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歷史成本原則的產生和應用與持續經營概念密切相關。首先，在可持續經營條件下，企業所掌握的各種資產可視為企業賺取未來收入的投入，一般認為它們只會在正常經營過程中被消耗、出售或轉讓，而很少中途退出企業的正常經營循環。因此，相對于這類資產現行價格而言，其成本信息更為相關，因為這些成本需要通過經營得到彌補。其次，在持續經營條件下，資源提供者和企業管理當局雙方最關心的財務信息是收益信息。對于資源提供者來說，收益信息有助于資源提供者了解當期能得到多少回報，并且在穩定的持續經營假設條件下，投資者可以由當期收益大致推算出以后各期的收益，進而估計出企業的價值。對于企業管理當局來說，他們最關心收益信息的原因在于：收益信息有利于解除他們的受托責任。就這一類信息而言，可靠性是最重要的質量要求。而作為歷史成本基礎的會計信息的可靠性是無與倫比的。選擇歷史成本原則作為計價基礎因此成為堅持持續經營假設的必然選擇。

隨著會計環境的劇烈變化，信息使用者對會計信息的需求日益復雜化，致使歷史成本原則賴以存在的優勢正在逐漸喪失，而缺點日益暴露出來。在持續經營不確定的條件下，信息使用者對收益信息的需求有所降低，原因在于其預測能力下降。而造成收益信息預測能力下降的原因至少有以下幾個方面：（1）會計環境的不確定使收益信息缺乏統一的參考平臺；（2）收益信息表中包含著越來越多由于不確定而產生的一次性和偶然性項目，使得收益表信息顯得不是太重要；（3）無形資產投資在各個企業中所占比重越來越大，但現在會計準則的嚴格確認使得大量無形資產投資費用化；（4）企業出于謹慎性原則的考慮，往往提前報告虧損，也使收益表信息的重要性大大降低。

與收益信息形成鮮明對比的是人們對有關企業價值即企業內部各種經濟資源現行價值的信息日益關注。這是因為：21世紀會計主體面臨的是競爭日趨激烈、風險日益增大的經濟環境。具體表現為：經濟全球化，商品價格、利率和匯率變動劇烈，反復無常；技術的飛速發展，使得產品的設備會很快過時，所占有的市場份額或邊際利潤會在頃刻間被競爭對手奪走，產品壽命周期大大縮短；各種復雜的金融業務和金融創新工具大量涌現，使金融市場更加變幻莫測，波動頻繁。在這樣的風險環境下，持續經營的美好愿望隨時都可能被打破，企業隨時都有被兼并、清算、終止的可能，一家經營良好的公司可能瞬間消逝，現實中很多上市公司破產停業就是很好的例證。因此，所有非現金資產都存在很大的不確定性，只有關于主體現行市價的信息才具有可信度。為了全面了解企業財務信息與合理估計企業經營風險，信息使用者不僅要關注收益信息，同時也要關心資產的現行價值信息，以便為決策提供較為客觀的參考標準。

二、現行制度對歷史成本計量的修正

實際上，在會計實務中，我國會計制度早在改革之初就開始在某些事項的會計計量中對歷史成本進行了適當的修正，如允許加速折舊、計提壞帳準備等。現在，這種做法已擴大到所有的資產，在期末對可能發生減值的資產項目采用成本與市價孰低法計價，并要求將持產損失在收益表中確認。這當然是出于穩健性原則的考慮，但是它沒有反映資產市價中升值的一面。一種參考的做法是在每一個資產帳戶下分別開設一個調整帳戶，用以反映該項資產現行公允市價與歷史成本的差額，既反映歷史成本高于現行市價的差額，也反映歷史成本低于現行市價的差額。這樣通過對資產調整帳戶的分析，就可以同時獲悉該資產歷史成本信息和現行公允市價信息。應用這種方法的難點在于對待持產損益的處理及披露上。對持產損益處理已成為我國上市公司操縱收益信息強有力的工具。例如：有的公司將持產損失沖減權益，在利潤不變的情況下增大了凈資產收益率；而有的公司通過一定的公式，將持產收益在收益表中確認，虛增當期利潤；有的公司則利用持產損益的確認與沖回，在不同的期間調節利潤，以達到先盈后虧或先虧后盈的目的。這些做法都會誤導投資者，造成資源配置的浪費。

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在進行會計計量時，必須解決計量的目的和計量屬性的選擇問題。按照傳統的會計慣例，會計計量通常是采用某種可以觀察到的并由市場決定的金額，比如實際收到或支付的現金、現行成本或現行市價。但是當我們無法獲得這種可以在活躍市場觀察到的金額的信息時，只能轉而使用未來現金流量的估計值來計量某項資產或負債。由于未來現金流量通常發生在未來的期間里，因此在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現金流量之間的經濟差異。由于現值計量能夠容易區分出那些看似相同而實際上不同的現金流量，所以比未折現的現金流量能夠提供與決策更相關的信息。

從新準則中我們可以看出，使用現值的唯一目的是估計公允價值，即公允價值的各種要素需要用現值來計量，這些要素包括五個方面：（1）估計未來現金流量，或者在更復雜的情況下，估計發生在不同時點的一系列的未來現金流量；（2）預期這些現金流量在金額和時點的可能發生的各種變動；（3）貨幣的時間價值用無風險利率來表示；（4）包含于資產或負債價格中的不確定性；（5）其他難以識別的因素。

二、現值計量在我國會計準則中的運用

在2000年以前的會計制度和相關準則中未使用現值計量屬性。1992年的企業會計準則和分行業的企業財務會計制度中主要確定了兩種計量屬性，歷史成本計量屬性和現時成本（重置成本）計量屬性，其中歷史成本計量屬性處于核心地位。在以后的幾年中又引入了現行市價和可變現凈值兩種計量屬性，而現值計量屬性在2000年前基于很多原因而未曾提及。而在2006年新頒布實施的會計準則中，現值計量的運用則體現得非常明顯。

1.固定資產。《企業會計準則第4號——固定資產》第八條規定：購買固定資產的價款超過信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。

例如，某企業采用延期付款方式購入不需要安裝設備一臺，該設備無現款價格約定每年末付款100000元，分10年付清，共付1000000元。購置該設備時的市場利率為10％。經計算該設備共10期遞延付款的現值為614460元（查普通年金10年10％的現值系數為6.1446，100000×6.1446=614460），所以該項設備的入賬成本為614460元。具體會計處理是：

取得該項設備并交付使用時，按入賬成本614460元，借記“固定資產”戶，按實際支付的價款1000000元，貸記“長期應付款”賬戶；按二者之間的差額，借記“未確認融資費用”賬戶。未確認融資費用應當在信用期間內進行分攤。即

借：固定資產614460

未確認融資費用385540

貸：長期應付款1000000

2.資產減值。《企業會計準則第8號——資產減值》第六條規定：資產存在減值跡象的，應估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。這里兩者中的前者可稱為銷售凈價，后者可稱為使用價值。使用價值的運用就是現值計量屬性的體現。

3.租賃。《企業會計準則第21號——租賃》第11條規定：在租賃期開始日，承租人當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租賃資產的入賬價值。這里一旦出現后者較低的情形，就意味著資產計價在一定程度引入了現值計量屬性。

4.﹚金融工具確認和計量。《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第42條規定：以攤余成本計量的金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量現值。應該注意的是，這里的預計未來現金流量不包括尚未發生的未來信用損失。在預計該現值時，應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值，取得或出售該擔保物發生的費用應當予以扣除。短期應收款的預計未來現金流量與其現值相差很小的，可不對其預計未來現金流量進行折現。

該準則第45條規定：在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生減值時，應當將該權益工具投資或衍生金融資產的賬面價值，與按照類似金資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。需要強調的是金融資產發生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。

三、對我國運用現值計量的思考

1.采用現值計量屬性的意義。

（1）對歷史成本原則的修正。歷史成本原則要求企業的各項財產在取得時應當按照實際成本計量，除法律、法規和我國統一的會計制度另有規定者外，企業一律不得自行調整其賬面價值。從這一原則已經被公認為傳統會計計量的核心。但是，這一計量屬性也帶來了一定麻煩：一是有悖于會計信息的相關性，因為信息使用者的決策總是面向未來的，所以歷史成本計量有時甚至會誤導會計信息使用者做出錯誤的決策。二是有悖于資產的定義，因為資產是“能夠帶來預期經濟利益的經濟資源”，但歷史成本原則強調的是過去。而現值計量屬性主要是根據未來現金流量的現值進行資產或負債的計量，它既符合資產的定義，也有助于信息使用者面向未來進行決策，從而在一定程度上修正了歷史成本原則。

（2）使財務會計從面向過去轉變為向面向未來發展。傳統財務會計主要提供的都是面向過去的歷史信息，這在很大程度上阻礙了財務會計的發展。人們難以通過財務會計資料直接獲得有關企業未來價值方面的信息，當會計信息使用者有這方面的需要時，只能借助于其他的學科或自己的主觀預測。而引入現值計量屬性就能更多地提供有關未來現金流量的信息，這對信息使用者來說有時比已實現的利潤更為重要，因為現金流量才是投資者的最終目標，從而使財務會計在面向未來方面大大的前進一步。現值計量所提供的未來現金流量可以給財務管理和管理會計的決策提供有用的信息。

（3）提高財務人員的理財意識。現值是未來現金流量的貼現值，是考慮了資金時間價值的價值量。我國目前的財務人員很少關注時間價值，這必然會影響到企業的日常理財活動，尤其是在通貨膨脹較高、企業風險較大時，會給企業帶來一定的損失。采用現值計量屬性可以使財務人員加深對貨幣時間價值的認識，提高自身的理財意識和水平。

2.我國推行現值計量的障礙。要想在我國現行會計制度和會計準則中廣泛采用現值計量屬性還不太現實，就其原因主要有以下幾個方面：

（1）現值計量屬性自身存在不足。現值計量屬性的致命缺陷是主觀性強，并因此影響了它的可靠性。在確定某項資產的貼現值時，必須先確定以下四個因素：資產尚可使用年限、某資產可能產生的預計凈現金流量、凈現金流量流入企業的具體時間以及折現率。這些因素都存在一定的不確定性，通常只能靠主觀預計。預計凈現金流量是多少以及何時流入，很難找到客觀的、令眾人信服方法，因此主觀隨意性可想而知，而且不同的會計人員的主觀估計也會產生很大的差異。另外，由于現金流量事實上都是在未來期間均勻地發生，而計算現值時預計凈現金流量又只能按照時點來表述，于是通常只能假設凈現金流量發生在期末，從而導致現值偏小。正是由于以上原因，使得那些已經在我國現行會計準則中被規定可以采用現值計量屬性的經濟事項，也多數停留在理論上，在實際計量中運用很少。

