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一、被審計單位直接委托事務所審計是造成注冊會計師審計獨立性受到影響的外在原因

目前，在我們國家，很多上市公司的審計是被審計單位直接委托事務所來對其經營成果、財務狀況進行審計的。原本是企業的所有人基于了解自己企業的業績的需要而對其審計，因此應由企業所有人來委托事務所對自己的企業進行審計，但是目前我們國家很多上市公司的股東是分散開來的，如果要每年由其集合起來商定聘請哪個事務所進行審計，其成本過于昂貴，因此都簡化成由企業的經理人來決定委托誰來審計自己經營的公司。由此以來，被審計單位反而成了委托人，聘請哪個事務所、以及支付事務所審計的費用也是由其來決定的，被審計單位反倒成了事務所的衣食父母。這種委托模式對注冊會計師的審計獨立性造成了很大影響，表現在：

1.事務所在經濟利益上依賴于被審計單位。被審計單位自己來選擇聘請哪個事務所來進行審計，由于其在審計業務這個買賣交易中屬于買者，處于主動地位，使得注冊會計師這個賣者處于被動地位，由此便會使其獨立性受到影響，如果其堅持保持獨立性，很可能保不住自己的飯碗，其代價過于昂貴，在面對造假的收益與保持獨立性的成本時，很可能會選擇前者。

2.事務所之間容易形成惡性競爭，注冊會計師的審計獨立性受到影響。現在的大小事務所存在的不少，由于其都屬于審計業務這個交易的賣方，有可能為了招攬生意而造成惡性競爭，過度的市場競爭將會使審計市場的競爭結構和手段變的復雜，審計機構和專業人員可能用不正當的手段爭取爭取客戶，在獨立性方面做出讓步。

二、注冊會計師行業自身的缺陷是導致其獨立性受到影響的內在原因

對于我國的注冊會計師行業，其自身行業存在一些缺陷，是其獨立性受到影響的內在因素。

1.注冊會計師自身的素質不高。大多數注冊會計師對其一貫所審計的行業較熟，但往往換一行業則不熟悉，在業務上不熟練，造成很多該發現的問題沒有發現。比如近幾年基金公司發展的比較迅速，很多注冊會計師在對其進行審計時，由于對該行業不清楚，造成審計成了走走形式，沒有認真仔細的核實其收入、成本的核算等。另外，很多注冊會計師在發現被審計單位的差錯后，面對被審計單位給予的利益誘惑無法抗拒，并且其考慮到造假后被發現而受懲處的幾率很小，因此“權衡利弊”，也會在獨立性方面做出讓步。

2.事務所的管理模式不合理。目前，我們國家的很多事務所，管理比較混亂，對自己的員工的激勵措施不夠，無法留住優秀人才。隨著“四大”在中國的安營扎寨，其對國內的事務所沖擊甚大，使國內的事務所的發展空間受到了限制。國內的很多事務所，會計師在其工作時間一般都不長，工作1年～2年便會跳槽到企業或其他待遇更高的所里，究其原因便是對員工的激勵措施不當，而且長時間的無報酬的加班是家常便飯，晉升又是難上加難，很多會計師便形成了“跳一槽，升一職”的慣性思維。3.缺乏完善的法律制度。在我國，獨立審計準則被當作行業規范，出現的很多案件中，由于其判決都需要較高的專業知識和較準確的職業判斷，因此很多法官都很難判決，專業性質的法官更是少之又少，因此對于會計師造假的懲處方面的法律便難以落實，使其成了表面文章。

4.監管體制沒有力度，注冊會計師舞弊被查處的風險較低。目前，注冊會計師法尚不完善，行業自律監管力不從心。對注冊會計師而言，其被查處的風險比較低，造假被發現而受懲罰的成本比較低，因此很可能在保持獨立性方面做出讓步。

三、對影響會計師獨立性的因素的改進措施

1.注冊會計師自覺提高自身的能力。注冊會計師應該完善自己的綜合素質，在各個行業都要了解其業務流程。在審計業務之前，提前參加培訓，關注被審計單位所在行業的流程，收入、成本的核算等，清楚其基本操作后，再去有針對性的審計則容易的多，而且也比較容易發現問題。

2.事務所完善其對員工的激勵措施。目前，我國在向國際趨同，會計準則和審計準則都在向國際趨同，那么對員工的管理也應借鑒國外的好的經驗。在事務所工作比較忙于奔波，工作比較累，因此各個事務所在待遇方面應加強對員工的激勵。很多優秀人才因不滿自己的薪酬，而向四大進軍，這在另一方面也阻礙了國內的所的發展。國內的很多所出現了員工免費加班的情況，這樣的待遇想留住優秀人才很難，而且注冊會計師在面對被審計單位的經濟利益時，作出讓步也可想而知。

3.完善相關專業方面的法律制度。依法治理行業執業環境，給注冊會計師獨立執業提供法律保障。

4.確認協會、證監會、財政部、審計署在注冊會計師行業監督中的職能與分工，建立完善的監管體系，加大事務所和會計師違規被查處的風險，也就是加大其違規成本，使其違規成本大于其即得利益，增加注冊會計師違規的民事賠償范圍，在外在因素上促使其保持獨立性。

5.逐漸改變審計委托模式。由現在的被審計單位委托事務所審計改為有證監會來公開招標聘請事務所來對被審計單位進行審計，各個地方可以設立審計委員會，其對證監會負責。由證監會向被審計單位收取審計費用，避免事務所與被審計單位有直接的利益接觸，從客觀方面來保持注冊會計師的審計獨立性。

總之，對于影響會計師的審計獨立性的因素，要從外在的影響和注冊會計師的自身加強兩個方面來避免，改變我國現在注冊會計師審計獨立性受到影響的現狀。

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獨立審計產生于工業革命時代。那時，財產所有者對財產經營者最關心的是其真實性。他們想了解會計人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為。以下就是注冊會計師的審計目標。

在19世紀末和20世紀初，隨著資本主義經濟的發展和企業規模的日益擴大，會計業務也日趨復雜，此時，審計對象已由會計賬目擴大到資產負債表，審計的主要目標是通過對資產負債表數據的審查，判斷企業的財務狀況和償債能力。在此階段，查錯防弊這一目標依然存在，但已退居第二位，審計的功能從防護性發展到公證性。

進入20世紀30～40年代，隨著世界資本市場的迅猛發展，證券市場的涌現及廣大投資者對投資收益情況的關心，整個社會注意力轉而集中于收益表上。特別是1929～1933年間的世界經濟危機，從客觀上促使企業利益相關者從僅僅關心企業財務狀況，轉變到更加關心企業盈利水平和償債能力。在此期間，審計總目標是判定被審單位一定時期內的會計報表是否公允地反映其財務狀況和經營業績，以確定會計報表的可信性。

20世紀中葉以后，資本主義從自由競爭發展到壟斷階段，各經濟發達國家通過各種渠道推動本國的企業向海外拓展，跨國公司得到空前發展。國家間資本的相互滲透，使審計對象日趨復雜。激烈的市場競爭，使審計目標也從原來的僅限于驗證企業財務報表的公允性擴展到內部控制、經營決策、職能分工、企業素質、工作效率、經營效益等方面。因此，經營審計、管理審計、績效審計等便從傳統審計中分離出來，評價企業工作的經濟性、效率性、效果性成為獨立審計工作的主要目標。

經濟的發展，市場競爭日趨激烈，企業為了在競爭中立于不敗之地，可謂煞費苦心。因此，注冊會計師單純的報表審計并不能解決企業所關心的問題，企業迫切需要事務所能通過審計，為其在改革管理體制，改變經濟增長方式，調整經濟結構，加強經營管理，提高經濟效益等方面，提供信息，提出建議，給予幫助。但很多事務所尚無足夠的能力或尚未注意緊扣企業想要解決的問題進行工作。這也是企業對社會審計缺乏內在需求的原因之一，應引起事務所的足夠重視。注冊會計師應牢記，客戶是上帝，企業的需求就是注冊會計師的審計目標。

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1.個人因素

首先，個人業務水平影響其審計獨立性，如果注冊會計師實踐經驗不足，審計過程中無法獨立客觀的做出判斷，則容易受到他人的影響而導致獨立性難以保持。其次，個人職業道德不高影響審計獨立性，如果注冊會計師為個人利益所驅動，審計過程中為了獲取利益而對財務報表中的問題視而不見也容易導致獨立性難以得到保持。

2.事務所因素

首先，事務所的管理模式會影響審計的獨立性，如果會計師事務所管理規范，財務審計流程清晰，責任明確，則能夠有效提高審計的獨立性，相反，如果事務所管理不規范，則可能使注冊會計師產生僥幸心理，并進而違反財務審計獨立性等原則。其次，事務所的行為方式會影響審計獨立性，由于我國事務所的審計大多由企業委托，由企業支付審計經費，這一過程中可能出現會計師事務所為獲取業務等采取損害獨立性的行動。

3.外部因素

首先，被審計對象會對審計獨立性產生影響，如果被審計對象在審計過程中采取干預性的措施，如進行公關等，則可能對注冊會計師財務審計獨立性產生影響。其次，政府有關部門監管力度及其處罰措施會對審計的獨立性產生影響，如果政府監管體系完備，財務審計活動中違規發現的概率大，且處罰力度大，則注冊會計師保持審計活動獨立性的可能性更大。

三、提高注冊會計師財務審計獨立性的思考

要提高會計師事務所的審計能力和水平，必須注重審計的獨立性，這就可以從加強對注冊會計師、事務所的管理，努力營造有利于審計獨立性的環境等方面予以強化。

1.加強注冊會計師的培訓與管理

首先，要加強注冊會計師的業務培訓與管理，要創新培訓模式，針對財務審計中常見的問題，錄制相關視頻、撰寫專門的文章發表在行業網站、雜志上，拓寬培訓的面，提高培訓的針對性，通過業務素質的提高增強注冊會計師的自信心，保障審計的獨立性。其次，要注重注冊會計師職業道德培訓，要根據網絡化條件下思想理念、價值追求多元化的現實，加強注冊會計師思想動態等的監督，分析負面情緒出現的根源，并積極加以引導，幫助其樹立正確的價值理念，保障財務審計的獨立性。

2.加強會計師事務所的管理

首先，要強化會計師事務所內部治理，構建完善的治理結構。會計師事務所應建立多重監督的管理體系，引入質量控制部門，通過組織結構的完善提高財務審計的獨立性。其次，要重構審計流程，建立并完善注冊會計師首審問責制，即一個項目主要由一名注冊會計師負總責，審計小組既需要對會計師事務所負責，更需要對項目負責人負責，項目負責人需要簽章為整個項目財務審計的獨立性做出保證，通過明確責任提高財務審計獨立性。

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風險導向審計模式雖然變革了審計方法及其傳統的審計理念，但同時也給部分執業審計師形成了審計觀念的紊亂，使部分會計師事務所全力規避風險進而唯利是圖。這是因為，按照風險導向審計模式的判斷邏輯，如果被審計單位經營失敗的風險較低，即使被審計單位財務報表存在錯報的可能性，注冊會計師卷入訴訟的機率也不會太高，審計失敗的可能性比較小，在這種情況下，實施大規模費時費力、代價高昂的實質性測試顯然是不符合成本效益原則的，這就必然形成會計師事務所將大量的精力用于研究客戶的行業風險和經營風險，而對審計意見進行直接支持的實質性測試越來越少。世界各國的風險導向審計中都可能出現這種情況。比如，施樂公司按虛構的毛利率調節各子公司的銷售成本，萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會計分錄調節利潤等等。這些會計舞弊手法手段并不十分高明，如果會計師事務所嚴格按照審計準則所要求的審計范圍、審計程序實施完整的實質性測試，可能很多的財務舞弊案件都可以被及時發現或者得到有效制止。舞弊審計中的風險評估目標要定位于何處易存在舞弊，而不是僅僅節約成本和降低民事賠償風險。

2．電算化審計的研究開發相時滯后。

目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規范，或者規范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執行，這也為開發研究計算機輔助審計軟件和應用計算機進行輔助審計帶來了難處。會計師事務所的審計人員對利用計算機信息系統處理經濟業務的企業進行審計時缺少計算機輔助審計環節，將為他們的審計結論意見帶來難以預測的風險。

3．現代審計對象的復雜性和審計內容的廣泛性。

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1．對持續經營能力產生重大影響。當被審計單位存在可能導致對持續經營能力產生重大影響的事項或情況但不影響已發表的審計意見時，且財務報表已作出充分披露,注冊會計師應當考慮在意見段之后增加強調事項段，強調可能導致對持續經營能力產生重大影響的事項或情況，提醒財務報表使用者注意財務報表附注中對有關事項的披露。例如，被審計單位債務違約、累計經營虧損數額巨大以及資不抵債等。

2.重大不確定事項。當被審計單位存在可能對財務報表產生重大影響的不確定事項（持續經營方面除外）但不影響已發表的審計意見時，注冊會計師應當考慮在意見段之后增加強調事項段，強調存在重大不確定性的事實。例如，被審計單位被其他單位，指控其侵犯專利權，要求其停止侵權并賠償損失，法院已經受理但尚未審理。該訴訟事項屬于不確定事項，一旦法院審理判決，可能給被審計單位帶來損失。

3.《中國注冊會計師審計準則第1324號———持續經營》第三十五條第二款規定，如果認為管理層選用的其他編制基礎是適當的，且財務報表已作出充分披露，注冊會計師可以出具無保留意見的審計報告，并考慮在意見段之后增加強調事項段，提醒財務報表使用者關注管理層選用的其他編制基礎。

4.《中國注冊會計師審計準則第1332號———期后事項》第十七條規定，如果管理層修改了財務報表，注冊會計師應當根據具體情況實施必要的審計程序，復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務報表出具新的審計報告。第十八條規定，新的審計報告應當增加強調事項段，提請財務報表使用者注意財務報表附注中對修改原財務報表原因的詳細說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。

5.《中國注冊會計師審計準則第1511號———比較數據》第十條規定，當以前針對上期財務報表出具的審計報告為非無保留意見的審計報告時，如果導致非無保留意見的事項雖已解決，但對本期仍很重要，注冊會計師可在審計報告中增加強調事項段提及這一情況。

6.《中國注冊會計師審計準則第1511號———比較數據》第十一條規定，注冊會計師在對本期財務報表進行審計時，可能注意到影響上期財務報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告。如果上期財務報表未經更正，也未重新出具審計報告，但比較數據已在財務報表中恰當重述和充分披露，注冊會計師可以在審計報告中增加強調事項段，說明這一情況。

