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1.2水質樣品的保存與運輸

各種水質的水樣，從采集樣本到分析，由于化學的、物理的以及生物的作用，會導致水質的成分產生不同的改變。這些改變對于水質質量的分析就會產生影響，因此，為將這種影響降至最低，就需要對采集到的樣品進行保護。有關水樣的保存方法有：其一是冷藏或冷凍。通過制冷，可以對微生物的活動起到抑制作用，以減緩水質樣品的化學反應速度；其二是通過加入化學保存劑，所加保存劑的種類由所需要分析的指標決定。盡管對水樣采取了保存的方法，但是水樣采集之后還是應盡快的送回實驗室，并根據采樣點的位置以及每個項目分析前的最長保存時間，選用合適的運輸方式。

2構建完善的水質分析質量保證體系，實現水質分析質量管理基礎

為保證水質分析結果的準確有效，一套完整的、嚴格的、具有可操作性的實驗室質量保證體系是十分必須的。完善的水質分析質量保證體系不僅包含了人員素質、環境條件，同時對于儀器設備、檢測方法依據標準、標準物質、一般化學試劑以及檢測過程的質量管理等都有所涉及。

2.1人員素質——水質分析質量保證體系的首要因素

雖然水質分析是由一定的儀器設備完成的，但是水質樣品的采集、保存與運輸以及儀器的操作等，都是由人工完成的。因此，要實現分析質量的有效控制，最關鍵的就是培養一批具備專業知識的質量管理人員。質量管理人員不僅要具備質量管理工作的基礎知識以及實時操作的技術骨干，還應具備不斷學習、積極充實自己的能力，在實踐的過程中不斷地學習與提高，從而對質量管理工作的有效性進行有效的加強。

2.2儀器設備

在水質分析中，除了人員以外，為保證檢測數據的準確性，儀器設備就成為另外一個具有關鍵性意義的因素。只有確保儀器設備以及標準物質溯源的準確，才能從根本上確保檢測結果的穩定與有效。其一，水質分析實驗室中所采用的常用劑量儀器設備如玻璃量器等，都必須經過檢定或者校準，確保在用的測量儀器設備均符合計量法制的相關規定；其二是對標準物質的控制。只有保證標準物質的溯源性，才能對水質分析的監測結果的可靠性進行有效的保證。同時，由于用基準配置好的標準物質，隨著時間的變化會產生或多或少的變化，因此還應對標準物質進行必要的期間核查，以保證標準物質在水質分析中所具有的可信度。其三是對于經常使用的儀器設備等，為保證結果的準確性，對于未能檢定或校準的儀器設備，可以通過比對、能力驗證或使用有證標準物質等方式提供儀器性能穩定的證據。

2.3環境條件與檢測方法

有了具有較強實力的檢測人員、儀器設備以及標準物質的保證，對于檢測所需環境的條件以及檢測方法進行控制，以保證水質分析的質量。其一，有關水質分析的環境條件，一定要符合檢測的要求，比如對于微生物要設置緩沖間、無菌操作室等，并經一些可能會產生干擾的試劑采取分別存放以免對水質分析的準確性產生不必要的干擾等。對于檢測方法，一般來講主要是依據標準，只有先將檢測的方法確定，對于檢測過程以及檢測結果之間的一致性才能得到有效的保證。

2.4檢測過程的質量管理

樣品的收集階段，樣品的質量是保證水質分析結果可靠性的重要保證，因此，通過制定抽樣的作業指導書，隊抽樣的人員以及樣品驗收人員進行有關水質分析的專業培訓，專業培訓之后進行測試，只有測試合格的人員才能夠擔任抽樣的任務以及驗收工作等，同時對樣品進行唯一性標識，以避免在水質分析的過程中出現因標示有誤而產生質量失效等問題。樣品的收集過程，在此過程中，質量監督員應定期或不定期的對檢測人員的檢測質量進行監督，確保操作的規范性。樣品的分析過程，經唯一性標識后的樣品，隨同檢測任務單分發至檢測人員，檢測人員按指定的檢測方法標準進行分析。樣品的分析與處理階段，按要求于分析現場當時予以記錄，以確保數據的真實性，不得對原始數據任意更改。

3選取有效的水質分析質量管理方法

有了水質分析的質量保證體系，對于水質分析的基本工作質量就有了基本的保障。但是由于水質分析的過程中很容易產生誤差，因此就質量管理的方法還應進行有效的選擇，已實現有效的控制，確保水質分析結果的準確可靠。在實際的水質分析過程中，常用的水質分析質量管理方法主要有：

3.1平行樣分析法

如果樣品較少，為保證水質分析的質量，就可以增加平行樣的測定法。但是，對于能夠促進水質分析質量管理的平行樣測定結果所允許的相對標準偏差限值，則需要依據抽樣的水質的情況以及分析結果的范圍來確定。對于均勻性和穩定性較好的水樣，就應設置較為嚴格的標準偏差限值；反之，當樣品的均勻性以及穩定性較差時，就應設置較為寬松些的偏差限值。

3.2加標回收試驗

加標回收試驗作為檢驗水質分析準確度的一種方式，可以用來對測定過程中是否存在干擾的因素進行了解。但是由于加標回收試驗中涉及的標準量對測定結果產生的結果影響比較大，因此，在真正使用該方法時，需要對標準量的使用進行嚴格的控制，以保證加標后的測定值在方法的最佳測定范圍內。

3.3保存副樣本

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（一）支出稅的歷史

耶魯大學的歐文•費雪（Fisher）于20世紀初發表的資本所得理論中最早涉及到支出稅相關理論。1942年美國財政部曾提議導入支出稅，但遭反對沒能實施。1955年英國經濟學家劍橋大學尼古拉斯•卡爾多（N•Kaldor）發表了《支出稅》一書，分析了支出稅在公平與效率方面優于所得稅，并提出了具體設計和導入方法，受到了空前重視。幾年后在印度和斯里蘭卡導入了支出稅，但因實際操作的不可行性很快停止了實施，標準支出稅存在理論脫離實際的缺點。上世紀70年代未，美國學者提出以“前后納方式”彌補標準支出稅缺陷的方案，為支出稅實施尋找到突破口，支出稅一度又成為發達國家稅制改革的中心議題。

（二）支出稅的特征

支出稅的特征可以從以下角度把握：（1）支出稅以消費為稅基。可稱為消費型所得稅，或現金流量型所得稅。支出稅是以消費稅基優勢論為理論基礎，為彌補所得稅缺陷而設計的所得稅替代稅；（2）稅基比所得稅簡明。以水池比喻，稅基采用流出量而不是流入量，是市場評價的消費額，是實際消費能力而不是潛在消費能力；（3）注重效用。評價公平的基準應該是效用而不是收入，因為即使是等量收入也因人而異不能保證效用的同一性，消費稅基比收入稅基更能表明效用；（4）終生規劃。消費稅基優勢論著眼于以利率為媒介進行長期的消費或儲蓄的決定構造。是以人一生的合理消費計劃，即將現在所得的一部份儲蓄起來（節約現在的消費）確保未來的消費，或相反將未來所得的一部分以擔保形式借入（節約將來的消費），以確保現在消費的行為作為對象。支出稅稅基研究的是人一生超長期的所得、消費和稅負，與只關注一定期間（一般為一年）的所得和稅負的所得稅形成鮮明對比。

（三）支出稅取代所得稅的理由

根據以下理由，可以認為支出稅優于所得稅，也比較容易導入支出稅。（1）所得稅的高稅率和資產所得稅不利于儲蓄；（2）所得稅的儲蓄課稅影響人們對一生的消費進行規劃，而支出稅允許扣除投資和儲蓄，有利于人們合理安排一生的消費。在高齡化社會下，人們有必要根據自己一生的收入能力安排青年、中年和老年三個時期的儲蓄和消費；（3）支出稅可以緩和及消除所得稅制存在的固有缺陷；（4）現行所得稅的一些課稅要素與支出稅相同，導入支出稅障礙小。

二．支出稅的類別與稅基

根據計算稅基的不同，支出稅分類為標準支出稅、勞動所得稅型支出稅（前后納方式）和現代支出稅。勞動所得稅型支出稅是為了解決標準支出稅缺陷而產生的，現代支出稅是標準與前后納方式結合運用型。

表1支出稅與所得稅的稅基比較

稅類別

稅基構成標準支出稅

（標準方式）前后納方式

（勞動所得稅）綜合所得稅

勞動所得算入算入算入

資產

（儲蓄）資產購入（儲蓄）

資產所得：

資產轉讓：原值

利得扣除

算入

算入

算入扣除不可

不算入

不算入

不算入扣除不可

算入

不算入

算入

負債借入

返還：本金

支付利息算入

扣除

扣除不算入

扣除不可

扣除不可不算入

扣除不可

扣除

資產購入：包括銀行儲蓄

資產所得：利息、股紅、租賃收入

資產轉讓：包括取出儲蓄

（一)標準支出稅

支出稅稅基是消費的資金泉源，而不是消費支出。稅基=資金流入-非消費資金流出，既將現金資產作為消費資金源泉，稅基包括工薪收入、資產和負債三方面（參考表1），計算采用資金流量法，比較容易理解。標準支出稅稅基計算：（1）工薪所得算入稅基；（2）收入存入銀行時可以扣除，取出儲蓄時算入；（3）購入資產可以扣除，賣出資產變現時算入。避開了現行個人所得稅的資本利得課稅的通貨膨脹調整、折舊等復雜性；（4）資產所得算入；（5）如果規定住宅等耐久固定資產作為資產處理的話（也有主張住宅應該歸類為消費），在取出存款（或借入資金）作為購買資金時算入，購買了住宅后可以扣除，算入與扣除剛好抵消，避免了稅基異常膨脹；（6）負債在借入時算入稅基，償還時可以扣除。如果借入資金用于購買資產可以扣除，算入和扣除抵消，稅基不會過分膨脹。（二）前后納方式

標準支出稅理論上容易接受，但實施困難。（1）稅務機關必須掌握納稅人的資產（儲蓄）和負債信息，如果得不到金融等機構和納稅人的配合就無法實施；（2）資產（儲蓄）和負債的變動性極高，泉源征收難度大，需要依靠納稅人申報；（3）評估住宅等耐久財產的非現金推定所得十分困難。針對標準支出稅的缺陷，1974年美國稅法學者W.D.Andrews提出：即使將資產（儲蓄）和負債項目從支出稅中去除，稅基（稅負）也不會發生實質性變化。所謂去除并不是非課稅，而是將資產（儲蓄）和借入的稅基計算改成恰好與標準方式相反的前后納方式（參考表1）。前納的意思是提前納稅。在前后納方式下購入資產（包括儲蓄）改成扣除不可，相應資產所得和資產轉讓收入（包括取出儲蓄）改成不算入。與標準方式相比，購入資產（或儲蓄）時稅基增大，等于提前納稅。負債的計算也與標準方式相反。借入資金變成不算入，同時償還本金和利息變成扣除不可（等于后納稅）。采納前后納方式可以避開上面提出的三點實施困難。

前后納方式可以避免納稅過分集中。比如在前后納方式下，儲蓄不能扣除，分期儲蓄購房資金（集中性消費還包括：大額醫療費用支出、大學入學費等）等于分期納稅，防止稅負過于集中，而從銀行取出的購房資金不再算入稅基，等于自動實現稅負分散化。另外，購房貸款不算入，但償還資金不得扣除，等于過后納稅，因償還債務多是分期逐步償還，所以后納方式也可以分割稅負。這種自動分割稅負的功能，在累進稅率下具有重要意義。

前后納方式對資產（儲蓄）和負債無需記錄、申報和監督，具有構造簡明，征稅成本低，維護納稅人穩私權等優點，使支出稅有了實施可行性。現代支出稅導入了前后納方式，是標準與前后納方式的混合型。

與綜合所得稅對比，前后納方式處理資產所得和債務利息支出的方法與綜合所得稅相反，不將資產所得納入稅基，也不允許扣除債務利率支出，所以前后納方式已經不是所得稅，只能稱為勞動所得稅或前后納方式支出稅。與標準支出稅相比，前后納方式完全脫離了支出稅形式，僅在終生勞動所得等于終生消費上相同。前后納方式是為了提高實施可能性，是標準支出稅的特別措施。在前后納方式下，納稅與消費之間存在時間上的不對稱。比如工資存入銀行未作為消費資金時，標準方式可以扣除，而前后納方式不能扣除。從消費與納稅的時間不對稱性看，全面采用前后納方式的勞動所得稅與標準支出稅屬不同類的稅，但根據前后納方式的產生理由，可以認為勞動所得稅是標準支出稅的變種，至少是與綜合所得稅不同性質的稅。

（三)現代支出稅

現代支出稅導入了前后納方式，是標準與前后納的混合型。前后納方式使支出稅具有了實施可能性，但如果完全采用前后納方式，就變成了勞動所得稅，而現代支出稅并不完全導入前后納方式，因為標準支出稅的一些重要基本要素應該保留。哪些項目應該保留，或改為前后納方式，或干脆讓納稅人自由選擇成為現代支出稅的核心問題。目前現代支出稅對選擇前后納方式的提案大約分為兩類，一是不予限制，可以自由選擇；二是給予限制，規定項目。前者可以順利實施支出稅，但存在公平問題，而后者在實施可能性上存在問題。

三．現代支出稅的分析

（一）避稅與反避稅

現代支出稅如果允許納稅人在標準支出稅的基礎上自由選擇前后納項目，容易產生避稅機會，影響垂直公平。

1．避稅分析

支出稅存在以下避稅機會：（1）資本收益避稅。標準方式因財產轉讓收入全額算入稅基，財產產生的收益也自動算入了稅基，不存在所得稅課征資本收益稅的復雜性。但前后納方式因財產轉讓收入不算入稅基，財產收益就沒納入稅基，如果納稅人在資產項目上選擇前納方式的話，股份、不動產等財產收益就能避稅；（2）利用稅率預測避稅。如果現在稅率較高，未來稅率還有降低空間時，轉讓資產（或從銀行取出存款）采取在標準方式下購入資產（或用前后納方式借入）可以扣除，如果將來轉讓時稅率下調了就能減輕稅負。相反如預測未來稅率上升，采用前后納方式購入資產（或用標準方式借入），現在納稅比未來納稅的負擔輕；（3）納稅期限內兩方式交叉交易避稅。富裕階層可以利用前后納方式的短期資產操作減少避稅。比如在標準方式下100工資算入稅基，選擇前后納方式購入100資產（扣除不可）短期升值后賣出105（不算入），再以標準方式購入資產105（可以扣除），資產收益5避開了稅收。當然只能是擁有高儲蓄和借入能力的富裕階層利用之法避稅。

2．反避稅的思考

針對以上避稅方式，提出以下反避稅思考：（1）盡可能縮小納稅人自由選擇前后納方式的范圍，將可產生收益的資產列在標準方式之下；（2）將前后納方式下的資產收益算入相反的稅基；（3）對不得不列入前后納方式下的資產，如：古董、美術品等資產設置特別資本收益課稅制度；（4）對前后納方式下的借入設置上限。

（二）遺產和贈與的外理

以上討論是假定為終生所得等于終生消費，將儲蓄也視為消費，但現實存在遺產和贈與，忽略資產轉移有失稅收公平。可以設置資產轉移稅或取消資產轉移扣除加以解決。從常理看，遺產和贈與屬消費資金來源，應該算入繼承人的稅基，而財產轉移人等于放棄了消費，應該可以扣除。但如果允許扣除，可產生避稅機會。因為在標準方式下購入的資產（或儲蓄）可以扣除，如果該資產作為遺產或贈與轉移時又可扣除，一代代轉移下去，財產可以永遠非課稅化。為了防止避稅，應該設置資產轉移稅或取消轉移者扣除。

（三）支出稅的特別優惠措施

支出稅必須繼承現行所得稅的優惠措施，否則得不到納稅人支持。比如一些國家為了發展資本市場，將股份收益作為非課稅優惠對象。導入支出稅后，即使納稅人購入股份時選用了標準方式（可以扣除），在出售時（應該算入）也必須給予減稅優惠，如果不將股份投資收益區別于其他金融資產收益，就不能體現政府扶持直接金融市場的政策意圖。另外所得稅實施的社會保障支出非課稅以及支持產業發展的稅收優惠措施必須繼續實施。可見，為了彌補所得稅的缺陷而產生的支出稅在現實條件制約下，仍然得保留所得稅的“不公平”措施。如此一來，現代支出稅方案也許仍是非現實性的。

（四）支出稅的征管和避稅

支出稅不專門設置資本收益稅，也就不存在折舊、通脹調整等麻煩，稅收成本相應也減少，符合征稅簡明低成本原則。但在資產和借入上，支出稅比所得稅的征管更細。擴大前后納方式范圍，雖然可以減化稅務，但為了減少避稅現象，征管成本仍會增高，也就不見得優于所得稅了。

因為支出稅將資產買賣（儲蓄的存取）和借入償還都列入稅基，納稅人的申報量比所得稅高，工薪所得的泉源征收幾乎失去意義，征稅越依靠納稅人申報，逃稅的可能性自然也越高。另外，支出稅稅基明顯比所得稅狹，為了獲取等量稅收，稅率設置應該高于所得稅，高稅率會增強逃稅心理。但不可否認支出稅能將一部分“地下經濟”納入了稅基，所以也許不需要提高稅率也能取得等量的財政收入。

作者單位：廣西大學商學院財政金融系

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在行政執法中，超越職權是指行政執法主體及其工作人員的具體行政行為，超越了法律、法規規定的權限范圍，或者實施了根本無權實施的具體行政行為。結合稅務實踐，稅務機關超越職權的主要表現形式有以下幾種：一是主體越權。又分為兩種情況：1.級別越權.指下級稅務行政主體行使了應當由上級稅務行政主體行使的職權。2.業務越權。二是管轄越權。三是職能越位。四是無委托執法。

三、稅收執法侵權

基于現代法治理念，現行稅收征管法律的一個重要特征就是規范稅收征收行為，保障納稅人的合法權益。筆者認為，近年來稅務機關在保護納稅人權益方面做了大量工作，也取得了一定成效，但還不同程度地存在以下稅收執法侵權行為：一是對納稅人的參與權、知情權缺乏充分尊重。此外，稅務機關解答納稅人的咨詢還欠缺及時準確。二是回避權未能得到很好的落實。三是侵犯納稅人的信賴利益保護權。具體表現在：對納稅人的同一行為，主管稅務機關和稽查部門往往意見不一，相互矛盾，使納稅人無所適從；對于下級稅務機關的執法行為，上級稅務機關在檢查工作時，往往以糾正錯誤為名進行“秋后算賬”，讓納稅人感到稅務機關出爾反爾，這既損害了納稅人的信賴利益，又影響了稅務機關的誠信執法形象。

四、稅收執法依據錯誤

一是違背合法行政原則要求，在稅收執法中，不依據法律、法規和規章的有關規定，只依據規范性文件的有關規定，由于規范性文件對人民法院不具有法律上的約束力，因而在行政訴訟中稅務機關存在敗訴的風險。二是法律適用錯誤。本應引用A法的有關規定，但卻錯誤地引用了B法的有關規定。三是條款引用“張冠李戴”。有的稅收執法人員，不懂得如何正確識別法律的條、款、項，導致具體法律條文引用錯誤.本應屬于“項”的規定，卻錯誤地作為“款”予以引用。四是忽視法律的立、改、廢。在稅收執法中，引用了過時的、已被廢止、撤銷或尚未生效的法律、法規和規章，而未引用現行有效的法律、法規和規章。五是違背“法不溯及既往”原則，作出了不利于行政管理相對人的處理、處罰決定。

五、稅務案件定性不當

一是違反稅權法定、法律保留和法律優位原則，當稅法無明文規定時，錯誤地采取了權力本位觀，作出了影響納稅人權利和義務的決定。二是案件定性不準。例如，虛開發票偷稅行為，同時構成違反發票管理法規和《稅收征管法》，根據規定，應按偷稅行為處罰，但執法人員卻定性為未按規定開具發票或者按偷稅和未按規定開具發票并罰。三是定性時未充分考量全案情況，作出了片面的認定。六、證據收集不充分、不合法

稅收行政執法證據指的是稅收行政執法主體在對稅務行政管理相對人實施法律、法規、規章的措施和手段時所依據的事實和材料。在日常稅收執法中，證據收集風險主要有：一是不收集證據，憑經驗執法。二是證據收集不充分或者違背證據的“關聯性”要求，所收集的證據與處理、處罰決定中闡述的違法事實不存在因果關系。三是證據收集方式不合法。四是先處理，后取證。在作出處理、處罰決定后才補充收集證據。五是證據制作不規范，未嚴格執行《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》中有關證據收集、制作的規范化要求。

七、自由裁量權濫用

現行稅收征管法律、法規、規章賦予了稅務機關及其執法人員寬泛的自由裁量權。但在實際操作中，由于稅收執法人員千差萬別，個人素質和價值取向的不同會導致對法律規范的理解偏差，從而產生自由裁量權濫用的執法風險。行使自由裁量權錯誤主要表現在：一是違反比例法則。即行政處理手段與違法行為造成的危害性不成比例，在稅務行政處罰上體現為違反“過罰相當原則”。二是有多種行政手段能達到行政目的時，采取了損害納稅人權益的方式。三是考慮了錯誤的和不相干的因素。例如，執法人員因納稅人陳述申辯而錯誤地認為納稅人態度不好，從而對納稅人實施了加重處罰。四是背離既定的慣例。五是行使自由裁量權未說明理由。當前，稅務機關及其執法人員在行使自由裁量權時，普遍存在的問題是作出處罰決定沒有詳細陳述理由，即沒有對納稅人的違法行為、違法情節、方法和手段、社會危害程度、主觀惡性和陳述申辯內容等進行綜合分析評價，因而，行政處罰決定讓納稅人難以信服。

八、行政復議處理不當

一是不作為。包括：無正當理由不受理，不審查、不答復，無正當理由超期不作復議決定、不在合理期限內確認復議擔保的效力性等。二是復議機關未全面客觀調查取證。僅從證明被申請人具體行政行為的合法性角度收集證據。三是復議決定未準確告知申請人提訟的時間和具體對象，引發訴訟時效爭議。四是復議機關在避免當被告心理的驅動下，違法作出復議決定。

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關SA，其②-④觸點接通，經過防跳繼電器的常閉觸點KM2和斷路器的常閉觸點DL，接通合閘接觸器線圈HO，使斷路器合閘。這種設計簡潔，常為工程設計人員所采用。在具體操作中，按先合變電站側斷路器、再合對側斷路器的操作順序進行。但在小水電系統網絡中，因受地形、容量等技術條件的限制，建設不甚規范，特別是有些聯絡線路上還接有負載，當出現某種故障造成變電站側油斷路器跳閘，此時的對側斷路器可能還在合閘位置，如要對聯絡線路進行合閘，因不知對側是否有電，必須等到調度命令或接到匯報后才能進行操作，加至有些地段通訊不暢，經常耽誤時間，影響工農業生產用電；由于典型回路本身不能檢測線路是否有電壓，又無防范不規范操作的技術措施，如果誤操作SA發出合閘命令，就會造成非同期合閘事故，給人們生命財產帶來重大損失。

1.2改正后的合閘回路

為了防止事故的發生，對原典型合閘回路進行了如下改進（見圖1中虛線所示）：即在線路電壓互感器二次側增設一只電壓繼電器KV，用以檢測線路電壓，并將其常閉觸點KV1串入本站油開關合閘回路中。當線路有電壓時，就是誤操作SA發出了合閘命令，因KV1觸點斷開了合閘操作回路，無法啟動合閘接觸器，達到了防止非同期合閘的目的。同時，考慮到聯絡線路的可靠性，在KV1觸點兩端設計并聯一連接片LP，以便該電壓繼電器檢修或需該線路供給變電站負荷時好操作。正常情況下，連接片LP處在斷開位置。

還將電壓繼電器的常開觸點KV2與合閘位置繼電器HWJ的常閉觸點（或跳閘位置繼電器TWJ的常開觸點）串聯，以接通“線路有電壓”光字牌的信號回路，當斷路器在斷開位置，線路有電壓，該光字牌亮，提醒運行人員不得進行合閘操作。在信號回路中，串聯跳（合）閘位置繼電器觸點的作用是為了在該線路運行時斷開光字牌，以免光字牌長期帶電。電壓繼電器KV可選DJ—121型，繼電器校驗方法與其他電壓繼電器相同。

2水電站壓力裝置的控制回路改進

2.1典型油壓裝置自動回路及缺陷

調速器、高低壓氣機等是水電站中常見的壓力設備，在油（氣）裝置的自動回路中，一般采用電接點壓力表(如YX—150型)來反映油（氣）罐中壓力的變化，進而控制油（氣）泵電機。壓力表上可設置上、下兩個值限，上限用紅針指示，下限用黃針指示，實際壓力值用黑針指示。油壓裝置自動投入的動作過程如圖2所示：

當壓力罐油壓降到壓力下限時，壓力表黑針與黃針接觸，即觸點YLJ1

閉合，使中間繼電器1KA動作并自保持，因轉換開關SA在自動位置，其②-④觸點接通，啟動接觸器KM，使電機接通電源，帶動油泵向壓力罐打油，壓力逐漸上升，當到工作壓力值上限時，壓力表黑針與紅針接觸，即上限觸點YLJ2接通，使中間繼電器2KA動作，斷開1KA的自保持回路，油泵電機自動停止工作。對于這種典型設計，壓力表的上、下限觸點一直串在控制回路中，并帶有相應負載，特別是在啟動和停止過程中，壓力變化呈波動狀態，使觸頭抖動不已，無法可靠接觸，常常生火花，由于壓力罐補壓（氣）是通過自動回路完成的經常性的工作，壓力變化頻繁，使壓力表的觸頭接觸也相應頻繁，從開始的產生火花，到逐漸燒壞觸頭（或觸頭粘連），繼而造成壓力罐壓力消失，嚴重影響了機組的安全運行。

2.2改進后的控制回路

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例如，《稅收征管法》第六十三條規定：“……稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報，……”。什么是稅務機關通知申報？過去稅務實踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報的情況下稅務機關必須書面通知其申報；二是稅收征管法本身就規定了納稅人只要是發生納稅義務就應當向稅務機關申報納稅，也就是說稅收征管法的出臺就是通知了；三是認為在辦理稅務登記時，稅務機關同時要辦理稅種登記，告訴納稅人應該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個過程就是一種通知。那么究竟上述哪個觀點是正確的呢？目前有關稅收法律法規對此并無具體規定，但最高人民法院在2002年11月出臺了《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》。該司法解釋第二條對上述問題做了具體解釋：“稅務機關通知申報”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的即為稅務機關通知申報；二是依法不需要辦理稅務登記的納稅人，必須經稅務機關依法書面通知其申報；三是尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，也必須經稅務機關依法書面通知其申報的。該司法解釋是對刑法二百零一條偷稅罪的解釋，明顯不能作為稅務行政執法的法律依據。而稅收法律、法規對上述問題又沒有做具體規定，那么在稅務實踐工作中應該參照《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》來理解上述問題。司法解釋實際上就是對司法實踐標準的統一，司法解釋一旦出臺，下級人民法院應當按照執行。也就是說，司法機關就是按照上述司法解釋理解上述兩個問題的，這就是司法實踐。所以稅務機關在實際工作中根據上述司法實踐來判斷什么是稅務機關通知申報，在司法實踐中是站得住腳的。

在稅收檢查執法過程中，除了要多掌握相關書面的法律知識，多看稅收方面的案例之外，還應該多看民事、刑事方面的案例。通過這些案例可以把握法官、檢察官對相關問題是如何理解的。另外，在稅收執法過程中稅務機關還應當多與法官、檢察官溝通。因為法官、檢察官對稅收政策和會計制度并不如稅務人員熟悉，稅務機關應當多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規和會計法律法規的規定，使其對涉稅案件的理解更準確。

三、對稅務機關的行政權力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握

稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動中的權利和義務，但有些權利和義務明確得不是很具體，那么在這種情況下應當如何把握征納雙方在稅收分配活動中的權利和義務又成了一個重要問題。解決這個問題的原則應當是：對稅務機關的行政權力從嚴把握，對納稅人的義務從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規定：“個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內。”從字面理解，“扶養”是指同輩之間的一種幫助關系，而不包含老人和兒童。對老人應當是用贍養，對兒童應該是用撫養。最高人民法院關于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據此說明上述《稅收征管法》的規定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有，什么是家屬？《稅收征管法實施細則》第六十條對此做了含糊的解釋：稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人所扶養家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養的其他親屬。根據這個規定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對“個人及其所扶養家屬”應如何理解呢？正確的理解應當是：納稅人的配偶以及符合下列三個條件的其他人，三個條件是：一是與納稅人共同居住生活；二是無生活來源；三是由納稅人扶養。只要是符合這三個條件的，不管與納稅人是什么關系都應當是納稅人的家屬。

四、合理理解稅務行政執法依據

法律條文是死的，如何在稅收執法過程中運用法律條文這就需要依靠稅務行政執法人員根據不同的事實合理理解運用了。那么稅務行政執法人員對稅收法律條文的理解是否正確就直接關系到征收權力的落實和納稅人利益的保護。

例如，《稅收征管法》第三十八條規定：“稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款”。這個規定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務機關在特定條件下的提前征收權力。提前征收畢竟是對納稅人權益的合法侵犯，但如果錯誤地運用了這個權力則是對納稅人權益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為。那么什么是“有根據”認為呢？一種說法是有一定線索，另一種說法是有證據。根據一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發生什么，那是將來可能會發生的事，也就是說根據一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發生什么這只能是一種可能，或者說有跡象，但并不一定就會發生，那就更不是行為了。因為行為是正在發生或者過去已經發生過的，將來可能會發生的那是跡象。《稅收征管法》第三十八條明確的前提條件是有逃避納稅義務行為，所以，“有根據”就不能理解為是有線索就可以了，而應當理解為有一定的證據，但也不能理解為要有充分的證據，因為稅務機關要掌握充分的證據可能需要相當長的時間，而提前征收的目的就是為了及時防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據后也就失去了提前征收的必要了。

五、正確認識和理解各級稅務機關和地方政府的涉稅文件

人無完人，都難免犯這樣那樣的錯誤。法律、法規、規章和各種規范性文件也都是由人制定出來的，所以也難免存在一些問題，有些可能是出于某種目的有意識地出臺的錯誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規出臺的擅自減免稅的規定等。所以稅務執法人員在執法過程中應當正確認識和理解各級稅務機關和地方政府的涉稅文件，對那些已經出臺的稅收方面的各種文件應當認真研究其合法性，以避免執行錯誤的文件導致納稅人合法權益的損害，導致不必要的行政訴訟，甚至于執法犯法。

那么如果稅務執法人員發現有關規定是錯誤的該怎么辦呢？對此，《稅收征管法實施細則》和《公務員法》已做了明確規定。《稅收征管法實施細則》第三條第一款規定：任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規相抵觸的決定一律無效，稅務機關不得執行，并應當向上級稅務機關報告。《公務員法》第五十四條規定：公務員執行公務時，認為上級的決定或者命令有錯誤的，可以向上級提出改正或者撤銷該決定或者命令的意見；上級不改變該決定或者命令，或者要求立即執行的，公務員應當執行該決定或者命令，執行的后果由上級負責，公務員不承擔責任；但是，公務員執行明顯違法的決定或者命令的，應當依法承擔相應的責任。

六、細節決定成敗

細節并不一定就決定成敗，但成敗關鍵就在于細節。目前，在稅務行政執法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒有出現什么問題啊。對的，納稅人不告的確是沒有問題，但納稅人把稅務機關告上法庭后那些細節就成了決定稅務行政訴訟勝敗的關鍵了。在稅務行政執法過程恰恰又有很多方面的細節，如果對這些細節稍不注意就又可能導致稅務行政決定的失效，導致稅務行政復議或者稅務行政訴訟案件的發生。如某稅務稽查局所作出的《稅務處理決定書》中有個數據與事實不符，打印校對時也沒有發現，依法送達納稅人后，納稅人發現了這個問題，把稅務機關告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實嚴重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務所對納稅人作出了稅務行政處罰決定并依法送達后，納稅人在三個月內既不履行，也不申請稅務行政復議，也不向法院，稅務所根據《稅收征管法》第八十八條第三款的規定對納稅人采取強制執行措施，在《稅收強制執行決定書》上是加蓋該稅務所還是該稅務所所屬的縣級稅務機關的公章呢？對此很多稅務執法人員認同應該加蓋縣級稅務機關的公章，因為稅務行政處罰強制執行都應該經縣以上稅務局批準。如果在《稅收強制執行決定書》上加蓋的是縣以上稅務局的印章，則說明這次稅收強制執行的執法主體即是該稅務局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規定：“……，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規定的強制執行措施，……”。可見，強制執行的主體應當是“作出處罰決定的稅務機關”，也就是說，誰作出的處罰決定應當由誰實施強制執行措施，而上述稅務行政處罰是由稅務所作出的，所以對稅務所作出的稅務行政處罰決定強制執行的主體也應當是該稅務所。

七、執法程序要合法

作為稅務行政執法的法律依據的稅收法律體系既包括實體法也包括程序法。稅收實體法主要是指各稅種的法律法規，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》。《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》對稅款征收、稅務管理和稅務檢查的程序做了具體規定，在稅務行政執法應當嚴格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》規定的程序進行。在稅務行政執法過程中，不管稅收實體法運用得如何正確，只要是執法程序上發生錯誤都會導致稅務行政訴訟的敗訴。以往的事實證明，很多稅務行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執法程序違法方面。

八、行必有法

過去大家都很注意：有法必依，執法必嚴，違法必究。那么在稅務行政執法中還應當注意“行必有法”，也就是說每一項稅務行政執法活動都應當找到法律依據。沒有法律依據的稅務行政行為都是越權行政，稅務機關不得為之。因為稅務行政權力是屬于公權力，而公權力的特點即是法無明確規定不得為之。所以衡量某一稅務行政執法活動是否有法律效力關鍵就看其是否有法律依據。

篇6

我們習慣于把“是否能直接使用”作為水的價值的衡量標準，把污水深度處理和中水回用的意義更多地理解成直接再用的節水效益上。事實上，污水的處理深度是一個城市水系統的決策問題，不直接使用的水的價值并不比直接使用的水的價值低。世界上不只是有污水直接再生再用的成功經驗，也有通過維系良好的水圈循環來解決水源貧瘠的成功案例。中國已有案例研究顯示水域污染控制（也是水資源保護）本身也要求污水不只是達標排放，而是需要最大限度地節水和進一步的深度處理。水資源、水污染也是一個系統問題。只有把握系統本質的規律性，持之以恒，才能真正緩解水資源危機。

二、規劃和行動中的“正本清源”

水資源、水污染的規劃與評價必須要成為城市發展、經濟發展模式中的一個根本議題才能真正走向完善。

為了規范管理，設置統一的指標體系是有意義的，如排放標準、節水率、生態住宅評價體系、節水型社會指標體系等等。由于系統的復雜性和環境容量的有限，分門別類的國家級指標體系在一個區域或城市的水資源決策、管理中無法取代與地域特征和城市發展緊密結合的水系統的規劃和宏觀決策分析。

水環境的可持續發展以及水圈的良性循環應成為各項指標體系的最高宗旨，否則會出現污水處理率、中水回用率無法反映一個地區的水資源管理是否真正符合可持續發展的模式。深圳治水的爭論并不在于污水處理率是多少，更多的是一個地區如何建立一個可持續發展的用水排水模式的爭論，由此可見一斑。

城市化對自然水圈帶來的量上的明顯改變是地下水減少、又得不到補償；地表水停留時間縮短，下滲和蒸發減少，徑流量增加。而在質上，則是地表水、地下水的污染即水源的污染。

三、經濟發達國家的經驗和教訓

中國城市污水處理廠的興建只是近二十年的事。城市雖然已經高樓林立，但在基礎設施、城市管網建設等方面仍需走很長的路才能達到歐洲一些經濟發達國家現在或幾十年前的水平。

在重視單項技術引進的同時，要加強對他們在治水方面已走過路程的研究，分析這條路還有多長和這條路是否是唯一選擇。在對策的研究上，我們必須要有充分的緊迫感，因為我們每年都有上千萬的人進入城市，因為我們每幾年在城市化道路上所走的路程是現在西方用幾十年才走過的，因為我們高速發展進程中的任何一個失誤都有可能帶來社會財富的巨大損失。城市區域中把雨水儲存、直接利用是有很大局限的。歐洲有大量實例說明，城市廣泛實施分散的雨水生態工程不僅能有效恢復、補償地下水、改善城市小氣候，而且通過減小雨水對城市管網的壓力在經濟上同樣有巨大意義。

出于對市政管網經濟性的考慮，約在一百年前，歐洲國家就有在城市區域中修建分散的雨水緩沖池的例子，用于消減暴雨徑流對排水系統構成的短時間高負荷。七十年代后，出于經濟和生態上的考慮開始實施分散的、大規模的雨水反滲地下水模式，作為城市土地硬化后對原有的雨水自然下滲進行補償。

四、挑戰與機遇

可持續發展和循環經濟的共識是近一、二十年才形成的共識，西方國家城市化的發展歷程中有成功的經驗也有失敗的教訓。城市高耗水、直腸式、末端混合處理模式建立和壯大的階段至少在時間上是與對自然資源和殖民地的掠奪、工業化高速發展與自豪、較低的城市密度、較大的環境容量這樣一個大背景同步的。特別是上世紀七十年代以來，在水生態保護上，西方也積累了很多實踐經驗。

中國大規模、高速的城市化一方面對水資源造成巨大壓力、對水的管理提出了挑戰，但另一方面，能在循環經濟的理念下，總結別人過程中的得與失，也為我們“一開始”就注重水環境的可持續發展提供了機遇。

城市污水控制的資金來源渠道是污水控制中的一大障礙。城市、鄉鎮擴展和老城的現代化改造是城市化發展的兩大模式，把給排水和污水控制與房地產開發有機地結合起來有可能會有效地解決資金渠道問題，因為這些基礎設施的建設從地的開發開始就得到積累，事實上，它在地價、房價中所占的比例并不高。

在這一背景下，分散的（可能在萬人規模大小）水污染控制具有很多優點和可操作性。它可以避免集中污水處理方式在城市區域發展進程中多年排污量逐步增加，而污水處理設施建設在時續上或者超前或者落后的問題，可以避免污水的遠距離輸送所帶來的經濟和管理上的困難，可以將資金來源與地產開發更好的結合起來，更有利于污水的源頭控制，將污水治理與責任群體進行更好地掛鉤。

雨水、污水控制、地表景觀水的統一規劃設計對城市區域水資源、污水控制以及資源化常常會起到決定性的作用。節水、污水盡可能的源頭控制不僅有利于水資源的良性循環，產生更多的地表景觀水，而且可把污水地下遠距離輸送成本降至最低。

篇7

效率一般被看作是與公平相對的一個概念。在對這類問題的分析中，隱含的被公認的觀點是：公平內含價值判斷，而效率則是客觀存在。在此基礎上，對稅制及其變遷效率的界定也歸屬于這一簡單二分法的分析框架。我們對稅制及其變遷效率的分析，主要從兩個視角：(1)有效率的稅制與最優稅制。在現有文獻中，對稅制效率的討論涉及最多的是將其等同于最優稅制的研究。最優或優化稅制理論的基本出發點是尋找一個單維的理性稅收制度模式，在此制度下，稅收只有收入效應而不產生替代效應(現實中退而求其次－－產生的替代效應最小)的同時，稅收額外負擔最小的稅制是最優即最有效率的稅制。需要強調的是，在這一稅制效率的分析中，有兩個特征：一是有效率的稅收制度結構的唯一性；二是忽視稅制達致該理想狀態的路徑選擇的效率問題。(2)有效率的稅收制度是以最小的稅收成本取得最大的稅收收益。這類理論對稅制效率的研究主要著眼于對收益和成本的界定，其中對稅收收益最為寬泛的界定是，認為其不僅包括財政收入的取得，還包括因稅收的調節而產生的產業結構優化、資源配置效率提高、社會經濟穩定發展等正效應。而狹義的稅收收益界定則僅僅將其看作由稅收制度取得的稅收收入。這類觀點中的另一類分歧是對稅收成本的界定，較為狹窄的界定包括征收成本和奉行成本；而比較寬泛的界定則包括由于征稅所引致的間接成本。但是，在這類理論中均將效率看作是特定成本和收益下的客觀存在。本質上，正如最優稅制分析中所涉及的，其所強調的是稅制效率的單維性和客觀性。

本文對稅制效率的探討力圖在兩個方面有所突破：(1)通過置疑效率內涵的客觀性，重新界定效率及稅制效率；(2)關注被當前的研究所忽略的稅制變遷過程的效率分析，希望尋求一個不同的效率界定的落腳點。

二、效率：設定目標下的成本效益選擇

(一)對效率客觀性內涵的置疑－－客觀效率內涵成立的前提分析

在其他條件不變的前提下，效率是指與某一特定時點上的技術、生產過程相關的單位投入的產出狀態。在這一特定時點上，效率可以被看作是與公平相對的實證概念。也就是說，在既定的制度安排下，相同投入如果產生了兩個不同的產出結果A和B，假設A>B，則可以做出判斷：A是一個比B更有效率的狀態。與公平相比較，不涉及資源配置和社會再分配。在我國經濟研究的傳統觀念中，被看作是生產力范疇，與生產關系即制度安排無關(更準確地說，應該是生產關系、制度安排既定)。換言之，效率被看作是通過對產出量的簡單對比即可以獲得的客觀評價。必須強調的是，這種對效率的界定方式成立的前提預設包括以下幾個方面：

第一，社會產品的同質性。“同質”并不是對產品在滿足人們具體需要時所具有的相同物質屬性，而是指“數量多效率便高”，即社會對同-_｀種產品的消費，其邊際效用不要求恒等，但至少永遠不可能小于等于0。社會效用函數具有圖1的特征。也就是說，隨著社會產品產出量的增加，邊際社會效用可能有不同的變動趨勢，但社會總效用總是不斷提高的，或者說社會產品的邊際效用U>0。

第二，對“產品”人們有完全相同的認識。即在某一特定時點上，對能夠使個人效用增加的產品種類的認識上，不存在異議。即任意的x和Y，其個人效用函數可以不同，但進入效用函數的商品和勞務不存在差異。令x和Y的效用函數分別為ux和uy：

Ux：fx(a1，a2，……a0)

Uy=fy(a1，a2，……a0)

x和Y的效用函數的差異是對完全相同的產品基于自身不同的偏好做出的有差異的選擇，這與社會產品的同質性假設存在不同的指向。“同質性”側重于同一社會產品量的變化對個人效用和社會效用的影響；而對滿足效用的“產品同一性”假定，是對進入個人效用函數和社會效用函數的產品種類的設定。

第三，對效率評價標準的一元性。換句話說，面對同樣的A和B，不同的主體會做出完全相同的評價。個人對不同產品盡管在偏好排序上存在差異，但都遵從前面兩個假設：對影響個人效用的產品品種無異議；對“多即好”的評價標準無異議。

第四，制度安排一定。這實際上是對前面三個前提預設的總括，但同時是一個更強的約束條件，意味著影響個人做出效率評價的所有因素均不變。此時，基本制度架構一定；影響個人效用的“產品”內涵和外延不變；從社會整體看，個人在面臨選擇時的基本態度和觀念不變。

在這四個前提預設均成立的條件下，效率當然可以被看作是客觀的。問題在于這些前提預設究竟能有多大的概率出現在現實世界里，在效率的實際判斷中，還應該包含哪些因素，這些新的影響因素進入后，稅制的效率還具有不容置疑的客觀性嗎?(二)效率內涵客觀性與行為主體目標設定的進一步分析

在對效率客觀性內容的分析中，我們給出的大前提是目標設定。應該怎樣理解目標設定與效率內涵客觀性的內在聯系?目標的設定與前述四個前提預設之間是什么關系?在什么樣的條件下才能將社會經濟運行中行為主體的行為看作目標設定?這是對效率客觀性內涵的解讀中不能回避的問題。

“目標”是指在某一特定時點上，行為主體個人行為選擇的集約。這是一個總括的或者說廣泛認同的概念，往往內含于內在制度中。目標的設定是效率判斷的前提。比如當收入在社會不同階層間進行從富人向窮人的再分配時，如果不考慮在這一過程中可能存在的直接交易成本，那么怎樣分配本身是無所謂好壞和效率高低的。此時，收入分配效率的判斷取決于目標設定。如果設定的目標是窮人福利的增加，那么這樣的分配顯然是有效率的。可由圖2簡單說明。

在圖中，契約曲線L給出了所有帕累托最優點，同時也集合了交換中所有有效率的點，無從比較L上任意兩點社會狀態的優劣。也就是說，如果社會成員之間的收入狀況是無差異的，社會并不明顯偏好哪類成員收入的變化，此時無法比較D和D’的效率狀態。從D到D’的變化有效率的判斷來自個人效用函數以及社會福利函數的變化。即D到D’的變化，引致效率增加的并不是有形產品或服務增加(在變化中這類物品并未增加)，而是個人對不同社會成員的收入狀況偏好發生改變，成為新的效用函數的組成部分，社會福利函數衍生為更重視社會中某些群體的利益(社會“進步”大多表現為對窮人等弱勢群體利益的重視)。此時，社會均衡從D變為D’被認為是有效率的。

在上述對效率客觀性內涵的分析中可以看出，其他條件不變是效率客觀性內涵成立的前提條件。而從更微觀或更接近現實世界的角度看，是指行為主體在行為選擇中目標的嚴格一致性，即行為主體偏好的嚴格一致。當行為主體在特定偏好下做出選擇時，投入產出的簡單對比即可界定出效率的高低。在相同投入下，A+1產出量的效率當然高于A產出量的效率。在這樣的分析中，似乎只涉及了生產的效率，那么，分配會影響對效率的判斷嗎?引人分配這一范疇仍然符合設定目標下效率內涵的客觀性結論。在大的制度背景下，如果經由分配使產出增加，那么這一分配狀態是富有效率的。分析過程參見圖3。

需要強調的是，“產出”內涵的差異性反映在目標的設定中，而為滿足該目標產品的內涵，即產品種類、結構也相應設定。那么目標的設定與上文中的四個前提預設之間有什么關系呢?概略地說，目標設定是前三個前提預設的總括，而第四個前提預設是目標設定的前提條件。也就是說，目標既定便能推出滿足個人效用的社會產品的同質性、同一性和效率判斷標準的一元性，而目標的設定則源于制度安排。至此，我們可以得出結論，效率的客觀性是在嚴格的前提預設下得出的結論，而將分析擴展至制度本身的變化時，效率便不可能被看作是客觀的，也不可能再適用簡單的二分法－－將其視為公平的相對物。三、稅制及其變遷效率的界定

從不同的時間和空間范圍以及不同的角度，運用前面對效率的解讀，可以就稅制及其變遷的效率從以下三個層次來界定：

(一)稅收制度變遷的“包容性”與效率

在人類社會生生不息的演進中，社會秩序的建立和演變取決于人們在行為中不斷演化的、對客觀世界形成的觀念。這些觀念中最為重要的，是關于個人所持看法與社會主流理念之間相互關系的觀點。在被我們稱為“黑暗”的歷史時期，有一個共同的表象特征，即主流理念與個人觀念的沖突。但這種沖突并不是引致“黑暗”的原因。可以說，人類歷史上沒有任何一個時期處于觀念的完全融合。因此，關鍵不是觀念的沖突，而是主流觀念的包容性。這里所說的觀念和主流觀念并不是人們對現實世界做出解釋和每個單個的行為人所持的人生態度、個性偏好等，而是關于社會正義的看法。而社會正義的觀念來源于對社會穩定的動力的理解。在古代社會，占統治地位的觀念往往是將認識的同一性看作是社會穩定的基礎，因此，當出現不同看法時，便視其為危害社會穩定的洪水猛獸，力圖以各種方式去鏟除。我國歷史上的焚書坑儒、文字獄，歐洲的宗教審判所對“異端邪說”的極端行為均是基于同樣的原因，雖然表現為完全不同的表象特征－－或是基于宗教的純潔性；或是基于維護皇權的至上；或是維護“真理”的權威等。

人類社會的發展本質上源于社會中政治包容性的增進。這里強調的是“包容性”的“政治”前綴。如果僅僅是包容性，人類歷史演進中形成的許多宗教和不同時代的哲學其實都內含“包容”的理念。問題是，當這些理念被用于社會、國家的治理，被用于指導政治行為時，卻往往視某一完備性學說為真理，其他則為異端邪說。政治包容性是指政治制度的構建、運行及變遷中，起關鍵性作用的理念包含了能被持不同認識論、宗教觀、哲學觀的人廣泛認同的基本觀點。

從人類社會制度演進的政治包容性這一層面看，稅制及其變遷的效率是指基本稅收制度的包容性。這一“包容”可以被定義為，在某一特定時點上，稅收制度符合基本政治制度中對各種完備性理念的包容。也就是說，在具體稅收制度體系中，不包含與包容性相悖的理念。已有的文獻對稅制演進中不同時期稅制體系變遷的解讀常常是從經濟發展、生產力水平提高的角度分析，這樣討論當然是正確的。但是經濟發展和生產力水平的提高僅僅是稅制現代特征演進的必要但非充分條件，這一演進過程的另一個條件是基本社會政治觀念的包容性特征的存續。在古代社會稅制的演進中雖然其表象特征發生了較大的變化，從對人征稅到對土地或其他財產征稅(較長的時期內是兩者同時并存)；稅負或重或輕。但有兩點是始終沒有變化的：第一，稅賦的征收僅僅針對社會底層，或者說是以等級制度為基礎的。第二，稅賦制度的變遷由社會中某一并不納稅的階層決定。這符合當時社會主流政治觀念的效率要求：人與人之間存在等級差別，這種差別決定了統治者和被統治者問具有完全不同的權利與義務。在這一政治理念的基礎上，稅賦制度的效率便是承認等級制度的前提下維系社會政治穩定、經濟不因過度或不足課稅而凋敝。這一主流政治觀念有兩個特點：第一，它是社會中不同階層的共同觀念，即統治者滿足于自己的非社會義務狀態；被統治者也認同這種觀念，即便不認同，在一般情形下也沒有訴求渠道，從而不得不隱藏其真實觀念。這種不認同在特殊條件下表現為社會的臨時性中斷。第二，它是封閉性的，不具有包容性的特征。即其主流理念不是在不同觀念的碰撞和融合中獲得修正，而是毀滅不同于主流政治觀念的理念，就更談不上逐漸衍生的對個人意愿的廣泛、深度集合。即使出現了上面所說的臨時性中斷，在新建的社會中仍然會奉行原有的政治理念。

從今天的政治理念看，上述稅收制度顯然不符合效率的要求：第一，與被社會廣泛認同的基本政治理念“人生而平等”相悖。基于此，對部分階層征收稅收獲得的收入，用以負擔提供全社會所需的公共品，稅收會被“過度”征收；納稅人則“過度”負擔，從而產權激勵下降，社會效率下降。這樣的稅制當然也就被認為是缺乏效率的。第二，與被社會廣泛認同的基本政治理念“普遍性”或“非歧視性”相悖。此時，社會制度對每個行為人觀念的集合是開放的，雖然不同的具體政治結構在集合個人意愿的過程中，有不同的偏好和權重選擇，但這種開放性、包容性的制度結構和變遷模式使階層之間的分界變得模糊，單一的階層很難將這種明顯具有歧視性的稅收制度長期固定。同時，階層間較強的流動性和主流政治觀念的包容性使歧視性、不符合普遍性原則的稅收制度將資源誘向通往特權階層的尋租，不符合效率的要求。政治制度和觀念的包容性，使政治制度的演進連續并有一定的可預見性。在這樣的制度背景下，對稅收制度及其演進效率的評價雖然其具體的標準不斷變遷，但有一點是共同的，即不排斥也不可能排斥人們各自不同的認知背景。也就是說，不同的個體依據自身的理性對社會諸事物的評價都是從其所“信奉”的具有完備的各種理論體系出發的。社會并不試圖也不可能創造一種被視為唯一具有完備性的理論體系，而稅收制度及其變遷(其背后是根本的政治制度)的效率便不可能出自某個完備的理論體系。因為若如此必會遭到來自其他理論體系的反對，并有可能成為社會不穩定的誘因。所以“效率”應該建立在被不同理念所包容的“重疊共識”的基礎上。因此，廣泛的“認同”便成為判斷效率的表象層次的“標準”。

(二)稅制及其變遷效率與個人意愿集約

“認同”使稅制的運行變得平滑，使稅制對產權的“盤剝”變得可以忍受，從而減少對產權激勵的負面影響，并因此而得到稅制及其變遷富有效率的評價。而稅制認同感幾乎不可能經由構建一元性的理論體系獲得。也就是說，社會的穩定性變遷必須在這一矛盾中進行：一方面不得不承認各種相互不兼容的理論體系；另一方面從這些互不相容的理論中尋求對社會基本政治理念的認同。從短期可操作層面分析，認同感的獲得取決于個人在稅制演變中參與的方式和程度以及稅收制度結構對個人意愿集約的程度。

同樣的稅收制度體系下，人們對其評價會因基本制度中對每個個體意愿的尊重程度(并不僅僅強調稅制結果對個人意愿的尊重，在一般情況下，過程的尊重更為重要)不同而不同，呈正向變化的關系。二者的關系用函數表示為：P＝f(G，J)。將G和J的綜合狀況稱之為個人意愿的集合程度H。見圖4。有兩個需要解釋的重要拐點A和B。在A和B之問，稅制的評價對稅制變遷中個人意愿集合的過程和結果富有彈性。表現為一個人意愿集約過程和結果的微小變化會引致對稅制評價的較大影響，稱之為集約個人意愿的敏感期。而當稅制變遷中對個人意愿的集合程度較低(低于A點的集合程度)時，很難讓行為主體感受到被尊重，對稅制的評價隨其變化緩慢正向變化。而當大于B時，稅制的評價對個人意愿更加缺乏彈性。此時，與小于A的狀態缺乏彈性的原因有所不同。即當稅制變遷對個人意愿的集合從過程和結果看，達到一定的程度，此時邊際集合程度效用降低，因由此引致的稅制評價降低。在這種狀況下，影響稅制評價的主要因素發生變化。也就是說，當個人愿被充分有效集約到一定程度，其對稅制評價的影響降低，因而被其他因素取代。

從本質上看，稅收是對產權收益的削減，當削減到一定程度，會成為影響稅制變遷的最重要的因素，甚至遠遠超過個人意愿集合的影響。需要進一步討論的是，較高程度的對個人意愿的集合而形成的稅制，為什么有可能會成為受到行為人的負面評價或認同度較低的稅收制度?這主要源于以下兩個原因：第一，集合個人意愿的過程對評價的影響超過了結果的影響；第二，個人理性的有限性。尤其是在短期內，對某一個符合個人偏好的路徑可能引致的結果的合意性往往不能做出符合理性的判斷，以過程“似是而非”的合意引致了個人并不想要的高稅負的結果(這里對認同的分析暫且不涉及稅收收入的使用所引起的公共品提供及其合意性的問題)。圖5直觀地分析了稅收實際負擔和稅制評價的相關性。在稅收實際負擔水平低于a時，稅負處于較低的狀態，此時稅負的變化對稅制評價的影響較小，起主要作用的是稅制演進中對個人意愿的集合程度。而當稅收負擔超過某一特定水平，在其他條件不變時，納稅人能夠明顯感覺稅后生產或生存狀態的下降，對稅制的評價也隨之下降。在圖5上表現為當S>a時，對稅制的評價急劇下降。從稅制衍生的實踐看，A這一決定性的拐點如何獲得或a是多少，從“認同”這一稅制及其變遷的效率層次看，顯得至關重要。準確界定A點面臨的問題是：第一，要想獲得A的準確位置，我們必須能準確分清對稅制評價的變化哪些是政治制度集合個人意愿的程度引致的，哪些是稅收負擔變化引致的。或者我們能確定對個人意愿集合的程度H>xo第二，在H和s完全相同的不同稅制體系中，也不能得出相同的稅制評價，這還與內在制度相關。因此，從短期看，我們只能得出這樣的綜合性結論：認同感較高的稅制及其變

(三)具體稅制結構體系的效率分析

篇8

稅收之債的構成要件，學界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實體的稅收規范中，所規定產生稅捐債務的各種抽象前提要件的整體而屬于一項總括的概念。[3]它所解決的是稅收之債的當事人之間的債權債務的具體形成問題。學界對稅收之債的構成要件的研究是較為深入的。如日本學者金子宏認為，課稅要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標準以及稅率五種。[4]臺灣學者陳清秀認為，稅收之債的構成要件應包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。[5]此外，我國學者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計稅依據、稅率、稅收特別措施、納稅環節、納稅時間、納稅地點、稅務爭議和稅收法律責任等稅收要素。[6]

從稅收之債的成立的角度來說，學者們對稅收要素的概括仍有所不足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當事人，即承擔稅款給付義務的稅收之債的債務人，作為享有稅款受領權利的稅收之債的債權人則并未予以反應。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個稅種相互區別的標志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務為其征稅對象，但單純的商品或勞務的存在本身并不會產生增值稅的稅收債務，而僅僅在商品經銷售或勞務經提供之后，稅收債務才會現實的發生。稅法上所規定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對象，而該對象只有與稅收債務人的經濟行為相聯系，才能現實的導致稅收之債的發生。我國學者對稅收要素的總結幾乎囊括了對稅收之債產生影響的所有要素。但納稅時間、納稅地點、納稅期限、納稅環節所涉及的僅是征納的程序問題，即如何以及何時履行債務的問題，并不影響實體的稅收債權債務關系的成立。另外亦有學者認為，稅收優惠措施也是稅收之債的構成要件[7].但稅收優惠措施僅在個別的稅收債權債務關系中存在，并非一般的稅收之債的構成要件，而是特殊的稅收之債的構成要件。稅務爭議本身即是針對稅收債權債務發生的爭議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責任是在稅收之債未被完全履行時由相關義務人所承擔相應的法律義務，是在稅收之債成立之后發生的，也不會影響稅收之債的成立。

（二）稅務機關的核課行為與稅收之債的構成要件

稅務機關的核課行為是否影響稅收之債的成立，進而成為稅收之債的構成要件之一，在稅收債權債務關系理論與稅收權力關系理論存在較大的分歧。基于稅收權力關系說，認為稅法所規定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務，只有在稅務機關具體核定稅收之債的數額時，稅收債務才現實的發生。這以奧托﹒梅耶為代表。基于稅收債權債務關系說認為，稅收之債于課稅要件滿足時成立。征稅機關核定稅額的行政處分，只是在于確定已成立的稅收債務的具體金額，使得稅收債務人能夠現實的履行其義務。稅務機關的核課行為只影響稅收債權的行使而不影響稅收債務的成立。《德國租稅通則》第81條即認為稅收債務在法律規定的租稅要件充分時成立。為確保租稅債務而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務的成立。稅收債務不以行政權的介入為前提。即為此說的代表。

兩種學說爭議的焦點在于行政權力的介入是否影響稅收債務的成立。基于稅收法律主義，稅收債務的成立與否，只與法律的明文規定有關，而排除行政權力的干預。以稽征機關的核課作為債務成立的前提，則稽征機關是否核課，何時核課都不可避免的影響稅收債務的成立。“法律保留”即只是具文。更何況稽征機關的有限理性，更不可能于任何滿足課稅要件的事件發生時及時予以評價。稅法要求“對相同的經濟事實應以相同的評價”[8]，在評價時點的差異上亦必會影響各個債務人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時被撤消時，其債務的成立時間亦難以確定。[9]此外，納稅申報作為債務的履行方式被越來越多的采用時，稅額通過申報即可予以確定，過分強調稅務機關的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報只在于宣示已存在的債務數額，而非創立新的債務。因此，為確保成立稅捐債權債務的法律效果對于一切稅捐義務人均適用相同的基準時，而不受不同的稅捐核定的時點的影響，應以法定的課稅要素滿足時為準[10].稅務機關的核課行為不應成為稅收要素的構成要件之一。

（三）稅收之債構成要件新解

就筆者看來，借鑒私法之債中相關學者對法定之債的構成要件的歸納與總結，稅收之債應包括以下要件：

1.稅收主體

稅收主體亦即稅收債務關系之當事人，應包括稅收債權人和債務人。稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的，基于法律的規定，無償的向私人課征的金錢給付，稅收債權人是為國家，國家是所有稅收利益的最終享有者，稅務機關不過是國家的人，僅僅是基于國家的授權，作為國家的人而向稅收債務人行使債權，是代行稅收債權的主體，債權的行使后果必須歸屬于國家。當前在我國行使稽征權的包括稅務機關、海關、農業部以及財政部。

關于稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務人。從抽象的層面來看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應當為此而支付對價，并無疑議。而外國公民亦可能基于偶然的稅收聯結而受一國管轄而承擔稅收債務。我國憲法即明定，人民有依法納稅的義務，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務人之中。這是從政治意義的角度來判明主體資格。但亦有學者認為，一般系以可以體現經濟上給付能力或在技術上可以被把握經濟上給付能力者，作為稅捐權利主體。[11]即在稅收債務的承擔中，僅有政治意義上的聯結是不夠的，還必須把握經濟給付能力，始能符合量能課稅的原則。

這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務人。在具體的稅收債務關系中，稅收債務人還需由各個稅種法明確予以規定。例如，個人所得稅的債務人是取得收入的個人，在營業稅和消費稅則為從事生產經營的納稅人。稅收債務的承擔，即意味著須無償轉移一定的財產與國家。這必然會造成對稅收債務人財產的侵奪。因此，關于稅收債務人的規定應有議會嚴格保留，在法律中明確規定，以使公民在從事相關的經濟活動中，可以預測自己是否會因此而承擔稅收債務。

2.應稅事實的發生或存續產生某項經濟后果

（1）發生某項經濟事實

，產生某項經濟后果。

租稅法所重視者，應為足以表征納稅能力之實質的經濟事實。[12]稅收應保證其侵奪公民財產的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現量能課稅，實現稅負公平。而其衡量的基礎，僅在于某項經濟事實的發生。靜態的財產存續是難以表彰納稅能力的。只有在動態的財產變動中實現經濟的流轉始有可能基于由此發生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于此種經濟增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達到國家重分配的目的。需要強調的是該經濟事實并不僅限于經濟行為。從事經濟行為取得收入固可以征稅，由于自然事件而使財產自然增值亦可就其增值部分征稅。如1969年臺上字第1415號判決即認為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價為標的。[13]

（2）該項經濟事實具有可稅性。

所謂經濟事實具有可稅性亦即該經濟事實所產生之經濟利益與經濟后果經由稅法評價，屬于應納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經濟給付能力的標的、狀態、或事實經過相聯結，[14]因此，必須切實把握何種經濟利益屬于“可稅”的范圍。有學者認為，一項經濟利益必須具備收益性并排除公益性才是“可稅”的。[15]首先，由于國家收入是由私人財產的收益中分享，性質上即為對人民自由權及財產權的限制。租稅之對象限于所得及消費，不得及于私有財產本身。[16]為避免對私有財產的侵犯，租稅應盡量不及于財產本身，而僅對財產上的增值部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場競爭造成不必要的損害，亦要求僅于某項經濟收益發生時，對該收益進行征稅。最后，稅收是對社會財富的分配與再分配，只有存在收益時才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務）的銷售收入，各類主體的所得，源于財產的收入或利益三大方面。以上述收益作為征稅對象，便形成了商品稅、所得稅、財產稅這三大稅收的劃分。[17]

（3）經濟事實可歸屬于稅收債務人

為成立稅收債務，必須在發生的經濟事實與稅收債務人之間存在一定的關聯關系。“可歸屬性”即關注該經濟事實與特定的稅收債務人有某種結合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關系等而實現結合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來考察納稅人與某財產的關系以實現稅法評價具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對某種經濟事實的形式歸屬不能完全反映經濟生活的實質時，稅法即有可能越過相關的民法的形式歸屬而直接考察其實質的經濟歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經濟事實與稅收債務人的實質性聯系。因此，有學者主張，應在歸屬性中導入實質課稅原則，認為實質上相同的經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同的租稅。對有關課征租稅構成要件之判斷及認定，自應以其實質上的經濟事實關系及所產生之經濟利益為之，而非以形式外觀為準。[18]在當前諸多的稅收規避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項經濟事實的實質歸屬以達到規避稅收的目的。因此，更應注重對實質的經濟歸屬的考察。

3.稅基和稅率

稅基即課稅計算基礎或課稅標準[17]，即是應稅客體的數量，反映的是在某征納關系中具體“可稅”的量化的收益的額度，是從量上來限定征稅對象，屬于量的規定性[19].如所得稅中的所得金額。以此為基礎，適用稅率，即可計算稅額。

稅率是指對于稅基應納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可分為比例稅率、累進稅率和累退稅率。

稅基和稅率相結合即可確定稅額的具體數量，明確稅收債務所實際及于的財產范圍以及稅收債務人實際承擔的稅收債務的范圍，是稅收之債的構成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。

二、稅收之債構成要件理論對稅收征管的影響

稅收是對公民財產的侵奪，是對公民財產權利和經濟自由權利的限制，要求稅收的征收應當嚴格的依稅法的規定進行。具體到實體的層面，要求當且僅當稅收構成要件滿足時，稅務機關才現實的嚴格依照稅收構成要件所確定的范圍行使債權。

（一）稅收之債構成要件理論與稅收之債的成立時間

稅收之債的發生時點關系到已存在的債權何時得以現實的行使其請求權。如果說稅收之債的構成要件關注的是是否發生債的關系及其具體的狀態，那么稅收之債的發生則關注何時成立債的關系，兩者關系密切。稅收之債的構成要件直接決定了稅收之債的成立時間。

對于稅收債務的成立時間，我國稅法并無統一規定。而由各個稅種法分別予以規定“納稅期限”。《稅收征管法》亦只是籠統的規定“納稅人，扣繳義務人應按法律、行政法規的期限繳納或解繳稅款”。并無對納稅期限的起始點予以確定的標準。一般認為“納稅期限”是稅法規定的納稅主體向征稅機關繳納稅款的具體時間。在納稅期限之前征稅機關不能征稅。[20]就筆者看來，納稅期限應自課稅要件滿足時起至其后的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規定“稅務機關有根據認為從事生產，經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納稅款；……”，而在納稅期之前納稅義務是否已經成立尚不得而知，稅務機關以何為據認定其有逃避納稅行為，以何為據行使債權，又以何為據確定債務數額。就此看來稅收保全制度的規定違反了課稅要件滿足時稅收債務始成立的要求，應有完善的必要。

正因為稅收債務的成立時間關乎稅收債權于何時得以行使，納稅人何時承擔債務，因此，為避免不當的期前債權行使與期后延期行使，應有必要按稅收構成要件實現說于法律中明文規定稅收之債的構成要件滿足時成立稅收債權債務關系，以使征納雙方可據以按時行使債權和履行債務。稅務機關僅在稅收之債的構成要件滿足后才能向稅收債務人行使稅收債權，而稅收債務人也僅在稅收構成要件滿足后始承擔稅款的繳納義務。

（二）稅收之債的成立與行政權力無涉

1.稅務機關對稅收之債的成立無裁量權

稅收之債的成立僅與法律明文規定的稅收構成要件的滿足有關，法無明文規定則無稅。稅收之債僅于具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構成要件前提下，國家的稅捐債權始可成立[21]，而不以行政權力的介入為前提。對稅收之債的成立，應排除法律效果層面的行政裁量權。稅收機關的核課行為僅僅是對稅收之債的構成要件滿足情況的認定，進而確認稅收之債的實際存在及其實際數額。稅務機關作為國家的人而向稅收債務人行使債權，只能于稅收構成要件滿足時于授權的范圍內依稅收構成要件所決定的稅收債權的范圍確定并行使債權。它無權隨意創設稅收之債，也無權隨意減少稅收債權的數額，僅有如何實現稅收債權的自由而無變更稅收債權的權利。因此，稅收之債的發生及范圍并不取決于行政裁量，稅務機關在租稅法內的意思表示或其他行為，原則上并不能影響稅收之債的成立。

2.稅收之

債不容和解

稅收之債是為法定之債，因此，無論是稅收債權人還是稅收債務人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務機關與稅收債務人之間就稅收債務的內容及征收日期、方法進行的和解或達成的協議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務的范圍。租稅之額度不容稅捐機關與納稅義務人私下妥協，讓步達成協議，而應完全依法定之課稅要件課征，[22]稅捐協議或稅捐契約原則上為法所不許。

此外，不僅稅務機關與納稅義務人就各項稅捐債權所達成的稅捐契約不足以改變稅收構成要件被滿足的事實進而改變稅收債權成立的事實，基于稅捐債務關系的請求權的債務人與第三人間進行契約協議，約定由該第三人負擔債務時，則此項約定對于稅捐債務關系之請求權的發生也沒有任何影響，亦即其并不影響公法上的稅捐債務關系。

3.稅收構成要件的滿足與稅務機關的舉證責任

由于稅收之債的構成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，并由此確定稅收債權的范圍，因此，稅務機關為證明稅收債務的存在，應當首先證明有符合稅收之債的構成要件的事實的存在。在稅收征收過程中，對于稅收債權的成立和稅收數額的提高的事實，稅務機關應當負有客觀的舉證責任。在此范圍之內，國家承擔無證據的后果，倘若未能確實認定其事實存在時，則不論是對確認稅收債務人的稅收負擔、提高稅收負擔還是減輕負擔的或給予優惠的事實，稅務機關均不得加以斟酌。稅務機關與稅收債務人之間對可涵攝于稅收構成要件的事實關系無法取得一致意見而無法判定稅收之債的構成要件的滿足時，稅務機關也僅得對已確信已實現的事實關系所確定的權利范圍行使稅收債權。

為此，一方面，稅務機關應對稅法所規定的各個稅種的抽象構成要件有足夠的了解，掌握對各種經濟行為和經濟事實進行可稅性判斷的法律依據。另一方面，稅務機關在各種經濟行為和經濟事實發生時，能夠依據稅法所規定的抽象構成要件對其進行判斷，以確定其是否可以涵攝于何種稅收構成要件之內以及是否成立稅收之債及稅款的數額。

三、結語

在德國著名法學家阿爾拜特。亨澤爾提出了著名的稅收債權債務關系說之后，稅收債權債務關系說經歷幾代稅法學者的發展和完善之后，對各國稅收法治建設發生了深遠的影響。稅收之債也成為新型的國家、征稅機關和納稅人之間的法律關系的另一種代名詞。以稅收債權債務關系為基礎，對稅法理論進行全面的重構，也成為近年來稅法學界努力的方向。而恰恰是作為稅收之債認定標準的構成要件，學界似乎有意無意的忽視了對其進行以稅收債權債務關系為理念的重新解讀。構成要件的概括仍簡單以稅收學上的認定標準為藍本，使得稅收構成要件理論無法融入稅收債權債務關系理論之中，更影響了稅收債權債務關系理論的整體性和系統性。因此，以稅收債權債務關系理論作為基本的學理基礎，對稅收之債的構成要件進行全新的總結，是相當必要的。

稅法的侵權法的特性決定了稅收之債的法定性和嚴格的拘束性，這也就決定了稅收之債的構成要件在稅收債權實現中的基礎性地位。從實體上說，稅收之債的構成要件即是稅收成立的法律標準，只有依稅收構成要件所確定的稅收債權進行稅收征管，在此范圍內的稅收債權的行使才是合法有效的。從程序上說，稅款征收程序是為保障稅收債權的實現服務的，征收程序的展開應當是圍繞稅收之債構成要件的滿足的認定而展開，并以此為核心安排其債權行使的順序。從這個意義上說，稅收之債的構成要件對稅收法治的實現有著舉足輕重的意義。如果說，稅收之債成為稅收法治構建的新平臺的話，稅收之債的構成要件恰恰成為稅收法治起始的基礎性內核。

「注釋

[1]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第223頁。

[2]蔡震榮：《行政法理論與基本人權之保障》（第2版），（臺灣）五南圖書出版公司，第59-87頁。

[3]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第234頁。

[4][日]金子宏：《日本稅法學原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第93頁。

[5]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第323－328頁。

[6]參見劉劍文主編：《財政稅收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283頁；張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學出版社2001年版，第43－46頁；劉劍文主編：《稅法學》（第1版），人民出版社2002年版，第101頁。

[7]參見劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，第321頁。

[8]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。

[9]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。

[10]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。

[11]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第324頁。

[12]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。

[13]參見王澤鑒：《民法學說與判例研究》，臺灣三民書局1999年版，第350頁。

[14]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第325頁。

[15]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學家》2000年第5期。

[16]葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版。

[17]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學家》2000年第5期。

[18]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。

[19]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第327頁。

[20]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第275頁。

篇9

雖然新征管法賦予了國稅機關較多行政執法手段，例如，稅款征收權、稅務管理權、稅務檢查權、行政處罰權、稅收保全措施和強制執行措施等，但在實際執法中，執法的剛性還顯得不足，不少執法手段形同虛設，依法打擊力度不夠，處罰執行難以到位。由于程序較為繁瑣，基層國稅機關為避免執法風險，稅收保全和強制執行措施在實際中很少得到運用，對于欠稅的追繳，眼光只盯著銀行帳戶上有沒有錢，對于征管法賦予的代位權和撤銷權還很少有效運用過。

三、行政執法水平和能力還不高

一是重視合法行政，忽視合理行政。這在行政處罰中表現得較為明顯。根據稅收征管法等規定，稅務機關具有很大的行政處罰自由裁量權。在實踐中，基層國稅機關在作出處罰時，通常對納稅人的違法情節、方法和手段、社會危害程度以及查處后的認識態度等行政處罰裁量情節考慮較少，錯誤認為只要合法，處50％罰款還是5倍罰款都一樣。此外，對于自由裁量權的行使，在處罰決定書中沒有說明理由，不能讓納稅人信服，給人的感覺帶有明顯的主觀成分。二是對納稅人的參與權、知情權缺乏充分尊重。就目前而言，國稅機關作出有關影響納稅人權益的具體行政行為，基本上還不允許納稅人查閱有關案卷，個別稅務執法人員對納稅人的核定稅款、稽查補稅異議不予以充分重視，或淡然視之，或輕描淡寫，對納稅人的參與權、知情權缺乏充分尊重。三是回避權未能得到很好的落實。根據征管法規定，稅務人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務人或者稅收違法案件有利害關系的，應當回避。就目前稅收實踐來看，除了稽查告知了納稅人的回避權外，對于稅款征收環節還很少告知納稅人回避權，納稅人還基本上不知道可以讓稅款核定人員、行政復議人員回避。四是稅收執法缺乏誠實守信。表現在：對納稅人的同一行為，主管國稅機關和稽查部門往往意見不一，相互打架，使納稅人難以適從;對于主管國稅機關先前已經認可的行為，后來卻以糾正錯誤為名予以，給納稅人出爾反爾的感覺，這種“秋后算帳”通常會給納稅人帶來損失，而稅務執法人員的責任卻很少得到追究，從而影響了國稅機關的誠信執法。例如，曾有這樣一個真實案例，南充某縣國稅機關要對一納稅人的違法行為實施罰款行政處罰，納稅人在聽證會上辨稱，一年前國稅機關曾對該違法行為指出過但未提出要罰款，一年后，國稅機關決定對該同一違法行為實施罰款。納稅人認為，國稅機關不能出爾反爾，應當講求誠信，對先前的不處罰行為要負一定責任。五是基層執法應作為而不作為等現象普遍存在。當前基層稅務分局人員較少，加之執法程序較為繁瑣，取證困難，相當一部分稅務干部存在畏難情緒，據調查，個別單位長達十年未采取過一項稅收保全或強制執行措施，個別分局兩三年內無一件行政處罰一般程序案件。

四、稅收執法監督還比較乏力

一是監督過于分散，監督主體和監督責任也不夠明確，存在多部門重復監督的現象。人人有權監督，結果人人走過場，對稅收執法的全過程缺乏行之有效的監督，即使事后發現問題，造成損失已很難挽回。二是監督沒有日常化，大多是運動式的或者被動地進行，通常半年或者一年搞一次執法監督檢查，而且多是對個別環節的監督，沒有形成層級監督與結構監督，更沒形成監督體系，收效不大。三是監督不夠深入，只注重對日常稅收征管質量的微機自動監督，而對稅收政策執行情況，行政復議情況，案件查處過程情況、違章處理情況、聽證情況等重大執法行為及行政不作為情況缺乏深入細致的監督。四是重執法監督檢查，輕查處和整改。在執法監督中發現的重大執法違法活動，檢查人員往往“高抬貴手、既往不咎”，放縱違法行為，對于上次檢查出的問題進行的整改情況如何不聞不問，導致了每次執法監督檢查發現的大多是上一年度發現問題的簡單重復，影響了執法檢查績效。五是過錯追究難以嚴格執行到位。目前，各級基層國稅機關雖然建立了執法過錯責任追究、稅收執法監督實施辦法等制度，但在具體執行中一些基層單位負責人護短掩錯，避重就輕現象較為突出。許多執法過錯行為本應作出批評教育、責令作出書面檢查等行政處理，但卻以扣發獎金（津貼）的經濟懲戒代替了事，其結果是隔靴搔癢，沒有真正起到以儆效尤的作用。

五、納稅服務中介機構發育還不健全

當前，稅務師事務所的從業人員主要由稅務機關離退休人員、稅務機關清退的協稅員和解決就業的內部稅務干部子女組成。不少人員沒有獨立的服務意識，其政策業務水平難以為納稅人提供高質量的服務，個別甚至打著國稅機關的名義招攬業務，納稅人對此意見很大，已經嚴重影響到國稅機關的良好執法形象。

六、綜合執法環境還需要進一步改善

依法行政環境是稅收法治工作順利開展的基礎，它在很大程度上影響著依法治稅的運行狀態和運行結果。南充經濟落后，財政困難，有的地方政府只重視稅收收入職能忽視了其他職能，給國稅部門下達過重的稅收任務，并將其作為對國稅部門的政績進行考核；有的地方政府為了壯大工業，改善產業結構，優化招商引資環境，干預正常的稅收執法，軟化了稅法的剛性，對稅收執法工作產生一定的消極影響。在納稅人方面，南充總體生活水平不高，普遍還處在“溫飽”水平，納稅人法律意識普遍不強，納稅自覺性缺乏，對納稅有抵觸情緒，稅法遵從度低，偷抗稅時有發生。據統計，自2005年全市開展打擊涉稅違法犯罪活動以來，全市共立稅務行政案件和刑事案件223件，查處和抓獲違法犯罪嫌疑人235人，為國家挽回稅款損失3000多萬元。在稅務部門方面，存在重視稅款征收漠視納稅人的權利的現象，為納稅人服務工作尚不到位，地區間的稅負差異明顯。比如“雙定戶”的管理上，存在的名義稅負高，實際稅負低，各地稅負差異大，農村高于城鎮，城鎮高于城市，經濟不發達地區高于經濟發達地區的現象較為明顯。在協稅護稅上，國稅機關難以得到有關部門的積極配合，信息交換制度還不健全，銀行凍結納稅人存款、扣繳稅款等稅收保全措施和強制執行措施也較難執行到位，這些都在一定程度上助長了涉稅違法行為。針對以上存在的問題，結合國務院《全面推進依法行政實施綱要》的有關規定，筆者對全市國稅系統進一步提高依法治稅能力和水平提出以下應對措施和建議：

一、解決觀念認識不到位問題，著眼于樹立正確的依法行政觀念

思想是行動的先導。依法行政作為依法治國的重要組成部分，其在觀念上是一脈相承的。結合稅收工作實際，廣大基層稅收執法人員要樹立七種觀念：即：一是樹立責任本位觀，要由傳統的權力本位向責任本位轉變，要把責任分解落實到每一個工作環節，切實做到執法有保障、有權必有責、用權受監督、違法要追究、侵權須賠償；二是樹立正確的收入觀，堅持按經濟發展狀況來確定稅收收入任務，“有稅不收”或“收過頭稅”都是違反稅收治稅原則的，同時，提高稅收收入質量，提高信息化運用水平，為組織收入服好務，增強收入的科技含量，努力提高宏觀稅負水平；三是樹立正確的服務觀，要堅持管理與服務并重，在執法中服好務，在服務中執好法。要在執法中充分體現公平、公正、公開、便民的原則，維護和尊重納稅人的權利；四是樹立正確的稅收成本觀。既要堅持依法行政，依法征稅，又要注重科學管稅、注意節約稅收執行性成本和稅收遵從性成本。必須加快打破城鄉“二元化”征管結構步伐，加快推進機關、基層一體化進程，大幅度收縮征管戰線，在有條件的地方推行“直線管理法”，減少管理幅度。充實城區分局管理力量，搞好重點稅源的科學化、精細化管理。同時，簡化手續，方便納稅，提高行政審批效能，節約稅收成本，提高科學管稅水平；五是樹立正確的誠信觀，市場經濟是契約經濟，更是誠信經濟，除了要求市場主體講求誠信外，行政機關在經濟管理中也要講求誠信。對于國稅機關來講，講求誠信執法，還可以優化招商引資環境，吸引投資，為培植本地區稅源作出貢獻。為此，第一，要堅持誠信的稅收執法理念，使其扎根于每一個執法人員的心中。國稅機關作為一個執法機關，是否誠信關系著征納環境是否和諧，執法是否到位，公信力是否能形成，所以國稅執法人員必須注意自己的一言一行，從自身做起，從現在做起。第二，各級國稅機關要結合征管工作實際，及時、準確、全面、真實地公布稅收信息，提高制定建設質量,對于規范性文件的起草，應當先行告知納稅人，廣泛聽取社會各界意見，以避免實施后給納稅人造成不必要的經濟損失。第三，對作出的已經生效的稅務行政決定，非經法定程序，不得隨意撤銷或變更，以保障執法的相對穩定性和嚴肅性，對因法定原因而撤回、變更授益性行政行為的，國稅機關要勇于承擔責任，依法補償納稅人受到的財產損失；六是樹立合理行政觀，對有多種方式能達到行政目的的，應采取對納稅人權益損害最小的方式。此外，要對自由裁量權的行使進行規范和約束，對納稅人性質和情節相同的違法事實，應當給以公平、公正的處理，而不能畸輕畸重，為此，應由市局出臺自由裁量權行使的指導性文件，防止同樣性質的違法行為，在甲地處理較重，而在乙地處理較輕；七是樹立程序否決觀。程序正當是依法行政的基本要求之一，執法程序是否合法，直接影響到整個執法的合法性。換言之，在個案的處理上，即使實體完全合法公正也會因為程序違法遭到全盤否決。在稅務行政執法上，始終堅持做到“步驟不能省略、順序不能顛倒、方式不能改變、時限不能超過”。

二、解決稅收行政執法體制問題，規范稅收行政執法行為

稅收執法是依法治稅的關鍵環節，也是需要加強和改進的薄弱環節。各級基層國稅機關及其工作人員，一定要按照法定權限和程序行使職權、履行職責，既不能失職不作為，又不能越權亂作為。一是加快建立權責明確、行為規范、監督有效、保障有力的稅收行政執法體制，解決多頭執法、重復執法、交叉執法的問題。二是要重新梳理征管業務和工作流程。在打破“城鄉二元化”征管格局后，征管機構及征管業務將會得到重組，各級國稅機關要根據“流程最優、環節最少、審批最簡、服務最優、效率最高”的原則，梳理征管業務和工作流程，優化職能配置，整合、重組征管業務，實現管理方式的根本轉變，為規范執法、提高征收效率起到良好的促進作用。三是建立健全行政執法案卷評查制度，提高稅收執法案件的辦案質量；建立健全稅收執法案件開釋制度，方便納稅人查詢。四是探索建立行政執法績效評估制度、獎懲機制和辦法，不斷提高行政執法水平。五是正確處理國稅機關與中介機構的關系。國稅機關是執法機關，中介機構是獨立市場主體，其身份是納稅人，二者是監督與被監督、指導與被指導、管理與被管理的關系，因此，國稅機關與中介機構都要擺正位置，一方面國稅機關要積極支持中介機構依法從事服務，另一方面，中介機構不能依賴于與稅務機關的某種關系來招攬生意，而應當依靠其高質量的服務贏得客戶的信任。六是要維護稅法權威，強化稅收執法剛性。各級國稅機關要大膽行使法律法規賦予的權力，秉公執法，對違法問題不遷就，不姑息，切實做到“有法可依，有法必依，執法必嚴，違法必究”。

三、解決干部隊伍執法素質不高問題，增強稅務干部的執法能力和水平

徒法不足以自行。具有一支年輕化、革命化、知識化和專業化的干部隊伍，是做好當前依法行政工作的重要條件。一是嚴把“入口關”，對新錄用公務員，要堅持高標準，寧缺勿濫，對新錄入公務員要進行崗前培訓，在培訓的內容、形式、方法、手段、機制等方面，要加強針對性、系統性、實效性，使其熟悉稅收主要執法業務后才能上崗。二是與高校合作，深入開展能力工程培訓，提高培訓的廣度和深度，避免簡單重復。三是從稅務工作長遠計，將基礎條件較好的稅務干部送高校攻讀法律碩士、法學博士學位，盤活現有人才。四是各級國稅機關領導作為依法行政的核心力量，應當帶頭學法、守法、用法，不斷提高依法行政的能力和水平。五是搞好現代稅收人力資源管理，貫徹落實執法能級管理制度。做到“以考試考核定能級、以能崗匹配定崗位、以崗位考核定績效、以績效評價定獎懲”，充分調動廣大國稅干部工作上的積極性和主觀能動性，切實解決干好干壞一個樣，干和不干一個樣的問題。

四、解決稅收執法監督乏力問題，強化稅收執法監督

實踐表明：沒有監督的權力必然導致腐敗，因此，執法監督是執法合法性、公正性、合理性的重要保證。對基層國稅稅收行政執法要從內外兩方面強化監督。內部監督應做到：一是全面推行稅收行政執法責任制和執法過錯追究制，不僅要明確每個執法人員的執法責任，還要對不履行法定職責的失職、瀆職人員，嚴格追究過錯責任，不得以經濟懲戒代替行政處理；二是嚴格按照征管查法制四分離和稽查內部四分離的要求，深化征管改革，建立內部各環節之間相互監督、相互制約的機制；三是建立健全嚴密的內部執法監督機制。法制機構要介入稅務行政執法行為的事前、事中、事后的監督。同時，加強涉稅案件的復查和抽查，并將檢查情況及時進行通報，督促整改，講求實效。外部監督的應做到：堅持文明辦稅公開制度，積極開展稅務執法外部評議工作，設立舉報電話和舉報箱，認真接受社會各界的監督。要構建以納稅人為核心的多主體、多功能、多渠道、多環節的外部稅收執法監督體系，同時注意發揮各級人大、政協、紀檢、監察、審計、法院、檢察等機關職能作用。

五、解決依法治稅環境欠優的問題，打造良好的依法治稅環境

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組織收入與依法治稅之間的現實矛盾

一.收人中心說”帶來的治稅觀念的誤區

在計劃經濟體制影響下，我國對稅收收人實行計劃管理，強調以組織收人為中心，以稅收計劃任務的完成情況來考核工作績效，在稅務部門形成了“唯收人論英雄、唯收人論成就”的觀念。稅務部門任務觀念很強，將主要精力放在平衡、調劑稅收收人，確保收人計劃完成上，相對而言，法制意識較為淡薄，不太注重自身征管質量的提高和執法水平的規范。

二.稅收計劃制定的不科學性成為依法治稅的重要障礙

從理論上講，經濟決定稅收，稅收對經濟有調控作用，所以兩者的內在發展趨勢應是一致的。由于經濟的發展呈波浪型的規律，稅收收人計劃應根據經濟發展的規律來編制，但長期以來計劃經濟體制下編制稅收計劃的主要方法是“以支定收”“基數增長法”，其公式為:稅收計劃二基數x系數+特殊因紊，即每年國家下達稅收計劃任務是以國家和地方政府所需支出為基礎，以上年實際完成數為基數，確定一定的增長比例作為當年的稅收計劃任務分配數。這種方法具有明白直觀、簡便易行、連續性強、較為穩定等特點，在一定程度上考慮了各地的客觀經濟狀況，對保證國家財政收人的穩定增長起到了重要作用。但是，隨著市場經濟體制的建立和完善.這種計劃分配方法的缺陷越來越明顯，主要表現為:第一，基數對計劃的影響程度較大，基數越大，稅收收人任務越重。即上年度完成收人越多，意味著下一年度的收人任務越重，實際上是一種“鞭打快牛”的做法。一些地方的稅務部門為減輕以后年度的任務壓力.出現了有稅不收等現象。第二，基數與依照稅法有可能取得的稅收收人不完全吻合，不利于公平稅負和宏觀調控。在稅撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在稅撅不足的地方容易助長收“過頭稅”，導致“寅吃卯糧”。第三，系數的人為操作性大，不是建立在對稅源全面、科學調查研究的基礎上，而是通過財政預算反推出來的，可依據性較差，只考慮財政支出的增長需求，而沒有充分考慮經濟總量與結構的變化，從而容易導致稅收什劃的增長偏離實際稅撅、稅收任務崎輕畸重等悄況，會給執行稅收政策帶來一定的負面影晌。

三.過度強調組織收人導致了對征管質量的忽視

組織收人固然是稅務部門應盡的基本職能之一，但過度強調收人任務導致了稅務部門對征管質量的忽視，有悖依法治稅的原則和規范征管的要求。在個別經濟發達地區，稅撅充足，稅務部門完成當年度稅收收人任務后，放松了對漏征漏管戶的清理，企業欠稅大幅度地增加，壓欠措施不到位，查處案件過程中隨意性較大，甚至個別地方政府常以發展地方經濟為借口，超越權限要求稅務部門特別是地稅部門違法實施稅收減免和制定片面的稅收優惠政策。這種做法一方面助長了企業的欠稅、偷稅的風氣.助長了地方保護主義的蔓延，加劇了地區經濟發展的不平衡，另一方面也不利于稅務部門征管水平和征管質量的提高。而在經濟欠發達地區，地方政府脫離稅源實際，片面迫求政績和地方收人規模的最大化，稅務部門在地方政府和收人計劃的雙重壓力下出現了征“過頭稅”“空轉稅”“以票引稅”等稅收違法現象，有的地方為完成“屠宰稅”“農業稅”等收入任務強行拉牛拉羊、甚至按人頭來計征屠宰稅，造成極其惡劣的影響，更不用提征管質量的提高和執法水平的規范了。

（1）正確處理好組織收入與依法治稅的關系

依法治稅是組織收人的基礎和保障，組織收人是衡量依法治稅水平和力度的重要結果，依法治稅貫穿于組織收入始終。只有堅持依法治稅才能圓滿地完成收人任務，促進地方經濟發展。要正確處理好組織收人與依法治稅兩者的關系，緩解、解決兩者矛盾應從以下幾方面著手:

強化稅收法定原則，克服單純追求收人的觀點。在“依法治國”已成為憲法基本原則的今天，應重新對“依法治稅”與“稅收收人計劃”進行定位。從理論上講，稅收計劃是由財政機關和稅務部門制定的，是稅務部門內部的工作計劃，不具有強制的約束力，而稅法是由國家的立法機關及最高行政機關制定的，具有普遍的法律約束力，違反稅法就應承擔相應的法律后果。孰輕孰重顯而易見。再者，從當前形勢上講，雖說組織收人是稅收的基本職能，卻不是唯一職能，特別是我國加人WTO后，稅收更注重的是體現一種“公平”和“中性”的原則，與國際接軌，“依法治稅”顯得尤為重要。這里的“法”就是“稅法”，“稅法”才是全部稅收工作的依據，而不是“稅收收人計劃”。組織收人應在稅法規定的范圍內進行，做到依法征收、應收盡收、應退盡退。而所謂依法治稅，其內涵就是“應收盡收”，就是按照稅收法律、法規和稅收規范性文件的要求，通過規范的稅收行政執法行為對經濟活動中產生的稅款解繳人庫，實現稅款從納稅人到國家的財產利益轉移，既不能有稅不收，也不能因盲目追求完成稅收收人任務收“過頭稅”。由此可見，“依法治稅”與“稅收收人計劃”兩者的定位是:在遵循依法治稅這一基本原則的前提下來完成稅收收人計劃。

(2)改變現行不盡科學合理的稅收計劃制定方法。稅收與經濟是木與本、水與源的關系，不能脫離經濟去追求稅收增長，更不能超越經濟發展水平侈談什么稅收增長。所以，稅收計劃的制定應逐步改變現行的“基數增長法”，要以市場資源的優化配置為原則，以經濟發展狀況為依據，特別是根據稅收收入的增長與CDP增長存在著密切的正相關關系，可以考慮運用GDP來編制稅收收人，主要有彈性系數法(稅收彈性系數是指稅收收人增長率與經濟增長率之比)和稅收負擔率法(稅收負擔率是指稅收收人占GDP的比重)兩種方法。

(3)改變稅收工作考核辦法。在當前市場經濟體制和新的征管格局形勢下，各級地方政府、上級主管部門對稅務部門工作業績的考核標準應多樣化，稅收收人計劃任務完成情況不應當成為考察和評價稅收工作的唯一標準。能否完成稅收計劃任務主要取決于經濟的發展情況，所以在稅收計劃執行階段，應當將稅收計劃作為預側性、規劃性、指導性計劃，而不是強制性、必須完成的指令性計劃，對稅收工作的評價應該既有量的要求.也要有質的要求。沒有質的量是沒有意義的，應當適當弱化稅收計劃任務的考核，強化依法治稅工作的考核，由稅收計劃的數量考核逐步轉變為稅收征管質量的考核，將重點放在考核稅收管理的有效性上，具體包括稅務登記率、納稅申報率、申報真實率、催報催繳率、稅款人庫率、滯納金加收率、違法行為處罰率、涉稅復議變更撤銷率等指標。衡量稅收工作的優劣，不應單純看收人總童的多少，關鍵是看是否堅持依法治稅，依率計征，縮小應征與實征的差額。

(4)切實改革政府的財政預算管理體制。

稅收計劃是財政預算的一項重要組成部分，要改革現行的稅收計劃，在財政預算上必須堅持“量人為出”的原則，徹底改變當前財政支出制約稅收收人的做法。如果財政預算與稅收計劃差別較大，由此產生的財政支出缺口，應通過緊縮支出、發行國債或者其他途徑解決，而不是將組織收人任務強加于稅務部門，這樣可以避免因支出需要而迫加稅收計劃產生的負面效應，保證稅務部門依法治稅的獨立性，做到依法行政、依率計征。

(5)建立重點稅源戶管理制度，把組織收人任務落實到具體的稅源上，有的放矢。

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汲水斗放下的過程：飛行員按下滅火控制面板上的汲水斗放下、換向閥中的電磁閥動作、換向閥的三位四通滑閥動作、汲水斗放下（汲水斗收放作動筒活塞桿伸出）、汲水斗放下到位觸碰微動開關，反饋到位；汲水斗收上的過程：飛行員按下滅火控制面板上的汲水斗收起、換向閥中的電磁閥動作、換向閥的三位四通滑閥動作、汲水斗收起（汲水斗收放作動筒活塞桿縮回）、汲水斗收起到位觸碰微動開關，反饋到位。

3汲水斗收放同步性分析

由于兩個汲水斗是以飛機中軸面對稱布置在飛機的底部位置，為了飛機在滑行汲水過程中能平穩飛行，兩汲水斗空載放下同步性不大于0.3s。由汲水液壓控制原理圖可知，在汲水液壓控制系統中，一個閥組（主輔轉換閥、換向閥）控制兩個汲水斗的收放作動筒同時作動。若空載放下汲水斗，影響同步性的因素主要是兩個汲水斗收放作動筒的行程。而影響作動筒行程的主要因素為：作動筒的極限行程誤差、作動筒的裝配調整、活塞桿的加工誤差、作動筒安裝距離誤差、機身上微動開關的按照誤差及整體的變形等。

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1.1質量控制的基本模式

動態控制模式。此模式主要用于建設周期長、建設環境影響因素復雜的工程項目。通過動態的控制及時糾偏、調整措施，達到工程質量控制的目標。

主動控制與被動控制相結合模式。主動控制是一種事先預控，被動控制是一種事后控制。工程建設過程中隨時可能會出現目標偏離的情況，對此采取被動控制及時制定預防措施，而此措施將成為主動控制的指導計劃。

項目綜合管理模式。項目綜合控制的目的是：一方面控制各項建設目標的實現程度，另一方面又要協調各項建設目標之間的各種關系，并通過目標協調來保證建設目標的組中實現。在展開項目綜合依據時首先要開展單目標控制和階段目標控制，才能為開展項目綜合控制提供依據。

1.2質量控制的基本原則

堅持質量第一的原則。中小型水利工程施工的規模雖然不大，但是項目內容與大型工程相比基本一樣，施工的要求與標準并不會因此而降低。本著對國家、人民、社會負責的態度，必須堅持質量第一的原則。

堅持預防為主的原則。工程的建設要將隱患盡量消滅在萌芽狀態之中,因此必須加強事前控制,嚴格過程監控。事先預控要貫穿工程的始終，從項目的審批、立項、設計、招投標、承包人的選擇及施工質量控制等方面，都要充分考慮多種因素的影響，對項目的每個環節加強全過程監控。

堅持以人為控制核心。人是質量的創造者，質量控制必須“以人為核心”，把人作為質量控制的動力，發揮人的積極性、創造性。要以人的工作質量保工序質量、保工程質量。

2我國中小型水利工程施工質量控制存在的問題

中小型水利工程具有小而全、專業多、單項工程量小、單價低、投資少、工期短等特點，其質量控制方面主要存在以下問題：

項目管理水平差。項目部人員素質不高，缺少高水平的管理人才，項目管理科學化決策少，相關的技術支持比較少，隨意性較大。中小型水利工程主要由地方籌資，采用地方單價都較低，加上資金到位情況比較差，是工程往往不能夠按照計劃進行，而一些地方矛盾也由于領導的重視不夠，在一定程度上嚴重影響了工程的施工進度。

工程前期勘測設計不規范。個別水利工程建設項目的項目規劃書、可行性研究報告和初步設計文件,由于前期工作經費不足,規劃只停留在已有資料的分析上,缺乏對環境、經濟、社會水資源配置等方面的綜合分析,特別是缺乏較系統全面地滿足設計要求的地址勘測資料,致使方案比選不力,新材料、新技術、新工藝的應用嚴重滯后,整個前期工作做的不夠扎實,直接影響到工程建設項目的評估﹑立項﹑進度和質量等。

監理單位之間無序競爭比較嚴重。我國監理單位的人員來自不同部門，監理人員素質良莠不齊。部分監理人員缺乏相應的專業水準與職業道德，影響了監理工作的正常開展。同時由于監理人員素質低下，管理水平有限，也導致監理單位工作質量下降，市場上無法形成有力的競爭優勢。

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溫室養殖甲魚，因通風條件差，換水量小，飼養池塘處于相對封閉狀態，使池水易富營養化而老化，從而影響甲魚的正常生長。因此，加強冬季溫室養殖甲魚池水的質量管理，對減少甲魚疾病、提高其成活率非常重要。現根據安徽省蚌埠市水產高科公司多年來的養殖經驗，以及化驗中心的檢測指標將溫室養殖甲魚的水質管理技術介紹如下。

1堅持科學的投餌方法，減少水質污染

建筑池塘時，在養殖甲魚池塘北側修建一略高于水面的餌料臺，在餌料臺和池水之間修一直徑10~20cm半徑形水溝，減少因甲魚爭食和跑動把餌料拖到水中造成餌料污染。同時有利于清除殘餌，并可把刷洗餌料臺的污水順著水溝排到池外，減少水質污染。幼稚甲魚入池后，要進行一定時間的馴化，讓其到食臺攝食。飼料投喂要堅持“四定”，定時：上午9時、下午4時各投喂1次，使甲魚養成按時進食的習慣；定量：根據每天的吃食情況和水質變化，一般日投量按甲魚體重的3%~5%投喂，掌握在1h內吃完最好；定位：將配合飼料作成細長條狀，貼在食臺上；定質：投喂全價配合飼料，并輔以鮮活餌料，防止投喂腐敗變質的飼料。

2加強日常管理

根據天氣情況，每天中午開啟通風孔，以利于通風換氣，使有害氣體逸出，為室內增加新鮮空氣。每天清洗食臺，防止甲魚誤食變質殘渣。池內可加增氧設置，增氧并加速池內水流動，改善水質。定期潑灑二氧化氯等氯制劑，殺滅病原體，同時起到改善水質的作用。待藥力消失后，可施用一些活性酵素或光合細菌，增加池內的生物凈化功能。根據池水的老化程度，定期換一部分新水。為節約能源，可在大棚內置火爐，這樣能提高室溫，減少池水蒸發，使棚內光照加強，有利于池中水生植物的光合作用和生長；也可在火爐火墻上置一大桶，將水預熱至池水溫度相同時，抽出部分池底水，加入新水，有效防止水質老化。

3移植水生植物，肥水培育浮游生物，合理搭配底棲動物

在養甲魚池中移植一些水葫蘆、浮萍等綠色植物，既可吸收有害物質，減輕水質惡化程度，控制池水肥度，又可以為甲魚提供良好的遮蔽生態環境，對凈化水質有明顯的作用。這是因為綠色植物能吸收水中的二氧化碳，放出氧氣，既凈化了水質，又凈化了棚內的空氣。同時也可以肥水培育浮游生物，合理搭配底棲動物。在幼甲魚入池前，經過消毒處理后的池水，按1m3水均勻潑灑復合肥（如磷酸二胺等）3~5g。同時引進藻種（含綠藻較多的池水）5~8L。經過1周后，水逐漸變綠，再引進一些水蚤，放入池中。稚鱉入池后，若養殖池較大，可放入一部分鰱、鳙魚（比例為3∶1），這樣浮游植物、細菌、水生植物通過吸收水中的養分，凈化水質，鰱魚以浮游生物和細菌為食，浮游植物和細菌為甲魚提供天然餌料。如此循環反復，使水質得到凈化。

4定期檢測水質

綜合化驗檢測中心跟蹤檢測水質標準，確定水質好壞。肉眼觀察，養殖甲魚良好而正常的水色為油綠或深褐色，如果水質變暗，變黑、灰白色，表面形成一層厚的浮膜，表明水質已經惡化。池水的透明度為25~30cm，透明度過高或過低都不利于甲魚的生長。甲魚生長適宜溫度為25~35℃，而最適合水溫為28~30℃。定期對水質進行綜合檢測，常規檢測項目有：pH值、溶解氧、氨氮、H2S等指標。通過水溫、光照、營養鹽類綜合調控，保持水質。

（1）pH值。低pH值，甲魚表現為呼吸頻率加大，活動降低而死亡；高pH值，甲魚表現為鰓黏液分泌物增加，氨氮毒性增強。但水質弱堿性會抑制霉菌的生長，防止白斑病的發生。最適宜的pH值為7.5~8.5。調節方法是補充或注換新水尤其是池底換水；加沸石粉等底質改良劑；用明礬（硫酸鋁）或石膏（硫酸鈣）或熟石灰、小蘇打調節pH值。

（2）溶解氧管理措施。甲魚是兩棲動物，既可以用鰓呼吸，又可以用肺呼吸。甲魚用肺呼吸時，必須浮在水面上，會消耗更多的體能，長期如此，甲魚就會偏瘦。溶解氧太低表現為水質惡化快，甲魚排泄的糞便、食物的殘渣等有機物沉淀在池底，這些有機物質被厭氧菌及兼性厭氧菌分解成有毒的氣體，如CH4、H2S、NH3等。水體顏色劇變，甲魚攝食減少，生長不良，不活躍，要保持水中溶解氧（DO）大于3mg/L，調節的措施是定期開啟增氧泵，檢查氣泡石是否完好，適當換水，確保有新鮮氧氣供應。

（3）氨氮的調節。氨氮的濃度過高，直接影響甲魚的生長，甚至會引起急性中毒死亡。由于甲魚在溫室內養殖，室內環境相對比室外差，溫室池內氨氮的濃度往往比較高。通過幾年的測定發現，當氨氮的濃度小于10mg/L時，幼甲魚是安全的；氨氮的濃度過高時，一定要大量換新水，同時對水體進行消毒，以免甲魚不適應新環境而生病。

（4）H2S。pH值低于6時，水中90%的硫化物以H2S的形式存在，增大了硫化物的毒性。亞硝酸鹽應在0.025mg/kg以下。解決的方法是多換水，潑灑EM菌或其他水質降解劑，增加藥物消毒。

5注意事項

（1）換水不可過于頻繁，換水過多會引起水質過清和對甲魚的驚擾。