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在探討現行幣值變化對會計信息的影響時，人們較少研究通貨緊縮對會計的影響，其原因是，人們認為經濟發展的總趨勢是向上的，即對于幣值變化來說，它總是趨于貶值。但是，經濟蕭條也會出現，這時的物價持續下跌甚至大幅度下跌都是有可能存在的。同物價上漲、通貨膨脹一樣，通貨貶值對會計信息的影響也應引起人們的關注。

一、通貨緊縮情況下會計原則和假設受到挑戰

眾所周知，會計工作的主要目的在于向外部及內部使用者提供有用的信息，使這些使用者藉此評估企業的經營績效，以利于決策。“有用的”信息至少要滿足一點，即該信息必須恰當地符合經濟現實。對此，準則制定者制定了一系列會計原則，以增強會計信息的合理性和規范性。然而，就像通貨膨脹一樣，通貨緊縮的出現動搖了一些會計原則和假設。

（一）貨幣計量假設

貨幣計量假設是指會計必須以貨幣單位作為衡量及表達整個企業經濟活動結果的基礎。傳統會計報表在貨幣計量假設的基礎上，并沒有考慮貨幣的價值可能發生改變，這一缺陷在物價下降時，會動搖貨幣計量假設。因為傳統會計報表忽略了一定貨幣單位本身的價值會由于它購買力的變化而發生變化，這樣的會計處理結果必然違背經濟規律。所以，貨幣計量假設反映的貨幣單位，只是名義貨幣單位，顯然，它與實際經濟生活是不適應的。

（二）持續經營假設

持續經營假設是指企業將在足夠長的時間里持續不斷地經營下去，以完成既定目標。一般認為，除非有足夠的跡象和證據表明會計個體在將來不能繼續生存，否則，會計處理將以該會計個體不會解散和清算為前提。持續經營假設為固定資產按歷史成本確認提供了理論基礎。在歷史成本會計下，不論固定資產的市價如何漲跌，企業均將繼續使用該資產，企業在可預見的經營期間內，不會將固定資產因物價下降而發生的或有損失，在會計上予以確認和反映。

（三）歷史成本原則

《企業財務準則》規定：“各項財產物資應當按取得時的實際成本計價。物價變動時，除國家另有規定外，不得調整其賬面價值”。這一規定對于價值較大的固定資產而言，尤其重要。這排除了以市價或重置成本價值為基礎計算折1日的可能性，更強調了傳統會計中資產的估價要以原始成本為基礎。的確，在物價水準基本不變的情況下，傳統會計要求以歷史成本計價的原則，能很好地反映真實的會計信息，而在物價下降幅度較大的環境下，這一原則顯得較難適應。

（四）配比原則

所謂配比原則，是指將一定會計期間的收入與為取得該項收入所發生的成本（或費用）相比較，其超過部分能確認為收益。在配比原則下，與收入所配比的成本是歷史成本。如果物價下降幅度較大，歷史成本和現行成本可能相差很多，相應地，用兩種方法計算的利潤差異也隨之產生。

可見，歷史成本基于的許多原則和假設在通貨緊縮情況下受到了挑戰。此外，在通貨緊縮環境下，資產計價的明顯失真，會導致資產真實價值的變動無法得到反映。不同時點的資產不能有意義地相加（減），利潤認定的失實，導致無法通過利潤表反映真實的經營成果，從而評價管理決策的優劣。

二、通貨緊縮環境下的會計調整

在通貨緊縮環境下，歷史成本的各項準則受到了威脅，會計信息的真實性受到了影響。那么，如何進行會計調整，以消除上述影響呢？

在物價下降時，應采用何種會計調整方式，關鍵要看物價是普遍性下降，還是個別商品下降。如果是前者，可以對會計報表的所有項目進行物價調整（即不變購買力模式）；如果是后者，可以進行個別項目的物價調整（即現行成本模式），或采用一些局部的調整法，如存貨使用先進先出法，資產計量使用重置成本法等。具體地說，按照兩種計量單位（名義貨幣和不變貨幣）與兩種計量屬性（原始成本和現行成本），可以結合得到4種不同的調整方法：

模式（一）——歷史成本會計模式。該模式亦稱原始成本/名義貨幣會計模式，長期以來一直在采納。由于它是以名義貨幣為計量單位，故不考慮貨幣價值的一般變動。同時，它以原始成本為計量屬性，所以不考慮被計量生產要素的價格變動。該模式完全不能反映物價變動的信息，一是資產負債表難以反映真實的財務狀況，在嚴重通貨貶值時期，資產的歷史成本可能遠高于編制報表時的市場價格，難以反映出資產特別是固定資產的真實價值。如果企業在不同期間購入性能完全相同的資產，就會出現相差懸殊的入賬價值。這極易使會計信息的使用者做出錯誤判斷。另外，資產負債表中某些數據的意義難以解釋。在歷史成本下，資產總額實際上是各個時點所取得的資產按名義貨幣數額簡單相加的結果，而在通貨變動時期，各時點上等額貨幣的購買力是不同的，把它們簡單相加不能說明什么問題。二是收益不能真實地反映經營成果。按照歷史成本計價，資產耗用按取得時的成本予以攤銷，故與收入相配比的成本、費用中有很大一部分反映的是按過去物價水平所計量的資產價值。兩者配比的結果，會出現高估成本、低估利潤的情況，造成企業對外報表信息的不真實。

模式（二）—原始成本/不變貨幣會計模式。該模式又叫一般物價水平會計模式，它仍然采用歷史成本作為計量屬性，而計量單位改用購買力相等的貨幣單位，目的在于消除一般物價水平變動對會計的影響。日常會計處理與現行會計模式的處理方法相同，其不同之處在于，按傳統方法處理經濟業務和編制財務報表以后，還要按一般物價指數調整財務報表項目，用穩值貨幣單位重新編制會計報表，以反映貨幣性項目的購買力損益。

該會計模式的優點在于：一是與現行成本會計模式相比，有關調整數據更容易獲取。各企業只需按國家定期公布的一般物價指數對期末報表作一次性調整即可，并且一般物價指數比現時成本更具客觀性和可驗證性。二是可通過報表調整，揭示物價水平變動對企業收益的影響，為投資者提供真實的投資報酬率，使投資者不被名義收益率所蒙蔽，也為評估管理業績提供相關性更強的信息。三是如果各企業均用一般物價指數和相同的方法來調整會計報表，那么調整后的報表數據在各企業間就具有直接可比性；又由于采用了穩值貨幣進行計量，故使企業各期財務數據具有直接可比性。該模式也有其缺陷：一是調整后的數據決策有用性不強。一般物價指數反映的是所有商品和勞務價格的變動，它與企業有關的特定物價水平的變動卻不一定相同，經一般物價水平調整后的數據，既不是以前實際付出的金額，也不是現時物價水平下應付的金額，使財務數據缺乏實際意義。二是需要進行報表調整，因而成本較高，而且報表使用者也不易理解調整后數據的特殊意義。

模式（三）——現行成本/名義貨幣會計模式。它以現行成本為計量屬性，而計量單位仍采用名義貨幣。以現行成本代替原始成本，可以消除現行成本與原始成本不一致給報表帶來的影響。如果企業認為該企業的物價變動與一般物價變動并不一定正相關，即企業更關心它持有資產的現行成本，則從會計信息的相關性角度來說，它更愿意反映特定物價的變動。

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一、成本會計運用的原則

成本核算原則是會計人員在成本核算過程中所應遵循的基本原則，是對企業成本會計工作具有指導和規范作用的成本會計準則。由于在成本核算中，存在著種種不確定的因素，給正確計算企業成本帶來了困難。因此，依據成本會計原則進行成本會計工作，對于協調各種成本計算目的，促進成本計算制度化，提高成本信息的可靠性具有重要的意義。成本會計一般應遵循以下幾條原則。

1.歷史成本原則。歷史成本原則，也稱實際成本原則。從會計核算的角度來看，由于整個財務會計都是以歷史成本作為計量屬性的，而成本會計主要是為了正確地反映企業的財務狀況和經營成果，所以必須以實際發生的經濟資源耗費為依據。

2.分期核算原則。企業作為一個持續經營的會計主體，其生產經營活動是連續不斷進行的。為了取得一定期間所生產產品的成本資料，滿足會計信息使用者進行經營管理及相關經營決策的需要，并發揮成本會計的控制作用，企業必須將其生產經營活動劃分為若干個相等的成本會計期間，分期地進行成本核算，以便確定各個會計期間的有關存貨成本與銷貨成本。

3.合法性原則。計入成本的費用，都必須符合國家法律、法令和制度等規定，不符合規定的費用就不能計入成本。如根據目前制度規定，企業購置和建造固定資產、購買無形資產以及對外投資，這些經濟活動都不是企業日常的經營活動，其支出都屬于資本性支出，不應計入成本;又如，企業被沒收的財物、各項罰款以及由于自然災害等原因而發生的非常損失，都不是由于企業日常經營活動而發生的，也不應計入成本。亂擠和少計生產費用，都會使成本計算結果不實，從而不利于企業成本管理。因此，每一個企業都應遵守國家關于成本費用開支范圍的規定，正確計算成本。

二、成本會計在企業管理中的作用

1.優化結構，降低成本。成本就是付出的代價，意指為了借由購買或以物易物的方式獲得某樣物品，或是為了得到他人提供的服務，所花費或付出的金額，其中亦包括預定要花費或是付出的金額，往往和一個商業事件或者經濟交易相聯系。并且隨著商品經濟的不斷發展，成本概念的內涵和外延都處于不斷地變化發展之中。它有以下幾方面的含義：

(1)成本屬于商品經濟的價值范疇。即成本是構成商品價值的重要組成部分，是商品生產中生產要素耗費的貨幣表現;