7.《中國注冊會計師審計準則第1521號———含有已審計財務報表的文件中的其他信息》第十三條第一款規定，如果需要修改其他信息而被審計單位拒絕修改，注冊會計師應當考慮在審計報告中增加強調事項段說明該重大不一致，或采取其他措施。注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒財務報表使用者，并不影響已發表的審計意見。例1：注冊會計師在對A公司2014年度財務報表進行審計時發現，A公司為B公司提供銀行借款擔保3000萬元，因B公司未按時償還借款，銀行將B公司訴至法院，同時將A公司列為第二被告，截至2014年12月31日，該訴訟案件正在審理中，無法預計其最有可能的承擔金額。該事項中，A公司涉及無法預計的訴訟案件，可能會影響財務報表使用者的決策，注冊會計師應該在審計報告意見段后增加強調事項段予以說明。

二、非無保留意見的審計報告

（一）注冊會計師出具非無保留意見審計報告的情形

1.注冊會計師與管理層存在分歧。

（1）注冊會計師與管理層在會計政策選用方面存在的分歧：一是管理層選用的會計政策不符合適用的會計準則和相關會計制度的規定；二是管理層選用的會計政策與具體情況不一致（相應的，財務報表整體列報的內容與注冊會計師了解的被審計單位及其環境情況也就不一致）；三是由于管理層選用了不適當的會計政策，導致財務報表在所有重大方面未能公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量；四是管理層選用的會計政策沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的要求保持連續性。

（2）注冊會計師與管理層在會計估計方面存在的分歧：一是管理層沒有對所有應當進行會計估計的項目作出會計估計；二是管理層沒有識別出可能影響會計估計的相關因素；三是管理層沒有充分收集作出會計估計所依據的相關數據；四是沒有正確提出會計估計依據的假設；五是管理層沒有依據數據、假設和其他相關因素對事項的金額作出正確估計；六是管理層沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定作出充分披露。

（3）注冊會計師與管理層在財務報表披露方面存在的分歧：管理層沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的要求披露所有的信息，或者沒有充分、清晰地披露所有信息，使財務報表使用者不能了解重大交易和事項對被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的影響。

2.審計范圍受到限制。

（1）客觀環境造成的限制。如由于被審計單位存貨的性質或位置特殊等原因導致注冊會計師無法實施存貨監盤等。在客觀環境造成限制的情況下，注冊會計師應當考慮是否需要實施替代審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。

（2）管理層造成的限制。如管理層不允許注冊會計師觀察存貨盤點，或者不允許對特定賬戶余額實施函證等。在管理層進行限制的情況下，注冊會計師應當提請管理層放棄限制。如果管理層不配合，注冊會計師應當考慮這一事項對風險評估的影響以及是否需要實施替代審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。

（二）注冊會計師出具保留意見審計報告的情形

如果被審計單位的財務報表整體是公允的，但仍存在下列情形，則注冊會計師應當出具帶保留意見的審計報告：

1.會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告。如財務報表個別項目有重大差錯，同時被審計單位拒絕調整，但不影響財務報表整體的公允性。

2.因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。應當指出的是，只有當注冊會計師認為財務報表整體上是公允的，但仍存在對財務報表產生重大影響的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果注冊會計師認為所報告的情形對財務報表產生的影響極為嚴重，則應出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。如果會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規定，注冊會計師在判斷其影響是否重大時，應當考慮該影響所涉及的金額和性質并與確定的重要性水平進行比較。注冊會計師因審計范圍受到限制而出具保留意見的審計報告，取決于無法實施的審計程序對形成審計意見的重要性。注冊會計師在判斷重要性水平時，應當考慮有關事項潛在影響的性質和范圍以及在財務報表中的重要程度。

（三）注冊會計師出具否定意見的審計報告的情形

如果被審計單位的財務報表被認為沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。如企業濫用會計政策、會計估計而實現盈利，且拒不接受注冊會計師的建議進行調整；企業將不能持續經營，但財務報表仍然按持續經營假設編制。應當指出的是，只有當注冊會計師認為財務報表存在重大錯報會誤導使用者，以至財務報表的編制不符合適用的會計準則和相關會計制度的規定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師才出具否定意見的審計報告。例2：A公司2014年度凈利潤為16萬元，在建工程中的廠房工程2014年度處于停建狀態（停建不是為達到預定可使用狀態而實施的必要程序），A公司2014年度對該項目利息資本化金額為895萬元。該事項中在建工程處于停建狀態，仍然把項目利息資本化，違反了企業會計準則的規定，影響了財務報表的公允反映。如果被審計單位拒絕調整，注冊會計師可以考慮發表保留意見或否定意見。但究竟是保留意見還是否定意見呢?在其他條件相同的前提下，重要性水平是影響注冊會計師判斷的主要因素。在具體運用重要性水平時，不僅要分析其數量，而且要分析其性質。由于A公司2010年凈利潤僅為16萬元，但2014年度對處于停建狀態的項目利息資本化金額為895萬元，如果把資本化的利息計入當期損益，A公司2014年度不僅沒有盈利反而虧損了。這種影響收益趨勢的錯報，無論金額大小，從性質上考慮都足以影響財務報表總體的公允性。因此，注冊會計師應當發表否定意見，而不是保留意見。

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1.2以風險為導向的審計模式。在風險導向審計中，以風險為導向，可以影響經濟業務的內部環境和外部環境，是以經濟業務整體為重點，綜合分析評價企業經營所處的內外環境，根據評價結果確定審計水平，最終目的是要將審計風險控制在社會可接受的水平以下。

1.3全面的考慮風險因素。風險導向審計在賬戶余額和財務報表兩個層次分別評估，注冊會計師在各個審計階段分別評估賬表項目的期望審計風險、固有風險、控制風險和檢查風險。隨著審計工作的深入，注冊會計師在各個階段針對不同風險要素做分別側重的評價，這樣審計人員所能夠獲得的與風險要素相關的信息就非常多，使對風險要素水平的評價也更加準確和客觀。

1.4在每個階段都用風險審計模型做出對策。注冊會計師在各個審計階段，都分別以審計風險為模型，分析評價各自的期望審計風險、固有風險、控制風險和檢查風險，并在此基礎上做出決策，全面的控制審計風險。

2風險導向審計的運用及問題

審計風險模型的出現，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。注冊會計師以審計風險模型為基礎進行審計，在優化公司治理框架的前提下，從企業內部控制的設計、運行、評價、改進四個環節建立與完善企業內部控制機制，強調高級領導層的控制責任，關注對全部風險的評估。在現階段運用風險導向審計中，存在以下幾點問題：

2.1注冊會計師的素質問題。風險導向審計是用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據手段，這就要求注冊會計師具有很高的自身素質。在數理統計廣泛運用的前提下，為了使運用分析性測試程序具有合理性和可驗證性，要求根據數理統計估算出可接受的風險水平，達到相應規模的審計證據。而在我國，還有很多的注冊會計師不具備這一能力。

2.2政府監管及執法問題。各級政府的監管部門，在對會計事務所審計質量的檢查中，往往最關注的就是審計過程中是否執行了所要求的全部常規審計程序，而在審計失敗事故的檢查處理中，更是判定注冊會計師審計責任的重要方面。但是這種只重視審計程序的形式化的檢查方法，必然會制約到風險導向審計模式的開展。

2.3審計程序軟件的開發。我國的大部分注冊會計師都缺少大量的審計程序軟件，數據電子化程度不夠，導致注冊會計師在審計過程中不能直接對數據庫進行加工分析，并依據軟件構建模型，從而經過電腦自行檢查和核對，這就使審計工作的效率在很大的程度上減緩，阻礙了風險導向審計模式的發展。

2.4成本的增加。實施風險導向審計，注冊會計師所關注的范圍也將必然擴大，而程度的加深就導致工作時間和審計成本的隨之增加，然而在激烈化的行業競爭中，這些成本并不能增加到業務收費中，這就形成了風險導向審計運用的實際性問題。

風險導向審計是注冊會計師避免風險的一種有效手段，在實際運用中國外已經有了成熟的前例，而在我國這一理念還不是十分成熟，中天勤會計師事務所出現的問題就是因為沒有采用風險導向審計，這證明了我國風險導向審計還不全面，缺乏很多因素，實際推廣中也不完善。

3風險導向審計的推廣

風險導向審計是適應審計環境變化、審計準則的有效方法，我國注冊會計師按目前的職業水準和審計環境，可以從以下幾個方面進行風險導向審計的推廣運用：

3.1加強風險導向審計理念。我國的審計準則是借鑒國際慣例，并在這個基礎之上制定的，風險導向審計是制度基礎審計的發展，系統化的分析和評價，較之過去的制度基礎審計有很大的進步。在風險導向審計的觀念中，是客觀評價被審計單位的內外環境、制度，并對發現的會計報表發生重大錯報風險進行賬項審計，從而控制風險，節約審計成本，是一種行之有效的手段，值得大為推廣，經濟全球化也要求我們隨之進行審計理念的進一步加強和學習。

3.2健全法律制度。我國很多的風險導向審計工作中，因為法律制度的不健全而產生的審計事故已經出現過不少。注冊會計師是當前會計、審計制度執行的法律主體，現有的《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》等大都是以行政責任為主，刑事責任和民事責任輔助，這樣就導致很多的注冊會計師違法行為不斷發生。健全法律制度，提高注冊會計師的法律風險意識，從而可以減免由此發生的審計事故。

3.3提高注冊會計師的執業素質。注冊會計師執行獨立審計鑒證職能時，必須要了解顧客所在行業以及相關單位包括行業生產經營特點、經濟技術指標和行業政策等知識結構的情況。同時，注冊會計師隊伍的優化組合要加強，原有的會計師事務所單一型的財務人員結構要改變，法律、工程技術、網絡信息等一些非審計人員也要加強。審計工作是一項復雜的專業化工作，注冊會計師的執業素質和各項知識的鞏固，可以加大工作的質量和效率，并且可以在此基礎上進行分組工作，固定每個組對一種行業的審計工作。

3.4加強風險導向審計的網絡化信息系統。風險導向審計的實施，提高了審計工作的效率，網絡化信息系統也要隨之加強。注冊會計師在進行風險導向審計時，要面對大量的數據收集和整理，沒有良好的信息化系統，審計工作的效率也會隨之降低。加強與社會的信息共享，可以減短收集資料的時間，加快工作效率，同時，會計事務所自身也要建立龐大的數據庫，分類別、行業來收集、存儲資料信息，方便以后的工作。

3.5政府加大對風險導向審計的扶持。風險導向審計在我國作為新興的一種審計方法，它的優勢也非常明顯，政府加大對其的扶持力度，盡快的推進我國風險導向審計，從而實現這一優勢審計方法。

4總結

風險導向審計是一種新型的、多維的審計模式，它以審計風險理論作為基礎，高質量、低風險地完成審計任務，達到設定的審計目標。我國的風險導向審計還不完善，需要在以后的實踐工作中不斷地補充完善，不斷的提升審計工作效率和其準確性。

參考文獻：

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[3]王詠梅，吳建友.現代風險導向審計發展及運用研究[J].會計研究.2006.（7）.

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（一）審計風險控制不足

首先，審計前，審計人員能夠獲取的信息比較少，對于一些隱含的經濟活動無法準確地把握，加之審計人員經驗不足等問題，造成了取證風險。其次，對于信息化環境下的計算機審計，我國還沒有一套完整的規章制度，審計人員的審計行為無法得到規范，審計操作程序中的種種問題都會給審計帶來一定的風險。另外，完成審計工作后，審計機關在對被審計單位的違規違紀事件依法處理的過程中，所依據的法律法規不恰當等這一系列的問題都會為審計帶來風險。

（二）審計基礎不成熟

信息化環境下的計算機審計需要的是復合型的審計人才。然而，我國目前的狀況是，精通計算機與信息技術的計算機專業人員不懂的會計、審計，大部分的審計人員又不懂得計算機審計技術，復合型審計人才嚴重匱乏。另外，我國的許多審計軟件缺少實用性且功能不完善，已開發出的審計軟件也未能做到不斷優化，沒有健全的硬件環境，而且數據的安全性得不到保障。

（三）組織方式要素不規范

首先，我國會計師事務所合伙制和有限責任制的形式已不適應目前我國注冊會計師市場的發展現狀，這造成了組織方式主體不規范。其次，不同層次的審計人員之間會有不同的審計工作組織方式目標，不同目標之間發生沖突時，審計人員不能夠做好協調工作，這造成了組織方式目標不規范。

二、優化信息化環境下注冊會計師審計工作組織方式的對策建議

（一）加強風險防范

一方面，要增強風險意識。審計的主體、客體以及環境等都是造成審計風險的因素，因此審計人員要增強對審計客體和環境的風險防范意識。另一方面，要提高審計質量。要嚴格控制審計質量，提高審計質量水平，這樣可以使審計行為得到一定的規范，從而達到風險防范的效果。

（二）建立成熟的審計基礎

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一、非審計服務和獨立性的內涵

(一)非審計服務的定義

《中國注冊會計師法》第十四、十五條規定了注冊會計師的業務范圍:審查企業會計報表,出具審計報告;驗證企業資本,出具驗資報告;辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務,出具有關的報告;法律、行政法規規定的 其他審計業務;承辦會計咨詢、會計服務業務等。

(二)獨立性的定義

獨立性,是指實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立,是指注冊會計師在發表意見時其專業判斷不受影響,公正執業,保持客觀和專業懷疑。形式上的獨立,是指會計師事務所或鑒證小組避免出現這樣重大的情形,使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業懷疑受到損害。

二、非審計服務與審計獨立性的關系

隨著企業經營管理的復雜化,會計師事務所提供的服務種類也越來越多,業務的核心從傳統的審計業務逐漸向非審計服務轉變,非審計服務帶來的收入占事務所全部收入的比重在呈逐年上升的趨勢。有的學者認為,注冊會計師向同一客戶同時提供審計和非審計服務會影響審計的實質獨立和形式獨立。最具權威的應該是美國SEC,認為其負面影響有兩個方面:(a)非審計服務可能使注冊會計師產生對客戶經濟上的依賴性,在面對管理層的壓力時注冊會計師不能保證應有的獨立性。(b)許多非審計服務實際上把注冊會計師置于一種管理者的角色,注冊會計師在審計相關服務時會有損其客觀性。也有許多學者用實證方法進行檢驗,結果發現購買的非審計服務越多,審計獨立性所受到的影響也越大。

還有學者認為,審計師具有以市場為依托的保持審計獨立性的內在經濟動因(孫紅梅2008)。因此認為非審計服務本身并不一定損害獨立性。如Defond等(2002)以2001年美國1158家處于困境并且了有關審計收費信息的公司作為樣本,采用邏輯回歸的方法來驗證假設,結果表明沒有顯著證據表明注冊會計師從事非審計服務會影響其獨立性。

湯敬(2007)收集了我國2002-2005年證券市場中上市公司的數據,檢驗得出結論:目前我國非審計服務不影響注冊會計師在審計服務中的實質獨立性。

三、政策建議

通過對以前研究文獻的考查,本文認為注冊會計師在提供審計服務的同時提供非審計服務并不會一定影響審計的獨立性。非審計服務是一把雙刃劍(杜興強2001),在發揮其優勢的同時應加強監督管理,真正實現我國會計事務所行業的健康快速發展。我國會計師事務所要想做大做強就必須不斷開拓新的業務領域,積極發展非審計服務業務。

楊艷艷收集了我國2005-2007年證券市場中上市公司的數據,檢驗得出結論:目前我國非審計服務非審計服務有利于提高財務報告質量并且降低資本市場的信息風險。因此在我國應加快發展非審計業務。在大力發展新興鑒證的同時,應加強對非審計服務的監管,使我國的非審計服務從一開始就步入一個良性的發展軌道上。

(一)加強非審計服務信息的披露

如果客戶的審計服務和非審計服務均由同一會計師事務所提供,則應在審計報告中披露非審計服務的類型、金額等相關信息,讓會計信息使用者判斷注冊會計師的獨立性是否受到了影響,對審計報告有正確的理解。

(二)鼓勵和引導會計事務所發展新興鑒證

實現多元化經營可以分散會計師事務所業務風險。現今我國會計師事務所的服務結構基本上是單一的審計服務,這種結構不僅沒有帶來審計的高獨立性,而且也不利于事務所的穩定與長遠發展。

(三)建立注冊會計師懲罰、訴訟賠償機制,增加其敗德成本

只要非審計服務所得利益不會超過其敗德成本,在成本―效益權衡之下,作為經濟人的審計師將選擇保持獨立。

(四)加強注冊會計師行業職業道德教育

誠信是注冊會計師的生命,在審計過程中注冊會計師面臨的經濟業務錯綜復雜,而法律制度總是滯后。在這樣的情況下,就要求注冊會計師本著誠信的原則進行執業,只有這樣才能取得公眾的信任,審計報告質量才能提高。

參考文獻:

[1]吳波.關于非審計服務與獨立性的研究評述.中國注冊會計師.2004.10:35.

[2]孫紅梅.試論非審計服務與審計獨立性的關系.實務研究.2008.3:29.

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一、非審計服務發展現狀

通過表1給出的1999-2005年我國會計師事務所服務收入構成，可以看出：在我國，會計師事務所收入呈現穩步增長態勢。從1999-2005年期間，我國會計師事務所收入呈現穩步發展態勢，從1999年的52.3億元到2005年的183億元，其中審計收入也一直是穩步上升趨勢，都在總收入的70%左右。非審計服務收入發展所占較絕對數與比重較小，如咨詢服務從1999年的3.1億元上升到了2005年的9.1億元，相對比重大致徘徊在5%左右。與發達國家相比，有相當大的差距。

二、我國注冊會計師非審計服務發展滯后的原因分析

造成我國會計師事務所非審計業務發展單一、滯后的原因，應該說是多方面的，概括起來主要有以下幾個方面：

（一）注冊會計師行業成立的特殊背景

我國的會計師事務所由原來的掛靠單位到后來的獨立運作與經營，其成立時的特殊決定了會計師事務所早期業務主要由主管部門指定。在一定的行業、一定的行政區域有穩定的市場份額甚至居于壟斷地位，如驗資主要集中于工商部門的事務所，國有企業審計、國有企業基建預決算審計主要集中于審計部門的事務所，稅務主要集中于稅務部門的事務所，這足以保持或維持事務所基本的生存，事務所缺乏拓展其業務的動力。市場化運作以后，我國法律明確規定不能隨便更換會計師事務所，更換會計師事務所成本不低。因此即使市場化后，會計師事務所的業務也是有一定保障的，對于會計師事務所來說，非審計服務的收入高低影響不大。

（二）現有專業復合型人才的缺乏

政府主導成立的會計師事務所主要專長于某些領域，如稅務部門成立的會計師事務所擅長對稅務咨詢與，對內部控制制度設計以及其他管理咨詢服務則不一定能勝任。同時我國政出多門，各方要求、標準不一，要做到各方滿意是很艱難的，對相關職能部門的影響力有時候顯得非常的重要。在我國目前的環境中，沒有哪個企業，哪家會計師事務所對每個行業都是專家。這種人為的市場格局很不利于專業復合型人才的培養和發展，也不利于吸引其留在注冊會計師行業。復合型人才的缺乏使會計師事務所缺乏提供非審計服務的技術支撐。

（三）會計師事務所的變革

我國會計師事務所成立的時候具有強烈的政府色彩，其成立后的發展變遷也同樣有著“無形的手”的強大影響。從掛靠到脫鉤，從從業資格的認定到業務的劃分，一系列的強勢改革使我國會計師事務所取得了較快發展，但是也使會計師事務所陷入劇烈的動蕩變革期，業務拓展能力與精力都受到極大的限制。顯然，事務所本身的動蕩也不利于非審計服務的發展。

（四）注冊會計師行業發展積淀有限

我國的注冊會計師行業發展歷史較短，會計師事務所正處于發展上升期。不可忽略的現實是我國注冊會計師行業恢復發展只有短短的20多年，雖然取得了較快的發展，但是大部分力量都用在拓展現有審計市場，缺乏足夠的市場意識與營銷能力和多元化服務人才，積累的人才與技術有限。因此，作為注冊會計師行業存在基本條件的審計業務發展都十分有限，更何況非審計服務！

（五）缺少行業管理組織對注冊會計師非審計服務市場的推動和促進

我國注冊會計師協會是注冊會計師行業的管理組織，其主要職責是審批和管理本會會員，指導地方注冊會計師協會辦理注冊會計師注冊；擬訂注冊會計師執業準則、規則，監督、檢查實施情況；組織對注冊會計師的任職資格、注冊會計師和會計師事務所的執業情況進行年度檢查；制定行業自律管理規范，對違反行業自律管理規范的行為予以懲戒；組織實施注冊會計師全國統一考試；組織和推動會員培訓工作；組織業務交流，開展理論研究，提供技術支持；開展注冊會計師行業宣傳；協調行業內、外部關系，支持會員依法執業，維護會員合法權益；代表中國注冊會計師行業開展國際交往活動；指導地方注冊會計師協會工作；辦理法律、行政法規規定和國家機關委托或授權的其他有關工作。可見，我國的注冊會計師協會主要是管理機構，較少涉及業務與注冊會計師行業服務市場的推動。

可見，無論是我國注冊會計師行業本身的發展變化歷程還是行業管理組織的職責范圍，都是我國注冊會計師非審計服務發展有限的重要原因。

【主要參考文獻】

[1] 白華，吳春.論提供非審計服務對注冊會計師獨立性的影響[J].上海會計，2002，（3）.

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[8] 桑笑.對是否將審計業務剝離的探討[J]. 技術經濟，2003，（11）.

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（一）注冊會計師法律責任概念的界定

注冊會計師法律責任，是指注冊會計師在承辦審計業務過程中未能履行合同條款，或者未能保持應有的職業道德，或者出于故意而不做充分披露，出具了不實報告，導致審計報告的使用者遭受損失，依法由注冊會計師或會計師事務所承擔的責任。

（二）注冊會計師法律責任認定因素

通常情況下，導致注冊會計師面臨訴訟的原因有很多，可能是注冊會計師本身的責任，也可能是被審計單位內部控制缺陷導致的，還有可能是被審計單位與注冊會計師兩者共同導致的。并非在每一種情況下注冊會計師都要承擔法律責任，通常其只對因自身原因導致的被審計單位或者第三人遭受的損失承擔相應的法律責任，包括違約、過失與欺詐等。

二、新大地案例描述

（一）虛增收入

虛增營業收入是上市公司尤其是擬IPO企業財務舞弊最常用的手法之一。新大地在2009年、2010年、2011年這三個連續的年度中，虛增營業收入分別為3，542，195.03元、7，314，799.87元、6，150，129.86元。虛增收入的方式可以使現金流量表的最終結果不變，主要體現在最終的銀行存款結果沒有造假跡象，但是現金流量表的三大結構幾乎異位：經營性活動產生的現金凈流入被虛增、投資性活動產生的現金凈流入被虛減、籌資性現金流活動產生的現金凈流入被虛減。

（二）虛減成本

新大地在2009年、2010年、2011年這三年中，虛減的成本分別為1，223，110.93元、

4，256，610.71元、3，811，340.55元。新大地財務報表中所記錄的出廠價嚴重偏低，有的甚至不夠買油茶籽、茶餅等主要原料的成本。

（三）虛增固定資產

在2009～2011年間，新大地曾以支付工程款的名義向平遠二輕建筑公司劃撥了一筆錢款，賬戶科目中記錄為在建工程。并且，新大地還將其列為股東資產，但現實情況是平遠二輕建筑公司并未真正建造該工程。通過利用這種手段，新大地在2009～2011年三年間虛增固定資產金額合計達1140.91萬元。

三、新大地案例中審計失敗的原因分析

（一）獨立性缺失

新大地案例中最引人矚目的名字莫過于趙合宇，他身兼數職，既是新大地第三大股東――大昂集團的總裁，又是中興新世紀會計師事務所的董事長，還是立信會計師事務所的簽字注冊會計師。查看新大地公司的招股說明書，在驗資機構聲明中，雖然簽字的注冊會計師是趙合宇，但聲明落款蓋章的驗資機構并不是其擔任董事長的中興新世紀事務所，而是立信會計師事務所。實際上，前者并不具備證券資質，而后者具備證券資質，并且在國內事務所行業中處于領先地位。

（二）財務報表審計把控不嚴

第一，銷售與收款環節。面對新大地2009年主營業務毛利率的巨幅波動（3月份為-104.24%，11月份為90.44%），注冊會計師未向新大地公司提出質疑，也未對其異常波動的原因進行分析。審計實質性程序要求注冊會計師將本期的主營業務收入與上期的主營業務收入進行比較，分析產品銷售的結構和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因。

第二，生產成本結轉環節。招股書顯示，2010年、2011年新大地有機肥耗用的茶粕分別只有64.82噸和118.14噸，而同期有機肥的產量分別高達2555.34噸、9254.16噸；對應用于生產有機肥的茶粕占比分別僅為2.54%和1.28%，遠遠低于45%的技術工藝的最低標準。新大地目前的茶油精煉產能僅1500噸的規模，連行業龍頭的十分之一都不到，出廠價低得買不起原材料，企業卻還可以得到超^同行一倍的毛利率，這些異常情況CPA并未將其披露出來。

四、新大地案例的啟示

（一）CPA慎獨

審計獨立性包括實質上的獨立性和形式上的獨立性。實質上的獨立性是一種內心狀態，能夠使CPA在提出結論時不受妨礙職業判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業懷疑態度。在新大地案例中，大華所CPA在執行審計程序時，沒有保持形式和實質上的獨立性，沒有保持應有的客觀公正的職業懷疑態度；注冊會計師完全喪失了其應該有的義務和作用，淪為企業上市造假的工具。

（二）提升專業勝任能力

要提高專業勝任能力，注冊會計師必須確保自身擁有扎實的專業知識，在進行審計鑒證業務前，簽字的注冊會計師首先需要通過國家資格考試，取得執業資質。在承接審計業務前，應充分了解客戶企業所涉及的相關專業知識，正確、合理地聽取專業人士的意見。此外，注冊會計師還應在具體的審計工作中不斷積累經驗，將審計理論知識轉化為實際操作能力，從而提升自身的職業判斷能力。

（三）加大法律懲戒力度

除了以上提出的注冊會計師層面防范審計失敗的對策外，筆者認為現階段相關法律不完善和處罰力度過小，是促使事務所和注冊會計師鋌而走險的原因之一。例如，在大華會計師事務所對新大地審計失敗的案例中，大華所最后只承擔了行政處罰。對此，應加強完善民事賠償機制等，使會計師事務所真正感受到違規是要付出巨大的代價的，從而起到規范作用。

（四）完善事務所IPO質量控制

審計業務質量是會計師事務所的生命，盡管審計業務收入是會計師事務所的主要收入來源，但并不是所有被審計單位客戶都能為其帶來經濟利益。優質客戶有利于事務所經濟收益的提高，而劣質客戶不僅無法為事務所帶來收入，還會加大事務所面臨的法律責任風險。出于對投資者與注冊會計師的權益保護，事務所有必要謹慎選擇和承接審計業務。

五、結語

本文基于新大地財務舞弊及審計失敗案例進行研究，深入了解了該公司的造假手段，對大華會計師事務所和注冊會計師在審計過程中出現的重大過失進行了深入剖析，分析了注冊會計師及會計師事務所應承擔的法律責任，得出以下結論：堅持慎獨原則是保證審計質量、防止審計失敗的基礎；CPA只有提高自身的職業能力，才能高水準地完成審計任務；健全相關法律法規，加大懲戒力度，落實會計師事務所及注冊會計師應承擔的法律責任；提前了解被審計單位的風險環境，謹慎承接IPO項目，加強審計質量控制。

（作者單位為首都經濟貿易大學）

參考文獻

[1] 于守華.論我國注冊會計師的法律責任――以會計信息虛假陳述為視角探討

[D].對外經濟貿易大學博士學位論文，2007：33-35.

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(一)法制建設滯后

隨著我國市場經濟的發展．社會經濟領域將會出現許多新的問題、新的現象，然而柑應的法規卻遲遲不能出臺。1993年修訂的《會計法》和制定的《注冊會計師法》也已經遠遠落后于形勢至于具體的條例建設滯后現象比比皆足。比如企業之間的資金拆借問題，按現行有效法規．即1998年的《現金管理暫行條倒》、1996年的《貸款通則》等規定，企業之間不得互相拆借資金，如因互相拆借引起的訴訟．法院勢必判其為無效合同然而，在實際經濟生活中，企業之間的借貸已十分普遍，難以禁止。

(二)法律條文不明晰、彈性大

1法律用語模糊：有關法律法規中均提及“情節嚴重”，但什么足“情節嚴重”，卻沒有一個明確的標準，那么，執法者如何來把握“情節嚴重”這個度呢?

2．法律責任主體不明確。如何明確改制前后民事責任的承擔主體是一個難題。而我國現存的法律法規僅規定由會計師事務所承擔民事賠償責任，未涉及注冊會計師民事責任的承擔問題。

3．處罰尺度不一，缺乏可操作的剛性標準。各個法律條文的規定不統一，相關法規對同一問題的規定存在矛盾。例如《注冊會計師法》第39條規定：“會計師事務所違反本法第二十條、二十一條規定，由省級以上人民政府財政部門給予警告、沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節嚴重的，并可以由省級以上的人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷”；而在《公司法》中規定：“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告的，責令改正，情節嚴重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款”；在《股票發行與交易暫行管理條例》中的處罰為3萬元以上3O萬元以下。這就造成一個問題，執法依據是本著“從嚴”的原則，還是一法為主兼顧其他呢?這使得執法工作具有一定的靈活性，但是，由于缺少相當的尺度，勢必造成不同執法者對同一違法行為的處罰不同。

(三)注冊會計師承擔法律責任的前提條件不夠清晰

從法律的角度上講，注冊會計師承擔法律責任是以其有違法行為為前提條件的。注冊會計師承擔法律責任須同時具備四個構成要件：第一，違法行為的主體為注冊會計師及注冊會計師事務所；第二，注冊會計師在主觀上有故意或過失的心態；第三，注冊會計師在客觀上違反《注冊會計師法》等法律法規，結果侵害了利害關系人的合法權益，造成了實質性的侵害；第四，損害事實與違法行為之間存在因果關系。審計報告作為注冊會計師行為的一種結果，評價其真實性、探究其偏頗的原因，是一個專業性很強的問題，絕不能簡單地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任。因此，目前一些執法部門僅憑審計報告真偽對注冊會計師進行判決，是不公正的。只有同時具備以上四個條件時，注冊會計師承擔法律責任才成為現實。

(四)法律界和會計界的諸多認識不一致

1．何謂虛假報告。無論是驗資報告還是審計報告，以什么標準來評判其虛假與否，法律界和社會公眾認為只要報告的結論與實際不符，就應定性為虛假報告。在司法實踐中常以此來判斷注冊會計師的法律責任。而會計職業界則認為，只要報告的出具遵循了獨立審計準則，就不應將其定性為虛假報告。只有在注冊會計師行為有過錯的情況下，才應承擔相應的法律責任。但是，目前社會公眾很難理解注冊會計師職業的特殊性，無法區別會計責任與法律責任，混淆了經營失敗與審計失敗。

2．法律界所要求的“真實性”與會計界所主張的“真實性”有偏差。法律界所要求的“真實性”是指“內容的真實”與“結果的真實”，而會計界所強調的“真實性”是指“程序的真實”與“過程的真實”。

3．獨立審計準則的作用。法律界認為，獨立審計準則是一種行業規范，不能將其作為注冊會計師規避法律責任的依據，判斷審計報告的真實性、合法性，不能僅僅依據審計準則。而會計界普遍認為，注冊會計師法律責任界定的依據應當是《中國注冊會計師獨立審計準則》，依據審計準則和注冊會計師職業規范做出的報告，盡管其可能同實際情況有不相符合之處，但它也是真實的，而不是虛假的。在法律訴訟中，法律界認為應以當事人在執業中是否有過錯來判斷其應不應該承擔法律責任；而會計界往往認為應以會計師事務所或注冊會計師在執業中是否遵循獨立審計準則作為解脫其法律責任的依據，這使得雙方在訴訟過程當中容易各執一詞，產生矛盾。

二、我國注冊會計師法律責任存在問題之解決對策

(一)完善有關注冊會計師方面的法律

筆者認為，應當根據社會經濟的發展變化修訂《中華人民共和國注冊會計師法》的有關條款。如《中華人民共和國注冊會計師法》第42條規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”目前，許多涉及注冊會計師的案件絕大多數也是按此判決的。筆者認為這不是很合理，因為注冊會計師在執行業務時絕大多數采用審計抽樣的審計手段，這種審計方法決定了注冊會計師的審計結論是相對的而非絕對的，即注冊會計師在報告中反映被審計單位的會計報表或審驗資料“在重大方面”是否“公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果及資金變動情況”。注冊會計師在執行業務時，對委托人的委托目的，也就是報告的使用目的有所側重，查錯糾弊并非注冊會計師的主要責任(專項審計例外)。根據注冊會計師職業的特殊性，《中華人民共和國注冊會計師法》及相關法律中有關注冊會計師法律賠償責任的條款應當明確規定，而不應籠統規定為“依法承擔賠償責任”。

(二)建立注冊會計師法律責任的鑒定機構

注冊會計師從事的是一個特殊的職業，其相應的法律責任的鑒定必須由熟悉該行業的人士進行。而在我國，處理該類法律糾紛的法官大部分不是很了解會計知識，因而，盡快成立注冊會計師法律責任的專家鑒定委員會，建立注冊會計師法律責任的鑒定機構已迫在眉睫。

目前，我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權歸屬于省級以上人民政府的財政部門，民事裁定和刑事裁定及其實施權歸屬于人民法院。但隨著市場經濟向法制化方向發展，民事責任及刑事責任將成為注冊會計師法律責任的重要方式，而法院無疑將成為最終的裁判機構。不過，當涉及的訴訟案件專業性很強、技術復雜程度很高的時候，法院將難以獨立對案件作出合理判定。例如，已認定一項會計信息是虛假的，但如何來界定這項會計信息的產生是故意的還是過失造成的，在對提供虛假會計信息人員量刑時，是非常重要的。前者不僅要承擔民事賠償責任，而且還要承擔刑事責任。因此，中國注冊會計師協會應成立專家鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權威機構。該機構出具的鑒定報告應同法醫出具的鑒定報告一樣成為庭審的有力證據。在西方國家，司法機關在判決注冊會計師訴訟案件時，也常常主動參考行業自律機構的意見，作為法律責任認定的重要依據。

(三)明確注冊會計師法律責任的認定程序

對于注冊會計師承擔法律責任的認定，建議采取以下程序來處理對注冊會計師的指控或訴訟：

1．委托人或第三者直接向司法部門起訴，司法部門在遇到復雜案件時，應征詢專家鑒定委員會的意見，確定責任人應承擔的民事責任或刑事責任，相關的行政責任由財政部門來確定。

2．其他部門，如審計署、稽查特派員總署、證監會等，檢查發現注冊會計師違反法規的行為后，根據其行為的性質，移交財政部門或司法機關作出相應處理。

(四)確立獨立審計準則在司法實踐中的地位

審計準則是規范民間審計服務手段和技術方法的質量標準，在西方注冊會計師行業的發展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責任案件時，主要還是依據一般的法律，對審計準則考慮較少。

篇12

張龍平，四川墊江人，博士、教授、博士生導師、博士后聯系導師，國務院政府特殊津貼專家。1981年9月考入原湖北財經學院(現中南財經政法大學)財務與會計專業，1985年7月畢業后被推薦免試攻讀碩士，1987年留校任教和研究審計學至今，1994年6月獲會計學(審計方向)博士學位，1996年、1995年分別破格晉升副教授、教授。1999年被評為博士生導師，博士后流動站合作研究導師。張龍平現任中南財經政法大學會計學院院長、審計研究所所長、中南財經政法大學紀律檢查委員會委員和校職稱評定小組成員、中南財經政法大學中國經濟安全監管研究中心會計監管研究室主任等；兼任國務院學位委員會工商管理學科評議組成員、教育部審計碩士專業學位(MAud)教育指導委員會委員、中國審計學會常務理事、中國注冊會計師審計準則委員會資深委員、中國注冊會計師執業準則(含審計準則)起草小組專家成員、中國會計準則委員會咨詢專家、中國企業內部控制標準委員會咨詢專家、中國審計署國家審計準則技術咨詢專家組成員、中國會計學會會計監督專業委員會副主任委員、中國內部審計師協會培訓委員會委員、中國會計學會財務成本分會會長、中國總會計師協會理事、湖北省審計學會副會長、湖北省會計學會副會長等。

張龍平教授長期以來緊密圍繞審計學來開展科學研究，在大學審計教學、科研以及我國注冊會計師行業的審計準則制定和社會服務等方面，作出了顯著貢獻，是全國知名的中青年審計專家，研究方向包括審計學及財務會計理論(特別是審計基本理論)、西方審計制度與準則(特別是IAASB的文告)、中國審計制度與準則、資本市場舞弊審計技巧、審計風險控制與品質提升、內部審計績效改進路徑等。

張龍平教授對審計學有針對性地進行研究，取得了一系列重大研究成果。他在《管理世界》、《會計研究》、《審計研究》等學術刊物上獨立或作為第一作者發表專業論文170余篇，其中國家級15篇。《論財務會計理論結構體系》、《論社會審計質量控制標準的建設》、《審計質量特征及其對質量控制思想的影響》等論文在會計、審計學術界引起了較大的反響。張龍平教授編寫和參編著作50余部，專著《注冊會計師審計控制系統研究》是我國第一本系統探討中國注冊會計師制度的專著。張龍平教授站在有力保障和推動社會主義市場經濟和資本市場健康發展的角度，借鑒審計發達國家和地區的成功經驗，運用系統的方法和各種控制手段，提出加強我國注冊會計師審計質量及其工作管理的指導框架和基本構想。他認為審計控制的目標是提高已審財務報表的可信程度，盡量減少信息風險，使報表使用決策者不致失誤；主張審計控制系統由宏觀控制子系統、中觀控制子系統和微觀控制子系統構成；提出中國注冊會計師協會、省級注冊會計師協會和會計師事務所應分別成為這三個子控制系統的主體，并對各子系統的功能、作用、組成要素以及控制主體的工作內容和方法進行了研究。張龍平教授提出的觀點對于完善我國注冊會計師審計制度有重要參考價值。

作為中國注冊會計師審計準則委員會資深專家，張龍平教授在1995 2005年還起草完成財政部5個法規制定項目：“注冊會計師質量控制基本準則”、“違反法規行為”審計準則；“存貨監盤”審計準則、“會計師事務所業務質量控制”準則、“歷史財務信息審計的質量控制”準則，還參加7其他所有的獨立審計等業務準則、道德準則的起草制定的全過程的工作。張龍平教授主持完成國家級，省部級課題20多項，負責主持的《審計學》課程于2007年被教育部批準為“國家級精品課程”；其和李璐副教授共同負責主持的《現代審計學》于2007年被教育部批準為“國家級雙語示范課程”。其任負責人建設的《審計學》教學團隊于2010年被湖北省教育廳批準為“湖北省級優秀教學團隊”。

天道酬勤，張龍平教授多年的辛勤耕耘得到廣泛的認可，他曾獲國家教育部1999年首屆全國百佳“高校青年教師獎”、國家級重點學科和財政部重點學科　中南財經政法大學“會計學”學科(學術)帶頭人、湖北省有突出貢獻中青年專家、湖北省優秀教師、財政部部屬院校首批跨世紀學科(學術)帶頭人、湖北省高等學校跨世紀學科帶頭人、入選湖北省新世紀高層次人才工程第二層次等榮譽稱號。

篇13

一、中國審計準則建設取得的成就和面臨的挑戰

自注冊會計師制度恢復重建以來，我國以規范行業管理和提高執業質量為目標，相繼制定了一系列注冊會計師行業的規章制度，并在審計準則建設方面取得了明顯的成就。審計準則建設以及準則體系的基本建立，有效地適應了注冊會計師執業的需要。審計準則已經成為注冊會計師執業的必備指南，成為衡量注冊會計師執業質量的依據，成為理論研究、教學教材建設的重要推動力量。同時，還是有關部門執法、判斷注冊會計師執業罪錯的依據。

盡管審計準則建設取得很大成就，但隨著我國經濟的快速發展、經濟全球化的加快，以及企業經營環境的急速變化，中國審計準則建設面臨著許多挑戰:

1.行業面臨的風險有日益增大趨勢。管理層財務舞弊事件頻繁爆發，如科龍事件等加大了注冊會計師行業的風險，嚴重損害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。

2.現行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險。現行審計實務是建立在傳統審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質性測試，容易產生審計失敗。

3.經濟發展要求審計準則國際趨同。經濟全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經濟的發展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區的經濟依存度日益提高。在這種情況下，審計準則國際趨同的要求越來越迫切。

二、以制定審計風險準則為重點，創新審計準則體系

1.關于審計準則的建設情況。根據行業面臨風險的特點以及國際審計準則的新進展，我們對我國審計準則體系中涉及審計風險的項目進行了研究，并對我國的審計環境進行了深入分析，在借鑒國際審計風險準則的基礎上，以審計風險準則為重點,完善審計準則。

2.創新審計準則體系。從目前看，我國注冊會計師承辦業務類型較多，其中既有財務報表審計和審閱、內部控制審核等具有鑒證職能的業務，又有代編財務信息、執行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業務，還有特殊的鑒證業務，如司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業務。因此，獨立審計準則體系已經不能完全包容注冊會計師各類業務使用的執業準則，需要對此進行改進。

根據我國實際情況和國際趨同的需要，新準則將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執業準則體系”，以適應注冊會計師業務多元化的需要。執業準則體系應當涵蓋注冊會計師所有執業領域，包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則，以及相關服務準則，其中審計準則是執業準則體系的核心內容，也是我們國際趨同努力的重點所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執業準則簡稱為“審計準則”。

3.改進執業準則名稱。由于現行獨立審計準則體系包含了部分非審計業務準則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計業務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業務特性冠以適當的名稱。轉

4.完善執業準則編號。目前執業準則是按時間順序編號的，看起來連續，但實際上是零亂的，沒有內在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計科目編號原理進行編號。

三、審計風險準則著力解決的問題

審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則、明確了注冊會計師審計證據的內容、數量和質量以及為獲取審計證據所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。與現行獨立審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題:

1.要求注冊會計師加強對被審計單位及其環境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣和更深地了解被審計單位及其環境的各個方面。

2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系時，實施更為嚴格的風險評估程序，不得不經過風險評估，直接將風險設定為高水平。

3.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，被審計單位內部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序，不得將實質性測試只集中在例外事項上。

4.要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任。

審計風險準則的出臺，有利于降低審計失敗發生的概率，增強社會公眾對行業的信心；有利于嚴格審計程序，識別、評估和應對重大錯報風險；有利于明確審計責任，實施有效的質量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業的專業水平。

中國審計準則體系的，標志著我國已建立起一套適應社會主義市場經濟發展要求，順應國際趨同大勢的審計準則體系。它的與實施，有利于提高注冊會計師行業的執業質量，提升財務信息質量，推動注冊會計師行業的健康發展。

參考文獻: