引論：我們?yōu)槟砹?3篇財產(chǎn)課稅制論文范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

 

《中華人民共和國信托法》以及《信托投資公司管理辦法》頒布實施以來，我國信托公司開始向信托本源業(yè)務(wù)回歸，逐步邁向規(guī)范 發(fā)展 的新軌道。在五年多的時間里，重新登記的信托公司在資金信托、財產(chǎn)信托等業(yè)務(wù)領(lǐng)域積極拓展，信托財產(chǎn)的規(guī)模和收益水平不斷提高。而目前在我國尚沒有與之相配套的稅收制度，信托業(yè)的外部法律環(huán)境還不完善，從而使信托業(yè)的發(fā)展受到了一定的制約。因此，本文對我國信托稅制的修改與完善作些粗淺的探討。 

 

一、我國信托課稅中存在的問題 

 

我國現(xiàn)行稅制沒有對信托課稅問題做出明確規(guī)定，目前我國稅務(wù)當局只能用現(xiàn)行的一般性稅收政策對豐富多彩的信托活動進行稅務(wù)監(jiān)管，并未考慮信托本身法律關(guān)系的特殊性及其表達方式、實踐方式的多樣性和新穎性，因此信托課稅中存在一系列的問題。 

1、重復征稅。重復征稅是當前信托課稅面臨的最突出問題，其根源在于現(xiàn)行的稅制沒有考慮信托業(yè)務(wù)所有權(quán)的二元化問題。一是委托人將資產(chǎn)委托給信托公司進行投資時，伴隨著產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，則要交納一定的營業(yè)稅、印花稅、契稅等；而當作為受托人的信托公司要把資產(chǎn)還給委托人的時候，同樣發(fā)生了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，還是要交納營業(yè)稅、印花稅、契稅等。這就造成了對同一稅源的二次征稅。二是信托存續(xù)期間信托收益產(chǎn)生的稅負與受益人、受托人收到信托利益后產(chǎn)生的稅負相重復。這會大大提高信托公司的經(jīng)營成本，直接后果是壓縮了投資者的收益空間。 

2、稅負不公。證券投資基金從本質(zhì)上來說是一種典型的資金信托。當前我國對證券投資基金實行特殊的優(yōu)惠政策：不僅免征募集基金的營業(yè)稅，而且還對個人投資者從基金分配中獲得的股票差價收入免征個人所得稅，而同時由于信托稅制的缺位，實際上就造成了證券投資基金稅負低于其他信托經(jīng)營活動的稅負不公問題。從公平稅負的角度來看，既然屬于信托活動，給予證券投資基金的稅收優(yōu)惠待遇也應(yīng)同樣給予資金信托等其他信托業(yè)務(wù)。 

3、納稅義務(wù)人及稅目稅率不明確。從營業(yè)稅角度看，目前稅法對委托業(yè)務(wù)明確規(guī)定受托人（即 金融 機構(gòu)）為代扣代繳義務(wù)人，而對信托業(yè)務(wù)對未做任何規(guī)定；從個人所得稅來看，新個人所得稅法明確了以支付所得的單位和個人為代扣代繳義務(wù)人，而我國《個人所得稅法》將屬于征稅范圍的所得分為11個稅目，沒有明確規(guī)定信托收益這一類所得屬于哪一種具體征收范圍。雖然信托收益的性質(zhì)與基金分紅最為接近，但種類繁多的信托業(yè)務(wù)又無法直接套用《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》中的相關(guān)規(guī)定。目前，絕大部分信托投資公司對信托收益并未給予明確規(guī)定，極個別信托公司對信托收益按照利息、股息、紅利所得繳納20%的個人所得稅，但利息、股息、紅利所得是指個人擁有債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得，而信托收益是信托公司以自身名義運用信托財產(chǎn)對外擁有的債權(quán)、股權(quán)，并非個人擁有的債權(quán)、股權(quán)，個人擁有的只是對信托財產(chǎn)的收益權(quán)。 

4、信托納稅主體與信托法沖突。目前，信托公司在稅務(wù)機關(guān)只能有唯一的稅務(wù)登記證號，從納稅主體來看，如果以受托人（既信托公司）為納稅義務(wù)人，則受托人只能以信托公司自有的唯一納稅登記號進行納稅申報，稅款也要先轉(zhuǎn)入信托公司的自有資金銀行賬戶，造成信托資金和自有資金的混用，與信托公司的相關(guān)管理規(guī)定嚴重沖突。 

綜上，由于上述稅收的種種問題，我國目前信托業(yè)存在稅負過重的現(xiàn)象，嚴重制約了信托行業(yè)的發(fā)展。只有建立與稅收相配套的稅收制度，才能避免納稅人的不合理稅負，擴大投資者的收益空間，降低信托投資公司的經(jīng)營成本，在制度上有效保障我國信托業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。

二、完善我國信托稅制的意見 

 

在信托稅收的問題上，雖然各國的規(guī)定不盡相同，但國際稅收慣例承認信托導管原理在信托稅收制度設(shè)計中的重要作用。根據(jù)信托導管原理所蘊涵的指導思想，筆者認為，信托稅制的基本原則，應(yīng)反映信托稅收的基本 規(guī)律 ，并對全部信托稅收活動進行抽象和概括，為此提出如下建議原則： 

1、稅收法定的原則。稅收法定是指一切稅收以及與其有關(guān)的活動都必須有 法律 明確規(guī)定，沒有法律明確規(guī)定的，人們不負有納稅義務(wù)，任何機關(guān)和個人也都無權(quán)向其征稅。 

2、實際受益人負擔原則。這是建立我國信托稅制的基礎(chǔ)。目前，我國業(yè)界對信托收益征收所得稅主要有五種方案：一是對受益人課稅，對信托本身不課稅；二是對受益人免稅，對信托本身課稅；三是對受益人和信托本身同時課稅，但對信托本身已課征的稅收，在對受益人課稅時予以抵減；四是對受益人和信托本身同時課稅，但降低稅率；五是開征利得稅。從根本上說，前四種方案在不同程度上考慮了信托活動本身的性質(zhì)，體現(xiàn)了信托導管原理的基本內(nèi)容。但具體說來，第二種方案有悖于收益課稅原理，從未采用過；第三、四種方案將信托本身視為納稅主體，并且都出現(xiàn)在英美等國家，因為英美等國的信托大都已經(jīng) 發(fā)展 為大規(guī)模的基金，其獨立法人的法律特征明顯，而且這些國家的法律對此提供保護；第四、五種方案不但需要修改我國的所得稅法，而且征收管理復雜，稅收成本較高，不具有可操作性。因此，應(yīng)當按照洗脫實質(zhì)以實際受益人為最終納稅義務(wù)人，并且避免對名義應(yīng)稅行為征稅。 

篇2

一、 實質(zhì)課稅原則的稅法地位

稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應(yīng)遵循的準則。[1]實質(zhì)課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國的稅收立法實踐看（1），筆者認同實質(zhì)課稅原則屬于稅法具體原則。有關(guān)實質(zhì)課稅原則“實質(zhì)”的認定又存在“法的實質(zhì)主義”與“經(jīng)濟實質(zhì)主義”之爭。法的實質(zhì)主義指的是當納稅人采用一個虛假的法律事實來隱藏一個真實的法律事實時，適用稅法時采取被隱藏的那個法律事實作為解釋稅法的根據(jù)，也就是用實質(zhì)法律事實否定形式法律事實。經(jīng)濟的實質(zhì)主義是指滿足稅法上的課稅構(gòu)成要件（法的形式）與現(xiàn)實所產(chǎn)生經(jīng)濟成果（經(jīng)濟的實質(zhì)）不一致時，應(yīng)根據(jù)后者進行稅法的解釋適用。至于實質(zhì)課稅原則否定說則是徹底否定實質(zhì)課稅原則的稅法地位，認為實質(zhì)課稅原則的適用有違稅收法定原則。對于實質(zhì)課稅原則的概念，學界亦未有統(tǒng)一定義。在德國，實質(zhì)課稅原則又被稱為經(jīng)濟觀察法，當形式外觀與實質(zhì)不一致時，稅收機關(guān)應(yīng)當透過形式外觀而按照實質(zhì)加以征稅[2]；在日本，肯定實質(zhì)課稅原則的學者觀點分為兩大陣營：以金子宏為代表的“法律實質(zhì)主義”認為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實存在的法律關(guān)系，而不是脫離法律關(guān)系來直接判斷是否符合經(jīng)濟實質(zhì)；以田中二郎為代表的“經(jīng)濟實質(zhì)主義”強調(diào)的是 “稅法把握的是法律關(guān)系背后的經(jīng)濟實質(zhì)，而不是簡單的法律形式。經(jīng)濟實質(zhì)存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國學者張守文教授則認為，實質(zhì)課稅原則應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟目的的實質(zhì)來判斷某種法律關(guān)系是否符合課稅要件，而能根據(jù)其外觀來確定是否應(yīng)課稅。[4]盡管理論界和實務(wù)界對實質(zhì)課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達到共識，但其在各國稅法實踐中卻早已被廣泛運用，實質(zhì)課稅原則產(chǎn)生于德國，風靡于日本，后被我國臺灣地區(qū)所接受，大陸也在增值稅、營業(yè)稅、消費稅暫行條例、企業(yè)所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現(xiàn)了這一原則。

從以上的表述可以看出，實質(zhì)課稅原則雖然備受爭議卻一直在爭議聲中存在和發(fā)展。因此，我們討論實質(zhì)課稅原則時不能一味地否定其積極意義，而是應(yīng)該去明確實質(zhì)課稅原則在稅法體系中的法律地位，應(yīng)該去探明在稅法理論研究和本國稅收實踐到底需要怎樣的“稅收實質(zhì)”，進而踐行實質(zhì)課稅原則的理念。筆者認同實質(zhì)課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時應(yīng)遵循實質(zhì)稅收原則。

二、我國個人所得稅全員申報實行中

存在的問題及其原因

我國個人所得稅法自頒布以來經(jīng)歷過多次修改，每一次修改都是為了更好地實現(xiàn)個人所得稅法的價值目標。2007年，我國正式實行了個人所得稅自行納稅申報制度，在我國提出這項制度具有重要意義。首先，是對納稅人知情權(quán)的尊重。個人所得稅自行申報制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一，在我國實行個人所得稅全員申報，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動地位，納稅人對自己的課稅標準和應(yīng)納稅額一目了然。其次，個人所得稅全員申報制度具有公正價值。中國現(xiàn)行的個人所得稅稅制調(diào)節(jié)貧富差距的手段十分有限，這導致實踐中偷逃漏稅現(xiàn)象十分嚴重，實行個人所得稅全員申報就要求每一個納稅人都親自參與到納稅過程，了解相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，有利于實現(xiàn)稅收公平。再次，個人所得稅全員申報制度具有改革的長遠意義。自行納稅申報制度是與綜合所得稅制相聯(lián)系的，我國的個人所得稅目前仍然實行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現(xiàn)納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負不公，而且隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的提高，所得的來源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個人所得稅制調(diào)節(jié)貧富差距的功能更加弱化，因此實行個人所得稅自行申報制度有利于我國個人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進，從而實現(xiàn)個人所得稅法的價值和功能。

然而，一項良好的制度得以實施需要很多外在條件的配合。我國目前的個人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢必導致個人所得稅自行申報制度在實行中遇到很多現(xiàn)實問題。據(jù)國家稅務(wù)總局提供的數(shù)據(jù)：2007 年，“全國各地稅務(wù)機關(guān)共受理自行納稅申報人數(shù) 1628706 人，申報年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補繳稅額 19.05 億元，人均申報年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元。”[5]這個數(shù)據(jù)一公布就引起了學術(shù)的廣泛討論，都認為首次自行納稅申報中實際申報的人數(shù)占應(yīng)申報人數(shù)的比例太小。2008 年，“全國各地稅務(wù)機關(guān)共受理自行納稅申報人數(shù) 2126786 人，比去年增加498080 人，增長 30.58%；申報年所得總額 7735 億元，人均申報年所得額 36.4 萬元；已繳稅額 1057 億元，應(yīng)補稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬元，申報已繳稅額占 2007年全國個人所得稅收入 3185 億元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 萬元以上納稅人自行申報的人數(shù)為 240 萬人，占全國個人所得稅納稅人數(shù)的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國個人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國共有 2689150 人到稅務(wù)機關(guān)辦理個人所得稅自行納稅申報，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報已繳稅額 1384 億元，同比增長 9%。申報繳稅額占2009 年度個人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報年所得額 34.78 萬元，人均申報應(yīng)納稅額 5.24 萬元”[5]。從近幾年的數(shù)據(jù)來看，除了2007年申報情況不理想以外，2008至2010年申報人數(shù)、申報數(shù)額和繳納稅額都呈穩(wěn)步增長趨勢，這說明個人所得稅自行申報制度在我國還有很大的發(fā)展空間。

畢竟，我國個人所得稅自行申報制度實行時間不長，從這幾年的數(shù)據(jù)來看也暴露出不少問題，主要表現(xiàn)在：政策宣傳不到位、納稅意識淡薄、存在僥幸心理、申報比例較低、申報質(zhì)量不高，征管執(zhí)法不嚴、稅收使用過程不透明，究其原因又是這些問題本身，問題即成因。既然個人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個人所得稅自行申報制度的實施不是一帆風順，那么作為一項落實個人所得稅法手段的個人所得稅全員申報如何實現(xiàn)個人所得稅法的價值，如何體現(xiàn)個人所得稅法的功能呢？筆者認為，在個人所得稅全員申報中應(yīng)該引入實質(zhì)課稅原則。

三、個人所得稅全員申報中適用

實質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)

實質(zhì)課稅原則起源于第一次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟蕭條的德國，經(jīng)濟觀察法的適用是對嚴格法律形式主義的反抗，在當時代表著法律理論發(fā)展的進步，這也表明稅法這一獨特的法律部門有區(qū)別于其他法律部門的特殊內(nèi)在動力，體現(xiàn)了稅法在擺脫法律的僵化的獨特價值。如前所述，實質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用等領(lǐng)域內(nèi)的具體原則。對于實質(zhì)課稅原則在個人所得稅全員申報中的理論依據(jù)，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。

稅收法定原則這項具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊含著民主、法治、人權(quán)等精神，它是民主與法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)。[6]關(guān)于稅收法定原則的認定，日本學者金子宏認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國臺灣學者陳清秀認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認為包括“稅收要件法定原則和稅務(wù)合法性原則”[3]105。以上幾位學者有關(guān)稅收法定原則的表述都沒有提及實質(zhì)課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應(yīng)符合課稅要件的結(jié)論。筆者認為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據(jù)；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質(zhì)和特性決定，也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個角度來說，實質(zhì)課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實質(zhì)課稅是從微觀上來界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實行實質(zhì)課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導下的實質(zhì)課稅，是要求納稅人如實申報，是要求稅收行政機關(guān)依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規(guī)定繳納，否則就納稅人和稅收行政機關(guān)都應(yīng)承擔相應(yīng)的法律責任。

稅收公平原則體現(xiàn)的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國制定稅收制度的基本準則。但是，稅收公平原則的內(nèi)涵是什么，與其他稅收原則是什么關(guān)系，這些基礎(chǔ)性問題并沒有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒有有效地指導實踐。有學者認為：“實質(zhì)課稅原則透過經(jīng)濟現(xiàn)象的表面來探求經(jīng)濟目的和經(jīng)濟實質(zhì)，再塑了稅收的公平價值。”可以說，稅收公平原則是實質(zhì)課稅原則的理論淵源，實質(zhì)課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。

稅收與經(jīng)濟生活息息相關(guān)，稅法卻不能窮盡所有的經(jīng)濟現(xiàn)象，稅收法律條文的僵化往往難以適應(yīng)經(jīng)濟形式的多樣性。正是因為我國目前的個人所得稅制不適應(yīng)當前的經(jīng)濟條件和法制環(huán)境，正是因為我國現(xiàn)行的個人所得稅制不能有效實現(xiàn)稅收公平，個人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實質(zhì)”與“形式”不一致在我國個人所得稅征管實踐中是一種常態(tài)，稅收法定原則強調(diào)的是稅收取得須有立法依據(jù)，稅收公平原則保護的又是納稅人權(quán)利和財產(chǎn)利益，實質(zhì)課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對特殊情況的修正，因此，在我國個人所得稅全員申報中實施實質(zhì)課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實現(xiàn)了“整體-個體”與“形式-實質(zhì)”的差別對待，二者的最終目的都是為了達到稅法的終極價值追求——公平正義。

四、實質(zhì)課稅原則在個人所得稅全員

申報制度中的法律實踐

當前我國的個人所得稅全員申報制度處于很尷尬的境地，個人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎(chǔ)上附加一個“全員申報”，先是年收入12萬元以上的自行申報，后來是扣繳義務(wù)人全員申報和納稅人自行申報相結(jié)合，這樣的尷尬在納稅人和征管機關(guān)之間各行其道：一方面，稅收的計算、繳納依然按照現(xiàn)行個人所得稅法的分類所得模式計算，依然是通過收入支付方或者扣繳義務(wù)人代扣代繳，高收入另行自行申報，但這項程序又不影響他的現(xiàn)有納稅除非有偷漏情況發(fā)生；另一方面，征稅機關(guān)依然按照現(xiàn)有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務(wù)人和納稅人自行申報的各項信息又不作為重新核定稅款并實行匯算清繳的依據(jù)，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節(jié)，你報你的我收我的。導致這種局面的原因是多方面的，前文已經(jīng)多次提及我國現(xiàn)行個人所得稅制的缺陷是主要原因，我國在現(xiàn)行稅制下“雙軌”實行個人所得稅全員申報制度是用心良苦的，目的就是為以后的個人所得稅制改革做好一切準備，但如何把個人所得稅全員申報制度這座“引橋”的橋基夯實對以后新的個人所得稅制的創(chuàng)立十分關(guān)鍵。筆者認為，可以借鑒西方國家個人所得稅納稅自行申報制度的優(yōu)秀經(jīng)驗，并且加強過度階段的各種配套制度建設(shè)，妥善解決個人所得稅全員申報中出現(xiàn)的各種矛盾。針對以上問題，首當先是要在個人所得稅全員申報過程中實行實質(zhì)課稅原則。

1.立法確認。對實質(zhì)課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺灣地區(qū)為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規(guī)定：“稅法不因濫用法律的形成可能性而得以規(guī)避適用。有濫用之情事時，應(yīng)根據(jù)其與經(jīng)濟事件相符合的法律形式，享有租稅請求權(quán)。”我國法律并未明文規(guī)定實質(zhì)課稅原則，在《中華人民共和國個人所得稅法》中也沒有相關(guān)規(guī)定，個人所得稅稅收實踐中適用實質(zhì)課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關(guān)條文。（2）我國尚未出臺《稅收通則》，故實質(zhì)課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實踐又告訴我們，可以由國務(wù)院頒布行政規(guī)章，或者以國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件等形式將實質(zhì)課稅原則確立下來，等到以后條件成熟時再將實質(zhì)課稅原則立法。我國與個人所得稅有關(guān)的法律雖明確規(guī)定了納稅人的申報義務(wù)，但這些條文對義務(wù)的規(guī)定過于原則，缺乏可操作性，實際征管中又有很大的現(xiàn)實難度。比如，《中華人民共和國個人所得稅法》第 8 條規(guī)定的納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人的納稅申報義務(wù)；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第 36 條規(guī)定了納稅義務(wù)人有五種情形需要辦理納稅申報；2006 年 11 月，國家稅務(wù)總局《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規(guī)定：凡年所得超過 12 萬元，無論是否已足額繳納稅，均應(yīng)主動向稅務(wù)機關(guān)辦理稅收申報。這就是說，我國僅僅對滿足規(guī)定的五種情形的納稅人進行監(jiān)管，而不符合條件的納稅人不在監(jiān)管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過程中，應(yīng)增設(shè)實質(zhì)課稅原則條款，明確實質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵，明確實質(zhì)課稅原則的適用限制，規(guī)定稅務(wù)訴訟舉證責任，限定稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)，以保障國家征稅權(quán)、保護納稅人的合法權(quán)益

2.政策宣傳。長期以來我國納稅人納稅意識淡薄，在過去整體環(huán)境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務(wù)人申報全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個人所得稅法。盡管這幾年個人所得稅起征點一提再提，但仍沒有改變個人所得稅成為國民怨聲載道的一個稅種，這是因為僅僅提高起征點并沒有全面考慮到經(jīng)濟環(huán)境的變化、收入形式的變化和納稅人負擔差異，換句話說，起征點對每一個納稅人是一視同仁的。所以，各級稅務(wù)機關(guān)要加強政策宣傳，將實質(zhì)課稅原則貫徹和落實下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計征范圍，才能讓不平的納稅人自覺自愿申報納稅。

3.適用限制。實質(zhì)課稅的前提是要準確確認納稅人的實際納稅能力，這考驗的其實是一個國家的稅收征管能力。適用實質(zhì)課稅原則對于強化稅收征管無疑具有重大的現(xiàn)實意義，但其適用不當則可能起到相反效果。因此，實質(zhì)課稅原則應(yīng)有適用限制，這種限制體現(xiàn)在稅務(wù)稽查能力的提高和自由裁量權(quán)的謹慎使用。稅務(wù)稽查的目的在于通過對有關(guān)涉稅事實進行調(diào)查，明確納稅人是否存在納稅義務(wù)，是否足額計算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實是否與“實質(zhì)”相符，都依賴稅收工作人員的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，有必要謹慎使用判斷“實質(zhì)”與否的自由裁量權(quán)，否則容易導致公權(quán)力的擴張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學者建議“除法律另有規(guī)定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實質(zhì)課稅原則進行類推適用以致創(chuàng)設(shè)或加重納稅人的稅負，但在稅收規(guī)避的情況下則可根據(jù)法律的目的、相關(guān)規(guī)定及可能的文義適用實質(zhì)課稅原則進行課稅。”[10]

4.非法課稅。我國個人所得稅法規(guī)范的對象是合法所得，然而目前社會經(jīng)濟發(fā)展導致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強調(diào)對合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的，筆者主張要對非法所得征稅。實質(zhì)課稅原則注重納稅人納稅能力的經(jīng)濟事實，而不是表現(xiàn)出來的法律行為形式。如果經(jīng)濟實質(zhì)符合課稅要件，則應(yīng)根據(jù)實質(zhì)條件確認納稅義務(wù)。而該經(jīng)濟行為是否合法，則由其他相關(guān)法律進行確認，因為面對紛繁復雜的經(jīng)濟交易，僅僅憑稅務(wù)機關(guān)很難對課稅客體合法與否進行正確判斷。為此，只要符合課稅實質(zhì)要求即可征稅，尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對這部分收入進行實質(zhì)課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。

5.加強執(zhí)法。近年來我國稅務(wù)機關(guān)工作人員各方面素質(zhì)和征管條件有了很大的提高，但是在計算機網(wǎng)絡(luò)使用和專業(yè)技術(shù)水平上與世界發(fā)達國家還有距離，稅務(wù)工作人員的征管能力和征管手段離現(xiàn)實要求還很遠。在個人所得稅全員申報過程中適用實質(zhì)課稅原則特別依賴稅務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)和法治觀念，我們要不斷提高稅務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)能力，進一步改善計算機網(wǎng)絡(luò)條件，以維護稅法的公平性和提高行政效率。

6.完善配套。我國個人所得稅制誕生以來，經(jīng)濟形式發(fā)生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個人收入多樣且隱形化是造成個人所得稅調(diào)節(jié)作用低效最根本的原因。如前所述，在個人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實如同“混水摸魚”，有效監(jiān)控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個人所得稅全員申報制度中實施實質(zhì)課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實質(zhì)”打撈出水面。目前，在我國亟須建立的這些制度包括財產(chǎn)實名登記制度、財稅信息公開、信用制度建立、稅務(wù)制度，強化對全員申報稅源的專業(yè)化管理，建立舉報獎勵制度。

7.法律責任。一項好的制度要取得好的效果，確定的法律責任不可缺少。我國個人所得稅領(lǐng)域偷逃稅現(xiàn)象嚴重，可以說與法律責任不夠震懾有關(guān)系，個人所得稅全員申報制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》對違反個人所得稅自行納稅申報制度沒有直接規(guī)定法律責任，而是采取了對《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)條款援引的方式確立違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任；縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，對違反個人所得稅自行納稅申報制度而并沒有其他違法行為的法律責任最嚴格也只不過是一萬元以下罰款，這對納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項制度貫徹執(zhí)行的最重要屏障過于隨意。再看看個人所得稅全員申報制度實施經(jīng)驗比較豐富的美國，對違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任以及追究法律責任程序方面都有相當嚴格的規(guī)定。一般情況下，“當納稅人沒有如實申報或者少申報收入，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)后，會先向納稅人發(fā) 4 ～5 次書面通知；如果此時納稅人仍然不繳納稅收，稅務(wù)機關(guān)會將此案件轉(zhuǎn)移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發(fā) 3 次書面通知，這個時候納稅人大都會采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產(chǎn)等都會被凍結(jié)，個人的信用會遭受嚴重損失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請。如果稅務(wù)部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國應(yīng)該借鑒美國的經(jīng)驗，在個人所得稅全員申報制度中確立與實質(zhì)課稅原則相適應(yīng)的法律責任。

8.司法監(jiān)督。司法機關(guān)是法律實施的最后屏障，在稅務(wù)行政機關(guān)適用實質(zhì)課稅原則時，司法機關(guān)應(yīng)做好監(jiān)督工作。實質(zhì)課稅原則中的“實質(zhì)”認定專業(yè)技能要求非常高，同時又給稅務(wù)工作人員提供了自由裁量權(quán)的空間，因此，司法機關(guān)對于稅務(wù)行政機關(guān)的任何違法、越權(quán)行為應(yīng)及時通知其上級機關(guān)處理，同時，對稅收征管案件要嚴格“以事實為依據(jù)，以法律為準繩”，確保公開、公平、公正。

五、代結(jié)論

西方國家的個人所得稅全員申報制度經(jīng)歷了一段曲折的路程，我國的個人所得稅全員申報也不會一帆風順。我國的經(jīng)濟水平、稅收法治環(huán)境為個人所得稅改革創(chuàng)造了經(jīng)濟與法制基礎(chǔ)，個人所得稅全員申報制度實行以來，部分納稅人尚能積極執(zhí)行，稅收征管機關(guān)也對近幾年的納稅人稅收信息進行了數(shù)據(jù)分析和技術(shù)整理，這些都成為我國個人所得稅稅制改革進程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應(yīng)看到不利形勢，我國的個人所得稅在調(diào)節(jié)貧富差距收入方面幾乎沒有發(fā)揮作用，個人所得稅收入大部分來自工薪階層，對高收入群體影響不大，我國個人所得稅沒有考慮納稅人的個體差異和家庭整體情況，我國財政收入支出沒有實現(xiàn)預(yù)算法治等，看似簡單的一項個人所得稅的改革從啟動到完成到落實是一個很復雜的系統(tǒng)工程，需要良好的政治、經(jīng)濟和社會環(huán)境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到：“我國目前個人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經(jīng)濟條件差異，而且還忽視了社會條件差異，集中表現(xiàn)為沒有給弱勢群體公正待遇。”[12]個人所得稅全員申報制度作為一項個人所得稅制改革中的必經(jīng)制度，長期遇冷都與以上不利形勢相聯(lián)系，要想實現(xiàn)個人所得稅制的公平調(diào)節(jié)器的功能，應(yīng)該在這個過程中貫徹實施實質(zhì)課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實際的方式。

注釋：

（1）德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟意義及其事情之發(fā)展。”日本早期稅法中并無實質(zhì)課稅相關(guān)規(guī)定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實質(zhì)課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規(guī)定：課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質(zhì)歸屬于其他主體時，則應(yīng)以實質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時，在計稅標準上也不應(yīng)拘于稅法上關(guān)于所得、財產(chǎn)、收益等各類課稅對象名稱或形式的規(guī)定，而應(yīng)按其實質(zhì)內(nèi)容適用稅法。我國臺灣地區(qū)第420號大法官釋字“涉及租稅事項之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟上意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之”。

（2）從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關(guān)規(guī)定，我們可以看出稅務(wù)機關(guān)在對納稅申報有疑問且納稅人無正當理由時，有重新核定申報納稅額的權(quán)力，這是實質(zhì)課稅原則的有力體現(xiàn)，但在實踐中用于追查企業(yè)所得稅稅款時比較多，對于個人所得稅的征管中使用較少。

參考文獻：

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[2]葛克昌.稅法基本問題[M].臺灣：月旦出版股份有限公司，1996：20.

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[9]張守文.論稅收法定主義[J].法學研究，1996，（ 6）.

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企業(yè)要進行國際稅務(wù)籌劃，首先要對各國的稅制有較深認識。不同國家或地區(qū)的稅收差別是由稅收管轄權(quán)、稅率、課稅對象、計稅基礎(chǔ)、稅收優(yōu)惠政策等幾個方面組成的：

1.稅收管轄權(quán)上的差別。各國稅制上的稅收管轄權(quán)主要有三種類型：居民管轄、公民管轄和所得來源管轄。各個國家或地區(qū)一般是根據(jù)自身的政治、經(jīng)濟情況和法律傳統(tǒng)，選擇及行使稅收管轄權(quán)，其中多數(shù)國家是同時行使居民管轄權(quán)和所得來源管轄權(quán)的。由于各國家行使不同的稅收管轄權(quán)，從而為國際稅務(wù)籌劃創(chuàng)造了機會。

2.稅率上的差別。稅率差別是指不同的國家，對于相同數(shù)量的應(yīng)稅收入或應(yīng)稅金額課以不同的稅率。企業(yè)可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構(gòu)的利潤轉(zhuǎn)移到稅率低的國家。

3.課稅對象和計稅基礎(chǔ)的差別。不同的國家稅種的課稅對象可能不同，不同國家對于每一課稅對象所規(guī)定的范圍和內(nèi)容也可能不同，因此計稅基礎(chǔ)也會存在差異。企業(yè)可以利用不同的稅收處理進行稅務(wù)籌劃。

4.稅收優(yōu)惠的差別。許多國家為了吸引外國投資，對于國外投資者在征稅上給予實行各種不同形式的優(yōu)惠。如減免稅、各種納稅扣除等。一國的稅收優(yōu)惠政策是跨國納稅人稅務(wù)籌劃的一個重要內(nèi)容。

從上述的分析可見，國際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)就是各國稅制的差異。企業(yè)只有在全面掌握有關(guān)國家稅收法規(guī)及其具體稅制的基礎(chǔ)上，兼考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務(wù)籌劃方案。

二、國際稅務(wù)籌劃的具體方法

依據(jù)國際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)和其它相關(guān)因素，可以大略總結(jié)出國際稅務(wù)籌劃的具體途徑如下：

1.稅收管轄權(quán)規(guī)避。企業(yè)應(yīng)盡量避免同一個行使居民管轄或公民管轄的國家發(fā)生人身法律關(guān)系，或盡量避免同一個行使所得來源管轄權(quán)的國家發(fā)生聯(lián)系。許多國家對企業(yè)的“常設(shè)機構(gòu)”的利潤是課稅的，因此在短期跨國經(jīng)營活動中，盡量不要成為東道國的“常設(shè)機構(gòu)”，則可避免向東道國納稅。這種規(guī)避可以通過控制短期經(jīng)營的時間或是通過改變在東道國機構(gòu)的性質(zhì)來實現(xiàn)。

2.利用稅率差別。由于不同國家規(guī)定的稅率存在差別，在進行國際稅務(wù)籌劃時，企業(yè)可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構(gòu)的利潤轉(zhuǎn)移到稅率低的國家。據(jù)統(tǒng)計，美國跨國公司持有資產(chǎn)總額25%部分分布在那些公司所得稅率低于20%的國家或地區(qū)，在這些國家資產(chǎn)收益率普遍較高。

通常實踐中轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入的方法有幾種：(1)企業(yè)可以利用信托方式轉(zhuǎn)移財產(chǎn)。如果一個國家的所得稅稅率較高，該國企業(yè)就可以以全權(quán)信托的方式把自己的財產(chǎn)委托給設(shè)在境外的避稅地的信托機構(gòu)代為管理，通過創(chuàng)立這種國外信托，財產(chǎn)所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財產(chǎn)所得向本國政府納稅的義務(wù)。同時，由于信托財產(chǎn)是委托避稅地信托機構(gòu)管理的，當?shù)卣畬π磐胸敭a(chǎn)所得一般也不征收或征收很少的所得稅。(2)企業(yè)也可以通過向低稅率國關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤的方法利用轉(zhuǎn)讓定價手段在公司集團內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤，使公司集團的利潤盡可能多地在低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)中實現(xiàn)。實踐中跨國公司在稅務(wù)籌劃中這種方法最為常見。

(3)通過組建內(nèi)部保險公司來轉(zhuǎn)移利潤。具體做法是，在一個無稅或低稅的國家建立內(nèi)部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉(zhuǎn)出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內(nèi)部保險公司賬上。內(nèi)部保險公司在當?shù)夭挥迷摴P利潤納稅，而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其課稅。

3.在稅務(wù)籌劃中注意課稅對象和計稅基礎(chǔ)的差別。在稅務(wù)籌劃中，要注意考慮所選擇投資地的稅種主要是所得稅，根據(jù)投資地在存貨計價與成本核算、固定資產(chǎn)折舊、各類準備基金的提取等方面稅制規(guī)定的不同來進行籌劃。

4.籌劃時考慮稅收優(yōu)惠政策。利用稅收優(yōu)惠是稅務(wù)籌劃的一個重要內(nèi)容。比如：國與國之間簽訂的國際稅收協(xié)定中一般都有互相向?qū)Ψ絿业木用裉峁┧枚愑绕涫穷A(yù)提所得稅的優(yōu)惠條款。在國際稅務(wù)籌劃時，在考慮稅收優(yōu)惠時，要注意稅收優(yōu)惠往往是在經(jīng)濟不發(fā)達、勞動力素質(zhì)低的地區(qū)力度更大。所以不能只考慮稅收優(yōu)惠，忽略該地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施制度落后所導致的高成本負擔及政治和經(jīng)營風險。

三、我國企業(yè)國際稅務(wù)籌劃對策

1.我國企業(yè)國際稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀。我國大部分企業(yè)稅務(wù)籌劃意識缺乏。我國企業(yè)的領(lǐng)導由于欠缺財務(wù)、稅收知識，因此當提及減少納稅成本時，往往使用偷逃稅款、找稅務(wù)人員等方法，而不是通過自身的稅務(wù)籌劃合理合法地節(jié)稅。而企業(yè)的財務(wù)人員也因而不能利用稅收知識和會計水平為企業(yè)做稅務(wù)籌劃。同時，稅務(wù)籌劃主體在我國企業(yè)中，至今還不甚明確。會計人員只關(guān)注會計核算、會計報表，不關(guān)心稅收成本比較及相關(guān)決策；而管理人員則認為稅收籌劃是財務(wù)部門的職責。這樣就形成了稅務(wù)籌劃工作無人負責的情況。

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企業(yè)要進行國際稅務(wù)籌劃，首先要對各國的稅制有較深認識。不同國家或地區(qū)的稅收差別是由稅收管轄權(quán)、稅率、課稅對象、計稅基礎(chǔ)、稅收優(yōu)惠政策等幾個方面組成的：

1.稅收管轄權(quán)上的差別。各國稅制上的稅收管轄權(quán)主要有三種類型：居民管轄、公民管轄和所得來源管轄。各個國家或地區(qū)一般是根據(jù)自身的政治、經(jīng)濟情況和法律傳統(tǒng)，選擇及行使稅收管轄權(quán)，其中多數(shù)國家是同時行使居民管轄權(quán)和所得來源管轄權(quán)的。由于各國家行使不同的稅收管轄權(quán)，從而為國際稅務(wù)籌劃創(chuàng)造了機會。

2.稅率上的差別。稅率差別是指不同的國家，對于相同數(shù)量的應(yīng)稅收入或應(yīng)稅金額課以不同的稅率。企業(yè)可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構(gòu)的利潤轉(zhuǎn)移到稅率低的國家。

3.課稅對象和計稅基礎(chǔ)的差別。不同的國家稅種的課稅對象可能不同，不同國家對于每一課稅對象所規(guī)定的范圍和內(nèi)容也可能不同，因此計稅基礎(chǔ)也會存在差異。企業(yè)可以利用不同的稅收處理進行稅務(wù)籌劃。

4.稅收優(yōu)惠的差別。許多國家為了吸引外國投資，對于國外投資者在征稅上給予實行各種不同形式的優(yōu)惠。如減免稅、各種納稅扣除等。一國的稅收優(yōu)惠政策是跨國納稅人稅務(wù)籌劃的一個重要內(nèi)容。

從上述的分析可見，國際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)就是各國稅制的差異。企業(yè)只有在全面掌握有關(guān)國家稅收法規(guī)及其具體稅制的基礎(chǔ)上，兼考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務(wù)籌劃方案。

二、國際稅務(wù)籌劃的具體方法

依據(jù)國際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)和其它相關(guān)因素，可以大略總結(jié)出國際稅務(wù)籌劃的具體途徑如下：

1.稅收管轄權(quán)規(guī)避。企業(yè)應(yīng)盡量避免同一個行使居民管轄或公民管轄的國家發(fā)生人身法律關(guān)系，或盡量避免同一個行使所得來源管轄權(quán)的國家發(fā)生聯(lián)系。許多國家對企業(yè)的“常設(shè)機構(gòu)”的利潤是課稅的，因此在短期跨國經(jīng)營活動中，盡量不要成為東道國的“常設(shè)機構(gòu)”，則可避免向東道國納稅。這種規(guī)避可以通過控制短期經(jīng)營的時間或是通過改變在東道國機構(gòu)的性質(zhì)來實現(xiàn)。

2.利用稅率差別。由于不同國家規(guī)定的稅率存在差別，在進行國際稅務(wù)籌劃時，企業(yè)可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構(gòu)的利潤轉(zhuǎn)移到稅率低的國家。據(jù)統(tǒng)計，美國跨國公司持有資產(chǎn)總額25%部分分布在那些公司所得稅率低于20%的國家或地區(qū)，在這些國家資產(chǎn)收益率普遍較高。

通常實踐中轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入的方法有幾種：(1)企業(yè)可以利用信托方式轉(zhuǎn)移財產(chǎn)。如果一個國家的所得稅稅率較高，該國企業(yè)就可以以全權(quán)信托的方式把自己的財產(chǎn)委托給設(shè)在境外的避稅地的信托機構(gòu)代為管理，通過創(chuàng)立這種國外信托，財產(chǎn)所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財產(chǎn)所得向本國政府納稅的義務(wù)。同時，由于信托財產(chǎn)是委托避稅地信托機構(gòu)管理的，當?shù)卣畬π磐胸敭a(chǎn)所得一般也不征收或征收很少的所得稅。(2)企業(yè)也可以通過向低稅率國關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤的方法利用轉(zhuǎn)讓定價手段在公司集團內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤，使公司集團的利潤盡可能多地在低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)中實現(xiàn)。實踐中跨國公司在稅務(wù)籌劃中這種方法最為常見。

(3)通過組建內(nèi)部保險公司來轉(zhuǎn)移利潤。具體做法是，在一個無稅或低稅的國家建立內(nèi)部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉(zhuǎn)出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內(nèi)部保險公司賬上。內(nèi)部保險公司在當?shù)夭挥迷摴P利潤納稅，而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其課稅。

3.在稅務(wù)籌劃中注意課稅對象和計稅基礎(chǔ)的差別。在稅務(wù)籌劃中，要注意考慮所選擇投資地的稅種主要是所得稅，根據(jù)投資地在存貨計價與成本核算、固定資產(chǎn)折舊、各類準備基金的提取等方面稅制規(guī)定的不同來進行籌劃。

4.籌劃時考慮稅收優(yōu)惠政策。利用稅收優(yōu)惠是稅務(wù)籌劃的一個重要內(nèi)容。比如：國與國之間簽訂的國際稅收協(xié)定中一般都有互相向?qū)Ψ絿业木用裉峁┧枚愑绕涫穷A(yù)提所得稅的優(yōu)惠條款。在國際稅務(wù)籌劃時，在考慮稅收優(yōu)惠時，要注意稅收優(yōu)惠往往是在經(jīng)濟不發(fā)達、勞動力素質(zhì)低的地區(qū)力度更大。所以不能只考慮稅收優(yōu)惠，忽略該地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施制度落后所導致的高成本負擔及政治和經(jīng)營風險。

三、我國企業(yè)國際稅務(wù)籌劃對策

1.我國企業(yè)國際稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀。我國大部分企業(yè)稅務(wù)籌劃意識缺乏。我國企業(yè)的領(lǐng)導由于欠缺財務(wù)、稅收知識，因此當提及減少納稅成本時，往往使用偷逃稅款、找稅務(wù)人員等方法，而不是通過自身的稅務(wù)籌劃合理合法地節(jié)稅。而企業(yè)的財務(wù)人員也因而不能利用稅收知識和會計水平為企業(yè)做稅務(wù)籌劃。同時，稅務(wù)籌劃主體在我國企業(yè)中，至今還不甚明確。會計人員只關(guān)注會計核算、會計報表，不關(guān)心稅收成本比較及相關(guān)決策；而管理人員則認為稅收籌劃是財務(wù)部門的職責。這樣就形成了稅務(wù)籌劃工作無人負責的情況。

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    2、計稅依據(jù)。從世界范圍來看,房地產(chǎn)稅多以房地產(chǎn)的評估價值作為計稅依據(jù)。例如,英國的房屋稅,其計稅依據(jù)是基于市場價而確定的估定價值;日本的土地稅是按土地的估定值征收的;韓國的綜合土地稅計稅基礎(chǔ)是土地的市場價值和租金價值。論文百事通由于從價計征依據(jù)的是房地產(chǎn)的實際價值,所以比較客觀、公正且富有彈性,正在被越來越多的國家所接受。

    3、在稅負水平設(shè)計上大多遵循“稅基寬、稅種少、稅率低”的原則。首先,寬稅基是指征收范圍廣、減免范圍窄,即除了對公共、宗教、慈善等機構(gòu)的房地產(chǎn)實行減免政策以外,其他凡是擁有或使用房地產(chǎn)者都要依法交納房地產(chǎn)稅,這樣就為房地產(chǎn)稅收提供了充足而穩(wěn)定的稅源。第二,設(shè)置較少稅種是為了避免因稅費復雜而導致重復征收等不公平現(xiàn)象的發(fā)生。第三,稅率低即指一般情況下主體稅率都比較低,目的是減少稅收的征繳阻力。此外,從各國的房地產(chǎn)稅收經(jīng)驗來看,都比較重視發(fā)揮稅率對不動產(chǎn)經(jīng)濟的調(diào)節(jié)作用,比如對房地產(chǎn)保有階段設(shè)計較高稅率,而對流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)設(shè)置較低稅率,目的是有效降低房屋空置率,減少荒蕪土地及促進房地產(chǎn)正常流轉(zhuǎn);再如對農(nóng)村用地、工業(yè)性房地產(chǎn)設(shè)置較低稅率,而對城市用地和商業(yè)用地設(shè)置較高稅率,目的是縮短開發(fā)程度較高的房地產(chǎn)的保有時間,提高土地利用效率。

    4、房地產(chǎn)稅收是地方政府財政收入的主要來源。分稅制是當今世界許多國家在發(fā)展市場經(jīng)濟的長期歷史實踐中證明的、具有相當可行性的財稅管理體制,與一般財政管理體制相比,分稅制是財政和稅收管理體制的統(tǒng)一體,其基本特征是遵循公平與效率的原則,在合理依法界定各級政府事權(quán)的基礎(chǔ)上,確定各級政府的財政支出范圍,按稅種劃分各級政府的收入,并在保證地方各級政府擁有相應(yīng)財權(quán)的前提下,保證中央和上級政府擁有對下級政府的財力和對全國經(jīng)濟與社會發(fā)展實行宏觀調(diào)控的能力。在實行分稅制的國家,房地產(chǎn)稅收基本由地方政府征收并納入到地方政府的財政收入當中,滿足地方政府擴大地方基礎(chǔ)設(shè)施和公共事業(yè)規(guī)模的經(jīng)費之需,這不僅激發(fā)了地方政府征收房產(chǎn)稅的積極性,也促進地方的建設(shè)和發(fā)展。據(jù)統(tǒng)計,在美國房地產(chǎn)稅收占地方政府財政收入的50%-80%,澳大利亞近80%,肯尼亞也達到68%。日本的房地產(chǎn)稅收,絕大部分都劃歸市町村級政府。

    二、中國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制改革探索

    為使房地產(chǎn)稅收體制與當前國民經(jīng)濟以及房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展要求相適應(yīng),中國的房地產(chǎn)稅制改革應(yīng)從改革稅收環(huán)境、稅收要素、征收管理,以及公平性等方面進行探討和實踐。

    (一)稅制改革的原則(方向)——“寬稅基、少稅種、低稅率”。“寬稅基、少稅種、低稅率”的房地產(chǎn)稅收體系是經(jīng)國際經(jīng)驗證明的較為有效的經(jīng)濟調(diào)控手段。“寬稅基”可以為房地產(chǎn)稅收保證充足而穩(wěn)定的物質(zhì)基礎(chǔ);“少稅種”一方面可以防止重復、交叉征稅,另一方面還可以降低征管成本。結(jié)合“寬稅基”,“低稅率”則可以保證在降低征管難度的同時,得到穩(wěn)定的稅收收入。這樣搭配的房地產(chǎn)稅收體制代表了房地產(chǎn)稅收未來的發(fā)展方向,應(yīng)將其作為我國今后稅制改革的原則。

    (二)房地產(chǎn)稅種改革設(shè)想及相應(yīng)稅收要素設(shè)計

    1、合并房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅,以房地產(chǎn)為課稅對象設(shè)立統(tǒng)一的“房地產(chǎn)稅”。理由如下:一是現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城市房地產(chǎn)稅的課稅對象均為納稅人擁有的房產(chǎn),其計稅方式相同(從價計征和從租計征兩種),適用稅率也基本一致,只是納稅人不同,前者適用于內(nèi)資企業(yè)和個人,后者適用于外資企業(yè)和個人。所以針對同一課稅對象分設(shè)兩個稅種實屬冗繁。二是實際情況中,土地和房屋作特殊商品經(jīng)常被同時占有、使用和流轉(zhuǎn),二者關(guān)系十分緊密,其價值也難以被準確劃分和界定,所以將土地和房屋分開課稅的做法不盡科學,在實際征管中也難以操作。對二者統(tǒng)一按房地產(chǎn)稅征稅有利于清晰識別課稅對象和準確計算應(yīng)納稅額,同時減少征管成本。

    設(shè)立新的房地產(chǎn)稅以后,稅收要素設(shè)計也要做相應(yīng)的調(diào)整。首先,改革現(xiàn)有的從價、從租和從量多種計征方式并存的復雜局面,對房地產(chǎn)以其市場價值(或評估價值)作為計稅依據(jù)統(tǒng)一從價計征,使稅基與土地區(qū)位因素和房產(chǎn)的實際價值緊密結(jié)合起來。其次,新的房地產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)包括中國境內(nèi)土地使用權(quán)和房屋產(chǎn)權(quán)的所有人、經(jīng)營管理單位、承典人、代管人和使用人。第三,我國地域遼闊,考慮到各地經(jīng)濟發(fā)展的不平衡的因素,納稅人稅收負擔能力差別很大。因此,在稅率設(shè)計時建議采用幅度比例稅率,即由中央政府規(guī)定比例稅率的幅度,各省、自治區(qū)、直轄市人民政府在此幅度范圍內(nèi),根據(jù)管轄區(qū)的經(jīng)濟繁榮程度合理確定其適用的稅率。第四,新的房地產(chǎn)稅征收范圍應(yīng)從原來的城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)擴大到全國所有地區(qū),不再區(qū)分農(nóng)村和城市,即將我國境內(nèi)所有房地產(chǎn)全部都納入征收范圍。但需要注意,農(nóng)業(yè)是我國國民經(jīng)濟的根基,支持農(nóng)業(yè)和農(nóng)村發(fā)展,提高廣大農(nóng)民的福利水平仍然是當前的主要任務(wù),所以對農(nóng)村房地產(chǎn)課稅僅限于經(jīng)營性房地產(chǎn),對農(nóng)用地和農(nóng)民自住性普通住宅應(yīng)實行免稅。

    2、取消土地增值稅,將其納入所得稅類。1993年前后我國房地產(chǎn)開發(fā)和房地產(chǎn)市場的發(fā)展非常迅速,類似房地產(chǎn)開發(fā)過熱和炒賣、炒賣房地產(chǎn)投機行為盛行及房地產(chǎn)價格上漲過猛等問題隨之出現(xiàn)。從而造成投入開發(fā)的資金規(guī)模過大,國家收回的土地增值收益較小,對國民經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生了不良影響。追其根源,是被房地產(chǎn)業(yè)高額利益驅(qū)動所致。在這種情況下,國務(wù)院于1993年12月出臺了《土地增值稅暫行條例》,從根本上抑制炒賣、炒賣等現(xiàn)象的發(fā)生。但隨著十幾年來國家經(jīng)濟的發(fā)展,行業(yè)間利潤以逐步趨于平均,土地增值稅在設(shè)立之初的作用已極大的減弱,甚至已經(jīng)成為一種負擔制約著正常的房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)與交易。鑒于此,建議取消土地增值稅,將土地增值收入視為因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所得的純收入納入所得稅征收范圍。歸并之后的稅種同樣可以在一定程度上對土地增值所得高收入起到調(diào)節(jié)作用,并可以有效地抑制投機行為的發(fā)生。

    3、將契稅并入印花稅。契稅是對境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地和房屋權(quán)屬的單位和個人征稅,依據(jù)的是房地產(chǎn)的價格,印花稅是對房地產(chǎn)經(jīng)濟活動中立書、使用、領(lǐng)受具有法律效力的憑證的單位和個人征稅,依據(jù)是應(yīng)稅憑證上所載的金額。可見兩者之間存在稅基交叉,且前者的征稅范圍被覆蓋在后者的征稅范圍之中,所以建議將契稅納入印花稅一并征收,使印花稅成為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)證書相關(guān)聯(lián)的唯一稅種。新晨

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一、企業(yè)所得稅、個人所得稅存在問題及對經(jīng)濟的影晌

(一)企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅，也稱法人所得稅，是對企業(yè)的所得額征收的一種稅。我國的法人所得稅有兩種，它們是內(nèi)資企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)所得稅。這兩個稅種的共同點是:第一，兩稅種都是對利潤所得的課征;第二，兩稅種的名義稅率是一樣的，內(nèi)資企業(yè)所得稅的稅率是所得額的33%，而外商投資企業(yè)所得稅的稅率是所得額的300!0(中央)，所得額的3%(地方)，綜合稅率為33%。而兩稅種的不同點是:

1.在所得稅收制度上內(nèi)外資企業(yè)不一致，內(nèi)外資企業(yè)分別適用兩套稅法。內(nèi)資企業(yè)適用企業(yè)所得稅涉外企業(yè)適用外商投資企業(yè)所得稅。對法人利潤征稅采用內(nèi)、外兩套稅法，一是違背了稅收公平原則，特別是加人WTO一年后的今天，仍用內(nèi)外兩套稅法的作法，有悖于國民待遇原則。二是內(nèi)、外兩套稅在具體執(zhí)行時，易造成誤解，甚至是稅收歧視。三是內(nèi)外兩套稅法不利于企業(yè)在同一起跑線上競爭。

2.內(nèi)外兩套稅法，確認所得額時稅前扣除執(zhí)行標準不一樣。在扣除所得項目和比例上內(nèi)資企業(yè)遠遠低于涉外企業(yè)，使涉外企業(yè)扣除項目金額多所得額少，從而稅金也就少了，比如壞賬準備金的提取比例，內(nèi)資企業(yè)是年末應(yīng)收賬款的5%，而涉外企業(yè)是年末應(yīng)收賬款的3%，象計稅工資、計算折舊的殘值率、捐贈的扣除等扣除比例均不一樣，存在內(nèi)資低、涉外企業(yè)高的現(xiàn)象。其結(jié)果外商稅負輕于內(nèi)商稅負。

3.內(nèi)外兩套稅法，稅收優(yōu)惠政策不一樣。我國是在“對外開放，對內(nèi)搞活”的政策下，在20世紀80年代初期建立涉外所得稅制，90年代初將涉外稅制進行歸并，建成外商投資企業(yè)所得稅至今。當時中國為了大量吸引資本和技術(shù)，對外商規(guī)定了諸多稅收優(yōu)惠條款，比如:稅率的優(yōu)惠，特區(qū)減按巧%或24%征稅，生產(chǎn)性企業(yè)的二免三減半;再投資退稅;加速折舊等優(yōu)惠。這些僅對外商用，這是非常英明和正確的，但今天情況已發(fā)生了巨大的變化，中國政治、經(jīng)濟穩(wěn)定、投資的硬、軟環(huán)境都發(fā)生了根本性變化，所以要適時調(diào)整。

4.內(nèi)資企業(yè)所得稅本身的有些稅收優(yōu)惠政策有些滯后。比如為支持發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠，象副食品廠、服務(wù)業(yè)等等，過去是人民必須品，收費標準低，行業(yè)盈利少，免稅鼓勵其發(fā)展，而現(xiàn)在某些副食品、成了人們的調(diào)味品，價格上漲幅度很高，利潤客觀，可以取消減免稅優(yōu)惠政策。

5.內(nèi)、外兩套所得稅在保護環(huán)境、促進科技進步方面的稅收優(yōu)惠政策取向上，用直接優(yōu)惠多，而間接優(yōu)惠少。西方國家在保護環(huán)境，促進科技進步的稅收政策方面，有的是單獨立法征稅、有的使用間接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠為輔。比如美國關(guān)于企業(yè)虧損彌補規(guī)定，可以向前三年，向后7年彌補，比較靈活;關(guān)于科技投資，超過一定百分比，可在所得稅前列支部分投資等等。我國是利用廢氣、廢渣、廢液產(chǎn)生的利潤，在計算所得稅時允許稅前列支，基本上是有利潤才扣除，不與企業(yè)承擔投資部分風險，不利于企業(yè)積極從事環(huán)保，科技方面的投資。

(二)個人所得稅

1.個人所得稅實行分項課征制。國際上個人所得稅的征收有三種類型:一是總額課征制，如美國;二是分項課征制(我國);三是總額和分項課征制(如西歐一些國家)。一般財務(wù)會計核算水平高，納稅意識強，金融發(fā)達，非貨幣化程度高，電子貨幣使用普遍，征管手段高的國家，采用總額課征制，反之，易采用分項課征制。我國采用分項課征制，是符合當時的條件的，但時至今日，存在的問題:一是分項課征制，即分項確定收人、分項扣除、分項計算，易使納稅人收人化整為零，解收人，逃避稅收。二是分項課征制，在稅率制度上，不利體現(xiàn)所得多的多征，所得少的少征，無所得不征的累進稅率制度，不能真正體現(xiàn)公平原則，不能體現(xiàn)富人繳稅，窮人享受福利的思想。

2.個人所得稅征稅范圍過窄，調(diào)節(jié)力度有限。

3.個聲沂得稅免征額過低，易使富人稅變成窮人稅。

4.個人所得稅工資所得采取個人申報繳稅，未考慮家庭人口間題，生計費扣除標準一樣，有失公平。

5.個人所得稅在征收方面存在一是公民納稅意識差;二是征管手段落后;三是收人多樣化且采用現(xiàn)金結(jié)算多;四是個人財產(chǎn)收人不明晰，不確定，所有這些因素都影響了個人收人所得稅及時、足額人庫，使應(yīng)收的稅款收不上來，出現(xiàn)富人不繳稅、少繳稅，窮人繳稅的現(xiàn)象。

二、完善所得課稅的對策

(一)完善企業(yè)所得稅稅制

1.統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅制。依照國民待遇原則，以外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法為基本標準改革現(xiàn)有企業(yè)所得稅，實現(xiàn)內(nèi)外兩套稅法的合并。改革要按統(tǒng)一規(guī)范的原則進行.科學界定納稅人和征稅范圍，統(tǒng)一稅基、統(tǒng)一稅率、統(tǒng)一優(yōu)惠政策，參照國際慣例，規(guī)定稅前扣除范圍和標準，重點清理并消除帶有歧視性的稅收政策，解決好外資企業(yè)優(yōu)惠多于內(nèi)資企業(yè)，非國有企業(yè)優(yōu)惠多于國有企業(yè)的問題，實現(xiàn)對、外資企業(yè)的稅收平等待遇，提高內(nèi)資企業(yè)的市場競爭力。

2.完善我國企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，除保留特定區(qū)域(如我國西部地區(qū))優(yōu)惠政策外，逐步取消其他地區(qū)性優(yōu)惠政策，為不同地區(qū)和各類企業(yè)創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境。取消內(nèi)資企業(yè)對第三產(chǎn)業(yè)已到期的優(yōu)惠政策。同時，根據(jù)國家產(chǎn)業(yè)政策導向，對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、新興產(chǎn)業(yè)、實行稅收優(yōu)惠，推動產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化和升級。

3.所得稅的優(yōu)惠方式由已往以直接減免稅為主，間接減免稅為輔改為間接減免稅為主，直接減免為輔的方式，參與企業(yè)投資風險，鼓勵科技進步，間接減免稅的方式有加速折舊、投資抵免、費用扣除，科研開發(fā)基金等優(yōu)惠方式。

(二)完善個人所得稅稅制

1.改分項課征制為總額和分項課征制。這一模式的具體做法是，在進一步規(guī)范目前分類所得的基礎(chǔ)上，先以源泉預(yù)扣的辦法預(yù)征分類所得稅，在納稅年度終了時，由納稅人申報其全年綜合的各項所得，由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅毛所得額，調(diào)整所得額和應(yīng)稅凈所得額，并據(jù)以計算出年度應(yīng)納稅額，對年度內(nèi)已納的稅額作結(jié)算調(diào)整，多退少補。這樣做一是符合我國國情，二是將多元化收人納人個稅的總控管理，以利于公平稅收。

2.擴大征稅范圍，嚴格控制減免稅。現(xiàn)行個人所得稅的課稅范圍過窄，僅例舉項，應(yīng)適時擴展。對于一些個人的福利收人和從事農(nóng)、林、牧、漁等個人收人超過扣稅標準的所得應(yīng)列為征稅對象。對屬于常規(guī)課稅項目的國債利息，省政府和部委以上單位的獎勵，股票轉(zhuǎn)讓等應(yīng)考慮納人計稅范圍。取消對偶然所得中一次中獎收人不超過1萬元免稅的規(guī)定。個人投資人股的股息、紅利征收個人所得稅和企業(yè)所得稅征收有重復征稅之嫌。具體解決辦法，國際上有三種做法:一是采用歸集抵免法;二是對利潤征了所得稅的，不再征個人所得稅;三是采用低稅率征稅。據(jù)我國個人所得稅征管現(xiàn)狀，采用第三種方法，在征收企業(yè)所得稅后個人分得的股息、紅利所得，計算個人所得稅時，由現(xiàn)行稅率20%調(diào)低至10%或5%，以降低個人投資所承擔的過高稅負，減輕重復征稅，刺激個人投資。

3.合理確定費用扣除項目和扣除標準。扣除項目應(yīng)包括納稅人為取得納稅所得發(fā)生的支出，基本生計費用和特別扣除費用，扣除標準要考慮納稅人的婚姻狀況、賭養(yǎng)人口、年齡和健康狀況、醫(yī)療、教育費用等因素，并根據(jù)收人、物價水平等因素適時調(diào)整，以體現(xiàn)公平原則。

4.提高個人所得稅的免征額由800提高到1500元，以真正體現(xiàn)富人繳稅、窮人享受福利。

5.提高公民納稅意識。要讓每位公民知道，小偷偷的是別人的錢，而偷稅偷的是國家錢也是大家錢。所以要大力宣傳稅法、執(zhí)法、守法。對于違法者，嚴懲不怠。完善代扣代繳與自行申報制度，建立納稅人編碼制度。個人所得稅改革成敗的關(guān)鍵在于建立健全個人所得稅稅源監(jiān)控機制。要在繼續(xù)完善代扣代繳與自行申報制度的基礎(chǔ)上，盡快建立納稅人編碼實名制。以信息技術(shù)手段為支持，加強與銀行、工商行政管理部門、海關(guān)、公安、法院的配合，對納稅人的賬戶、號碼等實行全面的監(jiān)控，防止稅源流失。

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稅收公平原則是當今社會普遍接受的稅收的首要原則，人們對稅收的公平原則做出了多種解釋，大體上可以分為兩類：受益原則和納稅能力原則。

(一)受益原則

受益原則要求每個納稅者根據(jù)他從公共服務(wù)中獲得的利益水平來相應(yīng)納稅量，就是說稅收負擔應(yīng)與他從政府服務(wù)中獲得的受益水平對等。這種稅收原則是很理想的方法，但這一方法有很大的缺陷。從理論上來說，可以用每個納稅者的偏好程度來說明其受益水平，而客觀上受益多少只能是由他自己來呈報。在每個人都知道他們所承擔的納稅份額取決于自己呈報的受益時，就會出現(xiàn)隱瞞或者歪曲自己獲得真實收益的現(xiàn)象。

(二)納稅能力原則

納稅能力原則是要求根據(jù)納稅人的能力來確定他們的稅收負擔的原則。目前對于納稅能力的衡量也沒有定論，客觀說認為應(yīng)以能從客觀角度觀察的某種數(shù)量指標為衡量納稅的依據(jù)，如收入、消費或者財產(chǎn)等作為衡量標準，但是對于這些 指標的統(tǒng)計口徑不一，爭議很多；主觀說認為納稅人應(yīng)以因納稅而感到的犧牲程度的大小作為測定其納稅能力的尺度，同樣的，納稅能力也是不能簡單測定的。

二、我國個人所得稅存在的公平問題分析

依據(jù)稅收公平的原則，結(jié)合我國個人所得稅征收的實際情況，本文認為當前我國的個人所得稅還存在如下問題，不利于公平原則的體現(xiàn)。

(一)目前的分類所得稅制不能體現(xiàn)稅收公平原則

我國個人所得稅制把征稅對象分成了11類，分項制定征收標準，優(yōu)點是規(guī)定明確，能從所得的源泉上進行扣繳稅費，缺點則是不能全面、真實的反映納稅人的稅負能力，容易造成收入來源豐富且不在法定范圍內(nèi)的綜合收入高的群體可以繳較少的稅甚至不交稅，而綜合收入少、來源常規(guī)的群體反而多繳稅的現(xiàn)象。這樣就無法體現(xiàn)稅收的公平性。

(二)當前我國實行的個人所得稅稅收征管效率低下，不能很好的體現(xiàn)稅收的公平性

代扣代繳和自行申報的征收方式，由于制度不夠健全、手段太落后，不能達到預(yù)期的效果。信息傳遞不準確，信息不能共享，時效性差等造成了外部信息來源不暢，容易出現(xiàn)征管漏洞，從而產(chǎn)生偷稅漏稅，不利于稅收的公平體現(xiàn)。

(三)當前我國實行的個人所得稅稅基比較狹窄，無法體現(xiàn)公平性

稅收減免有的并不合理，比如我國的附加福利在個人收入中占有一定的比例，但不同行業(yè)附加福利有很大的差異，特別是那些壟斷行業(yè)或者利潤很高的企業(yè)的附加福利占很大的比重。因此，個人收入福利化侵蝕了稅基，同時加大了居民之間的稅收差距。

(四)當前我國實行的個人所得稅在費用扣除方面也有失公平

我國個人所得稅費用扣除的標準非常簡單，沒有區(qū)分必要費用和生計費用。除此之外，我國費用扣除標準中也沒考慮納稅人贍養(yǎng)人口的多少、健康狀況等引起的不同水平的開支，全都按照一個統(tǒng)一的標準進行定額或定率扣稅，這樣對于那些收入相同但所發(fā)生的必要費用和生計費用多的納稅人來說是不公平的。

(五)當前我國實行的個人所得稅稅率設(shè)置不合理

我國個人所得稅稅率實行比例稅率和累進稅率并行的方式，還設(shè)計了兩種超額累進的稅率制度，從征稅的實際情況來看，工資薪金所得大多采用5%―25%的稅率檔，因此第五級到第九級的累進稅率基本用不到，而且45%的最高稅率從國際上來說是非常少的，而且稅率越高越容易使高收入者產(chǎn)生逃稅的動機，進而影響收入者的工作和投資積極性，這是非常不利的，不能體現(xiàn)稅收的公平性。

三、針對我國個人所得稅稅收不公平性的對策建議

(一)相關(guān)部門應(yīng)選用適合國情的個人所得稅稅制模式

目前，世界上多數(shù)國家采用綜合的所得稅制，只有少數(shù)國家是分類和綜合相結(jié)合的稅制。其中綜合所得稅制對各種所得在減除法定的優(yōu)惠后進行累進加征，因此被認為是比較理想的模式。但我國現(xiàn)階段個人所得稅的稅收征管和配套條件均不能達到要求，因此完善個人所得稅應(yīng)與我國國情結(jié)合，在個稅的修改中采用綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅制模式，乃并最終實現(xiàn)完全的綜合制，這應(yīng)是我國個人所得稅制度的改革方向。改革之后既能包含個人所有收入,擴大稅基，避免分類稅制可能出現(xiàn)的漏洞,又能體現(xiàn)量能負擔原則,也能與征管水平和征管力量相適應(yīng)。采用混合制的稅制模式，可以將納稅人的所得劃分為二類:勞動所得和資本所得。勞動所得主要包括工資、薪金、生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)租賃所得等有較強連續(xù)性或經(jīng)常性的收入列入綜合所得的征收項目，采取按月或按季預(yù)繳、年終匯算清繳的辦法征收個人所得稅；對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、偶然所得、利息、紅利、股息等其他所得，仍按比例稅率采用分類的方法征收個稅。

(二)相關(guān)部門應(yīng)規(guī)范稅收優(yōu)惠項目

現(xiàn)在我國的稅收支持方向已改為照顧低收入者、鼓勵就業(yè)、技術(shù)創(chuàng)新等方面，現(xiàn)行稅法中關(guān)于津貼、補貼、獎金、個人取得的國債及金融債券利息等方面的免稅優(yōu)惠應(yīng)予取消，全部計入征稅范圍。隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展和安定團結(jié)的社會局面，來中國尋求發(fā)展的外國人會越來越多，可以取消他們費用扣除方面的優(yōu)厚待遇。根據(jù)我國實際情況，有些減免項目可保留，如失業(yè)救濟金及其他救濟金、撫恤金，保險賠款，以及遵循國際慣例必需免稅所得的部分。

(三)相關(guān)部門應(yīng)減少稅率級距，降低邊際稅率

調(diào)整個稅起征點中低收入者得不到更多實惠，實行個稅綜合征收條件又不成熟，個稅調(diào)整應(yīng)該落腳在稅率累進制度上，可以通過改進現(xiàn)行所得稅稅率來減輕中等收入階段的稅負。在高收入那個層面應(yīng)該繼續(xù)高稅收，低收入繼續(xù)低稅收，而在中等收入那塊稅收要讓出來，降下來，有利于形成橄欖型社會結(jié)構(gòu)。現(xiàn)行個人所得稅的稅率和稅率檔次已經(jīng)不能適應(yīng)我國市場經(jīng)濟的發(fā)展需要,因此建議作如下修改：工資薪金、特許權(quán)使用費、生產(chǎn)經(jīng)營、承包承租、稿酬、勞務(wù)報酬、財產(chǎn)租賃等綜合所得采用統(tǒng)一的超額累進稅率，調(diào)整稅率級距，同時擴大低稅率的級距，實行3%―35%的5級超額累進稅率，而對于利息、股息、股票轉(zhuǎn)讓所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、偶然所得等分類計稅所得適用比例稅率，稅率仍然為20%。在稅制設(shè)計上，累進稅率對高收入者征收較高的邊際稅率并不能真正地體現(xiàn)稅收的縱向公平，反而有可能抑制有能力者的工作積極性而減少收入及財富的創(chuàng)造，從而對一國整體經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生不利影響。同時，過高的邊際稅率會導致偷逃稅的現(xiàn)象越發(fā)嚴重，導致個人所得稅征收效率的低下，稅收公平缺失。

(四)相關(guān)部門應(yīng)調(diào)整費用扣除的項目

世界上很多國家稅法一般都把生計費用扣除分為基本扣除、配偶扣除和撫養(yǎng)(贍養(yǎng))扣除三部分，并對殘疾、孤寡、老人予以附加寬免。在個人所得稅的費用扣除方面,應(yīng)借鑒外國成熟的經(jīng)驗，并綜合我國國情，堅持以個人為基本納稅單位為前提，同時兼顧家庭生計費用。

參考文獻：

[1]殷慧娟.我國個人所得稅法律制度完善研究，華東政法大學，2008；4

[2]孫同行.中國個人所得稅稅制研究，東北師范大學碩士學位論文，2008；10

[3]殷慧娟.我國個人所得稅法律制度完善研究， 華東政法大學碩士論文，2008 ；4

篇8

隨著我國房地產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，已經(jīng)初步建立起了房地產(chǎn)稅收體系，房地產(chǎn)稅在調(diào)節(jié)社會利益關(guān)系、增加財政收入和平抑房地產(chǎn)市場價格，促進房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展等方面起到了積極作用。我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收雖然在逐步完善，但仍然存在一些問題和缺陷。而英國、加拿大、德國、美國、日本等等經(jīng)濟發(fā)達國家在房地產(chǎn)稅制度建立比較早，比較完善，有很多成功經(jīng)驗，值得我們學習和研究，這將對我們完善和發(fā)展我國房地產(chǎn)稅制度建設(shè)有著十分重要意義。

一、國外房地產(chǎn)稅制度的主要內(nèi)容

1、課稅對象及征收方式

房地產(chǎn)稅的課稅對象是指包括所有的房地產(chǎn)。由于國外各國和地區(qū)的房地產(chǎn)稅內(nèi)涵不同，所以名稱也有所不同，美國和新加坡把房地產(chǎn)稅稱為財產(chǎn)稅，日本稱為固定資產(chǎn)稅、城市規(guī)劃稅，中國香港稱為差餉、物業(yè)稅。各國和地區(qū)對房地產(chǎn)稅征收方式也是不同的，有些國家只對土地征稅，有些國家只對房屋征稅。還有些國家和地區(qū)對土地和房屋分開征稅，如日本，中國香港和中國臺灣，香港的差餉稅不包括土地，而對土地單獨征收地租稅，臺灣設(shè)立地價稅和房屋稅。多數(shù)國家對土地和房屋合并在一起征稅，如新加坡、菲律賓、德國、英國、加拿大、美國等等。

2、稅率

各國和地區(qū)在確定房地產(chǎn)稅率差異很大國外房地產(chǎn)稅，有的國家由中央政府統(tǒng)一確定，有的國家則由地方政府自行確定。美國各個州和地方政府自行確定財產(chǎn)稅稅率，各個州和地方政府稅率是不相同的，大致為1%～3%。日本的固定資產(chǎn)稅統(tǒng)一為1.4%、城市規(guī)劃稅稅率最高不超過0.3%，新加坡財產(chǎn)稅2011年自住住宅實行0，4%，6%的累進稅率；其他為10%。中國香港差餉的征收稅率為5%，物業(yè)稅率為16%，有的國家采用超額累進稅率，如塞浦路斯；還有國家采用定額稅率，如新西蘭。

3、計稅依據(jù)

1）土地與地上建筑物價值。這一計稅依據(jù)10多年來為各國普遍采納，采用這種計稅依據(jù)，既可以對土地和地上建筑物統(tǒng)一進行評估并適用同一稅率，如荷蘭，也可對土地和地上建筑物分別進行評估并適用差別稅率，如泰國、南非、津巴布韋。

2）土地價值。這種計稅依據(jù)僅為土地的價值，而不包括地上建筑物價值。目前，新西蘭、肯尼亞、澳大利亞、中國臺灣地區(qū)和南非的部分地區(qū)采用了這一計稅依據(jù)。

3）租金收益龍源期刊。即以不動產(chǎn)租賃價格（租金）為計稅依據(jù)。以年度租金收益為計稅依據(jù)，如何來確定年度租金收益，各國目前的解決辦法是在估算房屋建筑物的重置成本減去折舊后，在運用一個合理的貼現(xiàn)率去確定名義租金。

4）土地面積。以土地面積作為計稅依據(jù)，采用的是從量計征的課稅方式。俄羅斯、匈牙利、波蘭、斯洛文尼亞、捷克共和國等中東歐的經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家均采用這種計稅依據(jù)。

4、房地產(chǎn)稅評估制度

國外對房地產(chǎn)的估定價值主要有三種方法：市場銷售比較法、收入法、重置成本法。以市場價值作為計稅依據(jù)的國家和地區(qū)通常采用批量評估的方法，建立比較完善的與地理信息系統(tǒng)相結(jié)合的計算機批量評估系統(tǒng)（CAMA）。稅務(wù)機關(guān)將從不同渠道搜集的有關(guān)房地產(chǎn)、納稅人以及市場的信息錄入計算機中，利用模型進行評稅，然后將稅單以郵寄或其他方式轉(zhuǎn)給納稅人，納稅人再向稅務(wù)機關(guān)或銀行納稅。由于房地產(chǎn)估價比較復雜，因此多數(shù)國家一般設(shè)有房屋、土地等財產(chǎn)估價結(jié)構(gòu)，發(fā)達國家都有估價師專門從事房地產(chǎn)價格評估工作，并通過立法形式規(guī)定了評估周期。評估周期有長有短。有的每年一次，如新加坡、中國香港；澳大利亞的評估周期各州從4年至7年不等；有的5年一次，如英國。

5、房地產(chǎn)稅的優(yōu)惠政策

美國政府鼓勵百姓購房，百姓購買第一套住房時免收房產(chǎn)稅，從第二套住房起征收房產(chǎn)稅，在購買第三套、四套住房時，房產(chǎn)稅會有一個較大比例的增長。有的州給予70%的折扣率，對于低收入者實行住房抵免，抵免額可以頂個人所得稅或退休金等。用于宗教、教育、慈善、政府機構(gòu)的房地產(chǎn)免收，而有一些州對低收入殘疾人免收房地產(chǎn)稅。日本房地產(chǎn)稅免征點為土地30萬日元、房屋20萬日元、折舊資產(chǎn)150萬日元。新加坡從1991年4月1日起，空置住宅進行建筑工程，可獲得退稅優(yōu)惠為期兩年，工程完成后，住宅須為所有人自行使用，1995年3月起國外房地產(chǎn)稅，對于開發(fā)的土地在開發(fā)期間內(nèi)免征財產(chǎn)稅，免稅期可達5年。

二、國外房地產(chǎn)稅制度建設(shè)對我國的啟示

1、各國或地區(qū)房地產(chǎn)稅征收目的不同，房地產(chǎn)稅占地方財政收入的比重有一定差異。有些國家或地區(qū)將其作為地方政府財政收入主要來源，有些國家只是將其作為一般收入來源，并經(jīng)常對房地產(chǎn)稅進行調(diào)整以對房地產(chǎn)市場和經(jīng)濟進行調(diào)控。美國出于保證財政收入而征收房地產(chǎn)稅的目的較為突出，一般要占地方財政收入的50%—80%，由各州制定房地產(chǎn)稅法，各市、鎮(zhèn)征收，收入歸地方政府，主要用于當?shù)氐母黜椈A(chǔ)設(shè)施建設(shè)。日本在20世紀50年代開始征收房地產(chǎn)稅后，其占地方稅收總收入的比重一直保持在40%以上，并在90年代初攀升至50%。新加坡和中國香港地區(qū)沒有中央稅與地方稅之分，從占政府總體財政收入比重的角度看，差餉和物業(yè)稅占全港政府收入的比重一般5%左右（不包括某些實行大幅差餉減免年度）；新加坡財產(chǎn)稅占財政收入的比重一般在7%左右。與國外相比，我國房地產(chǎn)稅對地方財政的貢獻率是非常低的。在我國，國家是城鎮(zhèn)土地的所有者，對于附著在土地上房產(chǎn)，不論是商用、工業(yè)用，還是城鎮(zhèn)民用的住宅，都屬于國家財產(chǎn)的范疇，在政企不分，產(chǎn)權(quán)不明和財稅體系不完善的前提下，土地使用稅和房地產(chǎn)稅僅限于象征性征收。以上海為例，如果一個本地的三口之家擁有400萬的高檔住宅，每年實際繳納的房地產(chǎn)稅僅有1120元。而在紐約，100萬美元的房產(chǎn)，每年大約要交3萬美元的房地產(chǎn)稅，可見我國房地產(chǎn)稅率是比較低的。

2、國外實行“低稅率，寬稅基”稅收政策。“低稅率”即較之于個人所得稅而言，房地產(chǎn)稅在大多數(shù)國家實行低稅率，這樣一方面稅收可以避免因復雜而導致發(fā)生重復征稅的現(xiàn)象，另一方面可以降低稅收管理成本，提高稅收效率，低稅率的出發(fā)點主要是考慮降低稅收征管阻力，有效地促進房地產(chǎn)市場發(fā)展，最重要的是這種低比例、習慣性低稅由于其征收稅基寬，實際上在很大程度上實現(xiàn)了稅收轉(zhuǎn)移支付價值，并且以不可轉(zhuǎn)嫁成本的特點變相地控制了住房價格無限上漲。“寬稅基”是指房地產(chǎn)稅的征稅基礎(chǔ)廣泛，除了對公共、宗教、慈善等機構(gòu)的不動產(chǎn)實行免稅政策外，其他房地產(chǎn)業(yè)主或住戶均是納稅的主體，這就為征收房地產(chǎn)稅提供了廣闊物質(zhì)基礎(chǔ)。這樣的稅制搭配對于地方財政創(chuàng)造出充足和穩(wěn)定的收入來源起到積極作用。我國目前實行房地產(chǎn)稅制存在著稅基窄、稅種復雜及稅收不公平弊端。其表現(xiàn)在兩個方面：一是房地產(chǎn)稅不具備完全的財產(chǎn)稅性質(zhì)，大量的個人所有非營業(yè)性用房產(chǎn)被排除在課征范圍以外；二是有關(guān)房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)或經(jīng)營的稅負過高，導致部分房地產(chǎn)通過隱形市場交易逃避納稅義務(wù)。應(yīng)該借鑒國外先進經(jīng)驗國外房地產(chǎn)稅，簡化稅種，將我國目前近20種房地產(chǎn)稅適當合并稅種，改變以前重視取得和轉(zhuǎn)讓階段稅收而輕視保有階段稅收的做法，逐步擴大保有階段稅收所占的比重，增加投機者囤積房地產(chǎn)的成本。擴大稅基，將房地產(chǎn)稅的征稅對象從高檔住宅向普通住宅拓展，將征稅地區(qū)從一、二線城市向全國推進。在稅率制定上要既讓普通居民能夠接受，又能夠起到調(diào)節(jié)高收入者住房消費的作用。

3、國外大多數(shù)國家實行差別稅收政策體系。即對房地產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)區(qū)分有償和無償，并考慮實際占有權(quán)屬時間長短征稅，這雖然不能從根本上完全區(qū)分正常房地產(chǎn)需求和投機性需求，但可以在相當程度上實現(xiàn)二者在稅收政策上的差別性對待，保護合理性的需求，增加投機性需求的交易成本。從國際稅收實踐來看，當發(fā)生房地產(chǎn)買賣時，多數(shù)國家對房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益增值部分都實行征稅龍源期刊。如英國、法國、芬蘭、日本、美國等國家，都把房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益歸入個人或法人的綜合收益，征收個人所得稅或法人（公司所得稅），其中意大利將從買入到轉(zhuǎn)讓時的價格上漲部分作為稅基，按照價格增長幅度采用累進制，按5%至30%的稅率征收不動產(chǎn)增值稅，而美國實行15%到34%的累進稅率。借鑒國外經(jīng)驗我國可以開征房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益?zhèn)€人所得稅，即對有償轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)產(chǎn)生的利潤征稅。對購買房產(chǎn)一～三年內(nèi)轉(zhuǎn)讓所得征收相應(yīng)比例的所得稅，三年以上的免征，開征房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益?zhèn)€人所得稅可以在保護真實購房需求的同時，有效地抑制投機性需求，降低房地產(chǎn)泡沫風險。

4、國外有些國家采取房地產(chǎn)分設(shè)稅種，并以土地稅為主。土地和房屋雖然都是不動產(chǎn)，但兩者的自然屬性和經(jīng)濟屬性是有較大區(qū)別的。土地具有稀缺性、不可再生性，房屋的一些特性是由土地的特性派生出來的。因此，國外有些國家對土地和房屋采取分別課稅，對房屋課征房屋稅，對土地課征土地稅。在稅率上，土地稅的稅率比房屋稅的稅率高，對土地課以重稅。從目前我國房地產(chǎn)稅制度上看，難以適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展需要，需要進行改革。從征稅范圍上看，我國目前的土地增值稅只對買賣土地使用權(quán)、房地產(chǎn)征稅。還應(yīng)該考慮對發(fā)生在土地使用權(quán)出租、房地產(chǎn)折價入股等交易方式上產(chǎn)生的土地增值、土地租賃過程中的增值和自然增值征稅。從減免上看，目前我國除了對建筑普通標準住宅、國家征用回收、個人轉(zhuǎn)讓原有住宅等條件的合理性免征外，對稅改以前所簽訂的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，不論其房地產(chǎn)何時轉(zhuǎn)讓均免征，應(yīng)該設(shè)置一個過渡性稅率，以保證稅收的公平和公正性。從稅率上看，目前土地增值稅率為30%～60%國外房地產(chǎn)稅，高于國外多數(shù)國家和地區(qū)水平，土地增值稅的目的之一是對無償取得土地或以低于市場價格取得土地而獲得暴利行為的抑制，而對土地和房屋的轉(zhuǎn)讓征高稅，則會制約不動產(chǎn)的正常流通。

5、國外房地產(chǎn)稅征收需要具備一定必要的條件。各國和地區(qū)在征收房地產(chǎn)稅時，一般以不動產(chǎn)的評估值為計稅依據(jù)，改變了原來的對房地產(chǎn)定額征收的做法。要做到這一點，首先，根據(jù)目前的實際住房價值稅進行更客觀地評估；第二，在收集信息和征收監(jiān)管的統(tǒng)一化中，保持更公正和合理的原則；第三，與房地產(chǎn)價格掛鉤的土地應(yīng)該相應(yīng)增加稅收，這樣有利于有效地調(diào)節(jié)收入。目前，許多國家都已經(jīng)建立了完善的財產(chǎn)評估機構(gòu)和財產(chǎn)評估制度，并通過專業(yè)的財產(chǎn)評估機構(gòu)對房地產(chǎn)的價值進行評估，科學地確定房地產(chǎn)稅的計稅根據(jù)。只有這樣房地產(chǎn)稅的征收才有科學的依據(jù)，才能有效發(fā)揮房地產(chǎn)的職能作用。借鑒國外這一經(jīng)驗，我國在開征房地產(chǎn)稅時，首先要設(shè)立不以贏利為目的的評估機構(gòu)，其次，國家應(yīng)該出臺房地產(chǎn)評估相關(guān)法律法規(guī)，制定科學的評估標準，建立起比較科學詳盡的財產(chǎn)信息管理系統(tǒng)，并與工商等部門進行聯(lián)網(wǎng)，實行資源共享，完善征收工作配套措施，進一步提高征收工作高質(zhì)、高效。

參考文獻

1、周毅：美國房地產(chǎn)稅制度概述「J，改革，2011年第3期。

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3、巴曙松等著：物業(yè)稅改革對房地產(chǎn)市場的影響研究「M，北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社，2011年，第49—55頁。

篇9

收錄日期：2012年9月2日

一、國外理論研究情況

（一）關(guān)于資源稅理論基礎(chǔ)。馬克思以科學的勞動價值理論和平均利潤理論，批判的吸收了李嘉圖等人的古典地租理論，創(chuàng)立了馬克思的級差地租理論。這也是資源稅制的最根本的理論基礎(chǔ)。馬克思指出，礦產(chǎn)所有權(quán)的壟斷是產(chǎn)生礦山絕對地租的原因；資源稟賦及分布是產(chǎn)生級差地租的源泉。

英國經(jīng)濟學家阿瑟?塞西爾?庇古是最早提出用外部性思想解決環(huán)境污染的學者。他在其老師馬歇爾外部性理論的基礎(chǔ)上，完善了外部性理論。庇古建議，政府應(yīng)當根據(jù)排污者對環(huán)境的污染程度對其征稅，用以彌補私人成本與社會成本的差距，后人稱此稅為“庇古稅”。

科斯則認為造成環(huán)境外部性的原因是產(chǎn)權(quán)不明確的原因，他主張在交易成本為零的假定條件下，污染者與受污染者雙方通過談判，明確產(chǎn)權(quán)，將外部性問題內(nèi)在化，這個過程不需要政府的干預(yù)。

美國著名資源經(jīng)濟學家阿蘭?蘭德爾從福利經(jīng)濟學的角度利用效用函數(shù)建立帕累托外部效應(yīng)模型，對自然資源與環(huán)境問題進行了經(jīng)濟分析，闡述了污染與價格之間的關(guān)系，提出通過交易解決污染的可行性分析。

美國經(jīng)濟學家曼昆用寓言“共有地悲劇”說明一個問題：當一個人用共有資源時，他減少了其他人對這種資源的享用。由于這種負外部性，共有資源往往被過度使用。政府可以利用管制或者稅收減少共有資源的使用來解決這個問題。

韋斯利?D?塞茨、杰拉爾德?C?納爾遜、哈羅德?G?哈爾克羅在《資源、農(nóng)業(yè)與食品經(jīng)濟學》一書中寫到：所有的資源最初都是公用的，只要資源不稀缺，公用的原則就不會產(chǎn)生問題。當公用資源的潛在使用不可兼容或者其他人認為某一群人的資源使用率過高時，就會產(chǎn)生問題，政府就會采取措施。

（二）關(guān)于資源稅制問題研究。國外對資源稅制的研究目的主要是為減少自然資源開采、保護自然資源與生態(tài)資源而征收的稅，如資源稅、開采稅、地下水稅、森林稅、土壤保護稅。對于資源稅不同國家之間課征標準不盡相同，甚至同一個國家的不同州之間也不相同。總體來看大致可歸納為三種：一是產(chǎn)出型資源稅。以加工后的礦石或未經(jīng)加工的原礦為課稅對象，或者從量定額征收，或者從價定率征收；二是利潤型資源稅。以開采企業(yè)的盈利為課稅對象，對虧損企業(yè)不征稅；三是財產(chǎn)型資源稅。以礦產(chǎn)財富為課稅對象，按價值征收，是一種從價稅。

國外經(jīng)濟學者對于資源稅制的研究往往借助相關(guān)的模型對現(xiàn)行的稅收征管情況進行分析，結(jié)合相關(guān)稅種的具體征收現(xiàn)實，對原有模型進行完善，從而得出完善或新設(shè)稅種的政策建議。

Hotelling（1931）最早研究了可耗竭資源的最優(yōu)開采問題。他提出：“在最優(yōu)的耗竭條件下，資源的價格與開采成本之差（所謂的“租”）的增長率等于其他資產(chǎn)的利息率。最終，由于租的上漲和開采成本的增加，資源產(chǎn)品的市場價格上升并導致礦產(chǎn)品的需求下降，按照最優(yōu)的耗竭率，資源將在需求下降到零時完全耗盡，生產(chǎn)也就因此完全停止。”因此，政府可以通過制定相關(guān)的資源稅收政策控制可耗竭資源的開采速度。

以Hotelling模型為基礎(chǔ)，P.Dasgup等（1980）通過總結(jié)過去50年石油利潤稅和銷售稅的變化，發(fā)現(xiàn)稅收對資源的開采影響主要依賴于人們對未來稅收的期望。結(jié)論認為，競爭市場中資源價格變化越快，人們對資源的生產(chǎn)和消費速度也就越快。所以，政府可以通過制定稅收政策影響資源價格的變化速度，從而達到控制資源開采速度的目標。

Stefan Giljum，Arno Behrens等認為通過對自然資源課稅能影響資源性產(chǎn)品的價格，從而對其經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生影響，因而課征自然資源稅有助于實現(xiàn)自然資源的可持續(xù)發(fā)展。

二、國內(nèi)理論研究情況

（一）是否征收資源稅。隨著自然資源耗竭的威脅，人們保護資源的呼聲越來越高，國內(nèi)專家對資源稅的研究也越來越多，總的來說，關(guān)于是否應(yīng)該征收資源稅，國內(nèi)學者對資源稅的研究有三種觀點和意見。鮑榮華等（1998）認為我國礦產(chǎn)資源在開采時已經(jīng)征收了增值稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅，再征收資源稅就會造成重復征稅，違背了公平原則，增加了礦山開采企業(yè)的成本，起不到調(diào)節(jié)級差收益的目的，因此建議取消征收資源稅。肖興志（2006）不僅認為應(yīng)當對礦產(chǎn)資源征稅，而且對水資源也應(yīng)該征收資源稅，擴大資源稅征收范圍，提高資源稅稅負水平，將礦產(chǎn)資源補償費并入資源稅中，一并征收資源稅。張曉東等（2004）認為，由于資源的不可再生性，資源會逐漸減少，而需求卻隨經(jīng)濟的發(fā)展越來越大，這種資源供不應(yīng)求的局面必然導致資源價格的不斷攀升，資源稅負過低導致煤炭行業(yè)進入門檻過低，現(xiàn)行資源稅已經(jīng)不能將資源級差收入及時足額轉(zhuǎn)化為國家稅收，這使得資源開采者取得暴利，造成國家稅收的流失。

（二）資源稅制度問題研究。張新安比較分析了40多個國家的礦業(yè)稅費制度，對市場經(jīng)濟國家礦業(yè)稅費制度的主要目標、演變過程、稅制模式、稅費種類、稅收優(yōu)惠以及近年來一些重要礦業(yè)國對礦業(yè)稅費制度的調(diào)整等內(nèi)容進行了比較，發(fā)現(xiàn)他們雖然礦業(yè)稅費制度不盡相同，但其核心大致相同，都是以權(quán)利金制度為核心的財政制度，這不僅有利于保證國權(quán)益和區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展，還提高了投資者的積極性，促進礦業(yè)的發(fā)展。

劉曉鳳（2009）在對中國、印度、俄羅斯和巴西四國的資源稅費歷史演進及現(xiàn)狀比較分析后，針對我國資源稅中存在的征稅范圍、稅源劃分、稅費標準等問題，提出了相應(yīng)的改革建議，以期對我國資源稅的完善有所裨益。

先福軍（2010）針對2010年6月1日在新疆實施的資源稅改革，對改革前后稅制變化進行了分析，并對資源稅改革深層次問題進行探討，為進一步深化改革提出建議。他建議原油的計稅價格由結(jié)算價改為由基準價計算，及時調(diào)整中外合資開采石油天然氣的資源稅政策，建議進一步提高資源稅稅率。

賈康（2011）認為我國原有的從量課征的資源稅已不適應(yīng)我國的經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，應(yīng)盡快推進資源稅價的聯(lián)動改革。文章主要分析了資源稅價改革的必要性、資源稅價改革與民生之間的關(guān)系問題、配套制度改革與改革難點問題、資源稅價改革的時機問題等涉及資源稅價聯(lián)動改革的幾個重要問題。

李志學等（2010）介紹中國和世界石油業(yè)發(fā)達國家石油資源稅費制度，從性質(zhì)上對國內(nèi)外石油資源稅費制度進行對比分析，認為我國現(xiàn)行資源稅制度存在稅費體系過于復雜、資源稅費重復征收，企業(yè)負擔較重、礦產(chǎn)資源補償費定位不夠準確等問題，需要進行改革，并給出改革建議。

總結(jié)國內(nèi)外研究情況可以看到，外國專家學者對資源稅制的研究主要是從不可再生資源為出發(fā)點，無論是對資源稅制理論還是實際制度分析都有了比較成熟的結(jié)論，采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方法建立模型對資源稅制進行改革和完善，形成了完善的資源稅制度。但也有其不足之處，由于社會背景不同，西方國家是以發(fā)達國家為研究背景的，因此我們在借鑒時就不能照搬，應(yīng)該根據(jù)中國國情有選擇的參考。而國內(nèi)專家學者對自然資源稅制的研究側(cè)重于理論分析和政策方面，主要是從制度建設(shè)的角度考慮，缺乏定量分析。另外，國內(nèi)學者的研究主要是對國內(nèi)資源稅現(xiàn)有稅種的改進，對于現(xiàn)階段國內(nèi)不征稅的自然資源的研究較少。本文想通過對資源稅理論基礎(chǔ)深層次的理解，分析資源稅在我國國民經(jīng)濟發(fā)展中的作用，提出我國資源稅制改革的對策。

主要參考文獻：

[1]哈維?羅森著.郭慶旺等譯.財政學（第8版）.中國人民出版社，2009.

[2]韋斯利?D?塞茨、杰拉爾德?C?納爾遜、哈羅德?G?哈爾克羅著.田志宏等譯.資源、農(nóng)業(yè)與食品經(jīng)濟學（第2版）.中國人民大學出版社，2005.

[3]鮑榮華，楊虎林.我國礦產(chǎn)資源稅費征收存在的問題及改進措施[J].地質(zhì)技術(shù)經(jīng)濟管理，1998.4.

[4]張舉鋼，周吉光.我國礦產(chǎn)資源稅問題的理論與實踐研究[J].石家莊經(jīng)濟學院學報，2007.4.

[5]張新安.現(xiàn)代市場經(jīng)濟國家礦業(yè)稅收制度研究.地震出版社，1997.

[6]劉曉鳳.“金磚四國”資源稅的比較及借鑒[J].稅務(wù)論壇，2009.20.

[7]先福軍.對新疆實施油氣資源稅改革與可持續(xù)增加地方財力的思考[J].2010.

篇10

（二）制度完善

1、 合理配置個稅申報制度的權(quán)利義務(wù)

個稅自行申報不能只是一個單行道，只有補稅的可能，沒有退稅的可能。國際上個人所得稅通常是采取先預(yù)征后匯算清繳再退還的方式，一般在納稅當年采取代扣代繳，但在第二年申報的時候?qū)€人獲得的工資薪金收入扣除贍養(yǎng)納稅人及其生活開支和其他必要開支后，多退少補，往往可以給予繳納人部分退稅，而我國目前對個人所得稅采用的則是“一刀切”的綜合扣除方式，對納稅人來說，有高昂的納稅申報成本，卻沒有相應(yīng)的退稅激勵，納稅人 自然 就不會有太高的積極性。

鑒于此，可考慮將納稅申報制度與退稅制度以及相關(guān)的福利政策掛鉤，對每個納稅人提出“正向激勵”，提高這項制度的普遍可接受性，調(diào)動納稅人申報的積極性。采用代扣代繳方式的稅務(wù)部門要返還代扣代繳單位相當于已繳稅額2%的代辦費用，公民自行申報納稅制度也應(yīng)該享有這一政策。同時，可考慮將個人所得稅納稅申報義務(wù)履行情況作為個人信用評價體系的一項重要指標，以法規(guī)形式將個人納稅信用作為個人申請注冊 企業(yè) 、擔任企業(yè)負責人以及進入公共部門的必要條件。此外，由于任何一個納稅人都可能在 計算 其稅收收益時出錯，出于保護納稅人權(quán)益的考慮，應(yīng)當盡快完善納稅申報修正制度。

2、拓寬申報模式

按著量能負稅原則，可考慮“允許省級稅務(wù)機關(guān)針對各省 經(jīng)濟 發(fā)展 水平、收入水平和征管水平，制定相應(yīng)的實施辦法”。同時，可借鑒美國的多種申報模式，規(guī)定納稅人可以根據(jù)自己的實際情況，選擇單身申報、夫妻聯(lián)合申報、喪偶家庭申報、夫妻單獨申報以及戶主申報等5種形式之一種，不同的申報形式有不同的扣除額和寬免額。這樣，既照顧到不同納稅人收入不同、負擔各異的個體差異，又體現(xiàn)了人性化的制度設(shè)計，保障納稅調(diào)節(jié)收入差異的實際功效，也有利于推動申報模式有序發(fā)展，讓納稅人充分享受申報方式自由選擇的便利性。

3、完善個人所得稅法的相關(guān)規(guī)定

首先，要完善個稅扣除制度。按照純收入征稅是個人所得稅最為顯著的特征，因此，也就必須對有關(guān)的項目進行必要的扣除。隨著個人所得稅法的發(fā)展，扣除制度完善與否已成為衡量個人所得稅法發(fā)展水平和完善程度的重要指標之一。世界各國扣除制度中的扣除項目一般包括成本費用、生計費用和個人免稅三部分內(nèi)容。成本費用是指為了取得該項所得所必須支付的有關(guān)費用，扣除這些費用體現(xiàn)了“純益”原則，其扣除形式多采用按實際列支或在限額內(nèi)列支的方式。生存費用是指維持納稅人及其贍養(yǎng)人生存所必須的最低費用，它是扣除制度的核心內(nèi)容，世界各國大多根據(jù)贍養(yǎng)人口、婚姻狀況、年齡大小等因素進行扣除。個人免除主要是為了體現(xiàn)量能公平的原則而設(shè)置的對某些所得給予照顧性的減免項目。我國2005年對工薪所得部分的起點做了調(diào)整，但卻未從根本上系統(tǒng)地解決整個個人所得稅的費用扣除問題。結(jié)合其他國家的立法實踐，可考慮將納稅人9項費用在法定限額內(nèi)允許扣除。包括個人生活費、給付18周歲以下子女的撫養(yǎng)費、給付18-24周歲正接受大學全日制 教育 的子女的撫養(yǎng)費、給付其他沒有獨立所得來源的受扶養(yǎng)人的撫養(yǎng)費、給付自己父母的贍養(yǎng)費、在家庭與工作場所之間的 交通 費、為購買自住房發(fā)生的抵押貸款利息、給付與其共同生活的70歲以上老人的生活費、繳納的社會保險費。個稅征收前扣除制度的完善，有利于解決我國經(jīng)濟和社會發(fā)展所面臨的稅制困境，有利于調(diào)動個人所得稅的積極性。

其次，改進個人所得稅稅制模式。個人所得稅的課稅依據(jù)是人的總體負擔能力。只有綜合納稅人全年各種所得的總額，減除各項法定的寬免額和扣除額后，才能夠?qū)?yīng)稅所得按統(tǒng)一的累進稅率課征。各國在個人所得稅法發(fā)展初期一般采取分類所得稅模式，而在個人所得稅發(fā)展成熟以后則轉(zhuǎn)向綜合所得稅模式，但綜合所得稅模式也具有其自身缺陷，比如計算復雜，容易造成透漏稅等，因此，很少有國家實行單純的綜合所得稅模式，原則上是在采取綜合所得模式的同時對個別所得采取分類所得稅模式，也就是所謂的分類綜合所得稅模式，或混合所得稅模式，這是世界上絕大多數(shù)國家所采取的個人所得稅模式。從長遠看，綜合所得稅課稅模式是較好的選擇。結(jié)合國情，在具體改革的步驟上，我國應(yīng)先推行分類綜合所得稅制，待時機成熟后，逐步向綜合所得稅制過渡。

4、完善稅收征管相關(guān)輔助制度

首先，個稅申報制度的全面推進，離不開對納稅人涉稅信息的掌握，離不開對納稅申報準確性的監(jiān)管。這就需要形成有效的稅務(wù)機關(guān)、相關(guān)的公共管理部門（工商、海關(guān)、財政、勞動保障等社會各部門）和支付單位之間信息傳遞的協(xié)調(diào)配合聯(lián)動機制，制定具體操作程序和細則，明確相關(guān)部門和組織向稅務(wù)機關(guān)及時傳遞個人涉稅信息的 法律 義務(wù)和法律責任，實現(xiàn)信息及時傳遞和準確查詢。

其次，建立個人財產(chǎn)登記制和全面推行儲蓄存款實名制，輔以個人支票制度和完備的 會計 審查制度，完善抽查和懲戒制度，將納稅人的財產(chǎn)收入顯性化，在一定程度上克服和解決稅源不透明、不公開、不規(guī)范的問題。

再次，推進個人收入支付貨幣化、規(guī)范化和信用化。即個人所得，無論是什么性質(zhì)的收入，都應(yīng)該盡量通過銀行進行轉(zhuǎn)賬支付，不使用現(xiàn)金。因此，應(yīng)該修改《稅收征管法》和《銀行法》等法律的相關(guān)規(guī)定，規(guī)范企業(yè)和個人的支付方式，以利于國家對個人所得進行全面的監(jiān)督管理。另外，在條件成熟時，可考慮推廣應(yīng)用個人身份證號碼作為個人納稅號碼，使之固定化、終身化，形成制度，同時推廣應(yīng)用個人身份證號碼作為個人財富代碼制度，依法規(guī)定該代碼在納稅、儲蓄、保險、就業(yè)、救濟金領(lǐng)取、領(lǐng)取獎金、出國購買大宗財產(chǎn)時強制性地使用，為稅務(wù)機關(guān)掌握個人收入創(chuàng)造有利條件，保障個人所得稅申報制度的良好的外部環(huán)境。

此外，針對高收入下的“高逃稅”現(xiàn)象，要對高收入者實施納稅重點監(jiān)控。對演藝（ 體育 ）界明星、高級企業(yè)管理者、航空、電信、 金融 等高收入行業(yè)和個人建立專門檔案，強化對高收入行業(yè)和個人的征管。

5、優(yōu)化納稅服務(wù)并逐漸使之制度化

納稅服務(wù)是稅收征管的重要組成部分，是購建 現(xiàn)代 稅收征管新格局的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。優(yōu)良的納稅服務(wù)對個稅申報制度推進和稅收征管的高效運作的作用不言而喻。要本著“納稅人至上”的原則，把納稅服務(wù)貫穿于納稅的整個過程，稅前為納稅人提供咨詢輔助服務(wù)，稅中為納稅人監(jiān)督投訴、爭議仲裁、損害賠償提供渠道，優(yōu)化納稅服務(wù)流程，使之逐步現(xiàn)代化，構(gòu)建一個公平、公正的納稅服務(wù)體系，最終確立納稅服務(wù)的法律框架。

結(jié)語

個人所得稅自行申報有利于增強納稅人權(quán)利意識，有利于營造誠信納稅的稅收文化氛圍，有利于助推我國稅收法治建設(shè)的全面深入，乃大勢所趨。良法善治是解決個稅申報之困的根本之道。欲促進個稅申報制度的全面推進，除需要完善其本身制度設(shè)計、轉(zhuǎn)變理念、健全與跟進以上相關(guān)配套法律制度之外，還要加強稅務(wù)等其他稅務(wù)中介的建設(shè)，同時，探索如何平衡申報公開與納稅人信息保護的沖突。這樣，制度的“夢想才能照進現(xiàn)實”。

篇11

談及最優(yōu)稅收理論，首先要對“什么是最優(yōu)稅收”進行概念上的界定。歷史上諸多經(jīng)濟學家對稅收制度的理想特征的看法中，倍受關(guān)注的當數(shù)亞當。斯密在其《國富論》中提出的平等、確定、便利、最少征收成本四原則，以及瓦格納在其《財政學》中提出的四項九目原則等等（1）。而對當代經(jīng)濟學家來說，由于效率與公平問題業(yè)已成為經(jīng)濟學探討中的兩大主題，因此，理想的稅收政策通常都是在馬斯格雷夫（2）所提出的三大標準的框架內(nèi)，即：（1）稅收公平標準（盡管公平對不同的人來說意義各不相同）；（2）最小行政成本標準；（3）最小負激勵效應(yīng)標準，即稅收效率標準。

困難在于，對一個特定的稅種或某個稅收政策建議來說，往往只能滿足其中的某一標準而無法滿足其他標準。比如，累進的個人所得稅易于滿足稅收公平標準，卻會對勞動供給產(chǎn)生負激勵；增值稅總體上對勞動供給不會產(chǎn)生負激勵，但卻很難符合稅收公平標準。

最優(yōu)稅收理論文獻對最優(yōu)稅收評價的基本方法是，借助現(xiàn)代經(jīng)濟分析方法，運用個人效用和社會福利的概念，在賦予各個標準不同權(quán)重的基礎(chǔ)上，將這些標準統(tǒng)一于惟一的標準之中。

在現(xiàn)代福利經(jīng)濟學中，社會福利取決于個人效用的高低，以及這些效用的平等分配程度。一般假定，當效用的不平等程度遞增時，社會福利下降。從這個意義上說，社會福利可以反映稅收公平的思想，即導致不平等程度降低的稅收是公平的。因此，最大化社會福利蘊含了稅收公平標準。

就稅收行政成本最小化標準來說，較高的稅收行政成本意味著更多的稅收收入用在政府服務(wù)方面，從而使個人效用和社會福利降低。同樣，就最小負效應(yīng)激勵標準來說，如負效應(yīng)激勵大，工作積極性就會減弱就會扭曲經(jīng)濟，使人們的效用水平和社會福利水平降低。

于是，馬斯格雷夫意義上的最優(yōu)稅制的三大標準就可以轉(zhuǎn)化為社會福利的不同側(cè)面，不同的稅收政策可以用統(tǒng)一的標準加以比較和衡量，也就是說，能夠帶來最大社會福利水平的稅收政策就是最好的政策。

以上便是最優(yōu)稅收理論的主要思想之一。由于很難將稅率與稅收行政成本之間的關(guān)系加以模型化，所以上述思想并非總是貫徹始終。經(jīng)濟學家們往往在其分析中忽略稅收行政成本問題，多把最優(yōu)稅收理解成兼顧效率與公平的稅收。然而，忽略稅收行政成本的最優(yōu)稅收理論畢竟是一個重大的缺陷。（3）

二、最優(yōu)商品稅

最優(yōu)商品課稅問題的現(xiàn)代分析最早起源于拉姆齊（ramsey，1927）的創(chuàng)造性貢獻。根據(jù)對完全競爭市場中的單一家庭經(jīng)濟的分析考察，拉姆齊指出：最優(yōu)稅制應(yīng)當使對每種商品的補償需求均以稅前狀態(tài)的同等比例下降為標準。這是拉姆齊法則的標準闡述。通過對用來推導拉姆齊法則的經(jīng)濟施加進一步的約束，即假定課稅商品之間不存在交叉價格效應(yīng)，鮑莫爾和布萊德福特（baumol and bradford，1970）推導出逆彈性法則：比例稅率應(yīng)當與課稅商品的需求價格彈性成反比例。這一法則的政策含義是十分明顯的，即生活必需品（因為它們的需求價格彈性很低）應(yīng)當課以高稅，而對奢侈品則課以輕稅。但這樣一來，就暴露了一個十分嚴重的問題，它忽略了收入分配具有內(nèi)在的不公平性。

為改變拉姆齊法則置分配公平于不顧的境地，理所當然應(yīng)當對其加以適當?shù)募m正。戴蒙德和米爾利斯（diamond and mirrlees，1971）率先在最優(yōu)商品稅率決定中引入公平方面的考慮，并且將拉姆齊法則中的單個家庭經(jīng)濟擴展至多個家庭經(jīng)濟中。他們指出：在需求獨立的情況下，一種商品的最優(yōu)稅率不僅取決于其需求價格的逆彈性，而且取決于它的收入彈性。這意味著，對許多價格彈性和收入彈性都較低的商品來說，應(yīng)當將實行高稅率的分配不公問題和實行低稅率的效率損失問題進行比較，最有意義的改變應(yīng)當是使那些主要由窮人消費的商品數(shù)量減少的比例比平均水平低。或者說，基于公平的考慮，對于高收入階層尤其偏好的商品無論彈性是否很高也應(yīng)確定一個較高的稅率；而對低收入階層尤其偏好的商品即便彈性很低也應(yīng)確定一個較低的稅率（4）。

值得重視的是，對拉姆齊法則的修正需要注意兩個方面的問題：首先，對那些既非富人也非窮人特別偏好的商品，仍可以遵循拉姆齊法則行事。其次，盡管有人辯稱商品稅無須承擔收入分配職能，收入分配問題只應(yīng)由所得稅解決，但實際情況并非如此。事實上，出于顯示身份、自尊、習俗等多方面的原因，現(xiàn)實中確實存在著不少收入彈性高而價格彈性低的商品（如鉆石、名畫、豪宅等）這就提供了通過對這些商品課稅以改進收入分配的可能性。

近年來，有關(guān)最優(yōu)稅收的研究開始出現(xiàn)一種把理論分析應(yīng)用于實際數(shù)據(jù)的趨向。這主要有兩方面的原因：首先，最優(yōu)稅收理論所推導的稅收規(guī)則僅僅表明了最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)的一般情形，它們并沒有明確的指導意義。其次，稅收理論分析的目的在于提供實際政策建議，為此，稅收規(guī)則必須能夠運用于數(shù)值分析，最終的最優(yōu)稅收值應(yīng)可以計算。最優(yōu)稅率的數(shù)值分析體現(xiàn)了執(zhí)行上述計劃在技術(shù)方面取得的進展。

目前有關(guān)最優(yōu)商品稅的數(shù)值分析仍處于起步階段，所做的工作集中在針對數(shù)目較少的商品組別的分析上，而且還沒有哪種數(shù)值分析的答案能夠完全推廣到一般的情形。從已有成果看，有重要指導意義的結(jié)論主要有兩個：一是最優(yōu)稅收能夠通過對生活必需品實行補貼而實現(xiàn)有意義的再分配；二是對公平問題的關(guān)切越強烈，商品稅率就越不是單一稅率（5）。

三、最優(yōu)所得稅

談及所得稅問題，我們立即面臨有名的“做蛋糕”與“切蛋糕”之間的權(quán)衡問題。一種觀點認為，所得稅是為滿足公平目標而有效實施再分配的手段；另一種觀點認為，所得稅的課征是對勞動供給和企業(yè)精神的一種主要抑制因素，特別是當邊際稅率隨著所得的增加而增加的時候。最優(yōu)所得稅理論旨在分析和解決所得課稅在公平與效率之間的權(quán)衡取舍問題。

關(guān)于最優(yōu)所得稅的主要論文出自米爾利斯（mirrlees，1971），他研究了非線性所得稅的最優(yōu)化問題。米爾利斯模型在所得稅分析中的價值在于它以特定方式抓住了稅制設(shè)計問題的性質(zhì)。首先，為了在稅收中引入公平因素，米爾利斯設(shè)想無稅狀態(tài)下的經(jīng)濟均衡具有一種不公平的所得分配。所得分配由模型內(nèi)生而成，同時每個家庭獲取的所得各不相同。其次，為了引進效率方面的考慮，所得稅必須影響家庭的勞動供給決策。此外，經(jīng)濟要具有充分靈活性，以便不對可能成為問題答案的稅收函數(shù)施加任何事先的約束。米爾利斯的模型是集合上述要素的一種最為簡單的描述。

米爾利斯模型得出的重要的一般結(jié)果是：（1）邊際稅率應(yīng)在0與1之間；（2）有最高所得的個人的邊際稅率為0；（3）如果具有最低所得的個人按最優(yōu)狀態(tài)工作，則他們面臨的邊際稅率應(yīng)當為0.毫無疑問，第二點結(jié)論是最令人感到驚奇的。不過，這一結(jié)論的重要性也許不在于告訴政府應(yīng)該通過削減所得稅表中最高所得部分的稅率，以減少對最高收入者的作用；其重要性更在于它表明最優(yōu)稅收函數(shù)不可能是累進性的，這就促使人們必須重新審視利用累進所得稅制來實現(xiàn)再分配的觀念。也許說，要使得關(guān)注低收入者的社會福利函數(shù)最大化，未必需要通過對高收入者課重稅才能實現(xiàn)，事實上，讓高收入承擔過重的稅負，其結(jié)果可能反而使低收入者的福利水平下降。

由于米爾利斯的非線性模型在分析上十分復雜，其結(jié)論也只是提供給我們關(guān)于政策討論的指導性原則。為了得到最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)的更詳細情況，有必要考察數(shù)值方面的分析。米爾利斯根據(jù)他所建立的模型，計算出完整的最優(yōu)所得稅率表。從結(jié)果看，高所得的邊際稅率的確變得很低，但并未達到0.同時低所得的平均稅率均為負，從而低收入者可以從政府那里獲得補助。托馬拉（tuomala，1990）所做的數(shù)值分析則進一步表明，接近最高所得的邊際稅率可能遠不是0，這意味著最高所得的邊際稅率為零的結(jié)果只是一個局部結(jié)論。從政策目的上看，基于米爾利斯模型所得出的重要結(jié)論有：（1）最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)近似于線性，即邊際稅率不變，所得低于免稅水平的人可獲得政府的補助。（2）邊際稅率相當?shù)汀＃?）（3）所得稅實際上并非一個縮小不平等的有效工具。

斯特恩（stern，1976）根據(jù)一些不同的勞動供給函數(shù)、財政收入的需要和公平觀點，提出了最優(yōu)線性所得稅模型。他得出的結(jié)論是，線性所得稅的最優(yōu)邊際稅率隨著閑暇和商品之間的替代彈性的減小而增加，隨著財政收入的需要和更加公平的評價而增加。這意味著，人們對減少分配不平等的關(guān)注越大，則有關(guān)的稅率就應(yīng)越高，這一點是與我們的直覺相符的。另一方面，最優(yōu)稅率與勞動供給的反應(yīng)靈敏度、財政收入的需要和收入分配的價值判斷密切相關(guān)，假如我們能夠計算或者確定這些參數(shù)值，我們就可以計算出最優(yōu)稅率。因此，斯特恩模型對最優(yōu)所得稅制的設(shè)計具有指導意義。

四、最優(yōu)稅收理論的政策啟示

由于最優(yōu)稅收理論標準模型是在嚴格的假設(shè)條件下得出的特殊結(jié)論，因此，它所提供的仍然只是“洞察力”，而不是具體的政策建議，不能被當作一般規(guī)則來使用。最優(yōu)稅收理論的已有進展可以為我們提供如下的政策啟示：

1.我們需要重新認識所得稅的公平功能，并且重新探討累進性所得稅制的合理性。傳統(tǒng)的觀點認為：在改善收入分配公平方面，所得稅具有商品稅不可比擬的優(yōu)越性；甚至于在實現(xiàn)效率方面，所得稅也較商品稅為優(yōu)。只是由于所得稅在管理上的復雜性，才導致商品稅的廣泛采用。然而，米爾利斯（mirrlees，1971）基于其理論模型所做的數(shù)值分析表明，所得稅在改善收入不平等方面的功能并不像人們設(shè)想得那么好。這一認識的重要性在于，一方面，我們需要重新挖掘商品稅的公平功能；另一方面，如果商品稅和所得稅在實現(xiàn)公平分配方面的能力都很有限的話。那么，出于公平方面的更多考慮，我們是否應(yīng)該把目光更多地投向那些小稅種，如財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈與稅等？

對累進個人所得稅制，不僅在微觀方面被寄予公平分配的厚望，而且在克服宏觀經(jīng)濟波動方面也被委以重任。但最優(yōu)所得稅的理論探討和數(shù)值分析都表明：最優(yōu)稅收函數(shù)不可能是累進的。最高收入者的邊際稅率不應(yīng)最高而應(yīng)為零；除端點外，最優(yōu)稅收結(jié)構(gòu)應(yīng)當近似于線性。另外，根據(jù)弗里德曼的負所得稅方案和米爾利斯的最優(yōu)所得稅的數(shù)值分析結(jié)果，負所得稅方案不僅在實現(xiàn)公平方面有其誘人之處，而且在把效率問題同時納入稅制設(shè)計的范疇中時，它也仍然富有吸引力。

2.稅制改革應(yīng)綜合考慮效率與公平兩大目標。最優(yōu)稅收理論的重要貢獻之一是把效率與公平問題納入經(jīng)濟分析框架之中。在效率與公平之間的確難免會發(fā)生沖突，但是，效率與公平目標之間也并非總是互不相容的，比如米爾利斯的最優(yōu)所得稅模型就向我們展示了這一點。我們有必要，也有可能通過對各種稅收的具體組合，達到兼顧效率與公平的目的。

3.完全競爭經(jīng)濟是最優(yōu)稅收理論標準模型的主要假設(shè)條件之一，這種假設(shè)條件適合于市場機制發(fā)揮較為充分的西方發(fā)達國家，卻可能不適合差異很大的發(fā)展中國家經(jīng)濟。對發(fā)展中國家來說，其主要目標應(yīng)當是掃清影響經(jīng)濟發(fā)展的障礙，動員各種資源提高經(jīng)濟增長率，這與發(fā)達國家的改善收入分配、平衡公平和效率的目標之間存在區(qū)別。因此，在借鑒最優(yōu)稅收理論進行稅制設(shè)計時，在公平和效率的選擇方面要與西方國家有所差別。從模型設(shè)定上，這意味著用于度量公平和效率的社會福利函數(shù)在選擇形式上的區(qū)別。

4.如果要在實踐中實行最優(yōu)稅收理論所推導的各種規(guī)則，可能需要對財稅制度進行大幅度的改革，但這不太現(xiàn)實。基于這一考慮，許多國家選擇的是漸進式的政策改革，即逐漸增減某些稅種和調(diào)整某些稅率。另外一個富有啟示性意義的結(jié)論是，改革過程中可能產(chǎn)生暫時性的無效率。這表明，政策改革之路可能不會一帆風順。

參考文獻：

1.鄧力平：《優(yōu)化稅制理論與西方稅制改革新動向》，《稅務(wù)研究》1998年第2期。

2.黃春蕾：《20世紀80年代以來西方最優(yōu)稅收實證理論發(fā)展述評》，《稅收研究》2002年第1期。

3.馬斯格雷夫：《財政理論與實踐》，鄧力平等譯，中國財政經(jīng)濟出版社2003年版。

4.加雷斯。d.邁爾斯：《公共經(jīng)濟學》，中譯本，人民出版社2001年版。

5.米爾利斯（mirrlees，j.a），an exploration in the theory of optimunincome  taxation，review of economic studies，1971.

6.張馨、楊志勇等：《當代財政與財政學主流》，東北財經(jīng)大學出版社2000年版。

（1）參見張馨、楊志勇等：《當代財政與財政學主流》，東北財經(jīng)大學出版社2000年版，第5章。

（2）參見馬斯格雷夫：《財政理論與實踐》，鄧力平等譯，中國財政經(jīng)濟出版社2003年版。

（3）將稅收行政成本標準納入最優(yōu)稅收理論體系的規(guī)范和實證分析的最新進展，參見黃春蕾：《20世紀80年代以來西方最優(yōu)稅收實證理論發(fā)展評述》，《稅收研究》2002年第1期。

篇12

一、實物福利所得課稅的必要性

（一）實物福利所得課稅體現(xiàn)稅負公平原則

《個人所得稅法實施條例》第十條規(guī)定：“個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。所得為實物的，應(yīng)當按照取得的憑證上所注明的價格計算應(yīng)納稅所得額。無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，參照市場價格核定應(yīng)納稅所得額。”之所以對月餅等實物征稅是為了堵住稅制漏洞，防止個稅的流失，也是為了讓稅制更加公平。如果只對貨幣所得征稅，實物所得不課稅，同樣收入水平下，取得貨幣所得多的個人稅負就會更重。

（二）實物福利所得課稅防止公民逃稅

開征“月餅稅”是我國個稅進步的體現(xiàn)，是為了防止公民逃稅的有效措施，是針對過去很多單位發(fā)放實物福利而逃避個稅的辦法，是不得已而為之。換個角度思考，假如“月餅稅”不用繳納，意味著單位發(fā)放的任何實物福利都不用繳納個稅，那么單位就可以以此對于領(lǐng)導層人員不發(fā)全額現(xiàn)金工資，而是積累到一定金額后改發(fā)高價值的汽車、住房，達到逃避繳納個稅的目的，顯然起不到稅收調(diào)節(jié)作用。再者，當下很多單位發(fā)放的月餅，可能已經(jīng)不是過去簡單吃的月餅，而是包裝豪華的天價月餅，成為行賄的禮物，對于這樣的月餅怎么能不征個稅。

筆者認為，“月餅稅”等實物福利就該納個稅，而且不只是合法，更合情合理，就是要以此杜絕以實物福利而逃避納稅的現(xiàn)象。

二、實物福利課稅制度存在的問題

（一）實物福利所得課稅手段落后

目前，對實物福利所得的稅務(wù)征繳管理手段不能適應(yīng)信息社會發(fā)展的需要，稅務(wù)機關(guān)稅收征繳執(zhí)法水平偏低，稅務(wù)征繳和管理信息不暢，稅款征收繳納效率不高，稅款的征收、征繳漏洞多，財稅流失嚴重。國稅、地稅權(quán)限有別和征管體制的限制，實物福利收入稅收征管信息傳遞速度慢、準確性不高，而且沒能體現(xiàn)出時效性的稅收征管要求。實際操作難度太大，使納稅人自行申報流于形式，代扣代繳義務(wù)人往往為了獲得更多經(jīng)濟利益而采取種種避稅、逃稅措施。從而無從對該項稅源組織征管，不可避免出現(xiàn)了大量的漏洞，影響了稅收征繳的質(zhì)量與效率。課稅手段的落后影響了稅收核定稽查和征管的質(zhì)量與效率，難以有效遏制企業(yè)偷逃稅行為的發(fā)生。

（二）實物福利所得逃稅嚴重

早在1995年，國家稅務(wù)總局為加強個人所得稅的征收管理，完善代扣代繳制度，強化代扣代繳手段就制定頒布了《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》對個稅扣繳義務(wù)人的法律權(quán)利和義務(wù)作出了明確具體的規(guī)定。然而實際生活中，實物福利所得納入工薪計稅手續(xù)繁瑣，部分扣繳義務(wù)人通過減少走賬、做假賬、內(nèi)外兩本賬等方式或迫于納稅法治意識不高的領(lǐng)導決定繳納稅額的壓力該扣不扣，該繳不繳。一些扣繳義務(wù)人因?qū)嵨锔＠惾狈ψ銐虻闹匾暬蛘呤谴鄞U稅款責任心不強、業(yè)務(wù)水平低、法制觀念淡薄等原因。部分代扣代繳義務(wù)人將該扣繳實物福利所得稅的實物福利收入不計或少計入應(yīng)納稅所得額或者任意改變其稅率的情況時有發(fā)生。致使實物福利所得逃稅現(xiàn)象異常嚴重，造成稅源的流失。

三、實物福利課稅問題的成因

（一）實物福利所得納稅意識薄弱

目前，相當一部分人還保留著“實物福利不必繳稅”的觀點，納稅意識薄弱。實物福利產(chǎn)生于計劃經(jīng)濟時代，由于當時社會物資的稀缺，并不是所有的商品都能拿錢買到的，因此有點“門路”的單位就會想方設(shè)法為本單位的干部職工搞些“福利”以凝聚人心，這種做法說白了其實就是利用部門權(quán)力去瓜分有限的公共資源。然而現(xiàn)實的情況是我國已經(jīng)實現(xiàn)了計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制的順利轉(zhuǎn)型，社會物資不再貧乏，市場往往是產(chǎn)品積壓，明顯的供過于求，因此所有的“實物”都已不再稀缺，僅憑工資完全可以買到自己想買的任何東西，實物福利已完全具備改為貨幣形式發(fā)放的條件。

（二）偷逃實物福利所得稅成本低

偷逃實物福利所得稅違法成本不高，且可以得到一定的經(jīng)濟利益成為很多企事業(yè)單位等經(jīng)濟實體偷逃實物福利所得稅的一大誘因。因此，受僥幸心理的驅(qū)使，納稅人往往不是選擇誠實的依法納稅而是會選擇進行偷、逃稅行為。目前雖然法律法規(guī)規(guī)定了逃稅、偷稅行為的法律責任，對逃稅、偷稅行為制定了處罰措施，但是法律的目的重點在于敦促納稅人積極納稅，而不是懲罰。我國《稅收征管法》第63條規(guī)定，對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；扣繳義務(wù)人采取偷稅手段不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；上述行為構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。根據(jù)《刑法修正案（七）》第201條規(guī)定，有偷稅行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。稅收征管工作的不到位，稅務(wù)稽查的力度弱，無形中助長了偷逃實物福利所得稅的投機心理。

四、完善實物福利課稅問題的建議

（一）加快貨幣所得與實物福利所得稅收征管一體化的建設(shè)

我國應(yīng)加快對貨幣所得與實物福利所得稅收征管一體化的建設(shè)，加強個人所得的稅務(wù)登記統(tǒng)籌，將實物福利所得嚴格計入所得納稅。實物福利收入同時具有所得、消費和財富三項特征，納入個人所得計稅有利于拓寬所得稅的征稅基礎(chǔ)，擴大課稅范圍，增加納稅人數(shù)。稅收基礎(chǔ)越寬，其產(chǎn)生的負效應(yīng)越小，有助于緩減超額負擔稅負的情況。貨幣所得與實物福利所得稅收一體化征管，一方面有利于使更多的潛在納稅人變?yōu)楝F(xiàn)實的納稅人，強化公民的納稅意識，增強公民的納稅自覺性。另一方面利于促進社會經(jīng)濟的發(fā)展，增加公共產(chǎn)品的供給，資源配置的優(yōu)化，財政收入的增加，進而促進公平與效率目標的實現(xiàn)。此外也可促使政府部門強化支出管理，調(diào)整支出結(jié)構(gòu)，保障重點支出，減少實物福利分配，杜絕鋪張浪費，減少財政開支，推動廉政建設(shè)。統(tǒng)一實物福利所得和貨幣所得的納稅，有利于公民提高對實物福利所得在公平稅負方面的重要性的認識。

（二）優(yōu)化征管手段，節(jié)約稅收征管成本

稅務(wù)征管工作在新的時代背景下及納稅人主體意識的覺醒，自身素質(zhì)的提高，法制意識和維權(quán)意識增強等一些列新的變化下面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。以人力為主的落后的征管手段已經(jīng)不再適應(yīng)時代的需要，必須大力發(fā)展稅收信息技術(shù)，提升征管手段的技術(shù)和推進稅收征管的信息化，節(jié)約稅收成本。對實物福利所得的課稅手段也要相應(yīng)的革新，不斷創(chuàng)新征管手段。需建立和完善對個人收入的分類和歸總信息系統(tǒng)，統(tǒng)一將納稅人的日常納稅信息信用檔案輸入計算機網(wǎng)絡(luò)，方便稅務(wù)的征收和管理。應(yīng)對包括工薪收入在內(nèi)的個人所有收人和財產(chǎn)信息納入信息網(wǎng)絡(luò)，通過全國聯(lián)網(wǎng)的個人所得信息系統(tǒng)全面管理。稅務(wù)部門可以借鑒西方國家先進作法，為每個納稅人設(shè)定一個納稅識別稅號，這樣就能更好地落實和執(zhí)行實物福利所得所得稅的征收。充分發(fā)揮計算機在稅收預(yù)測、辦理稅務(wù)登記、納稅申報、報稅審核、稅款征收、稅務(wù)審計、稽查等方面的快速便捷、信息存儲量大的優(yōu)勢，提高稅收征管效率，節(jié)約稅收征管成本。

（三）加強稅務(wù)稽查，提高辦稅人員素質(zhì)

實物福利所得的避稅、不申報納稅的行為之所以會長期存在并得到普遍認可，很重要的原因就是稅務(wù)稽查的工作力度弱，臨時化，稽查工作沒有形成常態(tài)機制。完善稅務(wù)稽查工作，加大稅收檢查和偷稅、騙稅等違法行為的查處力度。建立科學、嚴密、高效的新型稅務(wù)稽查體系是現(xiàn)階段稅收征管改革的重要一環(huán)也是稅務(wù)工作迫切需要解決的問題。要在建立“以納稅申報和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點稽查”的稅收征管模式基礎(chǔ)上，將稅務(wù)機關(guān)的主要力量集中在日常的、重點的稅務(wù)稽查上，嚴格履行稅務(wù)稽查職責我國稅務(wù)稽查工作不到位，應(yīng)急的情況居多，在稅收征管中具有被動性。此外，必須提高稅務(wù)稽查人員的素質(zhì)。只有執(zhí)法者法治意識強，業(yè)務(wù)上精通，才能順利推進稅務(wù)稽查工作而不是使稅務(wù)稽查可有可無或者流于形式。因此，必須加強稅務(wù)稽查隊伍的建設(shè)，要以人為本，加強稽查業(yè)務(wù)知識的培訓，完善考核標準，實施嚴格的后續(xù)教育，及時更新稅務(wù)稽查、業(yè)務(wù)知識，保證稽查力量的與時俱進。

篇13

二、我國稅制改革的主要內(nèi)容

改革的總體目標是，建立面向21世紀、適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展要求、充滿活力的稅制體系。

（一）漸進改革現(xiàn)行稅制中不合理、不完善的地方。

在增值稅方面，要妥善處理好由“生產(chǎn)型”向“消費型”轉(zhuǎn)型所面臨的減收壓力。由于可抵扣的稅款增加了，所以必須考慮到國家財政的承受能力，特別是我國要實行穩(wěn)健的財政政策，只有保持一定的國家財政實力才能實現(xiàn)支出向公共領(lǐng)域的傾斜。同時要擴大增值稅的征收范圍。交通、建筑安裝、銷售不動產(chǎn)等行業(yè)，因與其他應(yīng)納增值稅的行業(yè)聯(lián)系緊密，應(yīng)征收增值稅。

（二）積極創(chuàng)造條件，開征新稅種。

開征新稅種以替代一些不規(guī)范的亂收費。為此，要結(jié)合財政稅制改革，加強轉(zhuǎn)移支付以清理各種不合理的攤派和收費。具體可能有：取消社保收費，開征社會保障稅；取消養(yǎng)路費，從長計議開征燃油稅；以統(tǒng)一的房產(chǎn)稅（物業(yè)稅）取代諸多的房地產(chǎn)稅費。

同時，順應(yīng)市場經(jīng)濟體制改革發(fā)展新形勢和稅收調(diào)控需要，調(diào)整、開征一些新稅種。具體有：為實現(xiàn)人與自然的和諧發(fā)展，應(yīng)擴大現(xiàn)行的資源稅征收范圍，對環(huán)境保護稅制改革；利用稅收杠桿調(diào)節(jié)財富分配，緩解社會矛盾而進行遺產(chǎn)稅、贈與稅等財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅制的改革；改革現(xiàn)行的證券交易印花稅，實行印花稅與證券交易稅并征制度。

（三）選擇與培育地方主體稅種

目前我國地方稅收規(guī)模小、稅源分散，缺乏收入長期穩(wěn)定的地方主體稅種。在地方稅制建設(shè)中，我們要積極創(chuàng)造條件，建立起適應(yīng)地方政府支出需要的，以財產(chǎn)稅、營業(yè)稅和行為稅為主體的稅種。

三、稅制改革對企業(yè)財務(wù)會計工作的影響

由于會計核算制度與稅法的目的存在不同程度的差異，必然會導致會計核算制度與稅法不一致的情況，而企業(yè)要想長期保持其會計與稅收的一致，最終只能形成以稅法為導向的會計，即會計要依附于、受制于稅法，而不可能相反。

（一）增值稅會計處理中的問題

在增值稅會計處理中，拋開增值稅是否作為費用處理問題，僅就現(xiàn)行增值稅會計處理規(guī)定而言，主要存在以下問題：

1.稅收征管規(guī)定與進項稅額核算不協(xié)調(diào)。增值稅專用發(fā)票進項稅額抵扣制度在94年新稅制改革之初采用的是“票到扣稅法”。2.交納稅金的會計核算有違會計核算“明晰性”原則。按照財政部財會字(1995)22號文件《關(guān)于對增值稅會計處理有關(guān)問題補充規(guī)定的通知》，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)置“未交增值稅”二級科目核算企業(yè)當月末未交的增值稅以及企業(yè)月終轉(zhuǎn)入的應(yīng)交未交增值稅和多交的增值稅(由“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”的“轉(zhuǎn)出未交增值稅”借方專欄和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”貸方專欄轉(zhuǎn)入)。這3.使“應(yīng)交稅金”科目的屬性混淆不清。設(shè)置“應(yīng)交稅金—未交增值稅”科目的目的應(yīng)在于將應(yīng)交而未交的增值稅與留抵進進項稅額區(qū)別開來，防止其相互抵沖而提前抵稅。新晨