(2)成本具有補償的性質。它是為了保證企業再生產而應從銷售收入中得到補償的價值;

(3)成本本質上是一種價值犧牲。它作為實現一定的目的而付出資源的價值犧牲，可以是多種資源的價值犧牲，也可以是某些方面的資源價值犧牲;甚至從更廣的含義看，成本是為達到一種目的而放棄另一種目的所犧牲的經濟價值，在經營決策中所用的機會成本就有這種含義。

成本會計有利于降低成本，如產品成本、庫存成本、生產成本等。在日常工作中，通過技術、提高效率、減少人員投入、降低人員工資或提高設備性能或批量生產等方法，將成本降低。

2.提高運營效率，從而提高企業效益的作用。能否提高經濟效益已成為企業能否生存和發展的關鍵。一般而言企業提高經濟效益的主要途徑有：(1)準確分析、把握市場信息、正確決策，正確投資，使產品適銷對路;(2)提高產品質量，加大宣傳力度，從而增加銷售，促進貨幣回收;(3)購置新設備革新工藝，優化生產結構，降低成本，提高勞動生產率;(4)從企業內部著手，加強企業管理。成本會計從成本管理控制方面，提高運營效率，提高企業效益。

三、　成本會計在企業管理中的具體應用

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歷史成本是指取得資源時的原始交易價格。在直接現金交易時，歷史成本表現為付出的現金或承諾付出現金；在非現金交易時，歷史成本則表現為被交易資產的現金等價物。歷史成本作為機器工業的產物，隨著生產力約發展，逐漸步入了鼎盛時期。建立歷史成本的假設前提有兩個：一是幣值穩定假設，二是社。會平均勞動生產率不變假設。二十世紀初期，由于貨幣基本穩定，社會平均勞動生產率提高速度較慢，歷史成本原則得到了很好發展，開始成為占主導地位的計量模式并沿用至今。歷史成本計量主要有以下特點：

歷史成本會計的最大特點是面向過去。從確認的基礎看，歷史成本會計是建立在過去已經發生的交易或事項基礎上的。不論權責發生制還是收付實現制，都是針對已發生的過去交易而言的。前者指因過去交易而引起的權利和義務；后者指因過去交易而引起的現金收付。它們的共同特點是建立在已發生的交易或事項的基礎上。因此，歷史成本具有客觀可靠性、可檢驗性等特點，同時，會計實務中，歷史成本最容易取得，而不像其他計量方式獲取的成本較高；無須經常調整賬目，可防止隨意改變會計記錄，維護會計信息的可靠性。

二、公允價值計量的評述

《企業會計準財——基本準則》中對公允價值的定義：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。”國際會計準則理事會IASB對公允價值的定義為，“熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠將一項資產進行交換或將另一項負債進行結算的金額。” 我國財政部制定的《企業會計準則》對公允價值的解釋是：在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。這一解釋是基于“公允價值形成的前提和基礎是公平交易”來作出的，強調的是公允價值的“公允性”。公允價值是在后工業時代和信息時代，科技對社會生產力的發展推動明顯，伴隨著社會平均勞動生產率變動顯著而出現的。我們知道歷史成本計量的兩個前提假設是：幣值穩定假設和社會平均勞動生產率不變假設。但是后工業時代社會平均勞動生產率不斷提高，通貨膨脹也成為一種常態，這就對歷史成本計量提出了挑戰。尤其是20世紀80年代以來，許多投資者認為，歷史成本財務報告不僅未能為金融監管部門和投資者發出預警信號。甚至誤導了投資者對這些金融機構的判斷。自20世紀90年代至今，公允價值在西方國家得到廣泛的應用。公允價值與歷史成本相比主要呈現出以下特點：

第一，公允價值計量屬性能夠滿足信息使用者的決策需求。公允價值直接客觀的反映企業資產的價值，并保持“隨行隨市”保證企業會計信息有用性。第二，能更真實地反映企業的經營成果。企業利潤計算是通過收入與相關成本、費用配比進行而實現的，收入按現行價格計量，而成本、費用則按歷史成本計量。這樣由于收入和費用計量屬性不同從而造成利潤的虛高，不利于正確反映企業經營成果。如果對收入和成本、費用均采用公允價值計量，則可以更客觀真實地反映企業的實際利潤。第三，有利于企業的資本保全。資本是企業的實物生產能力或經營能力或取得這些能力所需的資金或資源。企業的生產過程就是消耗這些能力的過程，為了擴大再生產，就必須購回這些能力。如果企業耗費的這些生產能力采用歷史成本計量，則計量得出是過去交易的金額。在物價上漲的經濟環境中，將購不回原來相應規模的生產能力。相反，如果采用公允價值計量，不管何時消耗的這種能力，均按當前的市場價值進行計量，這樣就能很好的對已消耗的能力進行補充。

三、歷史成本、公允價值的聯系與區別

歷史成本、公允價值作為會計計量的兩種屬性，都是對資產、負債的一種衡量、評價，它們必然有相同的地方。但是它們又是在不同的經濟環境中應對不同的情況產生的，又有所區別。

兩者的聯系在于：在初始計量日，兩者是一致的。如果市場不發生通貨膨脹，幣值保持穩定，社會平均生產率保持不變，那么歷史成本和公允價值相比就不會產生嚴重的背離。這樣，在對資產負債項目進行初始計量或物價相對穩定的情況下進行后續計量時，由于歷史成本符合公允價值的基本要求或在價值上接近公允價值，因此，可以直接以歷史成本替代其公允價值。

兩者的區別在于：歷史成本計量屬性反映的會計目標是受托責任觀。在受托責任觀下，可靠性重于相關性。由于歷史成本是基于過去的已發生的交易或事項形成的市場價格，所以具有可靠性。又由于歷史成本能得到原始憑證的支持，因此具有可驗證性。同時，我們也應該認識到．歷史成本的可靠性也是相對的。歷史成本只能反映過去交易或事項發生時點的信息，不僅不能反映未來而且同市場價格的變動毫無聯系。這樣．歷史成本不再可靠公允價值計量屬性反映的會計目標是決策有用觀。在決策有用觀下，相關性重于可靠性。公允價值反映的是特定時點和經濟狀態下，市場對資產負債的定價，極大地提高了會計的相關性。采用公允價值計量更能滿足決策有用觀的要求。但是。公允價值在具體運用中存在一定的斟難。由于公允價值的取得涉及到大量的不確定因素，從而導致可驗證性和真實性被削弱。

四、公允價值在我國會計實踐中的應用研究

通過以上比較分析，我們可以看出公允價值在理論上是先進的、可行的，但在實際應用中雖然遇到了很多問題。目前，由于公允價值是建立在比較發達、完善的市場經濟條件下的，但我國市場化程度還較低，會計人員素質不高，這些都限制了公允價值的大范圍推廣與運用，也導致了我國新修訂的準則中，很多地方也盡量回避了公允價值的使用。此外，由于不同的會計要素本身就具有不同的特點，因此建議在以歷史成本為計量屬性的基礎上，適當采用公允價值計量。比如，在會計報表編報中，為簡化會計核算可仍以歷史成本反映，但對于重要的項目可在報表附注中列示反映其物價變動情況的物價變動指數或單獨編一個物價指數變動表，以供信息使用者參考。我們相信，隨著我國市場化進程的推進，會計準則和會計制度的完善、會計人員及單位領導素質的提高，公允價值在我國會計計量中將發揮越來越大的作用。

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一、歷史成本計量的評述 

歷史成本是指取得資源時的原始交易價格。在直接現金交易時，歷史成本表現為付出的現金或承諾付出現金；在非現金交易時，歷史成本則表現為被交易資產的現金等價物。歷史成本作為機器工業的產物，隨著生產力約發展，逐漸步入了鼎盛時期。建立歷史成本的假設前提有兩個：一是幣值穩定假設，二是社。會平均勞動生產率不變假設。二十世紀初期，由于貨幣基本穩定，社會平均勞動生產率提高速度較慢，歷史成本原則得到了很好發展，開始成為占主導地位的計量模式并沿用至今。歷史成本計量主要有以下特點： 

歷史成本會計的最大特點是面向過去。從確認的基礎看，歷史成本會計是建立在過去已經發生的交易或事項基礎上的。不論權責發生制還是收付實現制，都是針對已發生的過去交易而言的。前者指因過去交易而引起的權利和義務；后者指因過去交易而引起的現金收付。它們的共同特點是建立在已發生的交易或事項的基礎上。因此，歷史成本具有客觀可靠性、可檢驗性等特點，同時，會計實務中，歷史成本最容易取得，而不像其他計量方式獲取的成本較高；無須經常調整賬目，可防止隨意改變會計記錄，維護會計信息的可靠性。 

二、公允價值計量的評述 

《企業會計準財——基本準則》中對公允價值的定義：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。”國際會計準則理事會iasb對公允價值的定義為，“熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠將一項資產進行交換或將另一項負債進行結算的金額。” 我國財政部制定的《企業會計準則》對公允價值的解釋是：在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。這一解釋是基于“公允價值形成的前提和基礎是公平交易”來作出的，強調的是公允價值的“公允性”。公允價值是在后工業時代和信息時代，科技對社會生產力的發展推動明顯，伴隨著社會平均勞動生產率變動顯著而出現的。我們知道歷史成本計量的兩個前提假設是：幣值穩定假設和社會平均勞動生產率不變假設。但是后工業時代社會平均勞動生產率不斷提高，通貨膨脹也成為一種常態，這就對歷史成本計量提出了挑戰。尤其是20世紀80年代以來，許多投資者認為，歷史成本財務報告不僅未能為金融監管部門和投資者發出預警信號。甚至誤導了投資者對這些金融機構的判斷。自20世紀90年代至今，公允價值在西方國家得到廣泛的應用。公允價值與歷史成本相比主要呈現出以下特點： 

第一，公允價值計量屬性能夠滿足信息使用者的決策需求。公允價值直接客觀的反映企業資產的價值，并保持“隨行隨市”保證企業會計信息有用性。第二，能更真實地反映企業的經營成果。企業利潤計算是通過收入與相關成本、費用配比進行而實現的，收入按現行價格計量，而成本、費用則按歷史成本計量。這樣由于收入和費用計量屬性不同從而造成利潤的虛高，不利于正確反映企業經營成果。如果對收入和成本、費用均采用公允價值計量，則可以更客觀真實地反映企業的實際利潤。第三，有利于企業的資本保全。資本是企業的實物生產能力或經營能力或取得這些能力所需的資金或資源。企業的生產過程就是消耗這些能力的過程，為了擴大再生產，就必須購回這些能力。如果企業耗費的這些生產能力采用歷史成本計量，則計量得出是過去交易的金額。在物價上漲的經濟環境中，將購不回原來相應規模的生產能力。相反，如果采用公允價值計量，不管何時消耗的這種能力，均按當前的市場價值進行計量，這樣就能很好的對已消耗的能力進行補充。 

三、歷史成本、公允價值的聯系與區別 

歷史成本、公允價值作為會計計量的兩種屬性，都是對資產、負債的一種衡量、評價，它們必然有相同的地方。但是它們又是在不同的經濟環境中應對不同的情況產生的，又有所區別。 

兩者的聯系在于：在初始計量日，兩者是一致的。如果市場不發生通貨膨脹，幣值保持穩定，社會平均生產率保持不變，那么歷史成本和公允價值相比就不會產生嚴重的背離。這樣，在對資產負債項目進行初始計量或物價相對穩定的情況下進行后續計量時，由于歷史成本符合公允價值的基本要求或在價值上接近公允價值，因此，可以直接以歷史成本替代其公允價值。 

兩者的區別在于：歷史成本計量屬性反映的會計目標是受托責任觀。在受托責任觀下，可靠性重于相關性。由于歷史成本是基于過去的已發生的交易或事項形成的市場價格，所以具有可靠性。又由于歷史成本能得到原始憑證的支持，因此具有可驗證性。同時，我們也應該認識到．歷史成本的可靠性也是相對的。歷史成本只能反映過去交易或事項發生時點的信息，不僅不能反映未來而且同市場價格的變動毫無聯系。這樣．歷史成本不再可靠公允價值計量屬性反映的會計目標是決策有用觀。在決策有用觀下，相關性重于可靠性。公允價值反映的是特定時點和經濟狀態下，市場對資產負債的定價，極大地提高了會計的相關性。采用公允價值計量更能滿足決策有用觀的要求。但是。公允價值在具體運用中存在一定的斟難。由于公允價值的取得涉及到大量的不確定因素，從而導致可驗證性和真實性被削弱。 

四、公允價值在我國會計實踐中的應用研究 

通過以上比較分析，我們可以看出公允價值在理論上是先進的、可行的，但在實際應用中雖然遇到了很多問題。目前，由于公允價值是建立在比較發達、完善的市場經濟條件下的，但我國市場化程度還較低，會計人員素質不高，這些都限制了公允價值的大范圍推廣與運用，也導致了我國新修訂的準則中，很多地方也盡量回避了公允價值的使用。此外，由于不同的會計要素本身就具有不同的特點，因此建議在以歷史成本為計量屬性的基礎上，適當采用公允價值計量。比如，在會計報表編報中，為簡化會計核算可仍以歷史成本反映，但對于重要的項目可在報表附注中列示反映其物價變動情況的物價變動指數或單獨編一個物價指數變動表，以供信息使用者參考。我們相信，隨著我國市場化進程的推進，會計準則和會計制度的完善、會計人員及單位領導素質的提高，公允價值在我國會計計量中將發揮越來越大的作用。 

 

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（一）歷史成本

歷史成本指資產在其取得時為它所支付的現金或現金等價物的金額。二十世紀初，國際市場貨幣基本穩定，社會平均勞動生產率提高速度較慢，通貨膨脹率十分低下，在這種情況下，歷史成本原則得到了很好發展，開始占據主導地位的計量模式并一直沿用至今。

（二）公允價值

一直以來，不同組織對公允價值的定義也各有不同。國際會計準則理事會將其定義為熟悉情況的、不關聯的各方當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。我國財政部定義公允價值為在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。

二、歷史成本計價方法和公允價值計價方法的優點

（一）歷史成本計價方法

歷史成本之所以一直沿用至今，始終在會計計量中占據著中心地位，主要由于它的一些決定性優點。第一，歷史成本是買賣雙方在市場上通過交易客觀地確定的，它不是人們主觀確定的，因此具有客觀可靠性。第二，歷史成本具有可檢驗性，因為它有交易時留下的原始憑證作為依據。第三，在會計實務中，歷史成本最容易取得，而不像其他計量方式獲取的成本較高。第四，費用以資產的實際耗費計量，收入是以銷售產品的實際交易價格計量，企業收入與費用的配比和收益的確認都是建立在實際交易基礎上的，從而可以避免歪曲經營收益。第五，歷史成本計價無須經常調整賬目，可防止隨意改變會計記錄，維護會計信息的可靠性。

（二）公允價值計價方法

公允價值的以下優點造成對傳統計量方法構成威脅和挑戰：第一，公允價值計量屬性能夠滿足信息使用者的決策需求。第二，公允價值計量屬性能更真實地反映企業的經營成果，因為對收入和成本、費用同時采用公允價值計量屬性更科學合理。第三，推廣公允價值的計量有利于我國企業的資本保全。當企業耗費的生產能力采用公允價值計量時，不管是何時耗費的生產能力，一律按現行市價或未來現金流量現值計量，則計量得出的金額，即使是在物價上漲的環境下，也可在現時情況下購回原來相應規模的生產能力，企業的實物資本得到保全。

三、目前歷史成本和公允價值計量模式在我國的運行狀況

2006年我國頒布修訂的企業會計基本準則第九章規定了5種普遍認可的計量屬性，即：歷史成本、重置成本、可變現成本、現值和公允價值。歷史成本和公允價值作為其中的兩種一直廣受爭議。目前我國已的38個具體會計準則中涉及會計要素計量的有30個，在這30個涉及會計要素計量的準則中有17個程度不同地運用了公允價值計量屬性，說明我國對公允價值的引用范圍非常之廣。然而我國新會計準則明確規定：“企業在對會計要素進行計量時，一般應采用歷史成本。”強調了歷史成本計量屬性在我國會計計量中的主導地位。我國在堅持以歷史成本計量為基礎的前提下，引入公允價值及其他會計計量屬性。

四、歷史成本計價方法和公允價值計價方法應用分析

歷史成本和公允價值在一定條件下是一致的。當市場不發生通貨膨脹時公允價值與歷史成本的背離就不會嚴重體現，公允價值計價方法下的價值與歷史成本計價方法下的價值接近，計價結果一致。 而通貨膨脹事實上是存在的，需要將兩者分離開來分析。

依據可靠性的要求，歷史成本無疑是最理想的計量模式，需要注意的是，歷史成本的可靠性也是相對的。它只能反映過去交易或事項發生時點的信息，不僅不能反映未來發展狀況而且同市場價格的變動毫無聯系，它不能考慮到在社會平均生產率提高的條件下由通貨膨脹帶來的價格變動因素。這大大降低了歷史成本的可靠性。

從會計信息的相關性考慮，公允價值當然比歷史成本優越。按公允價計價方法能把以前期間的資產持有損益單獨予以揭示，則更能有效地提高會計信息的可預測性。不過，公允價值在在我國確認計量必須滿足以下三個條件：（1）信息公開，雙方對于交易對象所了解的信息是對稱的；（2）雙方自愿，若沒有相反的證據表明所進行的交易是不公正的或處于非自愿的，市場交易價格即為資產或負債的公允價值；（3）對資產或負債進行公平交易。而在不存在市場交易價格的情況下，作為估計公允價值的現值技術在會計計量中是很難操作的。也就是說，公允價值的理論價值很高，但是使用成本也很高。

五、總結

通過以上各方面對二者的分析，在歷史成本和公允價值計量模式的選擇上，我的主張是，在采用歷史成本計價方法作為基礎的同時，兼行公允價值計價方法。歷史成本計價方法的可靠性依然可以給我國現行的計量模式帶來有效價值。公允價值是建立在比較發達、完善的市場經濟條件下的，考慮我國市場化程度還較低，會計人員素質不高，這些都限制了公允價值的大范圍推廣與運用，但公允價值的理論價值很高，實行的必要性也很強。我相信，我國的市場化程度在未來會有很大的進步，會計準則和會計制度將會更加完善，會計人員及單位領導素質也將會有所提高，到時候公允價值在我國會計計量中將發揮更加重要的作用。

參考文獻：

[1]（美）德沃特里龐（Mathias Dewatripont），（美）泰勒爾（Jean Tirole）.《銀行監管》[M]. 復旦大學出版社.1996.

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1、管理對象的變化

由于電子商務和網絡技術的迅速發展，信息的重要性正隨著信息技術的重大變化而日益明顯，由此引來了產業結構、生產方式乃至生活方式的變革，信息化社會浪潮撲面而來。在這種社會環境下，客戶需求日益多元化，企業間的競爭焦點由原來大量生產轉移到如何通過多品種少量生產的方法來滿足顧客的需要，企業不得不將更多的精力投入到人員培訓、研究和開發新產品、市場調查、計劃、設計、廣告營銷和內部溝通等信息活動上。這些信息活動所創造的價值在企業生產產品或提供服務中的比重日趨上升。產品的技術含量提高，企業管理活動更多地集中在對信息資源和信息活動的管理上。

2、管理組織結構的變化

現代企業是基于亞當當斯密勞動分工理論建立的，通過其金字塔型的組織結構來達到分工與協作的管理，借以實現標準化的大量生產，實現規模經濟效益。

金字塔式的組織結構一直是我國企業運營的構架，這種層層分級的管理模式在傳統的經濟環境下確實發揮了巨大作用。但是時至今日，企業經濟活動量大大增加，所處經濟環境變化加快，所面臨的競爭日益激烈，原有的管理模式抑制了企業的快速反應及決策能力，同時可能導致企業整體目標次代化和各分部目標相沖突等問題。個別集團企業為了整合財務資源，提高競爭力，往往采用集中式財務管理模式。然而，在電子商務概念出現之前，集團企業集中式管理是很難實現的。

電子商務支持在線管理和集中式管理模式，消除了物理距離及時差概念，高效快速地收集和處理數據。電子商務的應用使得會計部門內部、與其他部門之間及與外界環境之間的信息交流十分便捷，財務部門的很多工作均可由其他部門完成。企業集團可以利用基于電子商務的網絡財務軟件對所有分支機構實現集中記帳、遠程報賬、遠程審計、集中資金調配等處理。下屬機構成為一個財務報賬單位，可以減少基層單位財務人員和節約會計費用支出，集團企業總部可以對數據進行及時的處理和分析，使企業實現決策科學化、業務智能化，并能充分利用集團內部信息資源，實現真正的信息共享。

二、電子商務對會計理論的影響

任何會計理論總是建立在一定的會計環境與實務基礎上。電子商務的應用極大地改變了傳統會計的管理環境，也必然對會計理論帶來影響。電子商務的廣泛應用將導致會計的內涵和外延發生革命性的變化：

1、電子商務對會計對象的影響

會計對象，傳統意義上指一個獨立的核算單位。傳統會計只需反映和監督一個單位內部的經濟活動，無需反映和監督與其相關的客戶、供應商等單位的經濟活動，更沒有考慮電子商務時代虛擬企業的會計核算和管理要求。

會計發展的原動力是企業經營環境的變化和信息需求的變化。電子商務時代，企業的經營越來越多地依賴于客戶、供應商和行業經濟、區域經濟甚至全球經濟的變化，虛擬企業將成為常見的企業組織形式，如果會計不能向管理者、投資者、甚至政府部門反映上述各方面的重要信息，將使會計的基本原則——全面性和重要性原則受到褻瀆，管理者、投資者也就無法依據會計提供的信息進行決策和投資活動。

2、對會計分期和貨幣計量假設的影響

會計后期假設的本意是使企業可以定期（通常一年一次）向外部信息使用者提供有關企業經營成果和財務狀況的報告。在傳統會計理論下，由于提供會計信息的方法和技術受到限制，所以報告的編制必須花費一定的時間和成本。在這種情況下，一年一度的會計分期有其合理性。在電子商務時代，就是在任何時候，信息使用者都可從網絡上獲得最新的財務報告，而不必等到一個會計期間結束才可獲得。這樣，是否規定會計期間不再重要。在電子商務時代，會計分期假設將被淡化。同樣，在電子商務時代，通過貨幣反映的價值信息已不足以成為管理者和投資者進行決策的主要依據，諸如創新能力、客戶滿意度、市場占有率、虛擬企業創建速度等表現企業競爭力方面的指標更能代表一個企業未來的獲利能力。這些因素正是今日風險投資方興未艾的重要根據。因此，是否應繼續把貨幣計量假設作為一項會計基本假設也應受到質疑。

3、對權責發生制原則的影響

與會計分期假設相伴而生的會計原則是權責發生制。既然會計分期假設被淡化，那么是否仍有必要在電子商務時代運用權責發生制原則理應受到質疑。隨著網絡技術的發展，電子商務將成為交易的主要形式。網絡上的電子貨幣支付方式將使現金流量大大加快；信息使用者更關注現實和未來的信息，而有關現金流量的信息對于企業未來的經濟活動更為相關，所以在電子商務時代出具的時點報告似乎采用現金收付制更為合理。

4、對歷史成本原則的影響

歷史成本原則是關于貨幣計量屬性的規則，它要求按歷史成本來計量會計要素的價值，以提高會計信息的可靠性。但是在新的經濟環境下，傳統的歷史成本計量模式已越來越無法滿足信息使用者的需要，在價值信息方面，公允價值信息比歷史成本信息對于決策的相關性更強。在傳統技術方法下，采用公允價值計量雖然可以提高信息的相關性，但可靠性卻很難保證。而新的技術方法可以從網絡上獲得最新的資產成交價格信息，從而保證了信息的可靠性。

5、電子商務對會計基本方法“借貸記賬法”的影響

會計的基本記賬方法是“借貸記賬法”，其局限性表現在：（1）它只反映價值信息，而無法反映非價值信息；（2）它只反映與資產負債表相關的經濟活動，不能充分反映其它重要信息，例如證券價格信息；（3）它只反映會計對象即企業內部有關的信息，不反映電子商務時代供應鏈上的其它重要信息，例如供應商的原料信息、客戶需求能力信息等。而“借貸記賬法”無法反映的信息恰恰是電子商務時代企業經營者和投資者需要的重要信息。因此，必須探索新的方法來彌補借貸記賬法的不足。

電子商務的應用使現行會計理論面臨挑戰。隨著會計信息化進程的深入和電子商務的全面應用，人們會重新審視“會計對象”這一理論的基石，并有充分的理由將傳統的“資金運動論”變更為“經濟信息論”，籍此重塑會計理論框架，用以指導會計實踐。

三、電子商務對會計信息系統的影響

1、電子商務為會計信息系統提供了新的輸入方式——無紙化輸入

電子商務的應用將改變傳統輸入方式，采用更加高效、先進的無紙化輸入方式。無紙化輸入又稱聯機輸入系統（On-lineInputSystem），在該系統中業務活動從開始到最后都不會受到人工的干預，即完全自動進行交易處理輸入，使得企業供、產、銷有關的合同、提單、保險單、發票等書面記錄被計算機存儲設備以相應的電子記錄所代替，商業運作的整個過程實現無紙化、直接化。

2、電子商務解決“信息孤島”問題并使會計數據處理更具有協同性

電子商務支持企業內部、BtoG企業與消費者、BtoG企業與政府、CtoG消費者間等應用模式。通過企業內部網絡（INTRANET）、企業間網絡（EXTRANET）以及國際互聯網絡（INTERNET），使得會計信息系統的處理具有以下特征：

（1）內部的協同，即對于企業內部信息可以通過企業網絡傳遞實現內部的協同。采購和銷售部門的業務員可以使用手持信息設備輸入各種商品／勞務數據，并實時或批量傳送給財務系統；公司職員可以借助聯網的信息終端進行考勤、申請借款、填報各項收支；財務人員可以坐在計算機前等待各種經濟數據傳人，自動生成各種賬表，進行事中控制和事后分析。

（2）與供應鏈的協同，即通過商際網絡和國際互聯網實現供應商、客戶和企業之間的協同。網上訂貨、網上采購、網上銷售的物流信息和資金流信息瞬間傳遞到會計信息系統；網上服務、網上咨詢使供應鏈的協同更加默契。

（3）與社會有關部門的協同，即通過國際互聯網實現企業、銀行、證券公司、海關等的協同。與銀行聯網，可以隨時查詢企業最新銀行資金信息，并實現網上支付和網上結算；與海關聯網，實現網上報稅、報關；與證券公司聯網可以實現在線證券投資等。

3、電子商務使電子聯機實時報告輸出方式成為可能

在電子商務環境下，一方面，企業的生產、銷售、財務、人事等業務部門在網絡環境下協同工作，所產生的各類信息存儲于集成的數據庫中，信息用戶可以通過對數據庫的實時訪問，獲取自己想要的數據；另一方面，會計信息系統也可主動通過Intranet把會計信息實時向企業的內部網頁上，通過Internet把信息向企業的外部網頁上，甚至會主動把會計資料通過網絡傳至稅務等政府部門，替代傳統的紙面或軟盤報送的方式，從而使電子聯機實時報告成為可能，并使會計信息輸出方式呈現嶄新的面貌：

（1）信息量大，成本低。由于采用超文本文件和信息鏈接技術，有效地改變了傳統的財務報告結構，把有順序的線性結構變為相互交叉的網狀結構，信息使用者可以獲得大量有用信息。同時，由于會計報告采用的是電子數據，可以大大減少企業的印刷費用和報紙版面費用，也使企業能夠在花費不大的情況下披露更多的信息。

篇9

回顧我國會計改革的歷程人們不難發現,1992年版的《企業會計準則》(以下簡稱《老準則》)后,我國于2000年了《企業財務會計報告條例》(以下簡稱《條例》),自1997年開始陸續了16項具體會計準則。《條例》的突出特征是重新界定了六大會計要素的定義,而上述16項具體會計準則中部分準則所規范的確認和計量方法也逾越了《老準則》的約束,這樣就使得在我國會計法律法規體系中位于承上啟下環節的屬于部門規章的《老準則》處于十分尷尬的境地。為了從根本上理順我國會計法律法規體系的層次關系,在我國2006年的新企業會計準則體系中對《老準則》進行了相應的修訂,并形成了2006年版的《企業會計準則——基本準則》(以下簡稱《現行準則》)。細心的讀者可能會發現,在《現行準則》的行文當中不再存在《老準則》中“會計核算的一般原則”,取而代之的是“會計信息質量要求”。“會計核算的一般原則”與“會計信息質量要求”之間是否僅僅是稱謂上的簡單變化呢?認真研讀《現行準則》后人們會發現,《現行準則》中的“會計信息質量要求”僅僅有8項,而《老準則》中的“會計核算的一般原則”有12項(不含“實質重于形式”原則),那么兩者之間的4項差異是如何形成的呢?由此可見,準確理解《現行準則》中的“會計信息質量要求”與《老準則》中的“會計核算的一般原則”之間的銜接關系,對于更加充分地發揮《現行準則》對會計實務中出現的、具體準則尚未規范的新問題的指導作用無疑會起到積極的促進作用。本文擬對如何準確理解《現行準則》的“會計信息質量要求”加以具體辨析。

一、為什么在《現行準則》的“會計信息質量要求”中不再含有“權責發生制”

《企業會計準則講解》(2008)中指出:“在1992年的《企業會計準則》中,權責發生制是作為會計核算的一般原則加以規范的。經過修訂后,基本準則將權責發生制作為會計基礎,列入總則中而不是在會計信息質量要求中規定,其原因是權責發生制是相對于收付實現制的會計基礎,貫穿于整個企業會計準則體系的總過程,屬于財務會計的基本問題,層次較高,統馭作用較強。”

筆者認為,除了上述解釋可供讀者參考、研讀外,似乎還有如下的原因。在《老準則》中“權責發生制”被作為牢不可破的“一般原則”加以不折不扣地貫徹。在此原則的統馭之下,《老準則》下的收入確認通常規定了兩條標準,其一是“產品已經發出或勞務已經提供”,其二是“已經收到了貨款或者取得了收到貨款的權利。簡言之,只要產品已經發出或者勞務已經提供并簽署了協議,企業就有權確認收入,此時根本不用考慮貨款回收的可能性究竟有多大。顯然,按照權責發生制原則而“量身定做”的收入確認標準著實極富“冒進”之嫌,我國資本市場上曾出現個別上市公司一次性計提超過30億元壞賬準備的驚人之舉,在某種程度上而言《老準則》中“過于冒進”的收入確認標準實在難辭其咎。而縱觀《企業會計準則第14號——收入》對銷售商品收入、提供勞務收入及讓渡資產使用權收入所規定的確認條件,其實質上“崇尚”的是“權責發生制”與“實質重于形式”同等重要,甚至是“實質重于形式”更趨主導作用。由此似乎不難得出結論,如果繼續將權責發生制作為“會計信息質量要求”,那么收入的確認條件仍需維持原來的兩條標準,否則就會引起概念框架上的混亂,或者被個別上市公司加以惡意濫用。

二、為什么在《現行準則》的“會計信息質量要求”中不再含有“歷史成本”

在《現行準則》中,“歷史成本”是在“會計計量屬性”中加以闡述的,而不屬于“會計信息質量要求”的范疇,這是為什么呢?筆者認為,之所以不再將“歷史成本”作為“會計信息質量要求”的構成要素,追根溯源則在于資產要素的重新定義,新資產定義的要義在于資產要素的計量是面向未來看問題,既不強調回顧歷史也不強調著眼現在。事實上,在我國會計制度和會計準則的變革進程中,伴隨資產減值計提范圍的逐步擴大,歷史成本原則在資產的后續計量中也在不斷地遭到否定。反言之,如果在《現行準則》中繼續將“歷史成本”作為“會計信息質量要求”的構成要素,那么在與資產要素相關的具體會計準則和會計實務中就不應(不能)對資產計提減值準備。

但必須指出的是,在資產、負債的初始計量過程中仍然要按照“歷史成本”來加以確定。換句話來說,在新的企業會計準則體系中“歷史成本”的理念仍需在資產、負債的初始計量中加以應用。

三、為什么在《現行準則》的“會計信息質量要求”中不再含有“配比原則”

細心的讀者可能會發現,在新的企業會計準則體系中不再有“配比原則”的蹤影,人們難免要問“配比原則”真的過時了嗎?實務中人們是否可以不再按照“配比原則”來處理收入與費用的關系了?企業如果在會計實務中違背配比原則來處理收入與費用之間的關系,受托注冊會計師是否可以發表“干凈意見”?

筆者認為,在“配比原則”的統馭之下,會計實務中,首先是確認“營業收入”的金額,其次按照直接配比原則來確認“營業成本”的金額,再次是按照期間配比原則來確認三項期間費用的金額。換句話來說,在“配比原則”的統馭下,利潤是收入和費用配比后“水到渠成”的最終結果。基于“資產負債觀”,新企業會計準則體系中將“公允價值”納入了“會計計量屬性”之中,與之相關聯,新的利潤表中將“公允價值變動損益”納入“營業利潤”的構成要素,而“公允價值變動損益”體現的是相關資產或負債的持有利得或損失,確認“公允價值變動損益”依據的并非是“配比原則”。由此不難得出如下結論,基于“資產負債觀”,新企業會計準則體系下的“營業利潤”并非全部源于“配比原則”,如果繼續將“配比原則”納入“會計信息質量要求”體系之中,就不能確認“公允價值變動損益”。換言之,為了避免發生概念框架層面的混亂現象,就不宜繼續將“配比原則”納入“會計信息質量要求”體系。

需要強調指出的是,在新企業會計準則體系中,只是為了避免發生概念框架層面的混亂現象,而將“配比原則”剔除在“會計信息質量要求”體系之外,但這絕對不意味著“配比原則”在新企業會計準則體系下不再適用,“配比原則”靈魂依舊在,而是體現在了相關具體會計準則的確認與計量過程中。企業在具體運用新企業會計準則過程中,不按“配比原則”的要求來確認“營業成本”和各項期間費用的做法,顯然是不被準許的。實際上,不按期間配比原則來處理各項期間費用,在技術層面也是行不通的,受托注冊會計師對于企業在會計實務中出現的違背“配比原則”的行為仍然要“說不”。

四、為什么在《現行準則》的“會計信息質量要求”中不再含有“劃分收益性支出與資本性支出原則”與“配比原則”相類似,“劃分收益性支出與資本性支出原則”在新企業會計準則體系下也“難尋蹤跡”,這又是為什么呢?筆者認為,“資本性支出”的要義在于:資本性支出被資產化后,在其后續計量過程中應以“系統而合理”的方式加以費用化。需要指出的是,基于“資產負債觀”和資產要素的新定義,在新的企業會計準則體系準許后續計量過程中對長期資產計提減值準備,這樣就使得被資本化的各項長期資產在其費用化過程中難以維系其系統性及合理性。換言之,準許對資本化的長期資產計提減值準備就打破了資本性支出在費用化過程中的系統化、合理化。因此,將“劃分收益性支出與資本性支出”剔除在“會計信息質量要求”之外,實際上就順應了新企業會計準則體系中對資本化的長期資產計提減值準備的規定,同時在客觀上也實現了有效規避概念框架層面發生混亂的效果。

同樣需要強調的是:將“劃分收益性支出與資本性支出原則”剔除在“會計信息質量要求”之外,并非意味著在企業初始確認過程中可以不再遵循該原則。實際上,對各項長期資產的初始確認就是在貫徹“劃分收益性支出與資本性支出原則”。也就是說,在新的企業會計準則體系下,《老準則》中的“劃分收益性支出與資本性支出原則”在資產要素的初始計量中被實質性加以貫徹與應用。

五、如何理解新企業會計準則體系下會計信息質量要求中的“可比性”與“實質重于形式”

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一、會計核算本身的局限性

1．貨幣計量假設導致的局限性

貨幣計量假設的意思是，會計要通過貨幣計量來核算企業的經濟實力，而那些無法用貨幣來計量的經濟信息就無法進入到會計核算報表中，例如，企業的人力資源，這是無法用貨幣來計量的，因此，這就導致了會計核算的局限性。

2．歷史成本計量屬性導致的局限性

歷史成本原則是財務報表中的相關資產等項目應該以取得時的成本為基礎，并不是以當下的市場價格和其它價格為計量基礎。歷史成本的會計模式，通常是以幣值不變為條件的，但這種幣值不變的情況是很難掌握的。二次世界大戰結束后，西方發達國家的物價持續上漲，而一些國家的通貨膨脹已經成為多年的事實，由于物價飛漲，貨幣貶值，這已經足夠否定幣值不變的假設，因此，歷史成本計價原則就缺乏現實基礎，所提供的會計信息可靠程度也讓人質疑，主要的問題表現在：

（1）物價在環境中變動，歷史成本下的資產很難得到固定的核算，其利潤也無法真實反映其經營效果，這直接導致了企業會計信息的不真實，會計報表也就不能真實體現企業的經營情況了。

（2）無法及時保證固定資產的更新。

（3）無法正確反映投入資本保全情況。歷史成本下的會計信息失真，其會計報表為企業提供了虛假贏利能力和償債能力，這會讓使用者做出錯誤的決策。因而歷史成本的局限性嚴重地影響到會計信息的真實性，進而影響會計目標的實現。

二、財務會計的局限性對會計信息質量的影響

1．及時性問題

目前，財務報告都是定期提供給信息使用者的，主要是以年度、季度報告為載體，這也成為會計信息披露的傳統方式。但這種信息披露方式的實效性差，信息落后，不合時宜，使信息使用者無法及時得到準確的會計信息。

在財務會計管理中，財務會計歷史成本計量占主導地位，但由于財務會計本身局限性的影響，歷史成本在很大程度上都只是反映過去的財務信息，價格變化的影響只能等到相關的資產或負債實現或清償時才得以反映，這些問題的出現都讓決策者很難真正利用到會計信息。

2．完整性問題

傳統財務會計和報告的核心主要為有形資產，但是受到傳統財務會計模式的限制，自創商譽、人力資本、智力資本等無形資產都無法進入財務報表，可是，這些資產又是企業管理中的重點，加上知識經濟浪潮的襲來，這些資產已經開始逐步取代有形資產成為企業財富的主要來源。

3．道德觀念對會計信息質量的影響

財務會計的主要任務就是向社會公布正確的企業經營信息，因此，會計不能從社會活動中脫離出來，財務會計人員也一樣，既然存在于這種大環境中，就一樣要受到社會道德、法律責任的約束。由于市場經濟的發展，社會上的一些不良思想觀念嚴重影響到了會計人員，加上個人受教育程度、文化素質、背景等方面的不同，其思想覺悟也各有差別。處在這樣的情況下，一些會計人員出現職業道德問題就成為了現實。可是，即使會計人員的素質都較高，但由于會計工作的社會性，也決定了會計信息質量必將受到種種不良思想道德因素影響，例如，業務經辦人提供無法核實的虛假原始憑證，相關人員在審批中帶有個人傾向等，這些問題都會影響到會計信息的真實性，可能會降低會計信息的質量。為此，我們應該開始重視會計人員的素質培養和職業道德的提高，達到保證會計信息質量的目的。只有強化會計人員的思想覺悟，重視整個社會道德修養，營造一個良好的社會工作環境，才能減少這些不良因素給會計信息質量帶來的影響。

4．供需矛盾的影響

在市場經濟環境下，會計信息是一種特殊的信息產品。既然作為商品，它就有相應的需求市場，會計信息商品的主要載體是會計表報：供給方是會計財務報表的提供者，是主體，具有獨一性；而需求方則是信息的使用者，具有廣泛性，因為會計信息的使用者可以區分為不同的個人和團體。會計信息之所以有市場，是因為信息使用者們需要它為其提供必要的決策信息，因此，需求者為了自身的經營利益，希望得到企業的真實會計信息，可是供給者往往不能提供滿足所有使用者需求，這就產生了矛盾。

三、提高會計信息質量的措施

實際上，我國的會計信息質量還比較差，主要是因為一些企業存在信息失真的問題。為了提高信息的真實度，我們必須加大管理力度，從財務會計本身的局限性出發，結合實際，多管齊下，采取一切有效措施提高會計質量。

首先要做的就是加強會計信息的識別，減少會計信息的失誤。企業在使用會計信息的時候，關鍵要重視信息真偽的識別，從源頭上控制會計信息質量。相關人員在審核會計資料、了解會計信息時，必須對披露信息的企業就行充分了解，認真分析會計信息中存在的問題，清晰認識到這些信息將給企業決策帶來的影響，繼而提煉出準確的會計信息，找出企業的真實會計信息，再以此作為決策的依據。因此，企業財務監管職能的各個部門，首先就要擔當其會計信息識別的重任，促進各部門之間的溝通，提供盡可能真實、完整的會計信息，滿足企業管理部門的需求。

其次，要建立健全有效的約束制度。會計信息失真已經成為一種慣有的問題，信息披露企業的利益動力決定了會計信息的質量。不少企業存在調節利潤、粉飾報表的問題，這是導致會計信息失真的主要表現。因此，企業管理部門必須制定嚴格的約束制度，控制和制止這種行為。在進行績效評價、業績考核和國有資產保值增值考核中，如果發現有人虛假信息，應扣減所調節的利潤。除此之外，還要建立相對性的監督機制，對存在問題的企業，必須責令整改，不整改的企業，按照《會計法》有關規定，對相關負責人進行處罰。每一項制度都要充分發揮作用，提高財務監督的有效性。通過完善約束制度，使企業認識到提高會計信息質量，真實反映企業經營狀況的重要性，從而提高他們的會計職業道德素質，并促使他們理解這種措施對社會經濟的發展、市場資源合理配置的重要性。

由于計算機信息技術的發展，財務會計在利用現代技術的同時沒有注意到操作應簡便這個問題，大量的操作和復雜的操作反而會降低信息的真實性。如今，會計信息使用者已經有足夠的能力去處理分散的電子數據了，我們可以減少向會計信息使用者提供太多的明細數據，只需要提供給他們相關的數據資源，將數據綜合處理的任務交給使用者，這樣不僅能讓他們根據自己的實際需求對數據進行加工，還能提高決策的有效性。

數據的真實性是一方面，另一方面，這些數據應是容易被理解的，在信息表述的方式上，改變傳統財務報表主要局限于文字與表格的方式，為了提高使用者的理解程度，我們可以使用一些圖文并茂的方式來展示會計信息數據；或者加大宣傳，提高會計信息使用者的信息識別能力；大力發展財務會計咨詢機構，為信息使用者提供專業的服務，解決他們對財務報表理解有限的難題。

四、結語

綜上所述，會計信息是這個時代的特殊商品，加上它本身的局限性，決定了會計信息只能是相對而不是絕對精確。所以，會計失真也存在一定的客觀性，不可避免。但是我們仍應竭力提高會計信息的質量，作為會計人員，應用科學的觀點界定可控制和不可控制因素，最大限度地追求會計信息質量保證，但不能絕對化，將原本簡單的事情復雜化，還是要具體問題具體分析，走科學發展道路。

參考文獻

[1]陶凡俐.中外會計信息質量特征的比較與借鑒.當代經理人.2006(5).

[2]柳春濤.淺談會計信息的質量特征.科學之友.2006(3).

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一、人民銀行人力資源會計核算的必要性

（一）是會計核算方式國際化的要求

一個新的會計核算方式的誕生，應與其所屬時代的經濟構成和管理體制相適應。隨著中國綜合國力的增強，世界經濟“風向標”的特征日益體現，世界對中國經濟的關注度逐漸升溫。而作為中國金融的核心――中國人民銀行也成了眾多國家了解中國經濟政策的窗口之一。對人民銀行組織建設、發展中的關鍵因素――人力資源進行會計核算既是我國會計標準國際化的發展趨勢，也是為外部相關利益主體提供完整信息的重要方法和途徑。

（二）是加強宏觀調控的需要

隨著我國會計核算體制的不斷更新與完善，“人、財、物”均被納入到會計核算的對象之列。對人民銀行人力資源開發的經濟效益進行會計核算、研究分析，可以使各級管理層對現階段人力資產的投資以及整體隊伍狀況有一個明確了解，從而采取相應的宏觀調控手段，確定人力資源開發、培訓方向，引導和優化人力資源合理流動和配置，達到以人為本，促進各項業務高效發展的目的。

（三）是加強審計監督的要求

審計是對會計核算行為的一種有效監督活動。在會計核算模式不斷改變的今天，審計對象也應相應地進行變革。人民銀行作為管理我國金融業的非贏利性單位，其費用預算納入中央預算，虧損由中央財政撥款彌補。從加強審計監督的角度出發，對人民銀行的人力資源進行會計核算，可以使審計活動的范圍拓展到財物資產、人力資產，會計處理、收支活動的各個領域，以保證審計的完整性。

二、人力資源會計的計量

現階段對人力資源會計按其核算對象分類，會計界大體有人力資源財務會計、成本會計、管理會計三個分支，內容分別對應并歸屬于傳統的財務、成本和管理會計。人民銀行人力資源會計核算，更應傾向于人力資源成本會計。究其原因，第一，會計界對人力資源成本的定義為：人力資源成本包括勞動者被企業錄取之前為了培養自身的勞動能力所花的代價和企業在員工的招聘與培訓、人力資源開發等方面所花的代價。這與人民銀行人力資產取得程序較為接近，易被人民銀行各級會計部門理解、接受，有利于提高核算的準確性和效率。第二，采用成本法進行人力資源核算，獲得數據較為方便、客觀，能防止經辦人員利用處理方法的主觀性篡改數據，粉飾報表。第三，人力資源會計需融入現行會計體系，根據目前的會計制度，無形資產的計量是按實際取得成本計量的，人力資源屬于無形資產，也應按實際成本來反映。

三、建立人民銀行人力資源會計制度的設想

（一）會計核算原則

人民銀行是非贏利性單位，其人力資源進行會計核算所采用的原則應與贏利性單位有所區別。

一是重要性原則。人力資產作為人民銀行業務發展的推動因素，是一項重要經濟資源，應重點加以體現，尤其是那些不可替代的人力資源信息、數額巨大的培訓項目等。二是配比性原則。當人力資源數額較大，涉及多個會計期間時，應遵循配比原則對其價值進行合理攤銷。三是歷史成本原則。將招聘、培訓和開發等一切人力資源方面的支出均作為人力資產和成本，根據原始發生時的金額進行歸集。四是相關性原則。人事部門對于職工的管理不僅是看其工資發生額的大小，更重要的是如何合理配置人力資源，所以要求人力資源會計提供的信息應體現相關性原則。

（二）人力資源會計核算需設置的賬戶

賬戶是根據會計科目設置的，具有一定格式和結構，用于反映會計要素增減變動情況及其結果的載體。人民銀行人力資源會計賬戶設置應以相關會計科目為基礎，結合核算對象的特點，既要體現核算主體的業務內容，符合管理的要求，又要有利于提取、使用數據，名稱要簡單明確，通俗易懂，保持相對穩定，不能經常變動。

一是“人力資產”賬戶，總括反映人力資產的增減變動情況。借方反映人力資產的增加，貸方反映人力資產的減少，余額一般在借方，反映現有人力資產的歷史成本和重置成本，本賬戶按職工類別設置明細賬戶。二是“人力資產累計攤銷”賬戶，其貸方反映按一定的攤銷率計算的人力資產攤銷額，借方反映職工因退休、離職等原因所計算的累計攤銷額，余額表示現有人力資產的累計攤銷額，該賬戶應按照對應的人力資產明細賬設立相應的明細賬戶。三是“人力資產取得成本”和“人力資產開發成本”賬戶，是成本計算性質的過渡賬戶，用以分類匯集人民銀行各級行在人力資產上的投資，借方反映投資支出數額，貸方反映轉入“人力資產”賬戶的金額，期末余額在借方，表明對尚處于取得和培訓階段的職工投資。四是“人力資本”賬戶，屬于所有者權益類賬戶，當人力資源評估增值時記入其貸方，評估減值時記入其借方。該賬戶期末余額在貸方，表示現有人力資源中由其它方面擁有的份額。

總之，人力資源會計是人力資本理論在會計領域的深入和發展。隨著知識經濟的興起，人民銀行各級會計部門應科學地確認、計量和報告所擁有的人力資源，為各部門有效利用、合理開發人力資源，進行宏觀調控提供詳實、明了的參考依據。因此說，對人民銀行的人力資源進行會計核算具有十分重要的意義，值得探討。

參考文獻：

[1]陳丹.淺談人力資源會計[J].現代經濟信息，2011（7）

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大多數企業集團采用投資中心來評價企業集團經營業績。投資中心的管理特征是較高程度的分權管理，其基本業績評價指標為投資報酬率（ROI），該指標是根據各投資中心的利潤與其投資額之比確定的即ROI=利潤投資額，還可擴展為ROI=資本周轉率×銷售成本率×成本利潤率，這為不同經營規模、不同經營內容的投資中心間的經營業績評價提供了堅實的基礎。投資中心一般為獨立法人，根據《企業會計制》和《企業會計準則》的要求，在不變更會計原則———一貫性原則的基礎上，各企業不僅僅可選擇不同的具體會計方法，而且針對特殊環境進行會計政策的變更，這就造成了企業集團各投資中心采用了各式各樣的會計方法確認收益，費用、跨期成本的分配等等；如各投資中心利潤和投資額的確定不一致和不公允，往往會扭曲企業集團各投資中心的真實經營業績，使管理人員與高層管理者的目標不一致，不能合理確定其應得的報酬水平，也會影響各部門之間的均衡。因此，企業集團進行業績評價應考慮各投資中心會計政策的公允性和一致性。

一、收益確定的會計政策對投資報酬率有直接影響

1、銷售收入的確認

收入的確認原則主要強調什么時候將銷售確認為收入，并影響銷售的歸屬期間。就工商企業來說，銷售收入通常要同時符合商品所有權上的主要風險已轉移、對售出的商品未實施繼續的控制權和管理權、與經濟利益相關的經濟利益能流入企業、與銷售有關的收入與成本能可靠計量這四個條件才能確認收入，不同時具備上述四個條件不確認收入。從事建造合同銷售的企業符合合同收入和合同成本能可靠計量、與交易相關的經濟利益能流入企業、勞務的完成程度能可靠確定時采用完工百分比法計算應當攤銷的合同費用，然后根據合同的收入計算當期應分攤的合同收入，如建造合同的結果不能可靠估計，則不能根據完工百分比法確認合同收入和費用，而應區別兩種情況進行處理：（1）合同成本能收回的，合同收入根據能收回的實際合同成本加以確認，合同成本在發生的當期確認為費用；（2）合同成本不能收回的，應在發生時立即確認為費用，不確認收入[1]（p183）。從事服務業的企業其勞務的發生和完成在同一年度應在勞務完成時確認收入。通過上述分析，企業集團應仔細地考慮其采用的收入確認原則，內部單位（投資中心）之間的任何差異都可能明顯地影響對投資報酬率（ROI）的合理分析。

2、成本和費用的確認

成本和費用的確認是影響利潤（收益）的主要內容之一，其關鍵在于已銷商品成本與期末庫存之間的分配。企業集團應從以下幾個方面合理考慮存貨計量的會計政策對收益的影響。（1）存貨的計量方法。存貨成本流動假設在計算發生存貨成本時有先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動加權平均法、個別計價法五種方法，這五種方法對收益的影響迥異。在通貨膨脹時期采用后進先出法，使存貨的重置價值與歷史成本有很大的差異，同時增加銷售商品的成本，減少期末存貨成本，利潤減少，其實質首先表現為減少所得稅負擔，其次表現為實際庫存價值升高，升高的部分沒有反映到會計報表中，這就形成了報表外的資產，使得投資額確定不準確。（2）標準成本法下差異的處理。成本差異在期末處理時可以全部結轉為銷售成本，也可按比例將成本差異分配至已銷商品成本和期末存貨成本，其中的選擇對收益和存貨余額有直接的影響。（3）完全成本法。完全成本法是一種將固定成本包括在期末存貨成本和銷售商品成本中的計算方法，而變動成本法的期末存貨成本和銷售成本只包括了變動成本，當期末存貨較期初增加時完全成本法下的收益大于變動成本法下的收益，會高估投資報酬率，當期末存貨較期初減少時完全成本法下的收益小于變動成本法下的收益，會低估投資報酬率，因此，企業集團對投資中心經營業績評價時應盡可能判斷完全成本法下收益中受存貨變動影響的部分。以下通過實例說明完全成本法與變動成本法這兩種方法的收益變動：

[例1]甲公司×1年A產品期初存貨為0，本期完工產品10000件，銷售9000件，單位售價為100元，單位變動制造成本30元，單位變動銷售及管理成本為6元，固定制造成本為400000元，固定銷售及管理成本為200000元。

A、完全成本法下的利潤計算

a、毛利=銷售收入-銷售成本=9000×100-[0+10000×（30+40000010000）-1000×（30+40000010000）]=270000（元）

b、利潤=毛利-變動銷售及管理成本-固定銷售及管理成本=270000-9000×6-200000=16000（元）

B、變動成本法下的利潤計算

a、邊際貢獻=銷售收入-銷售成本-變動銷售成本及管理成本=9000×100-（0+10000×30-1000×30）-9000×6=576000（元）

b、利潤=邊際貢獻-固定制造成本-固定銷售及管理成本=576000-400000-200000=-24000（元）

上述計算表明，甲公司×1年期末存貨較期初增加1000件，完全成本法下因在計算期末存貨成本和銷售成本時考慮了固定成本，利潤為16000元，而變動成本法下期末存貨成本和銷售成本只考慮了變動成本利潤虧損24000元，完全成本法比變動成本法的利潤增加40000元（利潤16000元與虧損24000元比較），因此，期末存貨增加完全成本法的收益大于變動成本的收益。

[例2]接上例，甲企業×2年期初存貨1000件，本期完工產品10000件，本期銷售11000件，其他資料不變。

A、完全成本法下的利潤計算

a、毛利=11000×100-[1000×（30+40000010000）+1000×70-0]=330000（元）

b、利潤=330000-11000×6-200000=64000（元）

B、變動成本法下的利潤計算

a、邊際貢獻=11000×100-（1000×30+10000×30-0）-11000×6=704000（元）

b、利潤=704000-400000-200000=104000（元）

上述計算分析表明，甲公司×2年期末存貨較期初減少，完全成本法的利潤為64000元，變動成本法的利潤為104000元，完全成本法的利潤比變動成本法的利潤減少40000元，因此當期末存貨減少時完全成本法的利潤比變動成本法小。

3、長期資產計量的會計政策（1）支出資本化政策，企業資本化政策決定了一個項目應該記作費用還是資本化作為資產，如確認為費用，其影響效果是減少投資報酬率。由于現行企業會計制度對固定資產的確認制定的是較寬泛的范圍（即為生產商品提供勞務、出租或經營管理而持有，使用年限超過一年，單位價值較高），因而企業集團應根據各投資中心的經營規模、經營內容制定適合本企業集團內部的固定資產標準，作為核算依據。對自建固定資產資本化的利息計算應統一標準。（2）折舊政策。資產的使用壽命、折舊空間范圍和折舊方法對收益和投資額都產生影響，較大的折舊額會降低投資報酬率；如閑置的機器、設備折舊確定應與投資額中包括的資產一致，當投資額包括閑置資產，折舊額應包括閑置機器設備的折舊，當投資額不包括閑置資產，折舊額應剔除閑置機器、設備的折舊。

4、長期待攤費用的確認長期待攤費用代表將來可能會給企業帶來收益的支出，如開辦費、固定資產改良支出、固定資產大修理支出等，該支出不立即表現為費用的增加，而是在以后會計期間逐期攤銷，并且這種攤銷往往是被動的，較大的長期待攤費用會提高投資報酬率。

5、非重復發生的項目凈收益會受非重復發生的費用或收入的影響，從而使投資中心和前期及其他投資中心不可比，如新產品推出的較高的廣告費用及業務宣傳費，非專利技術、專利權的較高研制開發費會扭曲所涉及期間的利潤。

6、所得稅現行所得稅政策對不同行業、不同地區的企業優惠政策，可能使企業集團內部各投資中心的所得稅率不同，從而使稅后利潤不可比；其次對資產期末計價是以謹慎性原則為基礎的，企業增加的減值準備會對利潤有負面影響，降低了投資報酬率，同時還需就計提的減值損失交納所得稅，影響了各投資中心稅后利潤的可比性。

7、外幣兌換對跨國經營的企業（境外子公司），其收益和投資額都可能受匯率波動的影響。

8、共同成本的分擔當不同的投資中心共同使用一些基礎設施時，就會發生共同成本，如數據處理成本，這些成本應按公平的基礎（工時、作業）加以分配，不同的分配方法影響每一投資中心的成本，進而影響其利潤。

以上八個方面的因素影響了利潤和投資額，為保證各投資中心投資報酬率（ROI）的可比性，企業集團內部各部門應采用公允和一致的會計政策。

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二、盈余管理產生的稅務成本

盈余管理的一個直接后果就是改變了企業的盈利水平，向上盈余管理是以調增盈利為目標，這樣就會影響到以盈利為基礎的所得稅，公司的所得稅稅額將會相應上升。由此可見，盈余管理會產生所得稅成本。

增值稅是價外稅，最后由最終消費者負擔，企業只是代扣代繳，一般情況下不直接承擔增值稅成本。如果存在會計造假的情況，企業則有可能會為自己調增盈利的行為支付額外的增值稅。但本文討論的盈余管理不包含會計造假，因此一般情況下盈余管理不會產生增值稅成本。

因此，本文將主要探究如何控制企業盈余管理產生的所得稅成本。

三、控制盈余管理產生的所得稅成本的可能性

許多研究表明，中國上市公司實際承擔的所得稅稅負率，遠遠低于法定稅率25%，而且盈利高的企業也并不一定比盈利低的企業支付了更多的所得稅稅額。這些都表明了，盈余管理所增加的所得稅成本，是可以通過一定的方法進行控制和減少的。

之所以會產生“高利潤與低稅負”的現象，究其根本是因為會計制度與稅收法規之間的分離。我國自2000年頒布《企業會計制度》后，就實行了會計與稅法相分離的做法，企業財務報告依據《企業會計制度》編報，而納稅申報則依據稅收法規，從而造成了企業會計利潤與應稅利潤之間的差異。因此，會計與稅法的分離，為企業控制盈余管理產生的所得稅成本提供了可能性。

四、企業盈余管理的所得稅成本控制對策

基于會稅差異，企業可以通過以下對策，控制或降低盈余管理的所得稅成本：

1.選擇非應稅項目進行盈余管理。非應稅項目是指那些只影響會計利潤、不影響應稅利潤的項目，選擇非應稅項目進行盈余管理，會在增加會計利潤的同時，不增加應稅利潤。西南財經大學的辛星在碩士論文“基于稅負角度的盈余管理結構的研究”中，對利潤表中各項目與所得稅費用的關系進行了研究，得出非應稅項目主要包括“公允價值變動損益”和“資產減值損失”兩個項目。因此我們可以分別選擇這兩個非應稅項目進行盈余管理，具體做法如下：

（1）少提或轉回各種減值準備。我國稅法規定，納稅人的存貨、固定資產等各項資產成本的確定應遵循歷史成本原則，存貨跌價準備、固定資產減值準備以及國家稅法規定可提取的準備金之外的任何形式的減值準備，都不得在稅前進行扣除。而會計上，資產減值是要扣除的。但資產減值屬于會計估計的范疇，減值金額的判斷具有較大的彈性，這就為企業管理者利用少計提或轉回資產減值準備進行向上盈余管理提供了空間。企業在經營業績差時少計提或轉回已計提的減值準備，可以提高會計收益，同時又不會增加應稅收益，從而實現了在盈余管理的同時也控制了所得稅成本。

（2）利用公允價值變動損益。根據我國《企業會計準則》的有關規定，金融工具等以公允價值計量的資產期末賬面價值取其在該時點的公允價值，該價值與上一次賬面價值之間的差額需要計入當期損益。而我國稅法規定，企業在計稅時，持有期間的“公允價值變動損益”不予考慮，只有在實際處置時，所取得的價款在扣除其歷史成本后的差額才計入處置期間的應稅收益。可見，通過公允價值變動損益進行盈余管理時，也不會增加所得稅成本。

2.享受國家的各種稅收優惠政策。進行盈余管理的同時，盡可能地享受國家的稅收優惠政策，也可以在一定程度上控制所得稅成本。