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篇1
本文研究發現：現值計量屬性不僅與規范會計理論（財務會計概念框架）的產生發展有千絲萬縷的聯系，而且與某些實證會計理論（如計量觀）和財務學理論（如凈盈余理論、有效市場假說）有緊密聯系，它也體現了經濟學中的經濟收益概念、委托—理論以及管理學中的決策理論等的思想，現值還是許多相關學科的基礎理論或方法中的一個重要組成部分；現值計量屬性不但能體現現有財務會計概念框架中的精髓（如決策有用觀、未來經濟利益說），更能祛除其內在邏輯上的不一致性，使其能真正一貫地堅持作為概念框架所應遵循的規范的演繹法（而非中途轉向實證的歸納法）。對本文主題的深入研究證明：雖然多種會計計量屬性共存是永恒的必然，但經濟越發展，現值計量屬性越重要。這是現值計量屬性發展的歷史規律，是會計計量發展的歷史規律，也在相當程度上是會計發展的歷史規律。
一、現值計量屬性符合經濟收益概念
經濟學家對收益所持的觀點（即經濟收益）與會計學家對收益所持的觀點（即會計收益）一直存在著嚴重的分歧。“經濟學家一致認為，收益是隨著未來服務的現值的增加而同時產生的。”②他們認為，收益計量與資產計價是不可分的，資產是依據企業使用這些資產所帶來的未來預期收益的現值來計量的，而收益則是企業在某一期間凈資產現值變動的結果。
顯然，要計量經濟收益，在會計上就必須采用現值計量。而在FASB的第7輯財務會計概念公告（SFAC7）和IASC的現值問題文稿（IssuesPaper）③等之前，如何計量現值多少年來一直是會計界的老大難問題，經濟收益的計量也就成為會計學家一個可望不可及的夢想。因此，“在過去的200年問，會計學上的企業收益概念和經濟學上的企業收益概念是朝著完全相反的方向發展的。”“但近來的文獻表明，傳統的會計學立場似乎正逐漸轉向經濟學上的收益觀點”④。經濟學和會計學發展史已經證明，經濟收益是比會計收益更全面和正確的收益概念。可見，現值計量屬性符合經濟收益概念。它順應了歷史的發展要求。
二、現值計量屬性符合現代會計目標的要求
從這里到本文第六個大問題，我們從規范會計理論（財務會計概念框架）的角度來研究。
會計目標是財務會計概念框架的起點。關于會計目標，眾所周知，存在兩種不同觀點。
（一）現值計量屬性不符合受托責任觀的要求
受托責任觀的重要理論基礎是委托—理論。該理論認為，為了減少人出于自身利益而對會計信息進行隨意操縱的敗德行為，會計信息必須是客觀的、以事實性數據為基礎并具有可驗證性。受托責任觀代表人井尻雄士（IjiriYuji）將此稱為“硬”計量（HardMeasurement）。⑤因此，在這種觀點下，對計量屬性的選擇主要采用歷史成本。
但是，以歷史成本甚或現行成本作為計量屬性都有其局限性。成本屬性只能反映資源的存在、反映資源過去和現在用到何處，不能代表可能產生的未來經濟利益對資源委托者的報酬。只有現值計量屬性才能體現經管責任的全部要求。然而，由于現值計量基于一系列假設與判斷，難以實現“硬”計量，因此，在這種觀點下，現值計量屬性不適用。
（二）現值計量屬性符合決策有用觀的要求
決策有用觀的重要理論基礎是決策理論。⑥決策者的決策模式和信息要求決定了會計信息的內容、種類和披露的深淺程度。信息在時間的分布上既表現為過去的信息，又表現為現在的信息，更表現為將來的信息，因為決策總是面向未來的。因此，會計計量往往采用多種計量屬性，而現值是這多種計量屬性中對決策最為有用的計量屬性。隨著我國在更大范圍和更深程度上參與國際經濟合作與競爭，我國會計目標逐漸由受托責任觀轉向決策有用觀將是大勢所趨。因而，現值計量屬性必將發揮越來越大的作用。
三、現值會計信息符合會計信息的相關性和可靠性質量特征
會計信息的質量特征受制于會計目標。受托責任觀強調信息的可靠性，而決策有用觀更強調信息的相關性。人們一般認為，既然現值計量屬性更符合決策有用觀的要求，那么它一定更具有相關性。所以，在所有會計計量屬性中，現值計量屬性所產生的會計信息相關性最強，而其可靠性最弱。似乎現值會計信息的相關性和可靠性從來就很難“魚與熊掌兼得”。
作者以為，正確的（全面的）說法應該是：（1）現值會計信息的質量取決于環境。在理想狀況下，現值會計信息既完全相關，又完全可靠；在非理想狀況下，現值會計信息的相關性和可靠性都將有所降低并產生矛盾。（2）可以創造條件，改善非理想環境，從而提高現值會計信息的相關性和可靠性。
經濟學和財務學中的理想狀況（IdealConditions）是指：（1）可以確定和公開地得知企業的未來現金流量和經濟中的利率；或者，（2）在有風險和不確定性的情況下，折現率是已知和固定的，有一套完整的和為眾人所知的狀態（States），狀態的實現可公開觀察到，狀態的概率客觀和公開。理想狀況下的市場是完美而完全的。理想狀況下的會計模式就是現值會計模式，這時資產和負債的計價基于期望未來現金流量的現值。財務報表既完全可靠又完全相關，資產負債表包含所有的相關信息，收益表沒有信息含量。⑦
如何正確全面地認識現值會計信息的相關性特別是可靠性，是許多人十分關注的問題。國際會計界最新和一致的研究結論是：在現實情況下，完全可以得到既相關又合理可靠的現值會計信息。對這一結論的詳細論證和總結，可參見有關文獻。⑧
四、現值計量屬性符合會計要素的本質定義
各會計要素均有不同的定義。以資產為例，主要有“未來經濟利益觀”和“成本觀”兩種定義。其中，FASB（1985）提出的資產定義最能代表資產的主要本質特性（可能的未來經濟利益）。⑨而現值計量屬性是最能恰當反映會計要素“未來經濟利益”本質特征的計量屬性。
顯然，基于過去和現在的計量屬性不符合資產定義的要求，未來重置成本和預期脫手價值只能計量資產未來的自身價值（表現為市場交換價格），不能計量資產未來的獲利潛能。所以，理想的資產計量屬性應是各該資產的未來現金流量現值。推而廣之，可以說，未來現金流量的現值是最能恰當反映會計要素本質定義的計量屬性。
但是，我們也要看到，在SFAC3中，FASB中斷了“財務報告目標會計信息質量特征會計要素內涵”之后的演繹法，而開始采用歸納法，即在后續的“會計要素內涵會計要素外延會計要素確認會計要素計量會計要素報告”的過程中采用了實務中的做法，由于實務中不存在現金流量的確認與計量，因此，與現金流量有關的要素始終沒有出現在概念框架中。此外，SAFCl一方面強調財務報告應能提供企業未來現金流量的金額、時間和不確定性的信息，另一方面又規定傳統財務報告中確認和計量的要素僅以過去的交易和事項為基礎，因此也不可能產生未來的現金流量信息。⑩總之，作者認為，FASB是正確地定義了會計要素的內涵，但卻沒有正確地界定會計要素的外延。
五、現值計量屬性符合未來會計確認的基礎-權責發生制與現金流動制的融合
按照FASB概念框架的結構，財務報告目標是起點，會計信息質量特征是連接目標與其他概念的“橋梁”，財務報表要素及其確認、計量、報告是財務會計目標的具體體現。
但從國際會計改革的現實順序來看，卻正好相反，即：先提出財務報告的改進問題，再深入研究會計計量中最復雜、最關鍵的現值問題。（11）對會計確認的根本性改革（非局部性改革，如金融工具的確認）尚未啟動。產生這一現象的原因，筆者認為主要有兩個，一是因為財務報告是財務會計的最終產品，廣大會計信息使用者對財務報告的意見最能使會計學術界感受到改革的迫切性；二是因為如上所述，FASB中斷了概念框架的演繹過程而屈從于會計實務的現狀。當對外報告的財務會計信息越來越不適應經濟發展要求時，改革財務報告的呼聲雖不致撼動財務會計概念框架的根基-財務報告的目標（因為它已相當正確地“提前”反映和考慮了信息用戶的決策需要），但卻會波及其未按目標演繹而來的會計計量和會計確認。（12）筆者認為，不論是報告內容的擴大（把許多表外披露內容納入表內），還是計量對象的擴大（如包括許多金融工具），在概念上實際上都離不開確認范圍的擴大化。因為，廣義的確認是包括計量和報告的（SFAC5，para.6）。
葛家澍、劉峰（1998）主張，未來會計確認的基礎是權責發生制與現金流動制的融合。現行市價和未來現金流量現值計量屬性符合現金流動制的要求。這里的現金流動制用公式表示就是：收益=期末凈資產—期初凈資產。其中的凈資產是通過盤存法確定的。收付實現制只確認交易的影響；權責發生制除此之外，還確認一些對企業權利和義務已產生影響的事項或情況。現金流動制則徹底擺脫了交易與事項的限制，它從盤存制思想出發，只確認期初、期末凈資產的現金等量（現行市價或未來現金流量的現值）。
筆者認為，不難看出，現金流動制所確定的收益與經濟收益十分相似，只有一點不同，這就是，經濟收益只是指“企業在某一期間凈資產現值變動的結果”，而現金流動制收益除可以用凈資產現值變動計量外，還可用凈資產現行市價的變動來計量。實質上，這是在采用公允價值計量收益，當凈資產的現行市價不能直接觀察到時，就要采用未來現金流量的現值。
六、現值計量屬性是會計計量的關鍵
SFAC5曾指出：現行會計模式是一個以“歷史交換價格”為主、同時采用多種計量屬性的模式；FASB不企圖選出單一的屬性，強使實務進行變革，用該屬性來計量一切類別的資產和負債；它還相信，多種屬性并存的現狀將會繼續下去。可見現行會計理論和實務都沒有采用最能反映會計要素本質特征的現值作為主要計量屬性。而且，正如后來的SFAC7所指出的，現行理論和實務甚至從來就沒有將現值作為一種獨立的計量屬性，而“只是一種在資產或負債得到確認并按照歷史成本、現行成本或現行市價進行了計量之后使用的攤銷方法。”（SAFC7，para.6）
如前所述，按照概念框架的邏輯順序，既然人們已普遍接受“未來經濟利益是資產的一項本質特征”，那么，在對資產計價時，就應在計量屬性的選擇上著重考慮現值屬性。FASB已于1980年提出介于傳統會計收益與經濟收益之間、但更接近于經濟收益的“綜合收益（comprehensiveincome，也稱全面收益）”等概念，但其真正實施仍有賴于會計計量屬性尤其是現值計量屬性的變革。（13）但是，過去由于從可靠性考慮，因而，現行的資產計價都是以歷史成本為主，至多用重置成本或現行成本來代替；同樣，建立在權責發生制、配比原則、實現原則之上的傳統會計收益一直充斥于會計信息市場，而經濟收益則只是收益決定中的一個美好理想。顯然，目前這種著眼于過去和現在的會計計量不能體現會計要素的本質特征，它是會計理論界中斷理想、規范和演繹而屈服于現實、實證和歸納的又一結果。
當前，社會經濟的發展、社會各界的呼吁迫使會計界重新審視現有的概念框架。作為一種信息商品，會計信息必須與其他各種信息進行競爭。“物競天擇，適者生存”同樣適用于信息社會。只有細心體察會計信息使用者的未來決策需求，面向會計信息使用者所處的充滿風險和不確定性的社會環境，堅定地重續“理想、規范、演繹”之夢，財務會計才會有出路。而要實現這一遠大目標，會計計量是關鍵，而其中的現值計量屬性又是關鍵中的關鍵。
七、現值計量屬性符合計量觀和凈盈余理論
證券市場中的實證會計研究有兩大流派：信息觀和計量觀。它們都是為了提高會計信息的決策有用性而提出的關于會計信息與股票價格（企業價值）之間關系的觀點。
財務理論認為，企業的股票價格是由其未來現金流量（即股利）的現值決定的。但是，以歷史成本為基礎的財務報告不可能提供這一信息。那么，現行會計信息在股票定價方面究竟有什么作用？信息觀和計量觀分別從外部和內部兩個角度做了說明。
（一）現值計量屬性不符合信息觀（InformationPerspective）
以Ball和Brown（1968）為代表的信息觀以有效市場假設（EfficientMarketHypothesis，EMH）和決策理論為前提，對會計信息（主要是盈利信息）、股票價格的作用進行了實證研究。研究表明，至少某些會計信息有助于投資者估計證券報酬的期望值和風險。（14）
在財務會計理論中，“證券價格變化的程度=信息含量=決策有用性”的觀點即信息觀。（15）
由于信息觀只是從外部研究會計信息與股票價格之間在統計意義上的相關性，不研究市場是怎樣把信息轉換到股價中去的，因此，在這種方法下，股票價格的形成是一個黑箱。它認為，投資者將尋找和吸納所有有關的信息（而不只是會計信息），以便自己做出對未來證券報酬的預測（而不需要會計人員為他們做出這種預測）；為了使會計信息的競爭優勢最大化，可通過充分揭示補充信息來提高歷史成本會計模式的決策有用性。
作者認為，FASB產生于1978—1985年的財務會計概念框架（前6輯）在許多方面是體現了當時流行的信息觀思想的。例如，如上所述，其對財務報告目標、會計信息質量特征以及會計要素定義的論述符合決策理論，但是，FASB又認為，財務報告并不一定包括對未來企業盈利的直接預測，因為，“編制財務報告所提供的信息，主要是反映已經發生的業務和事項的財務結果”（SFACl，para.21）。相反，如果會計信息具有概念公告所希冀的某些質量特征，則它們可以是幫助投資者形成“他們自己”（SFACl，para.21）對這些盈利的預測的有信息含量的輸入。（16）可見，從確認、計量到報告，現行會計模式在本質上是徹頭徹尾的歷史成本會計。FASB強調，財務會計旨在提供對決策有用的信息（客觀地說，歷史成本信息對于預測未來、做出決策有一定作用，但它畢竟不如直接著眼于未來的現值信息），但看來FASB沒打算讓財務會計盡力為會計信息使用者的預測和決策提供盡可能多的新計量屬性信息（如公允價值信息，包括現值信息），以減少信息用戶搜尋信息的成本并更進一步提高會計信息的決策有用性和競爭地位-當時的FASB不可能象今天這樣對復雜而具有挑戰性的會計環境有一個更清醒的認識。FASB也沒有打算改變以歷史成本為主要計量模式的現狀，而只是希望通過增加披露來加強其相關性。但增加披露并不等于增加計量，增加披露也不等于改變計量，所有這一切表明，經過時間的洗禮和認真的分析，即使現在看來仍為財務會計理論結構研究典范的美國財務會計概念框架，其歷史局限性也是昭然若揭的！我們只有以發展的眼光看待舊的SFAC、最新的SFAC7及一系列相關文獻，才能理解現代財務會計的發展趨勢，從而更好地把握它。總之，現值計量屬性不符合信息觀。
（二）現值計量屬性符合計量觀（MeasurementPerspective，也譯作計價觀）
1968年至1989年，占絕對優勢的、以證券市場有效為前提的、認為會計只是許多信息來源之一因而必須與其他更多及時的信息來源競爭的信息觀首次對會計的地位與作用敲響了警鐘。從BallandBrawn（1968）的10％～15％（17）到Lev（1989）的2％～5％（18）的研究結果看，公布的會計盈余數字對公布日前后的窄窗（NarrowWindow）內的股票超額報酬（AbnormalReturn）的解釋力日益減弱。然而，1990年代興起的、以資本市場不那么有效為前提的、認為會計數據在股票計價和企業定價中有明確和重要作用的計量觀又給了會計職業界一劑興奮劑。Ohlson（1990，1995）、FelthamandOhlson（1995）的市值/帳面凈值計價模型（Market-to-BookValueModel）（19）確立了會計信息在證券市場中的重要作用。
所謂計量觀，就是指會計人員承認，會計人員已有了增加了的責任把現行價值或公允價值（均包括現值（20））體現在財務報表本身中。人們可以通過增加對計量的注意（IncreasedAttentiontoMeasurement）（不僅是增加披露），或把更多的計量導向的（Measurement-oriented）方法引入財務報告來提高財務報告的決策有用性。（21）
所以說，現值計量屬性是符合計量觀要求的。不難看出，與信息觀相比，計量觀是更設身處地為用戶著想的。當然這主要是為了未來會計的生存和繁榮。
計量觀取代信息觀的原因主要有三個：（1）實證方面，如上述，報告凈收益似乎只解釋了盈余公布日前后證券價格變化的一個小部分。這就提出了歷史成本報告是否具有相關性的問題。另外，也有越來越多的證據表明，證券市場并不象人們先前所想象的那樣有效。這意味著，投資者可能需要比他們從歷史成本報表中所得到的信息更多的信息來幫助評價未來報酬的概率。（2）理論方面，凈盈余理論顯示，企業的市場價值可以按照收益表和資產負債表中的變量來表達。盡管凈盈余理論適用于任何會計基礎，但其“企業價值取決于基本的會計變量”的證明與計量觀是一致的。（3）實務方面也支持增加計量（不是增加披露）。因為運用市場基礎方法、最高限額測試技術和其他現行價值基礎方法的會計準則有助于減少審計人員對金融企業審計失敗的審計責任。（22）
（三）現值計量屬性符合Ohlson的凈盈余理論
凈盈余理論（CleanSurplusTheory）為直接根據會計信息（資產負債表和收益表數據）估價一個企業的市場價值提供了數學模型。它也提供了一個與計量觀一致的框架。該理論認為，企業價值最基本的決定因素是其股利流。股利是投資者獲得的報酬，所有股利的現值構成企業價值。在同前所述的理想狀況下，一個企業在某時刻t的（簡化的）價值計算公式為：
企業價值（PAt）=資產負債表中的企業資產帳面凈值（bvt）+未來非常盈利的預期現值（gt）
上式成立的必要條件是所有利得和損失都必須通過收益表反映，這也是該理論“凈盈余”術語的由來。gt為零是該模型的特殊情形，被稱為“無偏見會計（UnbiasedAccounting）。”也就是說，當會計無偏見時，非常盈利不具有持續性（Persistence），這時，企業的全部價值都體現在資產負債表上，收益表沒有任何信息含量。（23）。
然而，Feltham和Ohlson指出，在現實中，理想狀況并不存在，因此，有足夠的理由說明收益表具有重要的作用。非常盈利的持續性越強，收益表對會計信息使用者評價一個企業的價值的作用也就越大。由于會計信息使用者知道，他們所處的非理想狀況中的未來狀態的出現概率是主觀估計的而非客觀公開的，因此，他們需要尋找其他有關信息來修正其可能錯誤的預測，而收益表就是這種信息的重要來源之一。
但是，有效證券市場異常（Anomalies）的許多證據（24）表明，投資者并不能象信息觀所假設的那樣能自己熟練地從其他信息來源中算出gt.因此，會計人員應盡可能完整和精確地計量bvt，以減少市場投資者從其他信息來源估計gt的需要。例如，如果能合理可靠地做到的話，至少按市場價值估價某些資產和負債并在帳簿上記錄無形資產，這樣就會在bvt中包括更多的企業價值，而在gt中包括較少的企業價值，這樣做可能對投資者有益處。
可見，凈盈余理論直接導向了計量觀-會計人員已有了增加了的責任把現行價值或公允價值（均包括現值）體現在財務報表（資產負債表）本身中，以提高財務報表的有用性。所以說，現值計量屬性也是符合凈盈余理論的要求的。
八、現值計量屬性的理論基礎：四點啟示
（一）雖然多種會計計量屬性共存是永恒的必然，但經濟越發展，現值計量屬性越重要。這是現值計量屬性和會計計量發展的歷史規律，在某種程度上也是會計發展的規律（因為“會計就是一個計量過程”）。
由上可知，現值計量屬性之于財務會計的重要性早已為人們所感知。兩百多年來，人們實際上已經從不同角度發展了不少與現值計量屬性有關的世界觀，但由于長期以來現值計量困難所形成的桎梏，人們難以更深入地從理論上探究現值與經濟發展的緊密關系，否則，許多計量性經濟學科（25）將會是另一個樣子。隨著經濟的發展，包括公允價值在內的會計計量理論和實踐問題日益突出和重要，當現值計量桎梏被打破之時，人們便有了探求計量屬性發展趨勢的強烈愿望。我們還不難領悟到，由于現值與公允價值有著緊密不可分的關系，因此，本文的研究結論（現值越來越重要）使我們可以從一個全新的側面詮釋公允價值風靡21世紀的原因，它為從理論上進一步解開公允價值這一新的復合計量屬性之謎提供了一條重要思路。
（二）用發展的眼光看待現值計量屬性，對現值計量屬性的作用既不夸大，也不縮小。
不夸大，指強調現值計量屬性絕不意味著該屬性將取代其他一切計量屬性；不縮小，指現值被使用的可能性正在加大，這一點與近年來各國和IASC將公允價值作為大多數初始確認計量和新開始計量的目的的現實有關。作者認為，與活躍市場（26）國家相比，非活躍市場國家（如我國）運用現值計量屬性的機會相對還較多。因為，按確定公允價值的一般原則，如果資產或負債或基本類似的資產或負債的價格在市場上可被觀察到，就沒有必要用現值計量。（現值的市場估價已被包含在價格中。）然而，如果被觀察的價格不能獲得，現值計量常常就是估計該價格應為多少的最好的可用技術（SFAC7，para.68）。（27）不難推斷，在活躍市場中，市價易得，因而使用現值的機會相對較少；在非活躍市場中，使用現值的機會相對還較多。
（三）也許我們以前沒有明確地認識到，會計學和財務學中的許多概念之間存在著涇渭分明的兩條線索（其中一條線索中的一個概念對應著另一線索中相應位置上的另一個概念，而每條線索上的所有概念又各組成一條相關和協調的概念鏈）：
（1）決策有用觀-相關性-未來經濟利益-權責發生制+現金流動制-現值（公允價值）會計計量-全面收益（經濟收益）-損益滿計觀-資產/負債法-計量觀（凈盈余理論）-有效市場假說的悖論
（2）受托責任觀-可靠性-過去經濟利益-權責發生制-歷史成本會計計量-傳統會計收益-當期營業觀-收入/費用法-信息觀-有效市場假說
（四）現值計量屬性與財務會計概念框架、會計標準、會計實務都互有影響，研究現值計量的理論基礎問題有助于提高會計理論與會計實務水平。
研究表明，在截至2001年底我國（修訂）的16項和即將的3項具體會計準則中，直接涉及公允價值和現值的準則達56％，間接涉及者達39％，兩項合計達95％。特別是，我國目前的具體會計準則在現值和公允價值運用上存在著相當混亂的局面。（28）這從一個側面說明，研制我國自己的財務會計概念框架已迫在眉睫！而在我國目前的概念框架研制中必然要涉及計量屬性、計量模式的選擇問題。忽視甚至回避現值和公允價值這一國際會計關注熱點和發展方向的概念框架不會是高質量的概念框架，它將不能逃脫當初《企業會計準則》（基本準則）很快被淘汰的同樣命運。因此可以說，探索現值計量理論和方法對于提高（包括我國在內的）會計理論和實務水平均有重要的現實意義。
注釋：
①FASB和IASC等組織已深入研究了現值計量屬性的方法論問題（即：如何界定現金流量？什么是適當的折現率？如何反映內在于現金流量和折現率中的風險和不確定性？），并已于近年取得了突破性進展，參見謝詩芬，“現值研究的國際動態概述”，《當代財經》2001年第1期。
②參見Chatfield，AHistoryofAccountingThought.NewYork：RobertE.Krieger，1997，Chapterl8.
③參見謝詩芬：“現值研究的國際動態概述”，《當代財經》2OO1年第1期。
④參見Chatfield，AHistoryofAccountingThought.NewYork：RobertE.Krieger，1977，Chapterl8.
⑤Ijiri，Yuji，TheoryofAccountingMeasurement.Sarasota，FL：AmericanAccountingAssociation，1975，p.36.
⑥WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，Chapter3.
⑦對此段的詳細論述，參見WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory，Prentice-Hall，Inc.，1997，p.15—16，p21.
⑧下列文獻深入研究了這一問題并均得出了上述結論，謝詩芬在《會計計量中的現值研究》第13章（上海財經大學博士學位論文，2001年7月）中對此進行了總結性專題研究：
。IASC/CICASteeringCommitteeonFinancialInstrumentsDiscussionPaper，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities，March1997；
。FASB，PreliminaryViews，ReportingFinancialInstrumentsandCertainRelatedAssetsandLiabilitiesatFairValue，AppendixA，Decemberl4，1999；
。AccountingStandardsBoard（U.K），DerivativesandOtherFinancialInstruments-ADiscussionPaper，July1996；
。JWG，FinancialInstruments-ComprehensiveProjeot：DraftStandardandBasisforConclusions，FinancialInstrumentsandSimilaritems，December2000，p.150—155.
。AmericaAccountingAssociation‘sFinancialAccountingStandardCommittee，ResponsetoaDisussionPaperIssuedbytheIASC/CICASteeringCommitteeonFinancialInstruments，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities，AccountingHorizons，March1998，p.90—97.
。AssociationforInvestmentManagementandResearch，CommentletterofJuly24，1997onIASC/CICADiscussionPaper，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities.
。黃世忠，“公允價值會計：面向21世紀的計量模式”，《會計研究》1997年第12期。
⑨FASB，SFAC6，1985，para.26.
⑩參見葛家澍、劉峰編著，《會計理論》第六題“財務會計概念框架之研究”，《會計大典》第一卷，中國財政經濟出版社1998年4月版，第158—159頁。
（11）各國和有關組織研究上述問題的具體時間先后各不相同，這里只是一個大概的說法。
（12）迄今為止，筆者似乎還未看到對會計要素外延的根本性的權威性的變革。
（13）謝詩芬，“綜合收益會計理論淺論”，《中國注冊會計師》2001年第5期。
（14）Ball，R.J.andP.Brown，AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers.JournalofAccountingRe-search（Autumn1968），p158—178.
（15）WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997p.126，p.100.
（16）IASC（1989）在“編報財務報表的框架”第13段也指出：“不過，財務報表并不能提供使用者為了經濟決策所需的全部信息，因為財務報表主要是描繪過去事件的財務影響，而且不一定提供非財務信息。”
（17）Ball，RayandP.Brown，AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers.JournalofAccountingRe-search（Autumnl968），p.159—178.
（18）Lev，B.，OntheUsefulnessofEarnings：LessonsandDirectionsfromTwoDecadesofEmpiricalResearch.JournalofAccountingResearch（Supplement1989），p.153—192.
（19）Ohlson，J.A.，ASynthesisofSecurityValuationTheoryandtheRoleofDividends，CashFlows，andEarnings.ContemporaryAccountingResearch（Spring1990），p.648—676；Earnings，BookValues，andDividendsinEquityValuation.ContemporaryAccountingResearch（Spring1995），p.216—230；Feltham，G.A.andOhlson，J.A.，ValuationandCleanSurplusAccountingforOperatingandFinancialActivities.ContemporaryAccountingResearch（Spring1995），p.661—687.
（20）因為現值往往是決定公允價值的一種重要的方法；現值計量的可靠性是公允價值計量可靠性的前提和保障。參見謝詩芬，“公允價值、現值和現行價值的關系辨析”，《財務與會計》2001年第9期。
（21）WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，p.134—135.
（22）詳見WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，p.135.
（23）其實，上述公式對任何會計基礎都適用，而不只是在理想狀況的無偏見會計下才能運用。例如，如果該企業使用歷史成本會計，相對于其市場價值來說，bvt將有偏見地被低估。結果，未記錄的商譽gt>0.
（24）詳見WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hail，Inc.，1997，p.136—143.
（25）指其中運用現值很多的經濟學、財務學、財務會計、管理會計、審計、證券投資、金融、保險、精算、資信評估、資產評估、價值評估、數量經濟學等學科。
（26）活躍市場“指滿足以下所有條件的市場：（1）市場中交易的項目是同質的；（2）通常可在任何時候找到自愿的買方和賣方；（3）價格公開。”（IAS36“資產減值”）
（27）評估價有時也可以，但往往也要遇到折現問題，如使用最常用和最重要的評估方法之一收益現值法時。
（28）詳見謝詩芬：《會計計量中的現值研究》第14章，上海財經大學博士學位論文，2001年7月。
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篇2
歷史成本計量是傳統會計計量的核心，歷史成本原則包括兩個內容：一是以歷史成本為計量屬性，二是以名義貨幣為計量單位。按照歷史成本原則進行會計核算時，某項資產要求按其取得或交換時的實際價格計價入賬，入賬后的賬面價值（歷史成本）在該資產存續期間內一般不作調整。在強調收益計量且相對穩定的傳統會計環境中，歷史成本因其客觀性、可驗證性和有利于反映資產經營責任履行情況的優勢而被廣為推崇。然而，現代會計環境及信息需求者對會計信息的需求量，自20世紀70年代以來發生了根本變化。全球性通貨膨脹促成了現行成本法等通貨膨脹計量模式的適時提出，隨著世界經濟局勢的巨大變化，高新技術被大量地采用、信息技術的發展，大規模的企業聯合和兼并，以及衍生金融工具的不斷創新，加之會計信息使用者對會計信息決策的相關性及充分披露的要求越來越高，歷史成本計量受到了嚴峻挑戰。公允價值、未來現金流量現值等價值計量基礎，可以隨著經濟環境的變化，及時反映資產價值的變化和風險，具有高度決策相關性，并且能披露傳統會計所無法處理的自創商譽、衍生金融工具、人力資源等會計信息，使資產負債表更能體現企業價值，提高了會計信息在經濟信息系統中的地位，因而打破了歷史成本法“一統天下”的神話，引起了會計計量模式的變革。本文擬從會計計量的質量要求談談從歷史成本到公允價值的發展趨勢。
一、可靠性與相關性的兩難選擇
在傳統會計模式下，可靠性是最重要的會計信息質量要求。所謂可靠性是指會計信息應如實表達所要反映的對象，一般由客觀性、可驗證性和中立性三個要素組成。可靠性原則與歷史成本原則及穩健主義緊密相聯，反映了會計人員傳統的價值取向，即會計應以事后反映為主，而這種反映必須是客觀、中立、證據確鑿的，且排斥主觀的估計和預測，以降低會計報表使用者的財務風險，更進一步說就是降低會計人員的職業風險。
對于當今的投資者、債權人和其他會計信息使用者，會計信息要對決策有用，還必須能夠幫助用戶預測將來事項的結果，或者去證實和糾正預期的情況，從而具有影響決策的能力。相關性就是會計信息所表現出的這種影響判斷和決策及決策差別的能力。通常由及時性、預測性和反饋價值三個要素組成。
可靠性和相關性的要求很難兩全，可靠性是面向過去的會計信息質量特征，而相關性是面向未來的會計信息質量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相關性的目的在于決策；相關性中的預測和及時性要求，可能影響信息的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時性和預測性，再可靠的信息，其相關性也會大大削弱。正如葛家澍教授所說：“相關性是體現會計信息使用者需求的屬性，而可靠性則是體現財務會計固有特點的屬性。若從相關性衡量，顯示的往往是財務會計的缺陷，但從可靠性來衡量，似乎又成為財務會計信息的優勢。”
歷史成本計量是所有會計計量方法中最具可靠性的，而更具相關性的價值計量將取代其成為會計計量的中心，這無疑是可靠性與相關性權衡的結果。我們可以清醒地認識到，首先，歷史成本的可靠性也是相對的，歷史成本法存在大量的確認、計算、分配和備選方案，使損益計算嚴重失實。其次，通貨膨脹和知識經濟時代資產新概念的沖擊，使歷史成本法的根本優勢———可靠性受到致命的打擊，以名義貨幣為計量單位，歷史成本為計量屬性，在物價變動的環境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價變動，也不能反映被計量對象的個別價值變動，這樣，歷史成本不再可靠。而諸如商譽、技術、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無歷史成本可循。因而，無論從客觀實際還是從歷史成本法的本身性能上看，以可靠性為借口強調成本計量而排斥價值計量是站不住腳的。
二、歷史成本原則只有在特定的歷史時期才適用
歷史成本原則之所以在計量屬性中獨領數百年，是與特定歷史時期的經濟發展狀況密不可分的。在前工業社會，社會進步緩慢，科技對經濟的推動作用不明顯，勞動生產率的提高自然也十分緩慢。勞動生產率提高的緩慢性，不但決定了商品的內在價值變化緩慢，而且決定了貨幣本身的價值變化也是緩慢的。二者共同作用的結果，使商品價格在一個相當長的時期內保持了相對穩定。在這種條件下，歷史成本原則自然成為近似科學、合理的最佳計價模式。
然而事實上，勞動生產率從來就不是恒久不變的。從游牧經濟到農耕經濟，再到工業經濟、知識經濟；從手工勞動到作坊勞動，再到工業化大生產、自動化生產，每一種變革都以社會勞動生產率的提高作為標志，每一種經濟內部都有勞動生產率量變的過程，只不過在不同的社會、不同的歷史發展階段，勞動生產率提高的速度有差異而已。進入20世紀以來，科技創新對經濟發展的推動作用空前地顯現出來，社會勞動生產率的飛速進步，從根本上動搖了歷史成本計量屬性的理論基礎。因此關于各種新的計量屬性的大討論在20世紀延綿不絕也就不足為奇了。
三、會計計量：從歷史成本到公允價值
現行的會計準則規定在關聯方交易、非貨幣易、資產租賃交易等諸多交易中必須按規定采用公允價值。國際會計準則委員會（IASC）對公允價值所下的定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債結算的金額。”美、英等國的準則制定機構也對公允價值下了類似的定義，如美國財務會計準則委員會（FASB）所下的定義為：“在現時交易中，在非強制或非清算性銷售的情況下，當事人自愿據以買賣資產（承擔或結算負債）的金額。”公允價值強調公平交易，而公平交易是在交易雙方自愿和熟悉市場情況下進行的，從而形成的交易價格應當是公允的。公允價值的確定在交易雙方熟悉市場情況的前提下，往往需要依靠諸如資產評估、證券評價等中介機構的專業判斷（估計），再由當事人做出最終決定。值得注意的是，歷史成本也可以說是過去（原始交易時日）的公允價值，但在會計報表時日（或入賬后的任何時日），公允價值不再是原始交易價格（歷史成本），而是要按報表時日的市價重新計量，所以，公允價值計量就包含了初始計量和后續計量問題。只是一般而言，公允價值是指公允的現時價值。
在財務會計中，計量屬性是指資產、負債等可用財務形式定量方面，即能用貨幣單位計量的方面。經濟交易或事項因可從多個方面予以貨幣定量而有不同的計量屬性。在會計理論界比較有代表性的，是美國財務會計準則委員會（FASB）在1984年發表的第5號財務會計概念公告“企業財務報表的確認與計量”中所表述的五種計量屬性：
其一，歷史成本是會計計量中的最重要、最基本和最普遍采用的屬性。當價格變化較小時，它可用以提供相關、可靠而有用的會計信息，且信息成本較低；否則，在價格變動明顯時，相關信息的質量就會大大降低。
其二，現行成本又稱重置成本或現實投入成本，是假定在某期取得相同或類似資產時將支出的現金數額或其他等值物。如：重新購置或制造同類新資產或具有相同生產能力的資產的市場價格或成本，其優點是：①可以避免在價格變動時虛計收益，能確切反映企業維護再生產能力所需生產耗費的補償；②期末財務報表提供以現行成本為基礎的現時信息，而非過去的歷史信息；③以現行成本與現行收入相配比具有邏輯上的統一性，可增強收入費用配比決定的收益的可比性與可靠性。其缺點則主要體現在現行成本確定的難度較大，影響會計信息的可靠性，用它不能消除貨幣、購買力變動的影響，財務報表項目之間將因此而缺乏可比性。
其三，現行市價又稱脫手價值，指在正常清算情況下，銷售資產時可望獲得的現金或其他等值物。其特點是：①在企業決定是否持有資產甚至是否持續經營時，可為其提供資產潛在變現價值（在此種狀態下是一種機會成本）這一重要信息；②可用于提供評估企業財務應變能力和變現價值的相關信息；③可用以對資本性支出項目（如固定資產）進行較客觀的評估，以消除費用攤配上的主觀隨意性。其缺點是：在理論上以變現價值進行計量，有悖于持續經營假設；不適應于對企業預期使用的資產（與變現價值無關）和某些不存在變現價值的資產或負債（如無形資產、專用設備或廠房等）進行計量；它未考慮一般購買力的變動，也不能消除通貨膨脹的影響。
其四，可實現凈值又稱預期脫手價值，是資產在正常經營過程中可帶來的未來現金流入或將要支付的現金流出。它考慮了資產能導致經營性收入或支出這一資源特征，但只適應于計劃未來銷售的資產或未來清償既定數額的負債，且未考慮貨幣的時間價值，因而其適應范圍無法囊括全部資產。
其五，未來現金流量的現值又稱資本化價值，指資產在正常經營性使用中可望帶來未來現金流入的現值（或貼現值）減去為實現這一流入所需的現金流出的現值后的凈額，它考慮了現金流量的時間分布以及貨幣的時間價值等因素，在理論上較全面，但確定性差，且計算過程較為繁瑣，因而在實際中較少運用。
這五種計量屬性各有優劣，但并不完全排斥，往往可以在會計計量時同時使用兩種或兩種以上屬性，以加大會計信息組合的有用性。計量屬性的選擇，應當從特定計量對象、計量內容和計量的目的出發。例如物價變動會計所要計量的對象，包括會計主體的經濟業務以及物價變動對這些經濟業務的影響。所要計量的內容，包括會計主體的一切資產、負債和所有者權益、收入、費用和利潤。計量的目的，是反映和消除物價變動對計量對象及計量內容的影響。由于計量對象和計量內容的復雜性，選擇單一的計量屬性有時不能夠達到計量的目的。因此，就需要恰當地結合、采用各種計量屬性。但盡管如此，企業仍必須有一個主要的或基本的計量屬性。一般說來，主要的或基本的計量屬性的選擇應當以物價變動對企業主要資產的影響程度以及企業主要資產的特點為依據。由此可以得出，歷史成本計量已難以保持其為單一計量模式的主導地位，歷史成本計量和公允價值計量并用的混合計量的多元模式已經是無可爭辯的現實。
應當指出的是，公允價值取代歷史成本成為21世紀的主要計量屬性，主要是由于對金融工具特別是衍生工具的計量需要。20世紀80年代初期，美國多家金融機構因從事衍生金融工具交易失敗陷入財務困境，但在此之前，建立在歷史成本計量模式上的會計報告顯示出“良好”的經營業績和“健康”的財務狀況。安然事件引起美國和國際會計界的極大震動，IASC和FASB在開發金融工具會計準則的過程中，都確立了以公允價值計量所有金融工具的目標。
篇3
會計要素是對會計對象的具體內容按照一定的標準所作的基本分類。它既是會計對象具體內容的表現形式，又是會計確認的前提。會計確認是將某個項目作為資產、負債、收入或費用等會計要素正式列入會計核算體系的過程。會計確認用以解決會計要素的定性問題，是會計核算的基礎環節。
目前很多會計專家在傳統會計要素基礎上，結合環境問題，界定了綠色會計要素的概念和特征，即環境資產、環境負債、環境權益、環境收入、環境費用和環境利潤的概念和特征。在會計六大要素中，環境資產和環境負債的核算內容與自然資源（如大氣、水資源等）聯系緊密，一般不存在相應的交易市場，難以計量，這就為綠色會計的具體實施帶來很大的障礙。因此，如何正確計量環境資產和環境負債要素，是實施綠色會計的關鍵，也是會計學界極為關切的問題。
一、環境資產與環境負債的核算內容
環境資產是指特定個體從已經發生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量、預期可能帶來未來經濟利益的環境資源。一般具有如下特征：
（一）環境資產能夠給企業帶來未來經濟利益；
（二）環境資產必須為企業所擁有或控制。所謂控制是指特定主體可能不擁有環境資源的所有權，但能夠對其行使使用權；
（三）環境資產都是企業在過去發生的經濟業務事項中獲得的；
（四）環境資產具有稀缺性。有些自然資源資產更具有不可再生性或其再生的時間相當長，其儲藏量會隨著開發利用而不斷減少。
環境負債是指企業發生的符合負債的確認標準，并與環境成本相關的義務。在履行義務的支出金額和時間不確定的情況下，對于某些國家來說，“環境負債”被稱為“環境負債準備”。如果企業有支付環境成本的義務，應將其確認為負債。
根據環境資產、環境負債的定義，很多研究學者確定了各種詳細程度不等的核算內容體系，并設置了相應的會計科目，較為詳細的如表1所示。
與此相關，也有一些學者認為，綠色會計的財務報告中應予以披露的環境資料應分為兩部分：一部分是披露有關企業的環境政策和實施情況；另一部分較具體地反映計入損益的環境費用性支出及與環境有關的資本性支出，并相應地在報表注釋中披露。具體披露事項為：
①有關環境問題類型；企業關于環境保護的措施和方案。
②企業自定的環境排放指標以及企業如何對待這些指標。
③根據政府法規定而采取的環境保護措施和按照政府要求達到的程度；環境保護措施對目前企業的資本支出和損益的影響以及對未來的影響。
④環境經常性支出的數字；已資本化了的數字及攤銷情況。
二、環境資產負債核算內容與傳統會計計量方法的矛盾分析
長期以來，我國會計界對于計量單位的觀點一致認同為：貨幣計量是會計本身固有的屬性，一切非貨幣計量都是統計核算、業務核算的范圍。所以，事實上，貨幣計量幾乎被認定為傳統財務會計計量的唯一尺度（管理會計則另當別論）。西方會計的計量單位有兩種備選方案，其一是名義貨幣；其二是一般購買力單位。前者的有效性取決于貨幣幣值的穩定程度，幣值越穩定，其計量效果越好。后者是虛擬的貨幣單位，它考慮了貨幣購買力變動的因素。
由此可見，傳統會計計量是以交易價格為前提的。而且，傳統財務會計中，資產和負債的入賬價值，主要是按照實際成本計價，用以保證賬證的一致、相符。
綠色會計計量不同于傳統財務會計計量，其主要特點是：
（一）綠色會計計量具有非交易性特點；
（二）環境標準是綠色會計計量的起點；
（三）綠色計量基礎具有一定的模糊性和多重性，機會成本、邊際成本、替代成本等都可以充當環境會計的計量基礎。
在環境資產負債表中，環境資產和環境負債的核算對象是全部自然資源，包括空氣、水、海洋、礦產資源、臭氧層等。目前，針對這些自然資源存在許多非交易因素，不存在交易價格，所以，傳統的會計計量模式（尤以傳統財務會計為甚）失效。因此，針對環境資產和環境負債的核算內容應當尋求新的計量模式。
三、綠色會計計量方法
排他性與非排他性是區別私人物品與公共物品、“私域”與“公域”的兩個重要概念。所謂排他性，是指個人被排除在消費某種產品的利益之外，當消費者為私人產品付費之后，其他人就不能享用此種產品或勞務所帶來的利益，其他人必須付款并且支付足額的費用才能消費該物品。私域物品具有消費的排他性。所謂非排他性，是指只需支付少量費用，甚至不需付費就能消費該物品，如國防、航燈等。公域物品具有消費的非排他性。由于技術上不可行或經濟上不可行，公域物品要排除他人享用是困難的，非排他性可能形成免費搭乘者。
根據自然資源是否具有非排他性，可以把自然資源劃分為兩類：一類具有排他性，如礦產資源等；另一類具有非排他性，如大氣等。
說自然資源具有排他性，就意味著這些資源的使用必須要花費一定的代價。為了準確計量這類資源的價值，可以通過產權界定，賦予這些資源人格化的所有權，這樣就可以形成交易市場，實現資源的最優配置。說自然資源具有非排他性，那么任何人無需付錢或僅支付少量費用就可以自由得到資源，結果就會造成這種資源的過度耗用。這樣如何正確為非排他性自然資源定價，就成為正確核算企業環境資產和環境負債的關鍵。
綠色會計研究學者針對自然資源的計價，提出多種定價模型，如價格替代、支付意愿、接受意愿等。但是對于非排他性的自然資源，由于其使用存在“搭便車”現象，所以，上述方法不可能正確衡量自然資源的價值。鑒于這類資源的保護主要聚焦于合理利用，所以，對于企業而言，這類資源主要構成其環境負債。這樣，就引入成本管理概念，結合企業履行環保責任的程度，對資源定價。
環境成本指企業本著對環境負責的原則，為管理企業經營行為對環境的影響而發生的支出，以及企業因執行環境要求而發生的其它成本。
一般環境成本分為兩類：
（一）環境控制成本。這是指企業為履行環境責任而產生的成本，具體表現為資源維護、環境保護等行為發生的支出。一般來說，該項成本越高，表明企業主動履行環保責任的程度越高；
（二）環境故障成本。它是指除環境控制成本以外與環境問題有關的支出。如果企業在履行環保責任的程度上打了折扣，則會發生諸如資源效用降級、環保處罰等支出，這些支出歸為環境故障成本。
關于環境控制成本與故障成本的關系，一般來說，如果企業的環境控制成本較高，則企業履行的環保責任程度較高，相應的違規支出也會減少，因此環境故障成本就會較低。
基于環境控制成本與故障成本的關系，政府可以通過價格管制有針對性地減少非排他性自然資源的過度使用，政府可以采用定價模型：
P=αC1+βC2
C1——環境控制成本；
C2——環境故障成本；
α、β——系數，取值（0，1），α+β=1，系數的大小可以調整企業的環保行為。
基于該定價模型，形成企業的環境負債而入賬。
為提高企業的環保責任，適當降低系數α的取值，加大系數β的取值。這樣，當兩個企業的環境成本相等，而環境控制成本和環境保障成本不一樣時給企業帶來的環境負債也不一樣。同等環境成本條件下，環境控制成本越高，社會效益越佳；環境故障成本越高，社會效益越差。同等環境成本條件下，環境收益越高，社會效益越佳；環境收益越低，社會效益越差。
例如：兩個企業A、B，環境成本相同為10萬，其中：A企業C1=8萬，C2=2萬；B企業C1=3萬，C2=7萬；取α=0.2，β=0.8，則：
A企業環境負債為=0.2×8+0.8×2=3.2
B企業環境負債為=0.2×3+0.8×7=7.2
所以，采用該定價模型，一方面可以提高這類資源的效用，另一方面可以增強企業的環保責任，轉變傳統模式的末端治理觀念，實現自然資源保護的未雨綢繆。
四、結束語
環境負荷超載、資源憂患加劇，使人們愈發格外關注資源代價與環境犧牲，從而成為環境成本產生的基本動因。實施綠色會計的關鍵是正確計量環境資產負債要素，特別是非排他性自然資源。劃分環境控制成本和環境故障成本，建立定價模型，構成環境成本管理的基本思路，其評價意義在于：環境控制成本越高，表明企業主動履行環保責任的程度越高；環境故障成本越低，表明企業相應的違規支出越低。
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篇4
一、以歷史成本為主兼具多種計量屬性
（一）歷史成本計量模式
這是資產的計價模式，其優點是：具有客觀性、可驗證性并有利于反映資產經管責任履行情況。但是容易受物價水平波動的影響。因此，為了確保會計信息的相關性和有用性，這種計量模式應主要用于對貨幣性流動資產和各種負債進行計量。其理由如下：對于貨幣性流動資產，由于其持有時間較短，受時間因素、風險因素影響其價值變動的可能性較小，可以忽略，故可以采用歷史成本計量模式。而由于負債是過去經濟業務事項形成的現時義務，履行該義務會使經濟利益流出企業。
（二）現行成本計量模式
現行成本計量模式指用于資產計量的價格是為了獲取企業現有資產的市場牌價，如果企業沒有適用的現時牌價，則需要利用資產的價格指數并通過估價方法作出近似的現時重置成本來計量。這種計量方法考慮了市價因素和資產的置存損益，可以更有效地評價企業管理人員置存資產的經營活動是否成功。這種計量模式應該用于對非貨幣性投資這類資產的價值進行計量，包括企業的債券和股票投資。
（三）現行市價計量模式
它是指商品存貨用當期可售價格作為計量基礎，其主要用于對市價穩定的商品存貨進行計量。這種計量模式能夠較好的反映了商品存貨實際經濟價值和預測未來的現金流量，可避免武斷的成本分配，從而提高這部分資產的信息質量。
（四）可實現凈值計量模式
它是指把可實現銷售價格減去預計銷售費用，來對商品存貨進行計量。由于企業銷售商品必然會發生運輸費和收款費用等，因此只有正確估計這些費用，并在商品銷售價格中予以扣除，才能更合理地確定收入和費用，更合理地計量本期收益。
（五）未來現金流量現值計量模式
它是指對資產在正常經營狀態下，可望實現的未來現金流量的現值進行計量。對固定資產和無形資產的計量應當主要采用這種計量模式。采用這種計量模式有利于固定資產的財務資本保全和實物資本保全的實現。無形資產的計量從本質上說就是對該項無形資產所帶來的未來收益的折現。
二、會計計量模式的現實應用
（一）對于衍生金融工具而言
衍生金融工具即金融業的衍生金融產品。它是一種交易手段。它們的價值是從基礎資產或某種作為基礎的利率或指數上衍生出來的。衍生交易所依賴的基礎包括利率、匯率、商品價格、股票價格及其他指數。現行會計制度的計量屬性是歷史成本，入賬后一般不再變動。而衍生金融工具大多是一種尚未履行的或處于履行中的合約，若按傳統的確認標準，它們一般是不能在表內確認的。由于衍生金融工具的合約在簽訂之后至履行之前往往存在多種風險，這時，歷史成本計量模式就顯得無能為力了。因此，可采用現行市價/名義貨幣計量模式將衍生金融工具單獨立項反映，在交易完成前逐期歸結，交易結束后再一并結轉。
（二）對于人力資源而言
人力資源會計計量首先要解決的是人力資本的概念、本質問題。一是人力資源成本會計計量模式，它應用傳統會計理論與方法，把會計主體用于人力資源身上的投資即人力資源成本，按照其具有提供未來服務或經濟效益潛力的性質，確認為資產，并進行計量和報告。另一個是人力資源價值會計計量模式：該模式是把人作為價值的組織資源，對其價值進行計量和報告。因此，人力資源也應像其他經濟資源一樣，其計價的前提應是商品化和市場化，即對人力資源的計量可以以勞動力市場為基礎，按勞動力現行市價進行計價，采用現行市價/名義貨幣計量模式。
篇5
（二）可比性原則
企業的會計計量，應當按照國家統一的制度規定進行，以使所有企業的會計計量工作都能夠建立在相互可比的基礎上。只要是相同的經濟事務，就應當采用相同或者相近的會計計量模式。計量模式的統一是保證會計信息可比的基礎。不同的企業可能處于不同的行業、不同的地區，經濟業務發生的時間和空間還有社會經濟狀況都不盡相同，為了保證計量結果能夠滿足企業經營者決策和預測的需要，以便于比較不同企業的財務狀況、經營成果和現金流量，所以企業的會計計量應當遵循可比性原則的要求。
（三）一貫性原則
一貫性原則要求企業的會計計量模式前后各期應當保持一致，不得隨意地變更。如有必要變更，則應當將變更的內容和理由、變更的累積影響數，以及累積影響數不能合理確定的理由等，在會計報表的附注中予以說明。
二、三種特殊情況下的多元化會計計量模式選擇
（一）衍生金融工具
衍生金融工具即金融業的衍生金融產品。現行會計制度的計量屬性是歷史成本，入賬后一般不再變動。而衍生金融工具大多是一種尚未履行的或處于履行中的合約，若按傳統的確認標準，它們一般是不能在表內確認的。由于衍生金融工具的合約在簽訂之后至履行之前往往存在多種風險，因此，歷史成本計量模式就顯得無能為力了。這時，可采用現行市價/名義貨幣計量模式將衍生金融工具單獨立項反映，在交易完成前逐期歸結，交易結束后再一并結轉。
（二）人力資源計量
一般說來，會計工作中對人力資源的計量方式主要有兩種：一種是人力資源成本會計計量模式，它是應用傳統會計理論與方法，把會計主體針對人力資源的投資即人力資源成本，按照其具有提供未來服務或經濟效益潛力的性質，確認為資產，并進行計量和報告；另一種是人力資源價值會計計量模式，該模式是把人作為具有價值的組織資源并對其價值進行評估、計量和報告。因此，人力資源也應像其他經濟資源一樣，把商品化和市場化作為其計量的前提，即對人力資源的計量可以以勞動力市場為基礎，按勞動力現行市價進行計價，采用現行市價/名義貨幣計量模式。
（三）預計未來事務
對未來事項進行計量時應考慮以上因素的影響，合理的進行估計，并運用最合適的計量屬性。由于未來事項屬于尚未發生的事項，這就決定了它不可能在計量中采用單一的歷史成本計量模式，而往往采用現值和未來現金凈流量的貼現值作為其計量屬性，采用可實現凈值/名義貨幣單位計量模式，以求能比較準確的反映它對企業財務后果的計量。
三、開展會計計量工作的一般性原則
（一）權責發生制原則
權責發生制原則要求企業的會計計量應當以權責發生制為基礎。凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當擔負的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。
（二）配比原則
配比原則要求企業在進行會計核算時，收入與其成本、費用應當相互配比，同一會計期間內的各項收入和其相關的成本、費用應當在該會計期間內確認。配比原則是根據收入與費用的內在聯系，要求將一定時期內的收入與為取得收入所發生的費用在同一期間進行確認和計量。
（三）歷史成本原則
歷史成本原則要求企業的各項財產在取得時應當按照實際成本計量。其后，各項財產如果發生減值，應當按照規定計提相應的減值準備。除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定者外，企業一律不得自行調整其賬面價值。
（四）劃分收益性支出和資本性支出的原則
劃分收益性支出和資本性支出的原則要求企業的會計計量應當合理的劃分收益性支出和資本性支出的界限，凡支出的效益僅及于本會計期間（或一個營業周期）的，應當作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個會計期間（或幾個營業周期）應當作為資本性支出。劃分這兩種支出要求企業在會計計量工作中確認支出時，要區分兩類不同性質的支出，將資本性支出計列與資產負債表中，作為資產反映，以真實的反映企業的財務狀況，將收益性支出計列于利潤表中，計入當期損益，以正確的計算企業當期的經營成果。
四、開展會計工作的修正性原則
（一）謹慎性原則
企業的經營活動充滿著風險和不確定性，在會計計量工作中，堅持謹慎性原則，要求企業在面臨不確定性因素的情況下做出職業判斷時，應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，幾步高估資產或收益，也不低估負債或費用。
需要注意的是謹慎性原則并不意味著企業可以設置各種秘密準備，否則就屬于濫用謹慎性原則，將被視為重大會計差錯，應按重大會計差錯更正的規定，進行相應的會計處理。
（二）重要性原則
重要性原則要求企業的會計計量過程中對交易或事項應當區別其重要程度，從而采取不同的計量方式。對資產、負債、損益等有重大影響，并進而影響財務會計報告使用者據以做出合理判斷的重要會計事項，必須按照規定的會計方法和程序進行處理，并在財務會計報告中予以充分準確的披露；對于次要的會計事項，再不影像信息的真實性和不至于誤導使用者做出正確判斷的前提下可以適當簡化。
（三）實質重于形式原則
實質重于形式原則，要求企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計計量，而不應當僅僅按照他們的法律形式作為會計計量的依據。在實際工作中，交易或事項的外在法律形式并不總能完全反映其實質內容。所以，會計信息要想反映其所擬反應的交易或事項，即必須根據交易或事項的經濟實質，而不能僅僅根據他們的法律形式進行計量和反映。
篇6
一、各種計量屬性的特征
《企業會計準則——基本準則》規定的計量屬性包括：
（一）歷史成本
歷史成本是取得資源的原始交易價格，因而具有可靠性和可驗證性。但是，在物價變動明顯時，歷史成本計量的缺陷是明顯的。因為只要存在物價的上漲或是下跌，就會使歷史成本計量的結果不合理，其可比性、相關性下降，難以真實揭示企業的財務狀況和經營成果，從而影響信息使用者的投資決策。歷史成本在價格變化較小時，可提供相關、可靠的會計信息，且信息成本較低。
（二）重置成本
重置成本通常表示在計量日或報告日重新購置或重新建造相同或同類資產所付出的代價，是現在時點的成本。這種計量屬性能避免價格變動的虛計收益，反映真實的財務狀況，客觀評價企業的管理業績。但是，確定重置成本較困難，無法與原持有資產完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，它仍然不能消除貨幣購買力變動的影響。重置成本適用的前提是資產處于在用狀態，一方面反映資產已經投入使用；另一方面反映資產能夠繼續使用，對所有者具有使用價值。
（三）可變現凈值
可變現凈值指資產在正常經營狀態下，帶來的未來現金流入或將要支出的現金流出。這種計量屬性能反映預期變現能力，體現了穩健原則，但它不適用于所有資產。
（四）現值
現值指資產按預期未來現金流入量的貼現值計量的一種屬性。這種計量屬性考慮了貨幣時間價值，與決策的相關性最強，但其未來現金流入量的現值是不確定的，其決策的可靠性最差。
（五）公允價值
公允價值是對資產和負債以當前市場情況為依據進行價值計量的結果，堅持動態反映觀，摒棄按初始交易價格入賬后一成不變的靜態反映觀，認為資產價值隨時間而變化，強調資產計價要能準確反映資產的真實價值。
公允價值的取得相對較復雜，可操作性低于歷史成本，公允價值廣泛應用的最基本條件是：擁有健全而成熟的生產資料市場、產權交易市場、發達的專業評估技術以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍等，如果這些基本條件不具備，那么公允價值的使用必然受到限制，在一個條件不具備的經濟環境中過多地使用公允價值，可能反而適得其反。我國目前是謹慎使用公允價值。比如投資性房地產的后續計量通常采用成本模式，如果有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠地取得，也可采用公允價值模式計量。再比如非貨幣性資產交換同時滿足兩個條件：該項交換具有商業實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量，此時可以采用公允價值計量，否則應當采用賬面價值計量。
關于以上各種計量屬性的特征，總結如表1：
二、會計計量屬性的選擇
（一）會計計量屬性選擇應遵循的原則
由于各種會計計量屬性本身具備的特征及其優缺點，其選擇一直存在較大爭議。因為不同的計量屬性會使相同的會計要素表現為不同的貨幣數量，從而使會計信息反映的財務成果和經營狀況建立在不同的計量基礎上，滿足不同的會計目標要求，因此，如何選擇計量屬性，形成能夠達到會計目標的計量模式，是我國會計改革過程中需要研究和實踐的重要問題。
在會計計量屬性的選擇上，應當遵循以下一些原則：
一是在相關性和可靠性之間進行權衡時要發揮會計準則的導向作用。《基本準則》要求是以經濟決策為主要目標，強調會計信息的相關性，還是以受托責任為主要目標，強調會計信息的可靠性，或者兩者兼而有之，進而影響企業對“主次問題”的權衡。除此之外，還要發揮會計主體的職業判斷，由企業作出“主次問題”的權衡。在現實經濟生活中，可靠性與相關性并非絕對的概念。前者存在一個度的問題；而后者具有很強的針對性，是對個別經濟決策者而言的相關性——不同的會計信息使用者對同一項會計信息的相關性會作出不同的價值判斷。進行權衡并不是要選擇某種會計計量屬性作為單一會計計量屬性，而是要對所要計量的對象解決誰主誰次的問題。
二是選擇的會計計量方法具備充分的可操作性和現實可能性，能為會計人員熟練掌握且不影響提供信息的及時性。
三是遵循成本效益原則和重要性原則，以產生的邊際效益是否大于邊際成本為界，即衡量該計量模式所提供的信息能獲得的效益是否大于或能否補償為提供信息所需付出的成本代價，以免得不償失。
（二）會計計量屬性選擇應考慮的因素
對會計計量屬性的選擇，除了遵循以上原則之外，還要根據不同的情況進行具體分析。在市場經濟中，很難基于會計目標和會計計量的直線聯系進行一一對應的選擇。面對錯綜復雜的經濟行為，單一計量屬性構成的計量模式無法實現各方提出的多元化信息要求。會計目標的多元化必然會要求會計計量屬性的多元化。
一是要考慮宏觀經濟環境。一般說來，無論采取什么樣的計量屬性，都要適應當前的經濟環境，如在物價穩定的經濟環境下，通常采用歷史成本來計量；而物價持續變動時，就采用能反映物價變動的計量屬性。例如，在通貨膨脹環境中，以重置成本計量的會計信息更加真實可信。又如在經濟穩定，競爭壓力不大的情況下，對穩健性原則要求不高；反之，當經濟發展波動較大，不確定性和風險性較強時，實務上就要求應用穩健原則。
二是要考慮投資者和經營者利益。由于會計信息代表一定的經濟利益關系，其公開披露會直接或間接地影響有關團體利益及其分配。如在物價上漲的經濟條件下，企業經營者可能傾向采用歷史成本計量屬性。因為在歷史成本計量屬性下，由于成本補償不足，可以虛計和夸大企業的經營收益，從而虛夸和粉飾經營者的工作業績，使經營者獲得相應的物質利益；然而企業投資者投入資本，由于成本不能足額補償，其資本難以保全，從而侵蝕投資者的資本及由資本所帶來的經濟利益，因此投資人從自身利益出發會限制這一會計計量屬性的采用。又如會計計量結果會影響公司股票市價，公司為保持良好形象，總是愿意采用能使其利潤較高的會計計量模式。
三是要考慮企業經營性質。比如，對上市公司而言，投資者（包括潛在投資者）的信息要求是會計信息系統最關注的目標，它應是以歷史成本計量和部分重置成本計量的信息，滿足當前投資者的要求，將公允價值、可變現凈值計量的相關信息以投資可行性分析報告的形式提供給外部潛在的投資者。對非上市公司而言，管理者的意愿更受會計信息系統的關注，因而信息的揭示應以首先滿足決策層有關經營管理的要求為目的。
四是要考慮使用成本。會計信息的提供是有代價的，在選擇計量屬性，構建計量模式時，要充分考慮成本效益原則和重要性原則。會計計量屬性的選擇受可搜集數據和信息資料的制約，只有具有充分的數據與信息來源，才能增加估價與計量的可靠性。否則，基于現在或未來時態進行的會計計量就建立在主觀臆斷的基礎之上了，以此搜集詳細數據和信息資料是會付出代價的。會計所提供的信息的詳略程度，必須與決策相關，而且它所帶來的效益要大于成本，以免得不償失。從這一點來說歷史成本計量屬性優于其它計量屬性。五是要考慮會計人員的素質。這就要求所選用的會計計量屬性具有充分的可操作性，要能為會計人員熟練掌握且不影響信息的及時性。此外，會計計量屬性本身的復雜性及客觀性也是會計計量屬性擇定的影響因素之一。會計計量屬性的復雜程度及加工信息的客觀性，直接影響會計人員及信息使用者能否接受。簡便易行、具有可驗證性的計量屬性及模式易于被會計人員及信息使用者理解和接受，相反，復雜及主觀性強的，則易導致會計人員及信息使用者的誤解，進而限制其可接受性。
另外，如果在執行新《企業所得稅法》及其實施條例時，由于盡量減少納稅調整的考慮，在會計計量屬性的選擇上，更是應該多種計量屬性并用。比如在《企業所得稅法實施條例》中“企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額，公允價值，是指按照市場價格確定的價值；采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定；企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎，歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出；盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎等。”
可見，會計計量屬性的選擇是受各種因素影響的，不能單純依據某一標準來決定。總之，并存擇優不是指每一報告期要使用每一種計量屬性，而是指在所有屬性都可以使用的前提下選擇本期關注信息要求的計量屬性。
因此，在選擇會計計量屬性時，應以歷史成本為計量基礎，分別不同情況并根據各種計量屬性的不同特征，選擇一種或幾種計量屬性并用。在運用多重計量屬性時，應注意幾個問題——一是同質性，即會計計量結果應與會計對象、會計報表項目以及會計主體的實際財務狀況、經營成果及現金流量情況保持一致；二是可驗證性，即不同會計人員對同一會計事項進行計量時應得到相同的結果，相互之間可以驗證；三是一貫性，即會計計量方法前后期應盡量保持一致，不得隨意變更，如果變更，則應在報表附注中披露變更的原因以及變更導致的累計影響金額；四是充分相關性，會計計量結果盡量滿足“現有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應商和其他的債權人、顧客、政府及其機構和公眾”等一系列信息使用者的需求。
【參考文獻】
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篇7
1.物價變動的現實，向歷史成本提出挑戰。在通貨膨脹時期，物價的持續上漲嚴重動搖了會計的歷史成本計量基礎，表現為：會計報表的真實性和可靠性大大降低，根據會計報表作出的經營或投資決策會導致嚴重的失誤；不能保持企業的實物資本和經營能力。因此，為確保會計目標的實現，產生了物價變動會計，它提出了三種計量模式供采用：①以歷史成本為計量屬性，結合使用后進先出法、加速折舊法等可以消除通貨膨脹影響的會計方法；②一般物價水平會計，以歷史成本為計量屬性，會計報表的數字按一般物價指數予以調整；③現時成本會計，以現行成本為計量屬性。
2.會計職能的延伸，豐富了會計計量屬性的內容。現代經濟要求企業管理現代化，從而要求會計人員提供有助于經營決策的會計信息，因此會計計量面向企業現在和未來的經濟活動，需要使用現行成本或未來現金流入量現值。
3.會計的國家化、國際化對會計計量提出國際化的要求。國際貿易和國際投資活動不斷擴大，客觀上要求比較和協調各國的會計制度。特別是在跨國集團內部，子公司只有在具有可比性的財務報告的基礎上，才可能編制總部的合并財務報告。比較和協調會計制度，必然涉及對會計計量屬性國際化的要求。
（二）
上述五種計量屬性，各有特點和局限性，而且為滿足不同的要求而產生，在達到多元化會計目標的計量過程中，各有利弊。
1.歷史成本。是取得資源的原始交易價格，因而具有可靠性；并且其計量的實踐經驗和理論很豐富。但是，在物價變動明顯時，其可比性、相關性下降，收入與費用的配比缺乏邏輯統一性，經營業績和持有收益不能分清，非貨幣性資產和負債出現低估，難以真實揭示企業的財務狀況。
2.現行成本。指在本期重置或重購持有資本的成本，又稱重置成本。這種計量屬性能避免價格變動的虛計收益，反映真實財務狀況，客觀評價企業的管理業績。但是，確定重置成本較困難，無法與原持有資產完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，它仍然不能消除貨幣購買力變動的影響，也無法以持有資本的形式解決資本保值問題，使以后的生產能力難以得到補償。
3.現行市價。指在正常清理條件下，資產的變現價值或現金等值，又稱脫手價格。它作為資產的現實價值與決策的相關性較強，能評價企業的財務應變能力，能消除費用分攤的主觀隨意性。但是，它無法反映企業預期使用資產的價值，因而并非所有資產、負債都有變現價值，并且，它違背了持續經營假設，即假設企業資源隨時處于清算狀態。
4.可實現凈值。指資產在正常經營狀態下，帶來的未來現金流入或將要支出的現金流出，又稱預期脫手價格。這種計量屬性能反映預期變現能力，體現了穩健原則，但它不適用于所有資產。
5.未來現金流入量現值。指資產按預期未來現金流入的貼現值計量的一種屬性。這種計量屬性考慮了貨幣時間價值，與決策的相關性最強，但其未來現金流入量現值是不確定的，與決策的可靠性最差。
所以，對五種計量屬性進行最優選擇，會因為其各自的利弊而難于進行。現行市價、可實現凈值、未來現金流入量現值這三種計量屬性與實際經濟生活相去甚遠，目前僅作為一種計量屬性而非計量基礎，只能在特別的環境、特別的條件下使用在個別的資產或負債上。從歷史成本、現行成本兩種屬性的利弊來看，爭論的焦點主要是提供事實性信息還是目的性、相關性信息，這與經營責任學派、決策有用學派兩種不同的財務會計目標有關。會計目標是會計信息系統的運行方向，不同的目標要求選擇不同的計量屬性作為計量基礎。事實上，單一的計量屬性、單一的會計目標，不能滿足各方面會計信息使用者的需要。他們要求，會計必須適應現代經濟，重新構建合理可行的計量模式。
（三）
事實上，在現代經濟或者說高度的市場經濟中，很難基于會計目標和會計計量的直線聯系進行一一對應的選擇。面對錯綜復雜的經濟行為，單一計量屬性構成的計量模式無法實現各方提出的多元化信息要求。我認為，應該以現實經濟生活中對會計信息的需求及會計目標為前提來構建計量模式。會計以單一計量屬性形成的計量模式提供的會計信息不能滿足多元使用者的需求，應使會計信息系統形成多層次、立體交叉的系統，對外來經濟信息資料進行整理、分類、加工、匯總后輸出的信息，能夠是多層次、多元化的信息。
那么，我們應如何綜合運用不同的計量屬性以滿足這樣的要求呢？在高度發達的市場經濟環境中，會計學科的分支隨著經濟的復雜多樣化，會計目標的多元化，使會計必然也必須走向融合。我們在進行計量屬性的選擇時，只有使多種計量屬性共存并相互配合，才能夠實現多元化會計目標。因此，我建議采用這樣的計量模式：財務會計計量以歷史成本為計量基礎（即使用歷史成本財務報表）；財務分析及管理會計的計量，可采取歷史成本和其他計量屬性并存擇優選用。
采用這樣的計量模式，是因為其既具有理論基礎，又具有現實意義。①會計的產生及發展，都是以受托經濟責任的評價和解除為基本前提的，這一目標的實現，主要依靠歷史成本計量的財務報表的提供。②現代企業制度建立的初期，管理層次對會計信息的需求仍然以事實性信息為主；此外，管理人員的素質還遠遠未能達到理解、分析更多的時效信息、預測信息等目的性信息的水平。③會計改革初期，會計人員的素質也參差不齊，計量模式的大幅度轉變很容易引起會計報表所揭示的信息缺乏可比性；而且，會計改革作為經濟體制改革的有機組成部分，如果沒有財政、財務、稅制等各方面改革的配套，也難以取得好的效果。所以會計改革必須穩步進行、配套進行，會計計量模式的轉變應既具有過渡性，又能與其他改革相銜接。④企業外部經濟信息資料（如一般物價指數、行業平均水平、行業先進水平等宏觀經濟數據）的提供不充分、不及時，因而影響現行成本的計量，影響橫向的分析比較，使得與決策相關性較強的單一屬性計量模式在實際運用中可操作性不強。并且，我認為，這種計量模式的實現有賴于以下幾個方面的要求：
1.歷史成本模式是信息系統運行的主體模式，即企業的任何資料信息的輸入都應以歷史成本計量，對信息的加工整理可視當期的使用者需要，分別采用不同屬性計量；歷史成本計量信息在帳簿和每期基本財務報表中列示，其他計量信息分別在項目決策分析、可行性方案等財務報告或附表資料中給予揭示，以滿足個別信息使用者的特殊需要。比如，在物價變動顯著的時期，根據歷史成本計量的帳簿和基本報表調整的現行成本財務報表，列示于有關管理者經營業績的報告中，與歷史成本報表的數據對比起來考察，更有助于各方關注者了解管理層在物價變動時期投資組合的決策有效性。
篇8
二報告貨幣計，的研究現狀
報告貨幣的選擇會給會計信息的公允表達和披露帶來非常重大的影響，報告貨幣的選擇如此重要，但學術界又書會計計量的研究僅限于計量的屬性基礎研究，對主計量貨幣的選擇研究卻非常少，甚至可以說存在著一種研究缺失。目前的會計理論和實踐中，確定報告貨幣的思路有兩種，一為我國的記賬本位幣概念;二為西方的功能性貨幣概念，但這種概念往往只出現在于外幣業務和外幣報表折算會計中，并沒有應用到會計計量當中。在會計的一般原則中，對會計計量基礎的界定和指導非常多，但沒有任何會計原則用來界定會計主體的報告貨幣的選擇，而報告貨幣選擇對會計計量功能的完美實現和客觀公允地反映會計信息起著非常重要的作用。因此，筆者認為，目前這種情況已不適應國內國際經濟發展的需要，應該在世界范圍內加強對計量理論的貨幣選擇的研究，將一個會計主體的唯一的報告貨幣的界定納人會計核算的基本前提或者一般原則，籍此指導不同經濟環境里的會計個體遇見的報告貨幣的確認問題。真正作到客觀公允地反映和報告經濟信息。
三功能性貨幣概念的確立
1記賬本位幣的缺陷我國一直使用的記賬本位幣概念是指一個會計主體記賬、報告使用的基本貨幣。記賬本位幣這種表述在意思表達上通俗易懂，但這種表達只說明和規定了企業必須選用一種貨幣作為基本記賬貨幣，并且這種計量尺度是唯一的，并不能說明這個單一計量尺度所起的作用川。我國新《企業會計制度》第一章《總則》中規定，企業的會計核算以人民幣為記賬本位幣，但又規定以外幣收支為主的企業，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。可見，記賬本位幣的確定帶有法律法規色彩，沒有任何會計計量方面的依據，不是以公允客觀地計量會計信息作為出發點的。
2功能性貨幣地位的確立功能性貨幣最早出現在美國財務會計準則公告(SFAS52)中，被定義為“一個實體從事經營活動的主要經濟環境中的貨幣”。美國財務會計準則委員會第52號財務會計準則中同時還規定，可通過現金流量、銷售價格、銷售市場、費用、理財、集團內的公司間交易等主要經濟指標的原始表現貨幣來確定功能性貨幣川。功能性貨幣能夠客觀公允地反映會計主體的會計信息，完美地實現計量的目標:
l)功能性貨幣選擇主要經濟業務的表現貨幣作為一個會計主體的單一記賬貨幣和報告貨幣，因此能夠客觀公允反映企業會計信息而不會產生偏移。選擇功能性貨幣計量和報告，能夠將需要進行貨幣換算的經濟業務量降到最低點，貨幣換算產生的信息誤差也會降到最低。
功能性貨幣能從計量本身著手體現報告貨幣的功能，能夠符合計量的要求，真實公允計量和反映會計主體的會計信息。
2)功能性貨幣一旦確定下來，會計計量和核算所必須遵循的會計準則和會計慣例也能跟著確定下來川。因為如果用公司主要經濟環境中的功能性貨幣來計量經濟業務，那么就應該把功能性貨幣表述的會計報表作為公司的表示財務狀況和經營成果的唯一標志性報表來確認，以此推論，記錄經濟業務、編制會計報表過程中運用的會計準則和原則，就應該適用功能性貨幣所在國的會計準則和原則。
3)根據功能性貨幣的定義和確定的限制性條件，功能性貨幣確立的目的不僅僅是為了界定外幣業務和外幣報表折算，而更應該是在會計整體核算過程中對企業財務情況、經營成果和現金流量進行公正計量和反映，用其他外幣表述的會計報表反映的財務情況和經營成果和現金流量是不公正公允的，受到了許多根本不存在的匯兌損益的影響，嚴重削弱了財務信息的真實性。用功能性貨幣計量的資產負債和權益項目信息才是實體的真正公允的信息，以功能性貨幣計量的資產負債項目表現出來的財務比率才是真實反映財務情況的比率。
功能性貨幣計量的損益才是真實公允的，同計量基礎一樣，計量貨幣的擇定確定了損益的確認問題，特別是匯兌損益的確認計量問題。因此，功能性貨幣能更真實地計量和反映企業的財務情況、經營成果和現金流量情況，功能性貨幣概念對于完善會計實踐和會計計量理論來說都是非常重要的。但功能性貨幣概念目前主要用于外幣業務會計和外幣報表折算會計，并沒有把功能性貨幣概念納人普通會計計量實踐和理論當中。筆者認為，作為已有的嚴格定義的功能性貨幣，應該明確其在會計計量、核算和報告中的重要地位。不論是國外的子公司，還是國內公司，功能性貨幣是一個通用的會計概念，是一個計量、核算和報告經濟業務的基本貨幣，任何情況下的公司都必須在確定功能性貨幣的基礎上才能確立外幣概念，才能判斷什么樣貨幣受匯率變動的影響。應在一般的日常會計中確立功能性貨幣的地位，確立功能性貨幣為唯一能夠客觀公允地反映主體會計信息的報告貨幣，并在會計的貨幣計量假設和會計的確認和計量原則中定義一些關于會計主體唯一報告貨幣—功能性貨幣確立和選擇的指導性條款。比如可在會計的貨幣計量假設中增加三條假設，即可確定功能性貨幣假設和功能性貨幣為主體報告貨幣假設。
四功能性貨幣概念
在企業集團會計主體中的應用功能性貨幣理論的確立解決了由單個實體組成的會計主體的唯一報告貨幣的確定和選擇問題。但在經濟社會中，同時存在由多個企業實體組成的企業集團會計主體，集團會計主體的會計信息是通過集團合并財務報表進行反映的。對于一個集團主體而言，為了編制合并報表，必須將集團范圍內所有公司的以各種不同貨幣表示的財務報告折算成為一種統一貨幣表示的報告，這個統一報告貨幣的確立和選擇問題同樣適用功能性貨幣理論。雖然功能性貨幣最早也是出現在外幣業務和外幣報表折算理論中，但功能性貨幣的適用并沒有推及到外幣報表折算所覆蓋的企業集團中，而僅限于外幣報表折算中單個母公司和子公司的功能性貨幣的界定。就目前的母公司合并理論來講，據以編制跨國公司合并會計報表的個別會計報表必須折算為母公司貨幣，一個跨國集團公司，母公司的報告貨幣是一個標準，相對而言，它的所有子公司的報告貨幣就是外幣，也就是說，傳統的理論一直默認為母公司的報告貨幣就是跨國集團公司的唯一報告貨幣，母公司報告貨幣以外的貨幣表示的會計報表默認為外幣報表。但在全球經濟一體化發展迅猛的今天，主體理論越來越受到推崇，母公司理論不再占統治地位，松散式的合并和各種目的權益聯合式的合并已很普遍，通過權益聯合形式產生的企業集團越來越多，在相互控股或者交叉控股的情況下，一個大型的松散式的集團公司內并不能很清楚地區分哪是子公司和母公司，在沒有母公司的情況下，默認母公司貨幣作為集團報告貨幣的做法明顯已經不適用。
篇9
一、能源計量信息管理系統的現狀分析
目前，中國各行業開發和使用的能源計量信息管理系統無統一規范標準。因為缺乏國家規范性的指導文件，企業按照自行需求進行設計和開發，能源計量管理系統模式較混亂。許多企業因為沒有相關標準或規范的指導而茫然。據浙江省醫藥化工行業能源計量信息管理系統調查顯示，現階段企業在能源計量系統由于系統結構、功能模塊、數據結構與輸入輸出報表等多方面的不規范，使得企業在計量器具選擇、計量數據采集點設置的規范導致企業能計量與源平衡的不確定性。因為缺乏相關標準或規范，很多企業的能源計量管理系統輸出政府能源監管部門的需要的各類申報報表(企業耗能設備一覽表、企業能源計量器具一覽表、能源工業企業能源購銷存表、能源消耗統計及分析報表、生產信息報表)，誤報和漏報的情況時有發生。這種政企不一致的狀況，使得政府能源監管部門較難統一管理企業的能源統計與審計工作。本文就結合當前中國用能行業能源計量信息管理系統的特點，對系統的設計規范做一些淺層次的探討與研究。
二、能源計量信息管理系統建設的一般要求和設計原則
1.系統的軟硬件環境設計要求
在設計能源計量信息管理系統時，對設計硬件上要考慮企業的經濟承受能力，逐步完善。同時，配備的計量器具必須要能在線檢定或校準;軟件設計要考慮全面，給予必要的完善及升級的空間。
2.確定現場能源計量檢測點設置與計量器具配置要求
(1)現場能源檢測點確定。用能單位能源計量信息管理系統，應能采集行業不同種類能源的數據。所稱能源數據，指煤炭、原油、電力、天然氣、焦炭、水、蒸汽等和其他直接或者通過加工、轉換、回收而取得有用能的各種資源[2]。
能源計量信息管理系統采集點的設置原則是以能夠準確和實時采集數據的作為計量檢測點，并且要考慮能滿足能源平衡、能源統計與審計要求[3]。具體數據采集范圍包括:
a)輸入用能單位、次級用能單位和用能設備的能源及載能工質;b)輸出用能單位、次級用能單位和用能設備的能源及載能工質;c)用能單位、次級用能單位和用能設備使用(消耗)的能源及載能工質;d)用能單位、次級用能單位和用能設備自產的能源及載能工質;e)用能單位、次級用能單位和用能設備科回收利用的余能資源。
(2)計量器具配備率要求。根據GB/T17167—2006標準要求，能源計量信息系統數據采集點的能源計量器具配備率不低于表1的規定(見下頁表1)。
3.合理選用現場能源計量器具
根據GB/T17167—2006標準要求，能源計量信息管理系統所選用的能源計量器具，要依據不同用能設備所耗的能源類型不同，而選用相應的計量器具。所選用的計量器具必須要能提供數計量據輸出接口。選用的計量器具除了保證精度要求，也要根據生產工藝、使用環境等條件的要求，進行選擇相適應的計量器具。
能源計量信息系統數據采集的計量器具準確度不低于表2的規定(見下頁表2)。
4.能源管理信息系統主要功能模塊設計原則
(1)計量器具系統模塊。計量器具系統模塊的功能是能源計量管理系統與能源供應部門收費端計量數據聯網，實時監控一級計量和二級計量能源數據偏差，并將所采集計量數據形成對比圖，出現不合理偏差系統立即報警。系統對電能供應質量進行實時監控，并有報警提示和報警記錄。
(2)能源數據采集系統模塊。能源數據采集系統模塊的功能是自動采集各類能源計量點的實時瞬時量和累計量，采集周期在1分～24小時范圍內可調。采集數據項目完全符合能源統計和能源計量管理部門的要求。
(3)采集數據傳輸、存儲、查詢系統模塊。采集數據傳輸、存儲、查詢系統模塊應滿足實時傳輸的要求，考慮到數據傳送速度，有線傳輸200米以內可采用雙絞線串口傳送，超過200米宜采用光纖以太網傳送，也可采用無線傳輸;各采集點數據傳輸到人機交互界面的時間不應超過1秒。數據輸出應滿足集中化管理的需要，可通過人機交互界面查詢到所有的能源計量數據輸出。能源數據中心服務器實時監控歷史數據一般要求保存不少于60天。
(4)數據匯總和計算分析系統模塊。數據匯總和計算分析系統模的功能是對能源消耗計量數據進行匯總，并按照系統設定各種能耗定額指標和節能量化指標計算分析，并自動形成對比分析圖表。超過指標系統立即報警提示。通過報警提示，企業能夠及時發現能源浪費現象和能源消耗異常情況，及時進行糾正與改進，及時有效控制能源消耗和能源成本開支。能耗定額指標和節能量化指標主要包括企業單位產值綜合能耗、單位產品綜合能耗、企業工業增加值綜合能耗、企業和車間能源消耗定額及用能設備單耗等。數據匯總和計算分析系統模塊功能能夠對每個產品能源成本、每個車間能源成本和企業能源成本進行監控和分析，并自動形成對比分析圖表，用能成本超過預定費用，系統立即報警提示。
(5)報表統計系統模塊。報表統計系統模塊功能是能夠根據政府、各級公司及分公司需要，自動導出所有的各類滿足政府能源統計與審計要求的用源申報報表(企業耗能設備一覽表、企業能源計量器具一覽表、能源工業企業能源購銷存表、能源消耗統計及分析報表、生產信息報表等)，能源統計報表數據均能追溯到系統計量檢測記錄。
(6)企業、車間、設備能源管理系統模塊。企業、車間、設備能源管理系統模塊功能是實時監控企業、車間、設備能源實時消耗量，監控各項用能指標不超過定額指標。超過定額指標經報警提示查找原因，及時進行改進。設備管理系統功能能對重點用能設備能耗狀況、負荷率、有效利用時間、開啟、停止時間等影響能源消耗的各項參數進行實時監控，確保設備的高效、經濟運行，減少設備的空載時間和能源浪費的地方。
5.能源管理信息系統的安全設計和維護原則
信息系統應做好防電磁干擾，采集信號線應采用屏蔽線，并禁止與強電信號線混敷;與信息系統相連的外網系統應做好防火墻等病毒隔離措施。用能單位應設系統維護人員負責能源計量信息系統的整體維護;各車間也應有專人負責每天不少于一次的儀表值和信息系統反饋值的一致性檢查，發現問題應及時通知系統維護人員。
三、能源計量信息管理系統規范化工作成效
在上述研究的基礎上，2009年3月，浙江省標準化研究院聯合上虞新和成生物化工有限公司、上虞市質量技術監督局，聯合制定了《醫藥化工行業能源計量信息系統》聯盟標準，建立了能源計量信息管理系統的統一的管理模式，實現能源計量管理標準化。通過近一年的標準實施表明，統一規范的能源計量管理系統進一步提高了工藝過程中的能源計量數據的分析和研究的正確必可靠性，為改進生產工藝，提高技改節能效益提供了科學的依據，真正發揮了能源計量數據的功效。其次應用能源管理的科學方法，結合計算機信息網絡技術，通過精確計量，自動采集能源量值數據信息，對能耗數據進行計算匯總、圖形對比、經濟分析、量化評價，控制能源消耗，節約了能源成本開支，提升企業能源管理水平。例如，浙江省重點試點企業上虞新和成生物化工有限公司發酵車間經過對蒸汽消耗數據的分析，將滅菌工藝由原來的間歇消毒改為連續消毒，使車間每月蒸汽消耗量下降30%。精餾車間強化循環水溫差管理，優化了操作參數，耗汽量從原來6噸/小時下降為4.5噸/小時，循環水用量從910噸/小時下降到450噸/小時，使該車間每噸產品能源成本下降15%。通過考核，公司萬元增加值能耗同比下降14.6%。
為了扎實推進企業能源計量工作，將節能工作落到實處，我們對企業能源計量信息管理系統相關的設計規范和標準進行了初步的研究。規范、有效、科學的能源計量信息管理系統不僅能規范企業能源計量與管理，也將進一步推動國家依法實施節能減排監督管理。
參考文獻:
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資產的定義是預期能夠流入企業未來經濟利益的資源。我們可以看出人力資源和物資資源都符合此定義，即兩者都有為企業帶來經濟效益的能力。將人力資源作為資產來確認的問題已經有許多文章作了論述，作為資產來確認人力資源業已經成為一個不需爭論的事實。關鍵問題是，只將人力資源籠統地確認為資產就可以了嗎?我們知道，物資資產有著流動資產和非流動資產之分，如果將資產在企業營運中起的作用還可分為管理用資產，生產用資產，銷售用資產等。同樣，，我們也可以對人力資產作出類似分類。因為企業中必然存在著一部分臨時工，同時也有長期的雇員。他們在企業中的分布和作用大不相同，而人員結構不同的企業情況更不一樣，也就是說，僅僅這樣揭示企業的人力資源信息（指只將人力資源籠統地確認為資產）還遠遠不能滿足信息使用者的需要，因為這樣揭示的會計信息并沒有說明企業的人力資源的結構組成以及人力資源在企業內部的分布情況。而恰恰是這些信息對企業的利益相關者有著非常重要的作用。
在現代企業中，內部機構設置的科學性可以反映企業管理的先進性，而內部機構的設置具體又表現在人員的結構和分布上。在以前的計劃經濟體制下，商品稀缺，我國的企業機構設置呈“紡錘性”，企業的生產經營重點是生產，生產一線人員很多，而市場營銷人員利科研人員相對較少。隨著經濟的發展，這種機構的設置已遠遠落后于時代的要求。前不久，已經審理結案的全國最大的國企破產案――阿城糖廠的破產為此作了一個痛苦的注解。阿城糖廠擁有員工五千多人，“一年之內中層干部的人數增加了近4倍，從40人增加到了188人。但令人不解的是，在市場競爭日益激烈的情況下，該廠銷售人員卻一直沒有增加。”（引自中國電視報《新聞調查》）市場銷售人員僅二十多人。現代企業管理和營銷理論認為，市場經濟下，一個理想的人力分布配置應里“啞鈴型”，企業的科研人員和營銷人員相對來講應該較多，而生產人員應該較少。在這種情況下，我們就可以按人力資源的作用即生產部門人力資產、管理部門人力資產和銷售部門人力資產對人力資產分別確認。這樣一來，信息需求者就可以了解企業的人力資源的分布，從而可以分析企業的人力結構是否合理，據此還可以作為預測企業的未來前景的工具之一。
二、關于人力資產的特點
人力資產是相對于物資資產而言的，因此，搞清兩者關系是正確提供人力信息的前提。物資資產目前一般按流動資產和非流動資產兩大類來計量。非流動資產一般來說是一次性投入，并且企業一旦取得某項非流動資產，此項資產就屬于企業所有，企業對其擁有完全的所有權或控制權，然后按此項資產在企業收益的受益期長短來分攤其價值。流動資產流動性較強，一般是分期購買，分期計量。同樣，企業對其也有著完全的所有權。但“人”卻不同，“人”不僅是社會生產的基本要素和生產力的主導因素，還是有血有肉、有思想、會思維的高級動物。企業可以通過支付工資等費用來擁有人的勞動力使用權，但企業不可能對人本身擁有所有權和控制權。可見，人力資產的使用權和所有權是分離的。計量物資資產時，由于企業擁有對物本身的所有權或控制權，計量對象是物本身，計量人力資產時由于企業沒有也不可能擁有對人本身的所有權和控制權，如果把人本身作為計量對象是不恰當的。經濟理論告訴我們，企業所擁有或控制的只能是人的勞動力，也即人力資源的計量對象是勞動力，是人所具有的能力，使用該能力可以為企業創效益做貢獻。由于計量的對象是勞動力，而勞動力是沒有實物形態的資產，這樣一來人力資產就具有無形資產的特征。同時我們也知道，企業中的人力資產的流動性是不一定的，有的終生服務于企業，有的經常變換單位。也就是說在總體上人力資產既有流動資產的性質又有非流動資產的特征。
三、關于人力資產的計量
由于人國資產具有上述特點，應該如何對其進行科學的計量呢?
目前，普遍的方法是將各種費用資本化或者將人力資產使用期間的各種費用折現，然后，再將其在以后期間內攤銷，這種方法類似于固定資產折舊的處理方法。但是，這種處理方法有很多缺陷。首先，該方法所涉及到的資本化或折現時間是主觀確定的，同時所用計量模式中涉及的有關數據，例如折現法中的原值，還要隨著時間的變化不斷調整。這樣一來，會計所提供的有關人力資源信息的可核性和反映真實性必然較低，從而信息的可靠性就受到懷疑。另外此方法的可操作性也很低。轉我認為，我們完全不必利用上述方法來計量有關信息，而可以根據其不同的費用采取不同的處理方法。企業取得人力資產之前，必然要發生一定的費用支出，如招募成本，選擇成本，錄用成本，安置成本，取得人力資產后還要發生一定的培訓費。對于前者，由于費用是在資產取得之前發生的，并且費用的發生與資產的取得與否沒有直接關系，如果花費在特定對象身上的支出有效，也就是說，對某人力資產的費用支出結果是取得了該資產，那么此費用應該計入該人力資產價值，反之，如果也計入此人力資產的價值，則很不恰當，而是應作為當期費用處理(這類似于研究開發費的處理)。對于有效費用和隨后發生的培訓費如果有合同并且數目較大則在合同期內攤銷，如沒有合同則在三到五年或更適當的年限內攤銷；如數目較小，則作為當期費用處理(這類似干固定資產修理改良費的處理)。人力資產取得后，正常情況下企業都會每月支付工資，而支付工資是企業對勞動者的勞動力使用權的購買。
我們可以這樣認為，一項人力資產的取得，是企業多了一位供應商，此供應商供應給企業的是勞動力這一特殊的商品。在有效人才市場假設下，企業每月付款，供應商定期供貨，否則，如果供應商不滿意，就會停止供貨，這表現為員工離開企業，同樣如果企業不滿，則停止購貨，這表現為企業解雇員工。這樣一來，企業就好象在購買如原材料這樣的流動資產。會計處理時就可以參照類似于原材料等流動資產的處理方式，借記“人力資產”，貸記“應付工資”或“銀行存款”等科目。這樣做的原因或好處如下：
其一，這種做法所提供的信息的相關性較強。會計信息的提供也應貫徹“以需定產”的原則，從需求者的角度出發。我個人認為，會計信息的需求者更關心的是人力資源為企業創造的價值大小，期望人力資產信息能幫助他們預測企業未來的現金流量，對人力資源價值的需求相對而言要小些。也就是說，利益關系人并不太在乎企業人力資源本身的價值大小，他們更關注企業取得和利用人力資源的成本和人力資源給企業帶來的效益。
其二，此法的可靠性也較高。這里的會計計量所用的是投入價值中的歷史成本，而歷史成本的可靠性是不言而喻的。
第三，前面已經講過，影響人力資源的因素有很多，除了工資因素以外還受工作環境和社會關系等各方面的影響，人們追求的既有物資上的享受又有精神上的滿足。而精神方面是難以衡量的。但在一個有效的人才市場中，買賣雙方必定會權衡自己物質上和精神上的得失，工資可以很好地充當交易的顯示器。長遠來看，如果交易價值較低則在某種程度上說明人力資產在該企業得到了較好的精神滿足，而人力資產精神的滿足程度又從側面體現了企業的人力資源管理水平高低。
第四，用工資成本提供的信息可以使信息的需求者根據工資成本和企業效益推斷企業人力資產使用的效益性。
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一、現代會計多重計量屬性的具體體現
（－）現金流量表的編制凸現了收付實現制原則。
基于傳統會計模式下會計分期的假設，認為假定“采用權責發生制會計得出的企業收益方面的信息，比只依靠現金收付說明的財務狀況更為有用”（FASB－SFACNO．IHIGHLIGHTS）。于是，傳統會計全面采用該項原則確認收入、費用及資產、負債，并編制相應的財務報告。然而，自20世紀70年代現金流量表首次在美國受到關注以來，時至今日，以收付實現制根據收入或費用的實際收付與否，以收付關系的實際發生期間作為確認與計量的時間標準為原則編制的現金流量表成為第三報表，且其在財務報告中的地位如日中天、蒸蒸日上。于是，在同一份財務報告中便客觀存在有按不同確認標準編制的會計報表，從而構成了對傳統會計單一計量屬性最為有力的一擊。
暫且拋開現金流量表不論，即使是現行的資產負債表，也不再是按傳統財務會計單一的計量屬性為原則編制而成，其本身亦并行存在著多種計量屬性。
（二）資產負債表本身項目的確認與計量糅合了多種計量屬性。資產負債表中各項要素的確認應是對計量屬性最為突出的體現。但是，伴隨著會計的持續改革與發展，在現代會計報表體系中，資產負債表對部分項目的確認與計最早已不再沿用傳統會計的單一計量原則。于是，人們不禁對傳統會計的計量屬性問題產生質疑。
L、固定資產的重估價。目前，國際會計準則中對有關固定資產重估價的規定反映了現金流動制提供輔助信息的趨勢。根據傳統會計，企業資產負債表及有關帳簿中對固定資產始終以歷史成本記錄并予以反映。但在高新技術高速發展，或者物價發生較大幅度波動的情況下，固定資產會產生較大程度的無形損耗，其現行成本或公允價值與歷史成本之間必然會出現較大差異，該差異便構成了企業未實現的損失或利得。基于其并未真正實現，傳統會計對此無法加以確認，不會在財務報表中作出反映；但是，這些損失或利得又確實對企業的經營成果和財務狀況產生相當的影響。對此，國際會計準則采用現金流動制確認這些損失或利得，并將其納入財務報表或在其他財務報告匯總予以披露。雖然在確認本來現金流入或流出量的過程中，計量的可靠性問題迄今為止尚未得到有效解決，但是，隨著信息技術的發展，這些問題在將來肯定會有所突破。
2．商譽的處理。根據美國著名學家亨德里克森（E．S．HENDRIKSEN）的商譽“三元理論”（即對企業好感的價值論、超額收益論及總計價帳戶論），商譽的實質在于一家企業的盈利能力超過了本行業平均獲利水平或正常投資回報率。商譽作為一項無形資產，其價值確定必然存在較大的主觀性。現代會計的慣例做法是對外購商譽予以確認，而對自創商譽則不允許確認。
（1）不確認自創商譽的做法違背了權責發生制原則。近幾十年來，企業購并浪潮一浪高過一浪，有不斷升溫之勢。現代會計在購并業務實際發生之際再確認商譽的做法遠遠背離了權責發生制原則。商譽的形成是一個循序漸進、日積月累的過程，為此，企業在日常的經營管理中較其他同行業企業付出了更為艱辛的努力，花費了更大的代價，“一份耕耘一份收獲”，而非只是在購并時才如山洪般爆發出來的。不確認自創商譽的做法顯然無法解釋“如此龐大的商譽是否在合并收購之日才突然形成？它究竟代表被收購公司何時何月的業績”？其結果必然是無法真實、及時地向會計報表使用者提供正確反映企業超額盈利能力的信息。
（2）確認外購商譽的做法引入了收付實現制原則。企業在自創商譽形成過程中尚無合理依據確定其形成商譽的支出金額，若對其進行核算，所反映的會計信息顯然過于缺乏可靠性；當企業合并其他企業時，因該業務而產生的外購商譽，其價值亦是由收購方與被收購方主觀估計確定的。根據傳統會計，在無法采用歷史成本原則可靠計量的情況下，就不應在會計報表中予以確認。但是，根據收付實現制，外購商譽畢竟是通過某一時點的產權交易形成的，并且有可以計量的現金流入或流出數額（等于合并成本超過被合并企業凈資產公允價值的差額），因而具有相對的可驗證性。因此，為向報表使用者提供更為相關、有用的會計信息，滿足其決策需要，按照國際慣例，現代會計在外購商譽的確認問題上，引入了收付實現制原則。
3．購受法下合并企業資產與負債的確認。現實生活中，許多企業往往采用購受法（也稱購買法），它是指以現金等資金形式購買另一個企業，而實現對另一個企業的合并。在這種合并方式下，實施合并的企業要按公允價值記錄所收到的資產和承擔的債務，取得被并企業的成本要按與其他經濟業務相同的方法加以確定，即按合并回各自的公允價值將合并成本分配到所取得和所承擔的可辨認資產和債務中。這就意味著，對于采用購受法進行企業間兼并的合并企業來說，其合并后資產負債表內所反映的各項目便可劃分為兩部分：一部分是合并企業原有的資產和負債，這部分是按歷史成本（即資產與負債產生時的成本）進行反映的；另一部分是被合并企業的資產和負債，這部分則是按合并業務發生時被合并企業資產與負債的公允價值（可以是可變現凈值、現行重置成本、評估價值等）進行確認和反映的。由此不難看出，對于采用購受法實施兼并的合并企業來說，其合并后資產負債表內各項目的確認基礎喪失了一致性。
此外，現代會計對很可能發生價值減損的資產或金額能較準確估計的或有損失也在會計帳簿中予以反映。譬如，對于應收帳款、存貨、短期投資及長期投資分別計損壞帳準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備以及長期投資減值準備，即通常所說的“四項計提”或曰“四項準備”；對于未來事項很可能（意味著發生的可能性在50％以上）證明，在資產負債表日，企業的資產已遭受減損或負債已經發生，并且能夠對可能遭受的損失金額作出合理估計的或有損失，應予以確認。同時，現代會計中有關加速折舊法、先進先出法等會計政策的使用，也使得固定資產及存貨的期末帳面價值接近于現行市價。
由上可見，現代會計早已拋棄了傳統會計的單一計量屬性原則，而是采取了各種計量屬性之精髓，形成了現代會計的多重計量屬性。
二、未來會計計量屬性的發展趨勢
（一）衍生金融工具與人力資源的計量問題。世紀之交，會計理論界對如何在財務報告體系中確認和反映衍生金融工具與人力資源問題的討論正處于白熱化階段。可以說，衍生金融工具和人力資源問題的脫穎而出對傳統會計理論產生了巨大的沖擊。針對衍生金融工具而言，其顯著特點是交易時態是未來的，并且價格波動大；簽訂期貨或期權合約時，雙方的權利、義務已確立，但交易尚未發生，甚至到合約期滿時交易也可能不發生。于是，傳統會計根本無法對其加以確認和計量。目前，理論界討論的結果是，多數學者認為以現行市價為基礎進行計量較好。至于人力資源的計量屬性問題，仍處于探討階段，尚無定論，但可以肯定的是，其計量絕對不會與傳統會計的歷史成本計量屬性相吻。
（二）相關性與可靠性的博弈。在決策有用觀理念的引導下，FASB的第2號財務會計概念公告中已將會計信息的相關性與可靠性并列為會計信息的兩大主要質量特征；兼具相關性和可靠性的信息對于報表使用者而言最為有用。但現實情況又往往陷這兩個原則于兩難境地之中，可謂是魚和熊掌不可兼得也，以“著眼于用戶”為出發點的“改進企業報告”最終能否獲得成功，關鍵在于人們能否正確處理會計信息的相關性和可靠性的關系。
多年來，在相關性與可靠性相博弈的過程中，相關性顯然占據了上風：1991年4月美國注冊會計師協會理事會通過的綜合報告《改進企業報告——著眼于用戶》更為強調信息的相關性。顯然，傳統會計“是在以歷史成本屬性為主的前提下建立的，因而財務報告披露信息的相關性得不到充分體現，尤其在信息技術時代必將受到排擠”。于是，我們不難推導出如下結論：未來財務會計的計量屬性必然是歷史成本、公允價值、現行市價等多種計量屬性并存。
三、多種計量屬性的操作原則
既然多種計量屬性在現行及未來財務會計確認與計量中的運用已構成會計發展之必然趨勢，那么，在遇到具體經濟業務時，應何去何從，如何選擇會計計量屬性問題則是目前亟待解決的問題。為提高多種計量屬性在會計實務中的可操作性，筆者提出以下操作原則，以期拋磚引玉，推動我國會計理論與實務的進一步豐富與發展。
（一）多種計量屬性運用時應遵循的基本原則
1、同質性。即會計計量結果應與會計對象、會計報表項目以及會計主體的實際財務狀況、經營成果及現金流量情況保持一致。
2、可驗證性。即不同會計人員對同一會計事項進行計量時應得到相同的結果，相互之間可以驗證。
3、一貫性。即會計計量方法前后期應盡量保持一致，不得隨意變更；如果變更，則應在報表附注中披露變更的原因以及變更導致的累計影響金額。
（二）多種計量屬性運用時應借鑒的輔原則
l、充分相關性。會計計量結果盡量滿足“現有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應商和其他的債權人、顧客、政府及其機構和公眾”等一系列信息使用者的需求。
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傳統財務會計的確認標準是可定義性、可計量性、相關性和可靠性。而人力資源是一種潛在的價值，需要經過將來不確定性事項的完成才能加以確認，更無法用貨幣進行可靠的計量，因此不能滿足財務會計的確認標準，這也是人力資源會計長期以來無法被納入財務會計范疇的原因之一。
(二)人力資源在會計計量中的困難
當前學術界關于人力資源成本法及價值法的計量方法中，成本法反映的只是人力資源取得的歷史成本，難以反映其真實價值;價值法反映了人力資源未來收益的現值，但是計量主觀性強，適用性弱。因此，人力資源價值的計量目前在實際操作中有一定困難，從而阻礙了人力資源會計的推廣與運用。
(三)人力資源在會計核算中的困難
人力資源投資支出的受益期不同，其受益程度更是難以計量，企業將人員招聘、培訓、考核等方面的投資支出作為費用核算，不僅違背了權責發生制原則，而且使各期盈虧報告不實，導致決策失誤。同時，在人力資源會計迅速發展的今天，企業經營者需要的是更加切實可靠、全面的信息，再將人力資源支出全部計入當期費用，勢必導致會計信息嚴重失真。
二、人力資源會計在我國應用的對策和建議
(一)加強人力資源的開發與管理
為適應經濟發展要求，企業必須加強人力資源的開發與管理，一方面加大對員工的教育和培養力度，努力提高員工的綜合素質，使其能夠適應時代的發展和人力資源領域新理論、新技能的要求;另一方面我們應該學習借鑒大多數外資企業，既向職工提供有吸引力的工資和福利待遇;同時又為職工提供進修、培訓、晉升的機會，為員工創造充分發揮其潛力的條件。
(二)根據企業實際情況選擇
適當的人力資源計量方法計量方法的不完善是人力資源會計推廣的頑固阻礙。在實行人力資源會計時，應注意選擇符合本企業實際情況的計量方法。成本法以歷史成本為計量基礎，比較直觀;價值法則側重于潛在的人才價值。另外，根據會計核算原則，在同一個企業或單位內應采用同一種計量方法。
(三)規范人力資源會計的確認、計量與報告人力資源價值能
在財務報表中客觀公允的反映，須通過相關會計法律法規對人力資源會計作出規范。鑒于人力資源的構成和計量要比一般物質資源復雜的多，僅僅依靠財務報表中的數據并不能完全有效的反映人力資源所包含的會計信息內容。因此有必要附加人力資產投資效率報告、人力資源構成及月度變動情況報告等輔助報表。
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一、我國運用公允價值的主要原因
1、符合配比原則的要求。企業在銷售產品的過程中，為取得該產品銷售收入，必定要發生相應的產品成本，即所謂的收入與費用的配比原則。通常情況下，收入和費用、成本在計量的單位方面是配比的，即都是采用貨幣計量單位。但是，在計量的屬性方面卻不配比，收入是按現行市價進行計量的，成本、費用卻是按歷史成本進行計量的。而公允價值是基于市場價值的一種計量模式，現行準則運用公允價值計量模式可以保證收入與費用、成本在計量屬性方面更加符合配比原則。
2、更真實地反映企業的利潤。企業的利潤是通過收入扣除相應的成本、費用配比計算出來的。如上所述，通常情況下，收入是按市價計量的，而成本、費用則是按歷史成本計量的。很明顯，收入與費用之間的差額，即利潤是由兩部分組成，一部分是企業由生產經營活動所實際創造的利潤，另一部分是各經濟因素影響形成的價格差。隨著公允價值計量模式的采用，其中價格差對企業的利潤影響是不可忽視的，比如交易性金融資產被列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當期損益。這也意味著，如果企業能夠較好地把握市場行情和動向，其業績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，其當期利潤就會因此受損。由于人為無法控制的價格差的影響，當期實現的利潤并非是企業經營所實現的真實利潤。因此，對收入與其匹配的費用、成本都采用公允價值計量屬性，能夠更真實地反映企業的利潤。
3、進一步提高財務信息的相關性。根據《企業會計準則——基本準則》，公允價值是指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換和債務清償的金額”。由于公允價值是以市場定價為基礎的，因此其決策價值是顯而易見的。首先，金融資產的購買時間和歷史成本都不會影響后續計量，只有報告日的市場條件、債務人的信譽等因素才會影響到公允價值；其次，公允價值體現了一定時間上資產或負債的實際價值，能夠真實反映資產能夠帶給企業的經濟利益或者企業清償債務時需要轉移的價值，可避免資產或負債計量中的一些武斷標準并減少管理當局操縱會計數字的空間。因此，公允價值能確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險，能夠為企業利害關系人的決策提供有用信息。
二、運用公允價值計量中的難點問題
1、公允價值與賬面價值的矛盾。現行會計準則體系在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣易等方面均采用了公允價值。準則出臺之前，按謹慎性原則，會計報表采用的都是市價和成本“孰低法”。例如，采用公允價值計量之前，企業投資房地產，投資成本1，000萬元，即使該房地產的公允價值漲到1億元，報表上顯示的也只能是1，000萬元；而采用公允價值計量之后，該房地產的賬面價值就需要調整為1億元，但是如果之后該房地產又跌到5，000萬元時，賬面則需要反映虧損5，000萬元，如此所謂的虧損是否合理成為問題。另外，利用公允價值與賬面價值的關系可以進行利潤操縱。如在非貨幣交易中，過去非幣交易產生的收益，只能計入資本公積金，而現行會計準則可直接計入當期收益。
2、信息質量的可靠性受到置疑。由于公允價值計量所提供的會計信息具有高度的決策相關性，越來越受到利害關系人的關注。但如何取得公允價值，能否從可觀察到的市場價格或通過有效的估價技術直接得到公允價值，也就是公允價值會計信息的可靠性成為問題。在實務中，由于信息不對稱，交易的地緣差異、時間差異等因素的影響，很難確定一個唯一存在的市場價格；與公允價值相關的未來現金流量的現值更是受到眾多人為因素以及不可預見事件的影響。而且我國相關會計準則中對投資性房地產、非貨幣資產公允價值的計算僅有原則上規定，缺乏具體細則上的操作規則，這會帶來實際操作上的困難和隨意性。
3、公允價值計量缺乏統一規范。根據企業會計準則及其應用指南，公允價值的計量方法概括為三種:第一，在存在活躍交易市場的情況下，交易價格即為公允價值；第二，在活躍市場上沒有相同但有相似的資產(負債)的報價，這種相似的報價可以作為公允價值的計量屬性；第三，如果某項資產或負債沒有由市場決定的可觀察到的價格，卻有合約規定或可以預期的未來現金流量加以估計，就可以運用現值估價技術來估計公允價值。其中，前兩種方法都容易確定公允價值，并且在方法的具體運用過程中不存在較難的技術問題。關鍵是第三種方法——現值估價法，由于現值技術在理論和實務中存在諸多難題，使得現值估價法難以準確操作，進而造成公允價值不能深入運用。
4、會計從業人員綜合素質不高。公允價值的運用需要會計人員專業的主觀判斷，這需要扎實的理論功底、豐富的實踐經驗和高尚的職業道德。尤其是涉及到現值、折現率等問題，更需要會計人員了解金融市場，并具有很高的專業技術水平。而據調查，目前我國會計從業人員中，受過高等教育的僅占很少的比例，絕大多數會計人員只具有初級文化水平。對于經濟和社會發展急需的高層次、復合型會計人才，則非常缺乏。另外，由于大部分會計人員受教育水平較低，致使其職業判斷水平不高，職業道德水平有待提高。在公允價值計量運用過程中，會計人員綜合素質的低下為利潤操縱提供了空間。
三、我國公允價值計量難點問題成因分析
1、缺乏成熟完善的市場體系。公允價值的獲取要求是在一個活躍的、完全競爭的市場條件下進行的，要求參加交易的雙方在自愿的原則上充分了解市場情況，盡可能地縮小信息不對稱的程度，而且交易時交易雙方都已經將各種交易的風險因素考慮在內，并據此確定交易價格。但在我國，還沒有形成完全開放的市場體系，資源在市場上的自由流動仍存在較大的限制，不同市場上所反映出來的市場信息不一致；部分市場仍然處于壟斷狀態，競爭不充分，其資源價格不能反映市場的公允性；政府對市場的干預現象仍舊存在，致使資源的價格往往難以真正反映其價值，絕大多數資產的公允價值難以獲得。因此，運用公允價值計量的環境尚不成熟，造成公允價值計量方式在實際應用中比較困難。
2、公允價值計量環境的復雜性。由于公允價值是基于市場環境而確定的一種計量屬性，因此其可靠性問題源于市場信息的多樣性、估值方法的復雜性以及判斷估計的人為性。首先，我國尚無完善的活躍要素市場，公允價值計算的數據來源沒有保障；其次，會計監督體系尚不健全，只有上市公司和外資企業審計監督較為規范，而其他企業的監督都存在著不少問題，甚至很多企業完全處于監督體系之外。除此之外，企業在對會計要素進行計量時，《現行準則——基本準則》規定:“應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”在這個規定中，并沒有對“能夠取得并可靠計量”做出明確的解釋，從而對公允價值的合理運用產生了一定影響，信息可靠性也因此受到質疑。
3、公允價值計量準則不規范。現行企業會計準則不同程度地涉及到現值估價技術，但是絕大部分都是有關現值估價的概念表述，前后一貫性較差，可操作性不強，這增加了運用現值探求公允價值的難度。企業會計準則對公允價值計量進行了范圍的規定，但是對于具體如何進行計量卻闡述很少。而且作為現行的會計準則體系中大量采用公允價值的原因之一，正如財政部在相關文件中論及采用公允價值計量原因時所述:由于國際上多數國家或地區都采用了公允價值計量，為了與國際會計準則趨同，我國會計準則中需要采用公允價值計量，而并非學術界、實務界真正從會計發展規律上認識到采用公允價值的必要性。因此，落后的理論研究必然會影響到實務應用。
4、會計人員職業判斷能力較差。目前，在我國技能型會計遠遠多于智能型會計，大部分會計從業人員習慣于歷史成本計量的模式，習慣于按照規范導向準則進行固定式的會計處理，在公允價值獲取方面缺乏職業判斷，導致了公允價值獲取方面難達公允。然而，公允價值計量要求會計人員不僅僅要知道過去，更多地應面向現在和未來，如現時市場價值、未來收益現值等。這就對會計人員的業務素質提出了更高的要求，會計人員不僅應當具備較強的職業判斷能力，還需具有一定的財務管理知識。由于公允價值計量需要會計人員的職業判斷，這樣就增加了會計人員的操控空間，以致影響到公允價值的真實性和可靠性。
四、我國運用公允價值計量的對策
現行會計準則中公允價值計量已經得到廣泛應用，但上文所述難點問題是不容回避的客觀存在的問題，為了能夠更好地應用公允價值計量模式，應從以下幾個方面著手:
1、完善公允價值應用的外部環境條件。影響公允價值計量的外部環境包括市場經濟環境以及法律環境等。在市場經濟環境方面，雖然公允價值并不等于市場價格，但是公允價值是市場經濟的產物，最為客觀的、可靠程度最高的市場價格也便稱為公允價值的最簡便的來源。所以，應該繼續努力培育各級市場，特別是生產資料市場和二手交易市場，進一步完善影響公允價值的市場環境，從而使交易雙方都能夠獲得更為客觀、直接的公允價值。另外，在法律環境方面，需要建立合理的法律規范體系，加強政府對市場的監管力度，完善監管機制，規范企業的經濟活動，避免利用公允價值進行不公平交易和利潤操縱。
2、統一規范公允價值計量準則。現行會計準則只是在基本準則中對公允價值進行了定義，關于公允價值的具體應用是分散于不同的具體會計準則或是解釋指南中，缺乏具體應用公允價值計量屬性的統一標準，因此目前我國企業會計準則需要制定相應的準則以及應用指南，以規范指導公允價值計量屬性在不同會計準則之間的具體運用，保持不同準則中應用公允價值的一致性。
3、提高會計人員綜合素質。為提高會計人員的綜合素質，可以從兩個方面入手。首先，在職業道德建設方面，強化法制教育，要求會計人員在不違反法律法規和會計準則的基礎上處理會計業務；同時，切實加強誠信建設，牢固樹立務實求真的職業操守，從根本上消除虛假現象的發生；其次，在業務方面，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，提高其業務操作能力，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。只有提高了會計人員的綜合素質，建立了合理的監督機制，公允價值計量才能得到合理使用，并會在一定程度上提高和改善我國財務會計信息的質量，使之向利害關系人傳達更為真實的企業價值信息。
五、結語
公允價值計量的復雜性、特殊性以及我國市場經濟的發展程度，決定了公允價值計量屬性在我國的運用勢必是一個漫長的過程。但是，隨著我國經濟市場化程度的不斷提高，有關經濟事項的公允價值將比較容易取得，在這種情況下，我們要克服運用公允價值計量中存在的各種困難，在充分學習國際經驗的基礎上，結合我國的實際情況，認真分析研究，以便讓公允價值計量更好地服務于會計信息質量要求，服務于我國資本市場的健康發展。
主要參考文獻:
