成正比例，即披露信息越全面，則公司的債務成本越高。

二、內部控制缺陷披露對權益性資本的影響

從內部控制產生的原理來看，委托與內部控制之間有著必要的市場聯系，做好內部管控，能夠有效降低人道德風險指數，同時也使逆向選擇風險有所下降，人與委托者之間的矛盾將得到環節，同時這也是股東權益得到保障、企業運營效益提升的重要途徑。內部控制不到位，則會無形中加大管理者的道德風險，逆向選擇的概率也會大幅增加，從而加劇委托發與方的矛盾激化，企業管理行為缺乏有效監控，從而使企業運營效益呈現下降趨勢，對于投資者而言，這樣的企業將被劃歸到高風險行列。由此可見，對于投資方而言，內部控制不完善的企業，主要表現為問題不過關，它將造成運營風險不斷增加，投資者對企業風險評估的調增，同樣會使權益資本大幅上漲。

三、內控審計對債務成本及權益性資本的影響

內控審計作為一種外部監控手段，在某種程度上可以彌補自身獲取信息的缺陷，從而提高上市公司的債務成本。在信號傳遞這一理論基礎上，上市企業會更傾向于對外界披露積極信號。所以，為了是外界接收到更多關于企業內控的積極信息，企業出具內控監督報告的幾率會大大增加。內控審計是較為有效的外部監督方式，具有獨立操作性，較少受到外界因素干擾，能夠使信息傳遞更到位。投資方通過內控審計信息，對上市企業內控信息具有充分了解，會增強投資者信息度，從而有效把握風險評估，減少由于風險溢價形成成本變動，最終達到債務成本下降的目的。通過上述分析，可以得到以下結論：企業債務成本與內控設計之間具有負向相關，也就是說企業實施內控管理會有效降低債務成本。

信息傳遞理論指出，上市企業如果具備高質量的財務信息披露行為，那么對于內控審計報告的披露也會更加積極。作為有效的外部監督形式，內控審計是較為有效的外部監督方式，具有獨立操作性，較少受到外界因素干擾，能夠使信息傳遞更到位。投資方通過內控審計信息，對上市企業內控信息具有充分了解，會增強投資者信息度，從而有效把握風險評估，減少由于風險溢價形成成本變動，最終達到債務成本下降的目的。

四、內控審計的調節作用

強制性內控信息披露給市場帶來了增量信息，促進了股票市場和債權債務市場等的資源配置優化。而市場的資源配置優化效應，勢必會反過來激勵上市公司加強自身管理健全內部控制，尤其是改善公司治理，以獲取更大的競爭優勢。上市企業決策層應當對內控評價負責，同時也決定是否對外披露內控缺陷。如果披露過程完全處于自主狀態，缺乏外界監督，信息受眾必然會對信息的真實性和客觀性產生質疑。內控審計行為能夠對企業內控信息披露作出有效的外部監管，企業引入內審機制，將使信息受眾對企業的信息披露保持信任。同時，內審制度的實施，會減少投資方與企業之間的信息失衡，從而對企業的權益成本形成良性影響。內控審計能夠在一定程度上提升缺陷披露多造成的權益成本增加，主要影響有兩個方面：第一，通過內控審計，信息接收方會對投資方企業的內控缺陷有更多認識，這種認知會有效降低投資方風險系數，如果企業沒有建立完備的內審機制，上市企業的信息缺陷風險將轉化為投資者的信心下降，所以投資方對于風險補償成本要求會進一步增加，最終造成上市企業權益成本的增加。第二，內控審計制度能夠有效提升投資方對于上市企業的財務信心，從而對于回報率要求有所下降，這樣就形成了上市企業權益成本的下降。由此我們可以得出結論：內控審計對內部控制缺陷披露與權益資本成本的關系具有調節作用，也就是說，上市企業的內控審核會加大內控信息缺陷對企業造成的成本附加影響。

上市企業決策層應當對內控評價負責，同時也決定是否對外披露內控缺陷。如果披露過程完全處于自主狀態，缺乏外界監督，信息受眾必然會對信息的真實性和客觀性產生質疑。內控審計行為能夠對企業內控信息披露作出有效的外部監管，企業引入內審機制，將使信息受眾對企業的信息披露保持信任。同時，內審制度的實施，會減少投資方與企業之間的信息失衡，從而對企業的權益成本形成良性影響。內控審計能夠在一定程度上提升缺陷披露多造成的權益成本增加，主要影響有兩個方面：第一，通過內控審計，信息接收方會對投資方企業的內控缺陷有更多認識，這種認知會有效降低投資方風險系數，如果企業沒有建立完備的內審機制，上市企業的信息缺陷風險將轉化為投資者的信心下降，所以投資方對于風險補償成本要求會進一步增加，最終造成上市企業權益成本的增加。第二，內控審計制度能夠有效提升投資方對于上市企業的財務信心，從而對于回報率要求有所下降，這樣就形成了上市企業權益成本的下降。

五、結論建議

根據上述分析，從上市企業、投資方和監理機構三個方面提出如下建議：

第一，上市企業應當在內部控制上加大管理力度，同時跟進內部審計控制，提升內控信息質量，盡量較少企業與投資方的信息失衡，從而提升投資方對企業的信心，通過內控信息的完善和披露，使公司有效降低權益成本。內控缺陷信息的披露，與企業的權益成本成正比例，內控信息披露不完全會造成企業權益成本的直線上升。

第二，投資者應認真判別和分析上市公司披露的內部控制缺陷，對企業信息進行客觀評價和全面理解，從而對投資回報率有客觀認識。在企業內部，債務成本與審計結果兩者間并不具備嗎，明顯的負相關聯系，如果市場對企業披露的內控信息不予認可，則企業內部的審計結果不會增加投資方對于企業信息的接受度，從而獲得債務成本的明顯下降。

第三，監管機構在監督過程中，有權利強制執行企業信息披露要求，保障上市企業信息的高質量披露。對于審計市場操作的不規范行為進行整治，同時加大質量監督力度，這樣才能有效提升投資方對于審計結果的信任度，從而實現資本市場整體信息高度透明。這樣行為也假發信息披露制度從自愿到強制的明顯改變，是內控監督作用得以積極發揮。監管機構應當對上市企業的信息披露作出明確的制度規定，逐步擴展內部監控體系范圍，同時還要將監控工作落到實處，做到長遠，是資本市場意識到監管機構對于審計與信息質量的重視程度。審計質量的不斷提升，以利于建立投資者的市場信心，同時對審計師的信任度也會相應提升，最終形成上市企業自主自愿型嘻嘻披露，并出具更為真實客觀的審計報告。審計信息能夠形成披露缺陷與債務成本之間的制衡作用，但是效果不甚明顯。如果上市企業沒有完整的進行內控信息披露，通過審計行為企業債務成本會相應降低。如果上市企業對內控缺陷進行披露時，審計結果反而能夠提升企業的債務成本，但是提升成都并不明顯。

總之，內控信息披露的輕質執行制度，對上市企業的內控管理、內控體系、監督體系、成本回籠等方面具有積極的促進作用，對于內控信息的逐步轉型，要做到穩定、謹慎，保障企業內控體系建設完備，取得更為顯著的實際效用，使資本市場的有效資源得到優化配置。

篇5

一、美債危機使我國外匯儲備面臨縮水風險

2011年8月3日，美國參議院以74票贊成26票反對高票通過了提高國家債務上限的議案，令美國在最后時刻避免了違約風險。此議案上調美國政府債務上限2.1萬億美元，并提出10年內削減政府支出1萬億美元。雖然議案通過令全球投資者暫時松了一口氣，但正如美國前審計長、智庫機構“喚回美國計劃”負責人華克8月4日所說，“我們還沒脫離債務危機。盡管我們永遠不會違約，因為我們可以印出鈔票。但與此同時，利率將大幅上升，貨幣風險很大，隨著時間的流逝，通脹風險也會越來越高。”

據美國財政部最新公開數據，截至2011年7月28日，美國公共債務已經達到14.34萬億美元，其中累計9.75萬億美元由美國國內和國外投資者持有；在9.75萬億美元的公共債務中，近一半，即4.5萬億美元被外國投資者持有；其中對策，中國無疑是這部分投資者中手筆最大的一個。雖然中國人民銀行從未公布外匯儲備幣種及結構，但外界普遍認為中國持有的美元資產的比重應高于世界平均水平，至少占外匯儲備總額的70%。試想，如果美國債務上限沒有提高，美債信用評級無疑會大幅下降，債券價值的隨之下降勢必造成我國外匯儲備的大幅縮水，給國民經濟帶來巨大損失。這也是為什么央行行長周小川一再敦促“美國政府和國會從自身和全球利益出發，切實采取負責任的政策措施，妥善處理債務問題，保障美國國債投資安全和市場正常運行，維護全球投資者信心”的原因。同時，近些年來，我國外匯儲備縱然增長幅度有所放緩，但總體仍保持增長態勢（見表一）。

表一 中國外匯儲備情況單位：10億美元

 

 

 

2005

2006

2007

2008

2009

2010

外匯儲備存量

818．9

1066.3

1528.3

1946

2399.1

2649.3

外匯儲備增長幅度

 

 

30.2%

43.3%

篇6

4、.個人所得稅的納稅籌劃

5、納稅人權利及其保障初探

6、現行增值稅會計核算存在的問題及改革探討

7、消費稅會計存在的問題及改進

8、商品包裝物租金,押金涉稅會計處理探討

9、稅務籌劃在會計核算中的運用

10、債務重組涉稅會計處理

11、論對外投資涉稅會計處理

12、論企業合并與分立涉稅會計處理

13、現階段我國稅收優惠政策利弊分析

15、論稅收政策對上市公司會計信息質量的影響

17、論信息不對稱與稅收征管

18、論經濟可持續發展的稅收政策

篇7

一、高校財務內控機制的運行現狀

近年來各高校都在加大財務內控制度的建設，但大多數高校的財務內控制度依然存在不健全、不嚴密的問題：一是內部控制環境存在局限性；二是風險評估系統不完善；三是內部控制信息不暢通；四是內部監控力度不夠。

（一）財務內控制度運行的環境存在局限性

我國高校從經費籌措渠道上劃分為公辦高校與民辦高校，公辦高校絕大部分采用黨委領導下的校長負責制的治理機制。財務由校長主管或由副校長協管，通常校長分管財務，機構設置上還存在著一些問題，譬如相當一部分高校分管財務的領導受其專業的限制，他們并不是學財務管理專業的科班出身，有些由于缺乏基本的財務知識或者沒有從事財務工作的相關經驗，往往會誤解為高校財務內控是財務部門的事，思想上不引起重視，行動上就會大打折扣。還有，教學科研設備管理與國有資產管理有重疊的部分，這樣的設置容易導致管理重疊，在權責的劃分和執行上容易產生混亂。其次，由于歷史原因和引進高層次人才的需要，部分老員工和高層次人才的家屬財務素質不高，致使其從事與財務相關工作效率低下，增加了高校財務內控工作的難度。再則，學校在員工績效考評上過于重視干部業績和教師的科研成果，沒有綜合考慮科研經費績效考核等其他相關指標，容易以偏概全，同時還會導致部門和個人提供虛假會計信息和忽視教學與科研質量。

（二）財務風險評估系統不完善

雖然據財政部、教育部財教字《關于減輕地方高校債務負擔化解高校債務風險的意見》（財教[2010]568號），各地方財政以及高校努力化解30%-60%不等的貸款，但銀行貸款成為高校負債后，能否“按期還本付息”是其存在的主要債務風險。我國高校公辦學校居多，實行的是部省共建和省市共建以省為主的管理體制，它的管理模式和經費支出方式不像企業那樣――運作不下去直接破產，如資金確實周轉困難，國家還可以伸出援助之手，國家與高校在經費支持上就像“父與子”的關系一樣，只因為這種管理模式的存在，就造成了部分高校領導和財務主管形成錯覺：他們所做的事是為國家的，欠下的債務學校還不起理應國家來承擔，因此就造成了所有高校沒有不負債的。另外，國家與高校在經費支持上也像“一父多子”關系，相對個別高校而言過重的銀行舉債影響了其在銀行中的信譽，同時也嚴重影響了自身在教學科研上的進一步投入、正常基建和后勤工作的維系以及教職工的同比收入，從而嚴重阻礙了高校的可持續發展。因此，高校舉債風險評估系統亟待完善。

（三）財務內部監控力度不夠

但隨著高校收入來源的復雜化，高校支出也日趨復雜。由于審計部門對經濟行為多發生事后審計，很少參與事前和事中的監管，因此不易發現和糾正違規行為。目前審計隊伍人員普遍缺編，所有收入＼支出審計不太可能及時跟上，加之高校現有審計部門不獨立，部分審計工作很難到位，甚至為了簡化程序，省略審計環節。造成高校審計監督和評價名不副實，加上高校財務管理層存在著“重改革，輕治理”、“重分配，輕監督”等一些不正常現象，從而導致了費盡周折得來的有限辦學經費的嚴重浪費。另外，隨著高校無紙化辦公的普及和數字化會計系統的應用，財會系統軟件更新、刪除部分信息不留蛛絲馬跡，已經變得輕而易舉，數字化舞弊行為很難被發現。相對于數字化會計技術的發展，高校內部財務審計手段的基本還停留在紙質文檔核對上，以上因素都嚴重阻礙了高校財務審計的質量。

二、加強高院財務內控制度建設的建議

（一）加強高校財務內控環境建設

1.調整高校財務治理結構

隨著高等教育改革的廣泛深入，高校辦學經費投入日趨多元化，原有依法建立起來的法人治理結構也應該發生變化。目前我國大多數高校財務治理結構實行黨委領導下的校長負責制治理結構，校長全面負責行政事務，并主管財務。為加強高校財務內控機制，有效防范財務風險，建議調整為黨委和董事會共同領導的校長負責制，黨委和校董事會平級，黨委主要把握高校辦學方向和黨的核心領導地位、負責干部的任免，而校董事會主要負責高校行政事務的重大決策，校董事會主席通常由校黨委書記兼任，成員有校長、職工代表、學生代表、社會團體與校友會代表等組成。校董事會行使財務決策權，校長負責的教務委員會行使執行權，而教代會、審計和監察委員會等行使監督權。由于執行的過程和結果受到廣泛的監督并能及時反饋，從而能降低高校財務風險，改善財務治理狀況。

2.推行總會計師制度

根據新的高等學校財務的規定，符合條件的高等學校應設立總會計師崗位，其職責是協助校長分管學校的財務工作。財務組織機構為校長主管財務、總會計師協管財務、相關部門具體負責財務。從現實需求來看，高校經過規模擴張，其財務管理工作已經擴展到教務、科技、基建、產業等部門，這樣內容龐雜巨細、業務量翻番的工作再由財務部門負責，已經不很科學，另外經過規模擴展后的高校亟需提高質量，尤其辦學經費的使用需要加強績效考評、不當追責等企業化運作模式，這也要求財務管理的專業化、系統化，而施行總會計師制能夠順應這種要求。推行總會計師制，可以使財務部門專門從事預算、核算、分析、決策、跟蹤分析等財務專業性強的工作。只有加強了制度建設，才能改善高校財務運行現狀。

3.加強全員內控意識

高校首先應加強財會隊伍建設，建立健全會計機構，科學配備會計人員，堅決實行不相容崗位相分離。高校定期安排財務人員出去培訓學習，不斷提高自身素質，培養與時俱進和統攬全局的能力，不斷提升財會專業素養，熟練掌握國家財稅法規，及時掌控高校自身的財務狀況。高校除定期組織財會人員培訓學習外，財會人員也應加強自學能力，牢固樹立終身學習的理念，不斷更新知識結構。其次，高校高層和中層領導必須高度重視財務工作，高校各級領導要主動了解財經法規和財務內控制度。再則，高校應定期向全體員工尤其承擔科研項目和教研任務的員工宣傳最新的財務法律法規和宣講違反財務紀律而觸犯刑法的案例，以增強全體職工的財經紀律和財務內控意識。

（二）完善高校財務風險防范機制

1.嚴格執行項目借貸制度

高校在改革和發展過程中，或多或少面臨財務風險和債務壓力。規避財務風險和緩解債務壓力，首先要合理控制擴張的速度，其次要分析高校所有工程實施所需資金以及資金來源渠道和償還方式及能力，還要嚴格執行一套有關貸款立項、使用、控制和評價的制度。對于舉債項目事先要充分論證其可行性，進行嚴格評審，嚴格控制負債規模，對貸款可能出現的風險進行預測評估，避免因后期難以償還貸款而導致學校資金運轉不暢、項目停滯，影響教學活動的正常運行。在使用貸款資金的過程中，要確保專款專用，絕不能挪作他用，及時跟蹤檢查和定期監督資金的使用情況，避免資金的浪費，并正確評價資金的使用效果。

2.完善風險監控評價機制

科學合理評價高校舉債項目的風險，除了通常建立的嚴格控制負責規模、清晰償還能力等財務風險預警機制外，從政府層面，也應建立外部監督機制。從銀行層面，應該建立高校借貸信用評價機制。從高校自身層面，也應建立決策評價機制，嚴格執行追責制度。

3.建立高校財務信息公開制度

利用報欄、櫥窗以及辦公信息化等宣傳場所，高校應定期向全體員工公布財務年度預算、決算以及實際收入與支出等信息，尤其大額資金使用、重大事項應及時公開，讓全體員工知曉并參與管理，真正起到高校全員參與監督的作用。

（三）強化高校財務審計監督職能

1.調整高校審計、監察部門的組織結構

高校的審計、監察部門應該實行垂直領導，高校董事會下的審計、監察委員會分別歸屬省教育廳審計部門、省教育廳監察部門領導，高校審計、監察委員會負責人實行委派制、流動制。其職責是代表上一級組織對高校的財務進行審計和監督。

2.加大高校外部督查力度

審計師事務所是高校以外的社會化、專業化的審計機構，通常由具有獨立的財產權益、獨立的人員和獨立進行財務活動且具有高校財務管理專業知識的專家、學者組成。審計師事務所等高校外部審計機構主要由上級財政部門負責聘請，代表財政部門、主管部門定期來校開展財務審計等活動，目的是增強外部審計的客觀性和公正性，在高校外部形成有效的監督力量，對高校財務管理工作進行監督，并提供客觀公正的審計報告和審查意見，為學校財務管理工作的健康發展提供指導。

3.完善財務活動的審計監控過程

改革高校財務內控偏向事后控制為事前、事中和事后并重控制。事前控制首先建立健全工作機構，完善規章制度，保障財務活動有效開展；各機構工作人員的選任應與其職位要求相匹配，完善員工的進修、考核以及職務晉升機制，做到事前信息公開、透明，進行業務活動預算經費審計。事中控制就是要對高校業務活動中發生的經費進行審核確認，對會計信息和有價憑證等進行審查，對業務活動進行監督。事后控制就是對高校業務活動、會計信息的核算進行檢查評估而實行的事后監督。

4.建立強有力的問責制度

高校違反財經紀律的現象為什么屢禁不止，案件時有發生，就是因為高校各級領導在財務工作中的一崗雙責履行不夠，的情況一直存在，出了事對領導的追責往往流于形式，很少追究相關人員的領導責任。為規范高校財務管理，有效防范財務風險，減少貪污舞弊行為的發生，高校就必須執行問責制度。

三、結語

本文針對我國高校財務內控環境欠好、財務風險不易控制等現狀，提出黨委領導下高校財務董事會制的行政決策治理結構，高校借貸由政府、銀行、高校三方把關，共同防范借貸風險的評價機制，審計部門由校長直接領導、外部審計機構參與、教代會監督下的高校財務運行內外部監控機制。這樣促使高校財務安全、高校運行，為高校改革與發展保駕護航。

參考文獻：

[1]韓東.高校財務管理的創新思考[J].高等財經教育研究，2013，（11）：22-24.

[2]耿娜.我國高校財務內部控制評價方法研究[D].碩士學位論文，燕山大學，2010.

[3]楊磊.我國公立高校財務治理研究[D].碩士學位論文，江蘇科技大學，2010.

篇8

CFO承擔的越來越多的董事會的責任使其有資格成為CEO，從近幾年的調查來在全球知名企業中有三分之一的CEO是從CFO發展而來的，并且這個比例還在增長，如惠普公司的羅伯特偉曼（Robert Wayman）、家樂福的瓊斯杜丹、畢博公司的哈里尤等（Harry You）。圖1是CFO和高管團隊其他人員的行為指南。

法律部負責人

人力資源部 財務部負責人

負責人 市場部負責人

計劃部負責人

人力資源部

負責人

CEO/COO

計劃部 財務部負責人

負責人

財務部負責人

公司所有者

CEO 投資者

董事會 債權人

法律部負責人

法律顧問

圖1 CFO的十種角色

一、會計、稅收政策角色

先從會計核算開始，因為這是CFO的傳統職責。CFO最基本的職責就是帶領財務部門實現公司的財務目標。但是CFO不但需要會編制幾套會計賬簿，一套編制的目的是為納稅，一套編制的基礎是普遍公認的會計準則，一套編制的目的是為內部決策所用，除此之外CFO還要有清晰地和稅務審計師、股東和公司其他的管理人員進行溝通的能力。通常CFO和CEO一起為股東分析公司的財務業績。

二、資本結構和成本控制角色

CFO也要負責籌募公司發展所需的資金。為了企業的良性、健康和可持續發展，他必須計算出公司的債務權益比即公司的資本結構以此來降低公司的資金的加權平均成本，從而最大限度的提高公司的企業價值。企業融資最困難且最復雜的決策之一就是確定公司的資本結構，Modigliani and Miller也是因為做這個課題得到了諾貝爾經濟學獎。許多決策很難做出，如一個公司的債務和權益資本該如何組合，債務資本中長期負債和短期負債又如何分配戰略，是否應該使用項目去融資，利率應該采用固定利率還是可變利率，債務是否應該從國外借，債務是可立即償還的還是可轉換債券，長期債務是有優先償還權的還是僅僅持有到期的？

三、投資角色

投資決策推動公司的發展。這主要由公司的CFO和其他的管理人員尤其是相關部門的業務主管進行評估決定，投資包括合資企業的對外投資、兼并和收購，也包括公司內部的投資，如購買新的生產設備等。對這些項目的評估主要采用凈現值方法（NPV），首先預測一個項目的預期自由現金流量，然后減去每年運營成本的折現值，并減去出示投資金額，由此得出的數字稱為項目的凈現值，凈現值是對股東財富增量的估計，因此CFO必須熟悉這些計算的方法。但是他也必須知道當前的法律法規和相關稅法對這個項目投資決策的影響。同時CFO也可以使用實物期權分析來評價項目投資的可行性，這與凈現值相比更具有靈活性。因為凈現值是有缺陷的，管理人員通常忽略當凈現值為負值的時候。每一個項目的凈現值通常都被低估，只是數量多少的問題。

在大多數大型且資本密集型的公司中，只有非常大的項目才會采用凈現值的分析方法。其他的要么用于對環境、健康和安全等沒有經濟理由的分析，要么按管理層的判斷進行預算。有研究發現通過專注于資本效率CFO可以減少資本支出計劃的10%―25%，但這中永恒不變的是不降低對顧客的產品或服務質量和數量。因此，資本效率的研究也是CFO的十大工作之一，CFO有效的提高了資本效率將會提升公司的價值。

四、預算和業績評價、激勵計劃

績效測量和激勵設計一般由CEO和CFO負責，當然要有人力資源部主管進行匯報怎么寫論文。Monitor研究發現股東的總回報與傳統的每股收益或每股收益增長沒有或者很少有聯系。例如，1998年10月英特爾公司宣布其盈利增長了19%，但是它的股票價格卻下跌了6%。為什么？經過調查發現多數人預期它的盈利將增長24%，因此，當英特爾公司的盈利沒有達到這個預期值時，所以它的股票價格下跌。十大角色中的一個就是強調CFO在制定內部管理團隊的業績期望時要盡量與現實貼近。這樣可以保證激勵計劃能得以實現。

堅持以市場為導向，實現價值管理戰略，提升經營內涵作為績效評價的原則。CFO可通過平衡計分卡等手段進行業績評估。業績管理是各管理層理解與貫徹企業長期戰略的重要保證，能確保各業務單元的目標與總部協調一致。

五、風險管理

CFO最重要的角色是公司的風險管理。它涵蓋了一系列的風險，從外匯風險到財產和意外傷害保險。這對金融機構尤為重要，因為他們必須要控制信用風險、利率波動的風險及其本身業務的風險。巴林銀行在1994年破產時其設于香港的政府債券交易是導致其風險管理體系的失敗問題之一。風險管理是十大角色中的一個重點領域，關注風險管理，可以實現減少風險并最大限度的提高公司的價值的目標。CFO必須要轉變風險管理的思維方式，選擇最佳的顧問，并建立最大化的風險管理政策。

六、小結

正如我們看到的一樣，現代CFO的角色是全面的，涉及到很多且一些是相當復雜的決策，它們可能是相互聯系的。例如一家公司有太多的債務可能要錯過一個良好的投資機會，即資本結構的決策可能影響投資決策。如果公司有一個有效的套期項目，但是同樣數量的債務可能不會影響投資決策。結合這些復雜的管理和會計方面的要求，通過有效的稅收政策盡量減少稅收是CFO的工作之一。財務部、計劃部、設計部、人力資源部、法律部等的負責人向CFO匯報工作。與此同時CFO向CEO匯報工作，CFO通常是董事會成員。他還必須處理好公司與外部的關系，如審計部門、稅務機關、銀行、信用評級機構等。

參考文獻：

[1]徐榮華，陳翠.CFO的新角色：企業的平衡師和協調專家[J].財會通訊.綜合（上）2009（9）:140―141

篇9

醫院基建項目內部審計對于降低醫院成本，提高醫院的資金使用效益，規范基建程序，維護醫院利益都有著非常重要的作用。目前，醫院大都采用外部審計來保證審計的效果，但是基于內部審計外包中的審計合謀風險和提高醫院管理水平角度來講，內部審計是不可或缺的一個部分，它可以通過全過程的參與基建項目，來評價和完善醫院的內部控制制度，從而搞好醫院建設，保證工程質量，節約投資，維護醫院的合法權益。建設項目內部審計是財務審計和管理審計的融合，風險管理、內部控制、效益審查和評價貫穿于建設項目的各個環節。下面主要從評價醫院的內部會計控制制度和財務管理的具體內容來談如何作好基建項目財務管理的內部審計工作。

1.基建項目內部會計控制制度的審計

基建項目的內部會計控制制度是醫院基建財務管理的一個主要方面，做好這項工作對于防范工程項目管理中的差錯與舞弊，提高資金的使用效率有至關重要的作用。因此，要定期對基建項目的內部控制制度進行審計和評價，發現內部控制中的問題和薄弱環節，應當積極采取措施，及時的加以糾正和完善。具體包括以下六個方面的內容。

1.1不相容職務的混崗現象。其不相容崗位主要包括：項目建議、可行性研究與項目決策；概預算編制與審核；項目實施與價款的支付；竣工的決算與竣工的審計。

1.2重要業務的授權批準手續是否健全，是否存在越權審批行為。經辦人對于越權審批的工程項目業務，有權拒絕辦理，并及時向審批人的上級授權部門報告。

1.3決策責任制度是否健全，獎懲措施是否落實到位。單位是否有工程、技術、財會等部門的相關人員對項目建議書和可行性研究報告出具的評審意見；單位是否對工程項目實行集體決策制度，并有完整書面記錄。

1.4概預算編制的依據是否真實，是否按規定對概預算進行審核。

1.5工程款、材料設備款及其他費用的支付是否符合相關法規、制度和合同的要求。

1.6是否按規定辦理竣工決算、實施決算審計。

2.基建項目財務管理內部審計

2.1審查建設資金的籌措與管理，提高資金的使用效益。

2.1.1在資金的籌措方面：包括審查資金的來源是否合規、完整、落實；審查籌資方式的合理性、合法性、效益性；檢查籌資數額的合理性、分析所籌資金的償還能力。

2.1.2在資金的管理方面，首先是審查資金是否按照建設計劃及時到位，是否與工程用款進度同步，有無超前融資閑置資金增加成本，有無產生缺口影響工程進展。第二審查資金的管理是否合規。查明有無轉移、侵占、挪用資金或造成資金流失，有無銀行開戶過多，造成資金管理分散。

2.1.3審查資金的撥付。第一，開工預付款的支付：1.憑證是否齊全。支付申請書，履約保函、開工預付款保函，以及經監理簽字的開工預付款支付證書；2.是否有工程部門的審核意見；3.財會人員對施工承包商申請支付的金額是否與招標文件核對，核定應付款金額，并報部門負責人簽署支付意見。在核定應支付金額時，若銀行保證金額與合同規定的支付金額不一致時，超過合同規定金額的，按合同規定金額支付，不足合同規定金額的，按照開工預付款保函金額支付。財會人員付款、入賬。第二，工程進度款支付。工程進度款是指建設單位按合同約定的工程進度向承包商逐筆支付的款項。由工程部門、會計部門及監理部門共同保障實施，層層把關。1.憑證是否齊全。施工承包商提出支付申請，經監理部門審核的工程進度報表，包括申請支付理由、申請支付金額、工程進度報告等，同時要附上現場簽證等相關證明材料；2.醫院基建部門的審核意見；3.會計部門應根據技術負責人核定的已完工工程量及合同總價款、合同變更金額、累計已付款金額以及工程合同中的其他規定等，核定本次應付進度款金額；4.單位負責人簽署支付意見，嚴格控制“超付”。第三，工程結算款支付：結算款是指工程竣工后，雙方對工程總價進行結算所確認的工程款，對已付工程款與結算款的差額部分，建設單位應予支付。支付時應審核：是否有醫院內部審計部門或會計師事務所對工程結算的審計報告，單位主管領導是否按審計結果核定的最后結算額。

2.2審查建設成本的核算與管理，加強控制管理，堵塞漏洞。

2.2.1審查建設總成本歸集與分配程序是否恰當與合規。查明成本核算范圍是否與批準概算相符，列支的依據與手續是否合規；查明有無混淆成本項目界限，混淆與其他項目的成本界限，混淆各部分分項工程成本界限，混淆資本和收益性支出界限；查明有無虛增和虛減投資完成額，有無擅自挪用預備費用，有無虛增支出，賬外設賬。如進行票據事前審計，將違規違紀問題消滅在萌狀態；加強材料管理審計；搞好設備耗費審計。

2.2.2審查建安投資中工程款的支付、甲供料劃轉、價差結算與結算范圍調整是否合規與合理。

2.2.3審查設備投資中貨款及運雜費、采保費支付是否合規與合理、是否按設計要求。

2.2.4審查待攤投資與其他投資中建管費、培訓費、征遷費、設計費、大件運輸費等費用支出是否合規與合理。查明共同費用分攤是否合理、資本化時間與范圍是否恰當，有無將各項非稅收入掛賬支用、不沖減相應的建設成本。審查勘察、設計、監理、征遷等工作是否符合合同要求，其收費是否符合國家的有關規定。

2.2.5審查其他財務收支及債權債務核算是否恰當、完整和合規。

審查流動債權是否真實和完整，有無隱瞞、轉移或者挪用資金，形成呆賬損失，對于大額或賬齡較長流動債權，要抽樣函證是否真實；審查流動債務是否真實完整，有無虛列債務，將資金掛賬直接支用，抽樣函證大額或賬齡超長流動債務是否真實。

2.2.6審查財務審批制度的執行情況。

2.3以建設項目工程造價審計為重點，減少支出，避免浪費。

2.3.1審計工程量。工程量是編制預算、決算最基本的內容，也是整個建設項目取費的基礎。審計重點是注重設計要求，定期勘察現場，核對施工記錄，審核虛報重報多計問題。如單層木門油漆工程量計算應該為洞口面積，而有的施工單位按照木門正反兩面面積計算就錯了，工程量大了兩倍。所以實際勘察現場就顯得尤為重要。

2.3.2開展工程定額使用審計。主要是審核定額套用是否符合現行規定。隨著市場經濟的發展，建筑的新工藝、新方法不斷涌現，與定額不相同做法的項目越來越多。在審計過程中，審計人員應該重點審計施工單位有無高套定額或重套定額的現象，定額換算是否合理準確，補充定額編制依據是否充分。如有的該套用修繕定額的卻套用裝飾定額或新建定額，有的該套用某一部分項目工程單價的卻高套另一單價。

工程取費是否按照施工企業的性質，級別，建設項目的類別標準來確定。

2.3.3材料價格的審計，審計材料價格應按照國家有關規定，對實際材料價格與預算定額發生價差進行調整。不僅應從資料、圖紙、賬目上進行審計，還應從施工現場、材料市場進行審核和調查掌握第一手材料。

2.4審查基建凈收入的清算。

審查基建凈收入是否合規、完整和真實，有無隱瞞或轉移收入，有無擴大其他基建開支范圍；審查各項基建凈收入留成、上繳、沖銷或核銷是否合規。

2.5賬務處理的真實性、合規性。

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一、鄉鎮財政基本情況

涉及調查的有6個鄉鎮。2008年底現有村(街)125個，總人口約19萬人，其中農業人口占總人口的85％，約16.2萬人，鄉鎮財政供養人員504人，其中行政人員177人，事業人員220人，離退休人員107人。6個鄉鎮2007年度總收入3199萬元，其中上級補助收入2860萬元．占總收入的89．4％，預算外資金收入307萬元，占總收入的9．6％；其它收入32萬元，占總收入的l％。2007年度總支出3252萬元，其中。一般預算支出2799萬元，占支出總額的86．1％，預算外支出235萬元．占支出總額的7．2％，上界支出170萬元，占支出總額的5．2％，其它支出48萬元，占支出總額的1．5％。

從收支情況看，結構極為不合理，鄉鎮本級預算收入微不足道，為了完成任務需要和支出需求，采取收入空轉、稅收買入和爭資跑項來彌補不足，鄉鎮收入中上級補助收入占絕對多數，支出中人員工資、公用經費占絕對多數。用于固定資產，特別是基礎設施方面的投資基本是微乎其微。

二、當前鄉鎮財政存在的問題

1、財政收支失衡，財政赤字比較嚴重

鄉鎮財政赤字具體表現為收入與支出的缺口。從收入方面看，中國大部分鄉鎮以農業為主，產業結構單一，缺乏有力的產業支撐。鄉鎮收入以前主要靠農業稅為主，缺乏其它稅源，財政收入的增長潛力微弱。自從取消農業稅后，鄉鎮財政失去了賴以生存的支柱稅源，僅能依靠一些小的稅種。這些稅種稅源零散，結構復雜，征收成本較高，征收難度較大，增長潛力微弱。并且伴隨著新一輪的稅費改革的深入，我國逐步取消了農村教育集資、鄉統籌費等向農民征收的一些政府性基金與費用，取消了屠宰稅等稅種，使原本并不寬裕的財政收入更加緊張。從支出方面看，自從農業稅改革后，在鄉鎮財權減少的同時，而鄉鎮的事權卻在逐步加大，造成二者之間的缺口越來越大。如農村的社會保障的支出，農村醫療衛生、教育的支出，農村的公共設施的建設，都需要相配套的鄉鎮財政的支出。隨著管理難度的加大，鄉鎮各級職能政府的管理支出費用也在不斷增多。在財政支出逐年增多的情況下，鄉鎮財政收入卻逐年銳減，必然造成鄉鎮財政赤字的加一步加大。

2、債務負擔沉重，財政風險不斷積累

目前我國大多數鄉鎮都有著債務的包袱，這些債務大都是以前的債務積累和收支缺口越來越大所造成的。鄉鎮債務一般包括顯性債務和隱性債務兩類。顯性債務包括所欠上級財政部門、銀行、企業及個人的貸款和其他借款；隱性債務一般包括所拖欠工資、公務費和欠付的修路修橋費用等債務。盡管部分債務是在稅費改革之前形成的，但是隨著稅費改革的推進，財政收支缺口的逐步加大及工資等管理費用的剛性約束，使原本遺留下來的債務問題非但不能及時解決，反而加重了鄉鎮的債務負擔。隨著債務負擔的不斷加大，財政風險也在不斷積累，使鄉鎮政府對債務的依賴性越來越強，干擾了財政收支結構的規范化，阻礙了稅費改革的進程。

3、鄉鎮機構的運行效率偏低，人員素質有待提高

鄉鎮財政處于我國財政體系中的最底層，財政的稅費改革和“鄉財縣管鄉用”模式使鄉鎮政府的工作量逐年增加，這要求工作向更加細致化方向發展。但是鄉鎮大都處于農村等艱苦地區，交通條件、工作條件、生活條件比較艱苦，常年出現經費緊張，拖欠工資等現象，極大地挫傷了工作人員的積極性。同時鄉鎮財政沒有一套完整的管理體系，加上辦公自動化的缺失使鄉鎮機構的運行效率偏低。鄉鎮條件的艱苦導致人才的大量流失，使鄉鎮財政隊伍的綜合素質偏低。鄉鎮財政開始執行以來，鄉鎮財政人員的年齡偏老化，年輕的高素質人才未得到及時的補充，使得人員配置不能合理地適應新時期財政的管理需要。

三、鄉鎮財政面臨問題的對策

1、改革鄉鎮財政管理方式

（1）對實行“鄉財縣管”或“鎮財縣管”的鄉鎮，堅持“五不變”原則。一是預算管理權不變。鄉鎮財政所負責編制本級預算、決算草案和本級預算的調整方案，組織執行本級預算。二是資金的所有權和使用權不變原則。鄉鎮的資金所有權和使用權歸各鎮所有，縣財政不集中、不平調。三是財務審批權不變原則。鄉鎮的財務審批程序按各鄉鎮目前實行的審批制度執行。四是獨立核算主體不變原則。以鄉鎮為單位進行財務核算，結余歸各鄉鎮所有。五是債權債務關系不變原則。鄉鎮的債權、債務仍由鄉鎮享有和承擔。

（2）以鄉鎮為獨立核算主體，實行“預算共編、賬戶統設、集中收付、采購統辦、票據統管”的財政治理方式。一是預算共編。鄉鎮政府根據縣級財政部門提出的具體指導意見編制本級預算草案并按程序報批。二是賬戶統設。統一開設鄉鎮財政收支賬戶，各鄉鎮財政所按縣財政局的批復在鎮金融機構開設“國庫基本結算戶”、“工資專戶”、“非稅收支專戶”等財政銀行專用賬戶，辦理鄉鎮財政資金的收支業務。三是集中收付。即鄉鎮財政稅收收入全部上解縣級庫，納入預算管理，鄉鎮收取的所有非稅收入全部直接繳入縣財政專戶，由縣財政根據鄉鎮收入類別和科目，分別進行核算。支出由財政專戶撥入鄉鎮財政收支賬戶，以年度預算為依據，按照先重點后一般原則進行分配。四是采購統辦。即鎮采購支出凡屬集中采購范圍的，由鎮提出計劃和申請，報縣財政局審核后，交縣政府采購辦按有關規定統一辦理，采購資金從“財政專戶”直接撥付給縣政府采購辦或供應商。五是票據統管。即鄉鎮使用的財政票據，鄉鎮使用的行政事業性收費等票據由鎮會計核算所到縣財政局領取，發給各預算單位使用，嚴格實行“限量領用、定期核銷、票款同步、以票管收”的辦法。

2、加強鄉鎮財務人員隊伍建設，規范財務管理和會計核算

隊伍建設是各項工作順利進行的保證。要重視鄉鎮財務人員隊伍的建設，人事部門在對鄉鎮財務人員調配時要將熟悉財務知識、精通業務、素質好的人員選拔到財務工作崗位上來；為財務人員自身學習，更新知識提供機會和機制，定期對財會人員進行業務培訓，通過考試考核等不斷提高財會人員的業務素質和核算水平；明確會計、出納崗位職責，建立互相制約機制，規范財務核算；嚴格執行財會人員持證上崗制度，保證財務人員相對穩定，不能隨意變動。

4、建立健全監管體系，加大對違紀違規問題處理處罰力度。一是加大監督廣度，加強新聞輿論監督，增加鄉鎮財政收支的透明度，把內部監督與公開曝光結合起來。二是加大監控的深度，加快建立健全鄉鎮領導離任交接制度，加強鄉鎮領導經濟責任審計的結果運用，把監督與管理干部結合起來。三是紀檢、監（檢）察、財政、稅收、審計等執法部門要加大監督檢查力度，合理分工、相互協調，形成有效的監督合力和制衡機制，對于監督檢查出的違紀違規問題，嚴格按照《預算法》、《會計法》、《財政違法行為處罰處分條例》等有關法律法規處理處罰，對單位收繳違紀違規資金、罰款的同時，按規定追究有關當事人的個人責任，構成犯罪的，依法追究刑事責任。

【參考文獻】

[1]李飛 鄉鎮財政管理存在的問題及對策研究[期刊論文]-財經界（學術）2009(3)

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（一）國外相關研究現狀

會計準則與盈余管理關系的研究在國外會計學術界有著幾十年的研究歷史，它們為完善公司治理結構、加強證券市場監管等一系列理論與實務問題的解決提供了重要的依據，也加速了公認會計原則的完善和發展。

國外學者研究認為，當財務報告被用來傳遞公司經營業績的信息時，準則也就必將允許公司管理當局在財務報告中采用職業判斷。同時，審計存在缺陷，盈余管理就不可避免的產生了。

準則只有強調增加對外財務報告的透明度和會計信息的可比性，以此牽制并規范盈余管理。但是大部分相關研究停留在學術層面，對于指導準則的制定起到的作用依然有限。當前，國外研究在理論和實際的磨合中一直致力于如何完善債務重組準則的規定來解決財務報告相關性和可靠性的沖突以及決定允許公司管理當局在編報財務報告時擁有多大程度的職業判斷（嘗試對盈余管理的程度予以定量的規定）。這與其發達的市場經濟及證券監管現狀是吻合的，也對國內研究有一定參考價值。

（二）國內相關研究現狀

我國資本市場的發展處于起步階段，對于盈余管理的研究也在不斷摸索中。由于我國的經濟發展有自己的特色，市場主體與發達國家成熟的資本市場依然存在一定差異，相應的債務重組準則和盈余管理的研究基礎和結論也與發達國家有很多不同。

國內學者的研究普遍表明，我國債務重組準則對企業的盈余管理行為具有指向作用。當債務重組損益可以成為利潤組成時，誘發了部分企業瘋狂的重組行為，為當期產生巨大利潤一舉扭虧為盈；當債務重組損益只能計入資本公積時，企業又開始通過資本公積補虧等方式進行隱性盈余管理。也有學者對債務重組損益計入營業外收支提出質疑，認為應當比照壞賬損失處理；并且重組損益不應一次計入當期損益，應該分期攤銷。作為博弈雙方，愈發復雜的規定會讓盈余管理愈發隱蔽，唯一能做的是在法規和披露上雙管齊下，合理疏導將盈余管理的負面影響減至最小。

當前，我國學者的規范研究依然集中在如何加快會計準則建設、完善監管機制、改善公司治理結構來抑制盈余管理等方面；實證研究則致力于分析債務重組準則對上市公司盈余管理行為帶來的影響，以事實呼應理論提出來的擔憂并找出問題成因。但在如何應對新問題的思考上研究甚少，例如針對2006債務重組準則與盈余管理，許多學者的實證研究結果與1998準則有驚人的相似，但下一步何去何從卻鮮有人考慮，我們是否會無奈之下再次回到2001準則？在國際接軌和國內現實國情的沖撞中我們能夠走多遠，如何走，都是亟待解決的問題。

二、啟示

（一）規范公允價值評估市場

新的債務重組準則在資產價值的計量上多處用公允價值代替了原來的賬面價值。并指出當非現金資產的公允價值因不存在活躍市場等原因而無法計量的，采用估值技術等方法確定公允價值，這就為規范公允價值評估市場提出了更高的要求。一方面，政府應及時出臺相關政策法規，讓評估單位有法可依、依法辦事，不給那些為了私利而提供違規估值服務的單位留下制度缺口；另一方面，估值單位應形成行業自律組織或充分利用現有的整合資源，規范自身言行，協調一致共同推進該行業的蓬勃發展。

（二）健全證券部門監督機制

針對目前我國股票市場的現狀，投資者評價一個企業運營能力的信息主要來源于上市公司的財務報告，而這也是證券監督部門在評定該企業是否繼續享有資源配置資格的重要依據之一。因此，當企業在經營不善又想努力保住“殼資源”時，往往會通過美化報表業績來掩飾實際業績的不足。這就需要監管部門加大對巨額虧損的上市公司的監管力度，在其資產重組等非經常性業務的會計選擇權上進行限制和規范，提高上市公司信息披露的透明度，避免部分公司凈利潤“巨榮”，扣除非經常性損益后的凈利潤“巨虧”的現象。

（三）提高注冊會計師隊伍素質

作為提供鑒證業務的職業群體，注冊會計師在監督企業運營情況中發揮著重要作用。要提高注冊會計師的風險意識和執業水平，加強對上市公司盈利質量的審計，以應有的職業謹慎態度來計劃實施審計工作，對瀕臨虧損邊緣的上市公司以及經營發生異常波動的公司要給予充分重視，提取適當充分的審計證據，減少企業的盈余管理，提高會計信息的可靠性。

（四）加強盈余管理研究，合理疏導盈余管理動機

證券監督部門行業規范要求的不斷出臺與企業出于自身利益而美化業績的考慮會使得本在上市公司中普遍存在的盈余管理行為變得更加具有隱蔽性。為了化解證券市場風險，保護投資者的利益，學術界應及時、全面地研究盈余管理手段及應對措施，多向疏導才能使其良性發展。

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實質重于形式原則可以理解為，由于交易或事項的經濟實質與法律形式并非總相一致，作為經濟信息系統的會計，應當根據交易或事項的實質而非形式進行確認、計量和披露。具體而言，應以經濟業務的發生是否導致相關的風險和報酬的轉移為判別標準。

“實質重于形式”交易事項是審計的重點

雖然實質重于形式原則對提高會計信息的真實性有一定的作用，但對注冊會計師來說，卻因此增加了審計風險，因為注冊會計師在審計過程中要學會“透過現象看本清‘的能力，現實生活中有太多經過包裝或粉飾的經濟業務需要會計師去識別。根據多年的經驗，財務報表只是形式上符合一般公認會計原則，并不能保證財務報表不對使用者產生誤導。過去很多實例都反映經營者常創造一些交易事項，其處理雖符合一般公認會計方法，卻未能反映交易本質。如”名為投資，實為借貸“、”名為銷售，實為融資“等實質與形式不符的會計事項非常普遍。下面介紹兩個著名的因會計處理不符”實質重于形式“原則而導致審計失敗的案例。

巴克雷斯建筑公司審計案例：巴克雷斯建筑公司通過在“天堂之道”的建筑項目中采用銷售回租交易虛增收入。當時，會計準則中允許將會計期間的銷售回租交易的總收益計入當期收入，但麥克林法官卻指出，這種會計處理方式即使符合公認會計準則，但在此也不允許。他指出：“天堂之道”的交易實質上只是巴克雷斯公司通過融資方式來完成項目的一種“技巧”手段，而不能成為企業的真正銷售。畢馬威會計師事務所未能證明其已盡了應有的謹慎責任，任該公司的審計和復核的高級審計人員一直將這筆交易當作一項重要的關聯公司交易來審計。該公司違反“實質重于形式”原則確認了該筆收益，而會計師沒有要求其調整。

林肯存貸款信用社審計案例：在林肯存貸款信用社成百上千的房地產交易中，審查得最詳盡的是發生在1987年春天的“隱形大峽谷”交易。1987年3月30日，林肯存貸款信用社將1960萬美元貸給了E·C卡西爾公司。當天，卡西爾公司的所有者兼經營者卡西爾，將350萬美元再貸給了維斯肯公司，這筆貸款是由卡西爾的朋友愛克思塔以其房產作抵押的。第二天，維斯肯公司用1400萬美元，向林肯存貸款信用社購入亞利桑那州的一塊1000英畝的尚無改良的沙質土地，這個價格幾乎等于前一位獨立評估師為這塊土地評價價格的兩倍。愛克思塔用從卡西爾公司貸來的350萬美元，作為購買土地的定金，其余未支付的余額，簽了無追索權票據。對此，林肯存貸款信用社報告了1110萬美元利潤。而這筆利潤，是永遠不可能實現的，因為無論是愛克思塔，還是卡西爾，他們都不會償還無追索權票據上的款項。類似的方法，同樣用于其他幾筆房地產交易中，這些交易給林肯存貸信用社帶來了大筆盈利。林肯存貸款信用社違背最根本的“實質重于形式”原則，通過關聯企業，利用會計手段，創造出虛假利潤。安永會計師事務所對這一會計事項并未給以披露。事后，安永會計師事務所為林肯存貸款信用社“形式重于實質”會計處理付出了1億美元的代價。

會計師應警惕被審計單位利用“形式重于實質”操縱利潤

市場人士分析，新準則對上市公司利潤影響較大的當數債務重組、非貨幣易以及各項資產減值準備。對于目前普遍存在的通過資產重組突擊利潤現象，如用債務豁免、股權劃轉、不良資產剝離、母公司承擔債務、資產置換等行為操縱利潤，債務重組和非貨幣易準則可謂有的放矢，卡住了其中的“貓膩”。新準則規定，債務重組差額收入應計入資本公積，而在此之前，債務重組收益是可以計入當期損益的；對于以非貨幣資產進行交換的重組行為，新準則規定只有收到貨幣性資產補價時，才能將補價的一部分確認為當期收益，而原來的規定，非同類資產的換人時，換入資產的公允價值和賬面價值之間的差額計入當期損益。應該說，資產重組只是整合了資源，并不能產生利潤，利潤是一種剩余價值，債務重組溢價相當于債權人的贈與，理應計入資本公積。

但是，道高一尺，魔高一丈，事實上，會計語言存在一定的局限性，居心叵測的作弊者，就是利用了這種局限性，以符合會計形式邏輯性的方法，去掩蓋其經濟業務做假的實質。盡管新準則在一定程度上會遏制上市公司“報表重組”現象，但作弊者仍可以人為改變交易事項的形式，規避現有準則反虛假利潤的規定，繞過對其不利的規定。下面就債務重組、非貨幣易以及資產減值可能出現的形式與實質不符的事項作一闡述，會計師在審計過程中要注意其形式是否與實質相符，如不符，根據審計重要性原則，評估審計風險，出具恰當的審計意見。

1.債務重組中的“實質與形式不符”事項

很長一段時間，業內人士對我國上市公司借債務重組拼利潤的現象只能表示無奈而不能干預，尤其是對有的債權人甘愿“吃大虧”的做法更是無能為力。新準則的出臺意味著上述公司所獲得的收益將只能確認資本公積而不是利潤，這使得債務公司無法通過債務重組獲得巨額賬面利潤，從而增加了公司業績披露的真實性。但是，以前債務重組主要在上市公司與關聯企業之間進行，而且主要表現為關聯企業豁免上市公司債務，從而為上市公司創造利潤。按照新準則，豁免債務不能計入當期損益。這時，上市公司可以將一些劣質資產高價轉讓給關聯企業，從而確認資產轉讓收益，同時沖銷對關聯企業的債務。如A上市公司欠母公司1億元，母公司準備豁免部分債務。為了達到增加上市公司當期損益目的，母公司以5100萬元的價格收購了子公司一項長期投資（賬面值100萬，評估值5100萬元），這時上市公司就能確認5000萬元的投資收益，從而繞過債務重組不能確認收益的規定。

2.非貨幣易中的“實質與形式不符”事項

針對名為非貨幣易實為非正常交易的現實，（企業會計制度）不再實施“同類非貨幣易”和“非同類非貨幣易”的劃分，即與美國等一些西方國家的做法不同（不能確認置換收益），而改為凡屬于非貨幣易，均按換出資產的賬面價值加上相關稅費作為換入資產的入賬價值。但是該準則也存在一定缺陷：

首先，準則沒有規定補價的規模或者占總交易的比例。如果企業通過加大補價比例，同時低估換出資產公允價值的方法，就可以產生一定數量的當期損益。這種規模的利潤可能對處于虧損邊緣或6％凈資產收益率邊緣的上市公司有一定作用。其次，上市公司可以通過貨幣交易的方法規避本規則的規定，最新的案例就是2001年2月活力28的重組。按照以往的做法，活力28和天發集團的資產重組可以通過資產置換加補價的方法進行，但實際上，公司出售活力28的資產和收購天發瑞奇的資產同時進行。因此，在該項交易中，資產與貨幣的流轉機制和資產置換設有本質區別，改變的只是名義上的交易方式，但該交易已不在《非貨幣易》準則規范之列。

在《企業會計制度》下，注冊會計師在審計非貨幣交易時，一方面要關注置換事項（尤其是在關聯方關系的條件下）信息披露的充分性與適當性；另一方面警惕被審計單位將一筆業務拆成兩筆業務的手段，即變非貨幣易為貨幣易（并無現金流入，只是各自掛賬），以達到實現置換收益的目的。對于多資產換多項資產，注冊會計師應當關注換入方是否按照換入各項資產的公允價值與換入全部資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值總額進行分配，以確定各項投入資產的價值。

3.資產徐值準備中的“實質重于形式”原則