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審計證據（auditevidence）是審計人員在執行某項審計業務的過程中，為形成審計意見而獲取的各種憑據。審計證據對整個審計工作是十分重要的，審計意見和審計結論必須以審計證據為基礎，離開審計證據而得出的任何審計意見和審計結論都是不切實際的、不能令人信賴的。同時，審計證據也是控制審計工作質量的重要工具，審計業務負責人可以通過查閱審計證據判斷審計人員的業務能力和工作效率。

從審計證據的概念中可以看出，審計證據是審計意見形成的重要基礎，審計證據的最終目的是形成審計意見。通常審計證據的獲得，都是相對應于管理當局對會計報表的認定。不同的會計報表認定，需要不同的審計證據來證實。審計證據貫穿于審計工作的全過程，整個審計程序可以看成是有目的、有計劃的收集審計證據、鑒定審計證據并作初判斷的過程。隨著經濟的不斷發展，企業規模不斷擴大，業務量急劇增加，大量金融工具的出現，審計報告越來越受到需求者的關注。同時，大量的審計訴訟不斷出現，審計責任越來越重大，這使得審訓工作的要求也越來越高，審計風險越來越大。為了降低審計風險，提高審計報告的質量，審計人員必須獲取符合特定標準的審計證據，這種標準就是指審計證據的特征。確定了審計證據的特征，能夠更好的引導審計人員獲取審計證據、評估審計風險并且降低審計風險提供參照標準。

二、審計證據的特征

審計證據的特征也稱之為審計證據的總體要求，包括審計證據的充分性和適當性。

(一)關于審計證據的充分性

審計證據的充分性是針對于審計證據的數量而言的，是對審計證據數量的衡量。客觀公正的審計意見必須建立在足夠數量的審計證據的基礎之上。審計證據的數量實際上是指審計人員能夠形成客觀公正的審計意見所需審計證據的“最低數量”。審計證據是否充分，主要受以下幾個因素的影響：

1．審計風險。審計風險與審計證據的充分性成正向變動關系：審計風險越大，對充分性要求高，即需要審計證據的數量就越多。同時，審計證據數量的增多，能夠降低檢查風險，最終達到降低審計風險的目的。

2．審計項目的重要性。通常重要的審計項目要求的審計證據就越多，因為一旦這些項目上出現判斷錯誤，就會容易導致審計結論的失誤。

3．審計經驗。對于一項審計業務而言，除了要求審計人員要有專業審計知識以外，還要求審計人員有豐富的審計經驗，經驗可以減少審計人員對審計的證據的以來程度，也就是說，經驗豐富的審計人員所需要的證據相對就能夠減少。

4．審計證據的質量。通常審計證據的質量是指審計證據的證明力。不同類型的審計證據證明力各不相同，不同途徑獲取的審計證據證明力也各不相同。但不論是何種類型、何種途徑獲得的審計證據，只要審計證明力強，審計人員所需要獲得的這類審計證據就可以減少；反之，審計證據就需要增多。

5．成本效益原則。根據成本效益原則，審計證據的收集，一定要考慮到審計成本，過多的審計證據會造成審計成本的增加；另一方面，審計成本的耗費也并不是越少越好。對于重要的審計項目，則需要一定的審計成本的投入，以保證審計質量。

(二)關于審計證據的適當性

審計證據的適當性是針對于審計證據的質量而言的，是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持管理當局的相關認定，或發現其中存在錯報、漏報方面具有相關性和可靠性。1．相關性。審計證據的相關性指審計人員所收集的審計證據要與審計目標密切相關。嚴格來說，每一個審計證據都與審計目標相關，只是相關性強弱不一樣。當然，審計人員需要收集相關性強的審計證據，因為這種證據說服力較強。另外，審計證據的相關性主要是針對具體項目的審計目標而言的，例如：存貨監盤的結果與存貨的存在性相關，而與存貨的計價和所有權顯得相關性很弱。

2．可靠性。可靠性是指審計證據能否如實反映客觀事實，即審計證據的可信程度。審計證據的可靠性有賴于它的真實性、合法性和客觀性。具體來說：第一，真實性是指審計證據必須能夠反映其所擬反映或理當反映的交易或其他事項。要想審計證據達到這一目標，就必須根據交易或事項的實質和經濟現實來取得證據。同時，審計證據的真實性也要求審計證據不帶有任何偏向，即具有中立性。這要求審計人員在審計過程中，不能將個人的情緒或偏向帶入決策或判斷中。第二，合法性指審計證據是在充分考慮審計人員獨立性的前提下，依照審計準則和審計程序而取得的。只有這樣，取得的審計證據才具有法律的效力，才能夠作為可靠的審計證據。第三，客觀性指審計證據的存在是不以人的意志為轉移、獨立存在的客觀事物，同時審計證據還能夠證明客觀存在的事實。客觀性表現在兩個方面。一方面，審計證據本身必須是客觀的，無論是實物證據、書面證據、口頭證據或者環境證據，都具備一定的客觀的外在載體。另一方面，審計證據反映的內容必須是客觀的，即反映的情況是真實存在的，而不是臆想、猜測的。

三、審計證據的經濟性原則

在不考慮收集審計證據的成本以及客觀條件限制的情況下，審計人員應該取得足夠的審計證據來支持審計結論，也就是說，從理論的角度分析，可靠的審計證據是越多越好。但從現實的角度分析，審計人員很難不考慮收集審計證據的成本，并且基于各方面條件，審計證據并不總是可靠的，因此審計證據還要充分考慮到經濟性。

經濟性原則主要有兩層含義：一方面審計證據不是越多越好，審計人員在有限的審計時間內將被審單位的全部信息收集起來是不現實的，過多的審計證據會成為審計負擔。比如：全部盤點總是比部分盤點得到更加可靠的審計證據，但是考慮到經濟性，審計人員大多選擇重要的項目進行部分盤點。另一方面審計成本不是越少越好，對于一些必須要重點審查的項目，為了獲得更加充分可靠的審計證據，則應該投入一定的成本，如數額巨大的應收賬款，盡管獲取審計證據需要一定的成本，但基于該項目的重要性，則一定的成本耗費是必要的。

總之，充分性和適當性是對審計證據的總體要求，但同時我們也要考慮到審計證據的經濟性。充分性和適當性在獲取審計證據的過程中同樣重要，缺一不可，相關性和可靠性較強的審計證據，所需的審計證據就會較少；反之，所需審計證據的數量就會較多。同樣，只有數量充足的審計證據才能夠全面反映被審計對象的情況，有助于甄別、提高審計證據的質量，保證其適當性。審計質量是否充分和適當，決定了審計結論是否正確。審計人員在獲取審計證據時不能一味的只關注總體要求的某一方面，偏廢另一方面，兩者應當兼顧。

參考文獻

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[2]蒙哥馬利審計學翻譯組，蒙哥馬利審計學（上）[M].北京：中國商業出版社，1989

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（二）不同點1.從收集調查主體上來看，審計證據的收集主體是審計部門，其只負責相對人的陳述、申辯及聽證時所必需的說明。在該過程中，相對人不負責舉證和取證。而刑事訴訟證據的收集主體包括檢察機關、公安機關，且在自訴案件中，受害人有責任收集被告人違法犯罪的證據。2.從證據表現形式上來看，我國刑事訴訟法將證據分成證人證言、物證、書證、被害者陳述、犯罪嫌疑人、被告的供述和辯解、鑒定意見等七項內容。而我國審計證據相關規定指出，審計證據包括六種不同的形式，與刑事訴訟證據形式存在很大的差距，并不是完全意義上的證據。3.從證據的證明程度要求上看，證據的證明力度取決于其對事實的說服力、真實性和可靠性等，總的來說，主要是取決于其證明價值的大小。審計證據的證明價值普遍低于刑事訴訟證據，其必須經過司法機關的審查，才能上升為刑事訴訟證據。4.從證明對象上來看，證明對象即為需要采用相應證據來證明案件事實的對象。在審計行政處罰中，其證明對象主要是相對人的違規、違法事實，而刑事訴訟過程中，其證明對象主要是犯罪嫌疑人的各類違法犯罪行為。5.從證明標準上來看，證明標準即為證據所需達到的證明效果或程度，其不只是單一的證明程度，而是整體證明效果。刑事訴訟證明標準包括：一是具備清楚的案件事實；二是確鑿、充分的證據。而針對審計證明標準主要包括：一是充分、確鑿的違法事實；二是具有法定依據。6.從審查判定方式上來看，審計證據主要是為審計機關提供的，其審查過程是根據審計機關內部相關層級審核程序進行，行政人員被告知結果后，僅可通過陳述、申辯及審計聽證方式來進行抗辯。且由于其性質不同，該過程缺乏公開化和透明度，導致審計結果的非客觀和不公正性。而刑事訴訟相對較為公開，在案件審理過程中由公訴人提供各類能夠證明犯罪嫌疑人違法犯罪事實的證據，其具有一定的公平和公正性。

二、審計證據對刑事訴訟的證據價值分析

基于審計機關所收集證據的專業性、真實性、全面性、直接性等特征，使審計證據對刑事訴訟具有至關重要的訴訟證據價值。其主要體現在以下幾點。

（一）審計證據在收集過程中的直接性有效增強了刑事訴訟中的可采性該過程是由審計人員采取檢查、查詢、計算、復核等方法來進行的。過程復雜且審查范圍較廣，包括被審查單位的會計憑證、銀行開戶、會計報表、會計賬簿等，在認真查閱與事項有關的實物、有價證券及資料等基礎上，得到的第一手資料，具有很強的直接性和真實性，其有效增強了法官的“內心確信”。

（二）審計人員和審計工作流程的專業性有效確立了審計證據的權威性根據《中華人民共和國審計法》相關規定，審計機關除肩負政府預算的決算和執行情況外，還負責管理各行各業國有資金和使用情況。因此，審計人員應全面了解和掌握被審計單位的收支、國有資產、負債及損益等情況。這就要求審計人員應在具備專業知識和技能的基礎上，還應具備較高的自身素質，促使他們在收集審計證據時，力求確保其真實性和準確性，一定程度上提高了審計證據的證明價值。

（三）嚴格的審計復核制度是進行案件推理的重要前提其是由審計復核人員針對審計決定書、意見書及審計報告等資料進行審核，并提出相應的復核意見。復核人員對審計證據的真實性、準確性、客觀性及關聯性等進行檢查和監督，確保審計過程的內在邏輯順序，從而與司法部門達到程序上的一致性，有效確保了審計證明的證明效果。

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2.1審計風險構成要素的關系

審計風險構成要素包括重大錯報風險和檢查風險，其中重大錯報風險是指被審計單位的財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，這是被審計單位所承擔的風險；檢查風險是指某一認定存在重大錯報，但審計人員未能發現這種錯報的可能性，這是審計人員所承擔的風險。在既定的審計風險水平下，認定層次的重大錯報風險與可接受的檢查風險成反向變動關系。即評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高。即當公式表達為：AR=RMM×DR的總值一定時,其中，RMM（重大錯報風險）越高，DR（可接受的檢查風險）越低。

2.2為什么會是這樣的反向變動關系

首先，從兩個構成要素的定義來看，在審計前被審計單位存在重大錯報的可能性越大，就說明被審計單位錯報得越嚴重，即重大錯報風險越高，所以對審計人員測試的要求就越高，即要充分發現被審計單位的各種重大錯報，以使自身承擔的風險，即可接受的檢查風險盡量降低。所以二者存在反向變動關系。反之，如果重大錯報風險越低，就意味著被審計單位存在重大錯報的可能性不大，或錯報得不是很嚴重，那么就不會對審計人員的測試提出過高要求，或是可以適當忽略一些非重大的錯報，那么審計人員自身所承擔的風險即可接受的檢查風險就可以適當提高。所以二者仍存在反向變動關系。其次，從審計風險模型要素與相關概念的關系來看

2.2.1重大錯報風險與審計重要性是反向變動關系

一方面，重大錯報發生的可能性越大，錯報造成的影響就越大，因為是重大錯報，已經以重要性水平高為前提，所以有些人不免認為重大錯報風險與審計重要性是同向的；但是另一方面，正因為發生的是重大錯報，審計人員認為被審計單位的問題嚴重，所以本著謹慎性原則，審計人員要把審計重要性水平設定為低值，這樣的話才能擴大審計測試的范圍，更多地查找問題，以使更多的錯報都被測試出來。按照前面對審計重要性與審計風險的關系分析，表面上是使審計風險加大了。但實際上潛在的更多的審計風險則會被避免。所以我們更加認定的是后者，即重大錯報風險與審計重要性是反向變動關系。

2.2.2重大錯報風險與審計證據是同向變動關系

重大錯報風險與審計證據的關系可以借助審計重要性和審計證據的關系，如前所述，審計重要性與審計證據之間是反向變動關系，因為重要性水平設定為低值時就要加大審計測試的范圍和程度，所以就需要通過更多的審計程序獲取更多的審計證據支持。而審計重要性與重大錯報風險我們認定也是反向變動關系，從而推導出重大錯報風險與審計證據是同向變動關系，即重大錯報風險越大，就需要更多的審計證據支持。綜上可以結合審計風險與審計重要性及與審計證據的關系可以推斷出審計風險與重大錯報風險是同向變動的。

2.2.3檢查風險與審計重要性是同向變動關系

關于檢查風險與審計重要性的關系，可以通過審計風險與審計重要性的關系進行探討。因為審計重要性與審計風險是反向變動關系，即審計重要性水平設定為低值時，就會加大審計人員測試的范圍和難度，所以審計人員出具不恰當審計意見的可能性就越大，進而承擔的審計風險也大。但是不能以此就判定檢查風險與審計重要性也是反向變動的。因為在審計模型里，檢查風險是指可接受的檢查風險，而不是表面呈現的檢查風險。那就意味著審計重要性水平設為低值時，就要求審計人員進行更全面詳細的檢查，以使其能充分發現被審計單位的重大錯報。所以在此前提下，容許審計人員疏漏的情況是很少的，那么可接受的檢查風險也應該是低值，即檢查風險與審計重要性是同向變動關系。

2.2.4檢查風險與審計證據是反向變動關系

因為一方面，審計重要性與審計證據之間是反向變動的關系，即審計重要性水平設置為低值時，就會擴大審計范圍，也就需要更多的收集審計證據；另一方面，檢查風險與審計重要性是同向變動關系，重要性水平越低，可接受的檢查風險也應該是低值。所以可以推導出檢查風險與審計證據是反向變動關系，也就是當可接受的檢查風險較低時，就需要更全面深入地測試出被審計單位的錯報漏報，也就需要更多地收集審計證據予以支持。綜上可以結合審計風險與審計重要性及與審計證據的關系，可以推斷出審計風險與可接受的檢查風險是反向變動關系。

2.2.5分要素認定審計風險與審計重要性的關系

通過以上對審計風險構成要素的分析，可以判定審計風險中的重大錯報風險與審計重要性是反向變動的關系，而其中的檢查風險與審計重要性是同向變動關系，所以通過審計風險模型的構成：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，可以判斷乘積關系得出的審計風險與審計重要性是反向變動關系。這也是與前面對兩個概念的關系表述一致的。

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（一）審查逮捕階段適用排除非法證據規則的依據

修改后的刑事訴訟法吸收了此前頒布實施的兩個“證據規定”中有關非法證據的認定及排除的實體和程序性規則的原則性規定，就非法證據包含的對象、適用程序等作了一般規定，確立了非法言詞證據的絕對排除和非法物證、書證的相對排除原則。

新刑訴法第54條吸納了《關于辦理刑事案件非法證據排除若干問題的規定》（以下簡稱《非法證據排除規定》）第三條的規定：“人民檢察院在審查批準逮捕、審查中，對于非法言詞證據應當依法予以排除，不能作為批準逮捕、提起公訴的依據。”，在第二款規定在偵查、審查、審判時發現有應當排除的證據的，應當依法予以排除，不得作為意見、決定和判決的依據。《人民檢察院刑事訴訟規則》第65條、第66條、第67條也針對新刑訴法第54條作了規定，細化了審查逮捕階段適用非法證據排除的證據種類。結合《非法證據排除規定》第三條，筆者認為這是新法對于審查逮捕階段適用非法證據排除的法律依據的繼承發展。

（二）現行制度設計存在的問題

1. 排除非法證據的程度不明確

根據《非法證據排除規定》第2條、第3條，以及新刑訴法第54條之規定，對于審查逮捕階段審查發現的非法言詞證據絕對予以排除，對于瑕疵證據予以相對（裁量性）排除。

但是問題在于“兩個證據規定”以及刑訴法對于非法證據排除的規定主體上是圍繞審判階段進行設計，且審判階段非法證據的排除范圍與審查逮捕階段并無明確區分。然而在刑事訴訟程序的設計上，兩個階段是一個推進的過程，對于證據的證明力大小不同，審查逮捕階段要求證據能夠證明有犯罪事實的發生、有一定社會危險性即可；但審判階段重在通過證據確定犯罪所有事實情節，進而定罪量刑，兩者的這種區別卻在非法證據排除上沒有體現，使得辦案人員難以把握。審查逮捕畢竟只是刑事訴訟中階段性的評判，必然要受階段性的限制，若一味強調排除非法證據，使得審查批捕與審判階段對證據的要求同一化，不僅影響了逮捕正常功能的發揮、降低了辦案效率，反而不利于打擊犯罪。

2. 關于排除非法證據的程序

（1）啟動主體單一

根據《人民檢察院刑事訴訟規則》第68條至73條，審查逮捕階段對非法取證行為要經過調查核實后確定證據的合法性。主體上是由負責審查逮捕的人員依職權啟動。那么為了保證發現非法證據即被排除以及調查核實的客觀性，彌補檢察人員審查證據視野的不足、防止負責審查逮捕的人員濫用權力、偏袒偵查機關，是否應該借鑒《非法證據排除規定》對審判階段非法證據排除的規定采取可以依申請進行對非法證據的調查核實？

（2）排除程序與審查程序交叉重合

根據《人民檢察院刑事訴訟規則》第71 條，對非法取證行為調查核實后應制作調查報告并提出處理意見，然后報請檢察長依法處理，并且對于排除的非法證據應該在報告中說明、隨案移送。根據刑訴法第98條關于偵查監督的規定，人民檢察院在審查批捕時對于公安機關的違法偵查行為應根據違法程度或口頭或書面向其提出糾正意見。但是，偵查行為本身的目的就在于搜集證據，違法的偵查行為即就是非法取證行為，可見，對于非法取證行為的調查核實與后者無本質區別，關鍵在于調查核實非法取證行為本身就是貫穿于審查批捕全過程的。在確立了審查逮捕階段針對非法取證行為的調查核實程序后，與糾正違法行為程序的交叉重疊部分應該在程序上作何簡化？

二、對存在問題的相關建議

（一）對于排除非法證據的程度

筆者認為對于審查逮捕階段非法證據的排除應該把握好一個度。檢察機關承擔著追訴職能，審查逮捕是完成這一職能的一個環節，刑事訴訟法要對偵查機關獲取的的證據進行全面核實甄別，以確定犯罪行為是否存在應受刑法處罰；又要對偵查機關偵查活動是否合法進行監督，并對違法偵查行為進行糾正，這從價值本質上看即是打擊犯罪與保障人權的一對矛盾。審查逮捕階段是為偵查機關為進行進一步偵查必經的程序，批捕后的偵查才能收集更多證據，從而為定罪量刑做準備，如果在審查逮捕階段一旦排除了有罪證據并導致比較明顯的犯罪嫌疑人無法被羈押，極容易造成刑事案件停滯不前甚至倒退。而且審查逮捕中證據的不確定性也影響對非法證據的排除。

因此，筆者認為對于言詞證據在審查時應做到實體與程序并重，重點考察言詞證據間的客觀性、關聯性，非法言詞證據應堅決排除；對于瑕疵物證和書證，應該偏重于程序上的審查，重點考察合法性，能夠通過補正保留的就補正，對于定案有關鍵作用的一次性證據則不可以排除。只有這樣，才能使審查逮捕與審判階段有所區分，并為訴訟程序推進到審判階段在證據方面做好準備，才能在程序上實現打擊犯罪與保障人權的平衡。

（二）關于排除非法證據的程序

1. 對于審查逮捕階段非法證據排除的啟動主體單一，筆者認為可以設置依當事人、證人申請啟動，但應該要求申請人提供相關線索和證明材料，防止隨意啟動。

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從邏輯上看，英國美體小鋪國際公司完整的道德審計程序并不清晰，但從中可以發現基本的審計程序框架，那就是企業道德審計的準備階段、實施階段和結果報告階段。

1企業道德審計的準備階段

企業道德審計的準備階段，審計人員要與企業高層管理人員協商，形成一份可以指導整個企業道德審計項目完成的工作計劃，根據計劃適當調整從事該項企業道德審計的人員。企業道德審計準備階段的主要工作是成立企業道德審計小組，擬訂審計計劃和設定審計標準。

1．1成立企業道德審計小組。

成立企業道德審計小組是審計工作的第一步，這樣做既能匯集已有的審計職能，又有助于在公司內部正式地創造一些特定的職能。另外，為了增強道德審計小組的獨立性，該小組可由以下有六名成員組成：一名主席來自董事會的，三名外聘專家，兩名公司管理人員。作為價值和愿景中心的一部分，該部門直接向公司的總裁報告。

1．2制定企業道德審計計劃。

企業道德審計計劃就是要明確企業道德審計的目標、任務以及實現目標和完成任務所需采取的行動。計劃階段的主要工作包括：研究相關政策、法律制度和確定審計范圍的等。

1．2．1研究相關政策、法律制度。主要的工作是審視企業的使命(企業存在的理由)和價值觀。

1．2．2確定審計范圍。企業道德審計的主要領域就是那些可以影響企業和被企業影響的利益相關者。同時，在企業道德審計中還要考慮地理因素。

1．3企業道德審計標準

企業道德審計標準是指審計人員評價審計對象，判斷審計事實，提出審計意見，作出審計結論和審計決定的客觀依據、準繩和尺度。其內容主要包括法律、法規、方針、政策、法令、規章制度、業務標準等。

確定企業道德審計標準的最有效的途徑是將各種標準視為互補的而非互斥的。首先，通過領導者確立質量標準，即領導者基準，在接受創新的過程中，領導者基準制定扮演著關鍵的角色。然后，這些標準必須形成協商自愿法則的基礎，最終形成某種立法的基礎。

2企業道德審計的實施階段

企業道德審計的準備工作完成后就進入實施階段，企業道德審計實施的工作量最大，耗費的資源最多。主要的工作就是根據企業道德審計的目的和任務，按照企業道德審計計劃的要求，運用一定的企業道德審計方法，依據企業道德審計的標準，搜集和評價企業道德審計的證據，進而得出企業道德審計的結論。

2．1企業道德審計證據的搜集。

通過各種方式搜集審計證據，以企業道德審計指標體系為向導，對企業經營管理中的各個維度的道德行為及表現進行證據搜集，并整理。企業道德審計證據搜集可以主要從以下三方面進行：

2．1．1對利益相關者核心群體的調查結果。在企業進行廣泛的調研之前，從面對面的交談中識別每一個利益相關者團體的突出問題尤為重要。

2．1．2有一致的定量和定性的業績標準的部門所提供的文件信息。檢查相關的文件和記錄，包括企業內部的各種成文文件、企業外部的公共機構記錄及新聞媒體的報道。

2．1-3與員工和管理者進行機密的審計座談。審計人員可預先為座談制定一份清單，并將座談的結果用于對部門和分公司處理、了解與社會業績有關的社會問題和公司政策的動態的描述。

2．2企業道德審計證據的評價。

企業道德審計證據的評價，是指對獲取審計證據的充分性和適當性進行分析和研究，以判斷、確定搜集起來的企業道德審計證據與審計對象有無聯系、有何關系、能說明什么問題，能否支持審計結論。

2．2．1企業道德審計證據充分性和適當性的評價。

企業道德審計證據的充分性和適當性是指審計證據的數量和質量。企業道德審計項目的評估應該有足夠數量的證據來支持，同時，審計證據的數量又受到審計證據的質量的影響。總之，對企業道德審計證據充分性和適當性的評價主要是確認企業道德審計質與量的平衡程度。

2．2．2企業道德審計證據的再評價。

企業道德審計證據的再評價主要是按照企業道德審計證據的標準對所搜集的證據作出更深入的評價，以推理出恰當的企業道德審計結論和建議。

3企業道德審計的報告階段

完成了企業道德審計準備和實施階段的工作，企業道德審計人員就可以開展企業道德審計報告階段的工作，企業道德審計報告階段的主要工作是出具企業道德審計報告及后續反饋。

3．1企業道德審計報告的內容

一份完整的企業道德審計報告應該包括以下內容：標題、收件人、正文、附件、簽章和報告日期等。

3．1．1標題。企業道德審計報告的標題可以統一為“企業道德審計報告”。

3．1．2收件人。收件人是企業道德審計的委托人，即利益相關者群體，由于企業道德審計的復雜性和利益相關者對信息需求的多樣性，企業道德審計報告中不可能載明所有的利益相關者群體，但在報告時必須保證每一個希望得到企業道德審計相關信息的利益相關者都能得到所需的信息。

3．1．3正文。企業基本情況及總裁的承諾；闡述為什么要執行企業道德審計；企業道德審計做什么；如何執行企業道德審計；針對審計發現的主要問題提出的改善企業道德狀況的建議。

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1 審計重要程度的加強及風險的增大

網絡會計信息系統以和網絡為基礎，它對計算機系統強烈的依賴性潛伏著巨大的威脅，控制不靈、使用不當就可能造成災難性的后果，并且存在計算機病毒和“黑客”的肆意侵襲、計算機犯罪等等都導致會計信息失真的風險。因此，審計人員不僅要對業務活動產生的數據是否真實、正確、合法進行審計，而且還要對網絡會計系統的硬件和軟件，進而對整個會計信息系統的安全性、可靠性、內部控制的健全性與有效性等方面進行審計，從而指出被審單位會計信息系統內部和控制上的薄弱環節，提高會計信息的可靠性和真實性，有效地利用計算機隨意篡改會計數據或破壞磁性介質上的數據等舞弊行為的發生。因此，這網絡會計信息系統中，審計工作的重要性遠遠超過以望。同時，電子商務和經貿活動的網絡化使企業與外部的信息交換更為頻繁、快捷，經營周期大大縮短，交易活動呈現很強的實時性。是指會計報表存在重大錯報、漏報而審計后發表不恰當審計意見的可能性。理論上講，審計風險由固有風險、控制風險、檢查風險組成。電子商務下，審計風險日益復雜：

(1)過渡依賴網絡系統。電子商務環境下，主要審計證據來自于網絡，其可靠性高度依賴網絡系統的可靠性和安全性，而網絡系統的開放性導致審計控制風險更加難以確定。

(2)病毒與黑客風險。計算機病毒和黑客可以從地球任何一個角落攻擊會計信息系統的數據，給系統造成破壞，導致固有風險增大。

(3)審計線索模糊。電子商務環境下，網絡會計系統的設計可能使一個完整的交易軌跡只保留一段時間或設計成計算機可讀性，可以人為修改數據而不留任何痕跡。因此，私人違規接觸會計數據或修改數據以及接觸資產而又不留下顯見證據的可能性增大。審計線索的不可見性，使檢查風險增大。

2 審計線索和審計方式的改變

審計線索對審計來說是極為重要的。審計工作中，審計人員正是通過跟蹤審計線索，審核有關經濟業務和收集審計證據的。而審計的過程，實質上就是不斷收集、鑒定和綜合運用審計證據的過程。在傳統商務活動過程中，每筆交易都有一個完整的審計線索，交易的每一環節都有文字記錄，都有經受人簽字，審計線索十分清楚。審計人員可以從原始單據開始，對交易事項進行追蹤，一直到報表為止，也可以從報表開始，追根尋源，一直追溯到原始單據，從而形成了順查、逆查等審計方法。但是，在網絡會計系統中，傳統的單據沒有了，紙質記錄消失了，代之的是粗有數據處理資料的磁盤、磁帶、光盤等，這些存儲在磁性介質上的信息是機器可讀的，它們不再是肉眼所能直接識別的了。審計所需的線索和證據完全可能由審計人員通過網絡從其他有關方面獲得。從而實現了審計線索、審計證據來源的多樣化。

在網絡世界里，企業的生產和經營的組織形式將處于多樣化，并隨著不同交易事項自由合成新的經營主體-虛擬企業（Virtual Firms）。虛擬企業存在于之中，它是一種臨時組成的，沒有固定形態和明確空間范圍的結合體。它可以隨業務活動的需要，由若干相互獨立的公司經過整合、重組而成，也可以隨交易業務的完成而隨時中指。電子商務使得虛擬企業的交易可以在瞬間完成，虛擬企業也就可能在交易完成后立即解散。網絡的虛擬企業，其存續的時間可以很廠，長達幾年或幾十年，也可以很短，只存在幾秒鐘。故虛擬企業的快速結合與解散，要求審計工作必須隨時、隨地進行，實時、即時提供審計信息，而不能按照傳統的審計工作要求，定期提供審計信息。 

3 內容的拓寬

在網絡系統中，審計的監督職能并沒有改變，使審計的內容發生了相應的變化。首先，網絡會計系統的特點及其固有的風險決定了審計內容必須包括對網絡會計系統處理和控制功能的審查，以證實其對交易事項的處理是否真實、合法及安全可靠，這是傳統審計所沒有的；其次，由于網絡會計系統已經開發完成并投入使用后再對它進行修改優化，要比在系統設計階段對它改過困難得多，代價也昂貴得多。因此網絡會計系統的設計應有審計人員（一般是內審人員）的參加。在系統設計開發階段，審計人員要提醒開發人員注意并監督審查下列問題：

（1）系統的功能是否恰當、完備，能否滿足用戶商務活動的需要；

（2）系統的數據流程、處理方法是否符合有關貿易法規；

（3）系統是否建立了恰當的程序控制，以防止或發現無意的差錯或有意的舞弊。

4 審計方法與技術的改進

在網絡會計系統中，審計的對象發生了變化，大量的證據都存儲在肉眼不可見的磁性介質上，對這些證據，審計人員只能利用技術進行審查、核對、分析、比較等各項審計工作，從而提高審計的效率與質量。在對會計活動進行審計時，單機系統下的審計方法有的已不使用。而網絡技術的發展為網絡審計軟件的開發提供了技術支持，為審計提供了更為便捷的審計方法與技術。具體來講，審計方法應具有以下特點:

（1）從審計數據獲取來看，審計人員可以利用審計接口軟件直接獲取數據，同時可以通過文件傳輸、遠程登錄、網絡瀏覽、公告或組等網絡工具遠程獲取信息；

（2）從審計信息的加工處理來看，可以借助各種審計軟件對獲取的信息進行快速、準確地加工和處理；

（3）從審計報告階段來講，可以利用網絡發表審計報告，提高報告的時效性，同時擴大審計報告的適用范圍。

5 對審計主體的相關要求

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同時，也給現代審計理論和審計實務帶來了許多前所未有的問題和挑戰，在這種新的形勢下，電算化會計信息系統對審計的影響和審計應采取的對策就成了需要研究的一個重要課題。

1實施計算機審計以防范檢查風險

電算化會計系統的數據一般有兩種存在方式:

一種是由電算化會計系統的打印輸出功能將有關的會計資料打印出來，形成分類的書面會計賬簿資料;

另一種是電算化會計系統的全部會計數據存儲在磁性介質上。

能夠打印出來的資料只有少數，大量的會計資料只能存儲在磁性介質中或電算化會計系統中。電算化會計系統對會計數據輸入、處理和輸出的改變使許多手工條件下的審計線索發生改變，客觀要求審計人員在進行實質性測試時充分利用發揮計算機的功能，深入系統的內部進行測試和審核，控制檢查風險。

在對證、賬、表進行審計時，除了結合通常手工對系統進行審計的方法和手段外，由于電算化會計系統信息失真的風險隨時都有可能發生，需要在測試系統程序控制的基礎上，每次審計時都利用實際數據或模擬數據測試被審單位的系統程序，將測試的結果數據與正確的或應當出現的結果進行核對，進一步檢驗被審單位電算化會計系統程序的可靠性，檢查各項公式的設置是否正確。

進行實質性測試要適應會計電算化的要求，盡可能使用審計專用軟件實現會計數據從會計核算軟件到審計軟件的轉換，由審計軟件來完成大量的復核和核對工作，審計人員應著重對審計項目的有關數據重新組合，運用有效的審計分析方法進行分析與評價，不斷地修改、充實和完善審計計劃，執行切實可行的審計程序，深層次地審核審計單位會計數據的真實性，識別虛假或失真的電算化會計信息，控制誤受風險以全面實現審計目標。

2計算機系統環境不可忽略詳細審計

存儲在計算機內的電磁介質中的憑證數據肉眼不可見、易逝和修改不留痕跡等特點特別使人們對其安全可靠性懷有疑慮。

當審計證據的相關與可靠性較高時所需審計證據的數量較少;反之，所需審計證據的數量較多。在計算機會計信息系統中，可靠性控制得不到保證時，就必須有足夠多的審計證據以支持審計報告。會計電算化的實踐表明，盡管會計人員在組織與管理、操作、輸入與輸出等方面實施各種控制，以增強會計數據的可靠性，但當其對機內數據進行審查時，總將其與紙質憑證再作驗證。從長遠看，如果紙介質終究要被電磁介質所替代，因而可能帶來更大的審計風險。

3測試內部控制制度以防范控制風險

控制風險是原始憑證的形成和授權、數據輸入、程序與數據庫的修改、輸出信息的使用和分配等出現錯誤或人為侵害的可能性。只有內部控制制度可信時，審計風險才能確認為較低水平，才能減少實質性測試的內容和程序，否則就宜采取替代的測試方法，進一步擴大測試的范圍。

因而，在對電算化會計系統進行審計時首先要對內部控制進行符合性測試。對會計電算化系統內部控制制度的審核和評價應從程序控制和制度控制兩方面的測試與評價進行。程序控制的責任者是軟件開發部門。對本單位自行設計開發的電算化系統，應結合開發過程中形成的各種文檔資料如可行性研究報告及批準、系統設計資料，審核系統的開發計劃是否經過嚴格審核，仔細研究調查后方可實施，在開發過程中是否對不相容職務進行分工;對外購的商品化軟件則應重點審查該系統是否通過評審或鑒定，為適應被審單位特殊業務所作的調試是否經有關部門的確認。

首次審計時不論軟件是自行開發還是外購，都要根據系統的流程圖、源程序、編程說明、用戶使用手冊等資料依次檢查系統對會計數據的輸入、處理、存儲與輸出，系統的初始化、維護與安全等各項操作所設置的關鍵控制點是否合法、合規、合理。

制度控制的責任是會計軟件的使用單位，是由人工實施的控制，獨立于系統軟件對制度控制的測試與評價應注意:審核被審單位是否根據本單位實施電算化的實際情況，采用恰當的組織機構模式，在電算化系統內部合理的設置崗位，進行不相容職責分工控制。注意被審單位的機構模式是否根據本單位的規模、管理方式及發展方向，恰當地選用了集中管理模式，或分散管理模式，或集中管理下的分散模式;

電算化部門內是否遵循內部牽制原則相對獨立，根據需要進行了合理的職責分工，如系統員、系統維護員、程序員、操作員、數據控制員、數據管理員之類的職責分工;各崗位人員的素質是否確實能夠滿足開展電算化工作的需要;審查系統工作環境的控制是否完善，是否建立和健全機器設備使用控制制度，是否制定和執行操作規程以保證會計信息的準確性和可靠性。

通過和評價系統的程序控制和制度控制的薄弱環節，確定內部控制制度對實質性測試的性質、時間和范圍的，幫助確定合理的審計程序，決定審計工作的重點和范圍，減少和防止電算化系統的審計風險。

4制定和完善新的審計準則

我國在審計方面制訂了許多規范性文件。但是由于審計對象、審計線索、審計方法和技術手段發生了較大變化，這些準則中的某些已不適應實際情況，一些新增審計內容在審計準則中又缺乏相應的條款，如電算化系統開發審計準則，新環境下的內部控制審計準則、審計軟件功能規范和開發準則等。在制定新的審計準則時，要在考慮我國國情的前提下大力借鑒國外的先進經驗。 轉貼于

在制定具體準則時應側重于對計算機系統內部控制的評價，應對以下幾方面進行規范:1)審計人員應具備的資格;2)審計證據的收集;3)計算機審計過程及相關的審計技術;4)審計工作的質量控制等。

制定有關電算化審計準則和制度，是目前審計工作的迫切需要。

5開展審計技術和方法的研究

由于計算機處理和手工處理有很多不同點，從而產生了許多獨特的計算機審計技術和工具。計算機審計注重對業務事項和處理過程進行證據收集，如要收集符合性測試的證據，一般是通過模擬數據進行測試形成要收集的證據。

因此，要大力開展對計算機審計技術和方法的研究，如審計管理計算機技術、內部控制制度的評價測試技術、數據庫或數據文件的審計技術、應用軟件的審計技術、系統開發和維護的評價技術等，特別是內部控制的測評技術，以盡快實現利用計算機審計。

6加快審計軟件的開發

審計軟件是計算機審計不可缺少的技術工具，沒有良好的計算機審計軟件是很難開展實際的自動化審計工作的。

審計軟件的功能應具有針對會計程序本身合法性、正確性的審查功能;具有對機內會計數據文件的一致性、正確性的檢查功能;具有驗證會計報告的可信程度及會計軟件內部控制措施的可靠性功能;具有審查審計報告、審計文書自動編制整理功能等。

進而解決審計電算化滯后的實際問題，做到審計技術與會計電算化同步。利用計算機快速分類、檢索功能、存儲能力編制審計程序，可以進行大量的審計比較、抽樣及核對工作，收集審計證據，減輕審計人員工作強度;事先用計算機設計測試案例，后用于測試被審單位的會計程序和數據文件，能夠更好地開展審計工作;審計員利用計算機存儲有關法規條例、被審單位的基本情況等，隨時調用，便于審計工作的開展;利用計算機對審計資料進行統計匯總，編制打印各種統計表、審計文件，提高審計工作質量。

審計軟件既可以加快審計工作的效率，又有利于提高審計質量，加強審計規范化工作。但我國審計行業的審計軟件很少，要改變這種狀況，關鍵應加大對審計軟件開發人才的培養，同時鼓勵審計人員積極參與開發或獨立開發審計軟件。另外，要加強國際交流，引進計算機軟件技術，縮短計算時間。

7加快審計復合型人才的培養

計算機的廣泛應用使審計人員必須要更新知識，不僅需要會計、財務、審計、工程技術知識和技能，熟悉審計法規，及其他審計規范準則外，還須掌握一定的計算機數據處理知識，掌握系統分析設計和電算化系統評審技術，電算化審計軟件的開發使用和維護技術。

審計發展的關鍵是人才的培養和加快審計人員的知識更新以適應審計發展的要求。為此可采取的措施有:

7.1對現有審計人員在計算機、會計電算化系統的控制及計算機審計技術等方面加以培訓，使他們能勝任審計工作;

7.2購買必要的審計軟件，對復雜的財務軟件的審計聘請計算機專家進行輔導;開展審計的正規課程，借助高校的師資力量;

7.3開設會計電算化信息系統審計，控制用戶計算機輔助審計技術等相關的課程，加強計算機審計配套課程的教育。

7.4同時適當借鑒適合我國國情的西方審計理論和方法，培養面向未來的復合型審計人才。

8結束語

由上述可見，會計電算化給審計提出了許多新要求，傳統的手工審計已不能適應電化的要求。開展計算機審計是審計部門和審計人員的新課題和新任務。一方面，逐漸實現審計手段的計算機化，即利用計算機進行計算機所辦理業務的審計。另一方面，審計部門內部的各項管理工作和檔案、報表、信息處理、預策、決策等工作也逐漸的實現了計算機化。

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一、內部審計質量控制存在問題

1.內部審計獨立性不強

目前我國內部審計獨立性不高的原因在于：首先，機構設置不合理。內部審計機構設置依附于其他部門或者合署辦公，導致了內審機構和人員受到多方利益的牽制，無法保證內審業務工作的自主性和權威性，從而無法保證內審質量。其次，內審人員職業道德意識不強。在審計過程中，由于內審人員缺乏應有的職業道德品質，不能持謹慎、客觀的態度進行審計評價，對查出的問題往往不能堅持原則，大事化小，小事化了，隨意性較大。

2. 內審質量控制標準不明確

內審質量控制標準是內審質量的控制依據和內審業務的作業規范，是內審規范體系的重要組成部分。但現行的內審規范體系建設明顯地偏重于內審法律、內審準則和內審職業道德規范的建設，而忽視了內審質量控制標準的建設，結果導致內審質量標準不明確，內審質量控制無章可循，各單位內審運行各行其是，質量狀況參差不齊。

3. 對現場審計缺乏適時有效的過程控制

由于缺乏對審計全過程的質量控制，致使部分審計人員在實施現場審計時，未按照內部審計準則的有關要求實施必要的審計程序，從而導致個別項目出現了重大“漏審”現象，給審計形象造成了不可低估的負面影響。此外，審計組在被審計單位進行現場審計時，現場審計信息反饋滯后，各質量控制環節有關人員之間溝通渠道不順暢，審計領導不能及時準確地把握現場審計動態。

4. 內部審計報告缺乏縱向的勾稽復核

內部審計報告的復核,一是審計組長的審計復核,這是內部審計報告形成前的質量控制的重要環節,它承上啟下,把握內部審計質量關;二是內部審計機構負責人的復核,主要是在對重要的審計工作底稿進行重點抽查復核的基礎上,全面復核結論性的工作底稿。但是,在實際工作中,這一環節往往被忽視,只是停留在對問題的定性方面考慮,沒有實現真正的復核控制。

二、加強內部審計的對策

1. 加強內部審計法律規范建設

明確衡量內部審計質量的標準。第一個層次的標準是《內部審計準則》和《內部審計人員職業道德規范》；第二個層次的標準是內部審計章程，它決定了內部審計工作的宗旨、目標和范圍、職責和權限以及內審工作的獨立性；第三個層次的標準是由內部審計機構制定的審計手冊、企業內部適用于內審機構的政策和程序、適用的審計技術和工具、企業和內審機構的發展計劃等組成。

2.加強項目審計質量控制

一要制定科學的審計方案。審計工作方案是用于指導整個項目審計的指導性文件，應在充分調研的基礎上編制，必要時可以進行試審，所確定的審計目標、范圍、內容應當明確， 重點突出，組織分工合理，各項工作措施和要求恰當。二要認真審查審計工作底稿和審計證據。內部審計機構要建立多級審計工作底稿和審計證據的審查機制，通過對審計工作底稿和審計證據的審核，確保每一審計事項都有充分必要的材料支持，并據此確定審計組對內部控制制度的描述是否準確、符合性測試及實質性測試是否履行、審計重要性確定及分配是否適當、受限制的審計程序是否已實施替代審計程序、重點審計領域和重要審計項目是否已獲得充分適當的審計證據。

3.加強后續審計管理

后續審計是指在審計報告發出后相隔一定時間內,內部審計人員為檢查被審計單位對審計發現和建議是否已經采取了適當的糾正行動,并取得預期的效果而實施的跟蹤審計。只有加強后續審計管理才能保證內部審計總體審計目標的最終實現,可見,后續審計是內審質量控制的關鍵環節。

4. 加強項目復核

內部審計還應有專人的或專門的復核機構，對整個審計項目過程和結果進行分析復核。復核的內容主要包括：項目是否按照審計實施方案進行實施，對調整的審計事項是否按權限履行了相應的程序；對固有風險和控制風險的評估是否準確，對檢查風險的確定是否滿足可接受的最低審計風險水平的要求；根據符合性測試結果對被審計單位內部控制制度的描述及執行情況的判斷是否正確，審計人員據此所確定的實質性測試的性質、時間、范圍及具體方法的采用能否保證發現已存在的重大錯誤及舞弊，結合管理層對已存在的重大審計問題的態度、采取措施的方式及最終對審計結論的影響程度，復核審計評價和審計結果的表述是否恰當。

5. 加強監督與考核

內部審計機構還應建立專門的以專職審計師為主的審計業務監督和考核部門,制定明確的審計業務監督和考核程序及方法,使所有參與該審計項目的內部審計人員所從事的工作符合內部審計準則及內部審計質量控制規范的要求

6.提高內部審計人員綜合素質

現有內審人員知識結構不合理,復合型人才少,普遍缺乏計算機審計技能,對經濟業務復雜性的了解不足,難以將企業經營特點、存在的問題進行深刻地披露與揭示。因此,提高審計人員綜合素質是審計質量提高的基本保證。可以通過組織培訓、開展交流和討論以及提倡審計人員自學等途徑提高審計人員思想素質和業務素質。

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一、傳統審計的主體特征

傳統審計即手工審計。由于傳統審計環境下，會計資料的載體是紙介質，所以傳統審計的審計對象是載有會計資料的紙性介質。傳統審計的審計手段，無論是審計抽樣還是撰寫審計報告，都是由手工操作完成的。審計證據包括實物證據、書面證據、口頭證據和環境證據四大類。傳統審計中的書面證據包括各種原始憑證、記賬憑證、會計賬簿和明細表等，它們都有自己的作用。在傳統審計中，審計方法主要包括制定審計計劃的方法、收集審計證據的方法和提出審計報告的方法。從狹義上說，就是指與取得審計證據相關的各種方法。按不同的標準，可劃分為順查法、逆查法、詳查法、抽查法等；再具體一些，包括核對法、查詢法、函證法、觀察法、分析法等。在手工會計處理的條件下，所有審計方法的執行都是由人工完成的。從審計線索上來看，由于傳統會計中，由原始憑證到記賬憑證，記賬憑證到登記賬簿，最后到編制報表，每一步都有文字記錄和經手人簽章，因而審計線索十分清晰。審計人員能夠利用書面資料從原始業務開始，一路追查到報表中的各項指標，并通過這些審計線索來檢查和確定這些指標是否能夠正確反映被審計單位的經濟活動情況，檢查其財務活動的合法性、合規性和有效性。在傳統審計中，企業一般是通過職責分割、職權分工、規定標準的業務處理程序以及憑證、賬簿、報表之間的勾稽關系等而形成的一個內部控制體系，這一體系能夠較好地保證會計數據處理的真實、可靠和安全。

二、電算化審計的演進

（一）審計對象

在傳統審計環境下，審計對象是紙性介質。而在電算化審計環境下，會計資料存儲在硬盤、軟盤、光盤等磁性介質上，審計對象包括了整個電子數據處理系統。相對于紙性介質來說，磁性介質具有數據存儲量大、易查詢、體積輕等特點，但也有易被改寫的安全性問題。審計過程中判斷會計資料合法性與正確性的一項重要證據就是看它是否出現被涂改的情況，傳統會計環境中一旦發生涂改會計資料的情況，審計人員一眼就能看出。但是在電算化會計環境中，被涂改的會計數據可能未留下任何痕跡，因此審計人員很難立即察覺。另外一些因素如計算機病毒等容易造成磁盤上會計數據的丟失，直接影響到會計資料的完整性。

（二）審計手段

在傳統審計中，整個審計過程都是由手工操作完成的。而在電算化審計中，許多工作可以由計算機來完成，免去審計人員許多繁瑣的手工計算與復核之苦。例如審計調查，可利用計算機程序語言設計出審計抽樣程序，實現電算化抽樣調查。

（三）審計證據

傳統審計中的書面證據包括各種原始憑證、記賬憑證、會計賬簿和明細表等，它們之間可以實現相互核對。而在電算化環境中，當輸入原始憑證的數據生成記賬憑證后，記賬工作由計算機自動進行批處理，各種賬簿記錄數出一源，都是依據記賬憑證同時成賬，相對來說作為審計證據的作用就減弱了。在環境證據如內部控制的重點和管理人員的業務素質方面，傳統審計和電算化審計有著不同的內容，從而導致了環境證據的差別。

（四）審計方法

在傳統審計中，審計人員可根據具體情況對會計資料進行人工審查工作，一般采用順查法、逆查法、詳查法、抽查法等審計方法，更為具體的審計方法還有核對法、查詢法、函證法等。在會計電算化條件下，人工審計的技術方法仍然是重要的，但是由于會計信息以磁性介質作為主要存儲方式，因此計算機審計已成為必不可少的審計方法。同時，審查電算化系統的處理和控制功能，也需要借助于計算機系統來施行。在電算化審計中，傳統審計方法發生了較大改變，被劃分為計算機輔助審計方法和面向電算化會計系統的審計方法。而后者又可以細分為電算化會計信息系統程序的審計方法、數據文件的審計方法和內部控制的審計方法。具體包括測試數據法、并行模擬法、嵌入審計程序法、代碼比較法、程序解析法、受控處理法等。

（五）審計線索

在傳統會計中，審計線索非常直觀、清楚，審計人員可以根據需要進行順查、逆查或抽查，通過這些審計線索來檢查和確定被審計單位的經濟業務是否真實，檢查其財務活動是否合法、合規和有效。而在電算化會計系統中，從記賬憑證數據的輸入到會計報表的輸出，全部業務處理都是借助計算機程序自動完成的，加之會計信息主要存儲在磁性介質上，即使有所改動也不易令人察覺，使得審計線索缺乏直觀性和真實性。例如：各種賬簿和報表數出一源、自動產生，使得證、賬、表之間的關系缺乏相互的驗證性；再如，反記賬、反結賬功能的使用使得憑證修改后不會留下任何痕跡，審計人員無法辨別數據修改前的情況以及數據是否被修改。

（六）內部控制

進行審計時，對內部控制的了解是一項非常重要的工作，審計人員據此估計審計風險、確定審計范圍、制定審計程序。在傳統審計中，內部控制主要包括授權控制、責任分工、管理控制、審批和核對控制、內部審計、業務處理標準化等內容，以工作人員之間的相互牽制為基本特征，審計人員利用直觀性很強的紙介質進行手工核對和檢查，明確相關職責。而在電算化審計中，數據的處理權限高度集中，由計算機自動完成，傳統會計中的內部控制失去作用。例如，在電算化會計條件下，一旦輸入記賬憑證數據，各種賬簿都能同時產生，原有手工條件下的賬證核對、賬賬核對等內部控制措施不再生效。因此，電算化會計系統中的內部控制產生了新的意義，如操作控制中的輸入控制、數據處理過程控制、輸出控制等；組織控制的內容也發生了較大變化。這就要求審計人員在了解審計對象的內部控制時應該采用新的審計程序，采取新的評價方法，以適應電算化會計環境下企業內部控制的新變化。

（七）審計環境

內部控制、被審計單位管理人員和業務人員的組成及素質、各種管理條件與管理水平都構成了傳統審計環境的內容。在電算化審計條件下，上述內容發生了變化：1.電算化會計系統內部控制與手工會計內部控制有著不同的內容；2.信息化數據系統的應用導致會計人員無論是組成上還是知識素質上都有差別；3.管理內容、管理條件的變化。這些變化要求審計人員提高自身的能力，適應新的審計環境。

（八）審計檔案

傳統審計檔案分為永久性檔案和當期檔案，均為紙性介質。而電算化審計檔案具有以下特點：1.查詢方便。電算化審計檔案資料可以實現電子檢索的功能，查詢方便、快捷。2.保存有難度。因為在電子數據處理環境下，大量數據存儲在磁性介質上，而磁介質容易因盜竊、丟失、故意或偶然的毀壞及使用等原因而受到損害。3.成本較高。硬性存儲器的價格較高，審計檔案保存年限也較長，在此期間，物理性損耗等原因使得這些硬盤上的數據必須不斷地備份到新的硬盤上，昂貴的檔案保存成本也就在所難免。

三、信息化時代審計的未來發展謀略

（一）將現代信息技術全面運用在審計領域

將運用現代化信息技術運用在審計的理論研究、實務工作、知識結構等領域，是當代電子計算機信息技術與審計工作內容緊密結合、提高審計工作質量和效率的關鍵一步。在理論研究方面，應逐步建立適應現代化信息技術發展的新型的審計理論。在實務工作方面，力求使傳統審計工作向“計算機審計”和“使用計算機審計”方向轉變，如審計人員既以紙性會計數據又以磁性介質數據為對象；審計底稿和審計證據及其有關審計檔案應逐步實現無紙化等。知識結構上，審計人員除了應掌握傳統審計的基本知識外，還應掌握計算機知識及其應用技術，掌握數據處理和管理技術，掌握現代化信息技術的應用及網絡知識等；既能夠熟練操作審計軟件，又能夠適時編寫各種應用性審查程序。

（二）事后靜態審計向事中和事前動態、實時審計轉變

在過去的手工會計條件下，審計工作往往更重視事后審計。隨著會計電算化工作的廣泛開展，為了保證電算化會計條件下審計工作的真實可靠性，審計工作應從事后審計轉變為事前審計和事中審計。當單位實施會計電算化工作之前，首先應對單位采用的會計系統軟件的適用性進行審計，軟件中提供的各項核算與管理功能是否滿足了信息使用者的要求。通過事前審計，保證單位使用的會計軟件系統的合法、安全、可靠。當會計電算化軟件應用于會計工作以后，應該重視對會計信息系統軟件的數據處理程序、自動轉賬公式的設置和會計報表公式的定義進行事中審計，防止核算單位惡意篡改系統程序。另外，還要做好事后審計，將會計電算化系統的運算結果與軟件提供的核算功能進行符合性和實質性測試，保證會計數據的真實可靠性，進一步保證審計工作的正確性。

（三）未來審計的重點將側重會計明細信息的數據安全性、可靠性

會計電算化的發展，促使企業提供更多的明細信息，因此，審計的工作重點在于檢驗企業會計明細信息的真實可靠性以及審核進入外部網絡的明細信息的安全性。企業內部形成的明細信息的真實可靠性往往取決于企業會計電算化系統內部控制的有效程度，而審計人員的主要工作將是證實從數據庫存取信息的可靠性。對于進入外部網絡的明細信息，必須通過對整個系統的網絡進行安全控制，以保證此信息的安全性。

（四）審計軟件應能實現諸多功能

未來審計軟件應具有以下功能：能夠與會計電算化系統鏈接，實現直接通過會計電算化系統中的接口程序取數；能夠減少審計人員的工作量，盡可能讓計算機代替人工的大量抄抄寫寫和計算，使審計人員的工作精力集中到職業性強的事務處理上去，如抽樣檢查底稿中的部分項目（憑證號、科目、金額等）交由計算機審計軟件自動取數生成；審計軟件應能自動完成某些審計工作底稿的整理功能；審計軟件應有擴充功能，應能對審計事務進行管理，如審計日程的安排、工時的計算、底稿管理、審計收費管理等。總之，未來審計軟件如果具有了上述功能，全面實現審計無紙化將不再只是一個夢想。

【主要參考文獻】

[1] 財政部注冊會計師考試委員會.審計.東北財經大學出版社，2000.

[2] 趙祖印.計算機信息系統環境下的注師審計.財務會計，2006.

篇10

民間審計中審計需求方與審計師的關系也是一種委托―關系。委托―關系的關鍵特征是委托方的利益與被委托方的行為有密切關系，但委托方不能直接控制被委托方的行為，甚至對被委托方工作的監督也有困難，只能通過報酬等間接影響被委托方的行為。作為人的注冊會計師，審查見證委托人如股東大會或董事會所需要的會計信息，并提出審計報告，其可靠、相關、合法的審計意見正是委托人作出決策的重要依據。但審計報告是人注冊會計師的工作成果，屬于人掌握的信息，也即所謂的私人信息存在信息不對稱。

從信息經濟學角度看，委托人如股東大會或董事會如果想獲得這種審計信息，就必須付出信息費用。審計成本、審計收費、審計報告價值（質量）三者均為注冊會計師努力程度的函數。審計收費與審計成本之差即為注冊會計師的收益，注冊會計師必將使其收益最大化；審計報告的價值與審計收費之差，是委托人的收益，即為所謂的“消費者剩余”，委托人必將使其最大化。但是，審計成本、審計報告的價值都是一些相當復雜的東西，例如，審計報告的價值（質量）必須由審計報告使用者決策的經濟后果來顯示。審計報告的使用者不僅有委托人本身，還包括銀行、潛在的投資人、政府有關部門等。問題是什么是經濟后果？如何計量？這就涉及到審計制度、會計制度、法律制度等等最基本的東西，如審計信息成本與收益計量，信息使用者的界定及民事責任等。在前述三者中，審計成本、審計收費與審計質量密切相關，但只有審計收費是最直接、最顯性、最好控制與計量的，是雙方可以通過談判確定的東西，而審計成本是審計師的私人信息，審計雙方無需也不可能去共同關注。具體講審計成本是指審計過程中實際發生的成本及預計要發生的潛在成本，其包括兩部分：（1）直接成本，即“審計產品”費用。包括執行必要的審計程序、出具審計報告所需費用等。“審計產品”費用的多少隨委托人的特征而定，一般取決于委托人規模的大小、業務的性質和復雜程度、總體財務狀況、內部控制的強弱。（2）風險成本，即預期損失費用。包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等。預期損失費用隨被訴訟風險的增加而增加。

經濟學原理告訴我們，生產產品、提供勞務所耗費的社會資源，是決定該種產品或勞務價值的客觀基礎。一項審計業務所花費的審計成本也是決定其審計收費的客觀基礎。投入審計資源越多，越容易形成優質的審計服務，高質量的審計服務需以高審計收費作回報，同時，合理的審計收費又為審計資源的投入提供了保證。因為合理的審計收費有利于吸引和凝聚高素質的審計人才，而雄厚的人力資本正是保證注冊會計師專業勝任能力的根本所在。在專業勝任能力既定的情況下，注冊會計師發現客戶違約行為的概率顯然取決于其實際投入的資源。這樣，成本、質量、收費相互影響形成良性循環。

注冊會計師作為理性的經濟人，其投入的審計資源即以（貨幣計量的審計成本）則要受審計收費的影響。會計師事務所能夠在收費過低的狀態下持續經營下去，絕不是薄利多銷的經營方針，一方面是因為會計師事務所偷工減料，降低直接成本。審計的過程實際上就是審計證據的搜集和分析的過程，審計證據的搜集需要成本。在審計資源有限的情況下，注冊會計師只有通過降低審計證據的質量和減少審計證據的搜集數量來降低直接成本。但審計證據的不足可能嚴重降低注冊會計師發現會計報表存在錯誤和舞弊的概率，審計質量下降，審計風險增加，從而會使風險成本大幅度增加。另一方面是因為在我國目前制度環境下，審計風險成本履行的概率極低。我們經常聽到會計師事務所和注冊會計師被追究行政責任和刑事責任，但很少聽到會計師事務所因審計失敗被追究民事賠償責任。因此，會計師事務所只重視行政責任和刑事責任而一般不需考慮民事賠償責任。盡管會計師事務所按規定提取風險基金，但風險支出幾乎沒有。因此，會計師事務所在商定審計收費時，往往只考慮直接成本，這也是造成審計收費過低的主要原因。如果會計師事務所必須履行風險成本的話，會計師事務所的總成本并不隨審計收費的降低而降低，這樣審計收費過低就會使總成本得不到補償，低質量低效率的會計師事務所就會被擠出市場，審計收費便會提高，使高質量的會計師事務所得以發展壯大。

由上述可知，審計收費是激勵注冊會計師、提高審計質量的主要因素之一。

參考文獻：

[1]李現宗,張海英,畢治軍.審計收費的經濟學思考.中國注冊會計師,2004年第10期.

篇11

目前，審計理論體系發生了很大的改變，審計對象從會計賬簿轉向財務報表，審計職能從查錯防弊轉向審計鑒證，審計性質從批判性轉向防護性，審計方法技術性抽樣審計代替詳細審計，并強調對內部控制制度的研究與評價，審計手段趨于電算化。這種轉型與發展，使審計教育必須適應新的形勢需要，對此我們需要從創新角度來重新審視審計教育。

一、審計學教材的體系結構

(1)審計環境，包括審計的起源與發展、注冊會計師管理、職業道德規范、執業準則和法律責任等;

(2)審計的基本概念，包括審計風險、重要性、審計證據、審計工作底稿等;

(3)審計的流程，包括風險評估和風險應對等;

(4)審計抽樣原理和方法;

(5)各業務循環的控制測試和實質性程序;

(6)審計結果的報告和溝通;

(7)從事審閱業務、其他鑒證業務和相關服務業務的基本原理。

高職院校審計學教材在CPA審計的基礎上有所調整和刪減，其審計理論與實務都以CPA審計為藍本。2007年是新會計準則正式實施的第一年，新舊教材的內容變化很大，主要體現以下幾個方面:

(1)突出了風險導向審計理論。新設了“風險評估”和“風險應對”兩章，闡述風險導向審計的概念和運用要求，要求注冊會計師在審計過程中牢固樹立這一概念，把審計流程理解為重大錯報風險的識別、評估和應對的過程。

(2)體現了新審計準則體系的要求。在財務報表審計的目標和原則、注冊會計師的責任設定、風險的評估和應對、審計證據的收集和評價、審計的結論和報告等方面，都按照新審計準則的要求進行了更新。

(3)體現了國際職業道德規范方面的最新發展。根據國際會計師職業道德準則的最新稿，對職業道德規范部分進行了更新。

(4)注重前后貫通。把有關審計流程的基本概念和思路，貫穿到各業務循環的內部控制的了解和測試中，貫穿到各賬戶余額的實質性測試程序中，避免基本概念和思路在各循環之間運用不一致和前后兩張皮的現象。為此，重新梳理了各業務循環內部的章節結構。同時，對財務報表項目重新進行歸類，并入更恰當的業務循環中。

(5)強化了審計抽樣。增加了審計抽樣與其他選擇測試項目方法之間關系的闡述，更為全面地講解審計抽樣中的基本概念和基本思路，增加了實質性程序常用的“概率比例規模抽樣法(PPS)。

(6)體現新會計準則的要求。按照新會計準則的要求，統一了財務報表項目的名稱，并按照確認和計量的新起點，設計相應的審計重點。

二、審計學課程內容分析

審計學這門課程有著與眾不同的特點。從學科內容上講，它不僅含有很多法規知識，而且含有大量的會計知識，可以說是其他各門課程的綜合運用;從學習方法上看，不僅需要以各門課程為基礎，更重要的是，需要廣泛運用專業判斷思考、分析和決策。審計的某些方面是非分明，極為嚴格，另外一些方面又設有一定法規，令人無所適從，很難操作。這就使得不少學生對審計“似懂非懂”，覺得這門課程難度較大。我們不僅應看到審計課程的學習難度，更重要的是應對其進行科學的分析。事實上，這種難度來自兩方面:一是來自客觀事實，這是由本門課程的內容決定的;二是來自主觀因素，即因為沒有掌握審計課程的特點和學習方法而感到難度大。顯然，后一種難度可以隨著對課程內容的理解和對學習方法的掌握而降低。這就需要在學習中對這門課程的特點、規律有一個較為正確和全面的認識。

(一)從總體上明確審計方法的演變

一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發生重大變化，但審計環境發生了很大的變化，注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計發展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環境的變化而做出的調整。

由于審計風險受到企業固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業所處環境、業務性質及容易產生錯誤的會計報表項目，容易受到損失或被挪用的資產等導致的風險，又受到內部控制風險因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯報，內部控制未能防止、發現或糾正的風險。此外，還受到注冊會計師實施審計程序未能發現賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，職業界很快開發了審計風險模型。審計風險模型的出現，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。從方法論的角度，以注冊會計師審計風險模型為基礎的審計，稱為風險導向審計方法。

風險導向審計作為審計模式發展的新生階段，主要立足于對審計風險進行系統分析和評價，根據評價結果制訂審計計劃，并結合被審計單位的實際情況實施相應的審計程序。從審計流程上看，風險評估和風險應對排在首位，并且在審計的所有階段都實施風險評估程序，它們既是審計基礎理論，又是審計實務，集中體現了新準則風險導向審計的思想。

(二)理清思路，把握審計流程

1. 風險評估

風險導向審計理論與方法，是整個教材的精華所在，它構成全教材的前提或背景。因此，在審計教學中，應當提出明確的學習要求和目標。

(1)如何運用審計風險模型。審計風險準則確立了新的審計風險模型，以明確注冊會計師識別、評估和應對財務報表重大錯報風險的思路。審計風險模型構成了風險導向審計方法的基礎，在審計實務中不易把握，要求學生以注冊會計師的角色掌握如何使用審計風險模型開展審計工作。

(2)如何在審計工作中進行風險評估。要求學生以注冊會計師的角色掌握如何借助于評估程序和審計程序工作底稿，結合具體審計計劃的制訂，進行風險評估。

(3)如何進行風險評估。要求學生以注冊會計師的角色，從6個方面系統掌握注冊會計師如何識別和評估重大錯報風險，特別是利用審計程序舉例的方式，熟練運用于進行風險評估的過程和關鍵環節。

2. 風險應對

注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體的應對措施，并針對評估的認定層次進行重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。

新風險準則正式引進“重大錯報風險”概念(重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性)，將審計風險模型重構為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這不是簡單地將固有風險和控制風險并稱為重大錯報風險，而是重大實質性改進。不僅明確規定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的起點和導向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現行審計目標責任定位緊緊相扣，有利于履行審計責任，實現審計目標。眾所周知，按審計準則要求，設計審計工作就是為了合理保證財務報表整體不存在重大錯報。新風險模型的構建更直接有助于指導注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風險來設計和執行審計程序，以最終實現合理保證財務報表整體不存在重大錯報。因此，本章的學習要求和目標是:

(1)如何運用審計風險模型;

(2)如何在進行風險評估的基礎上選擇審計方案;

(3)如何實施控制測試。

還有一個重要的問題不容忽視，那就是在確定總體的應對措施以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍時，如何運用職業判斷。

(三)掌握基本理論與基本方法

1. 審計證據與審計工作底稿

本章內容屬于基本理論與基本方法，主要闡述了審計證據和審計工作底稿兩部分內容，包括審計證據的含義和特點，獲取審計證據的程序、分析程序、審計工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對審計工作底稿實施控制程序，以及底稿的格式、內容、范圍、歸納和審計報告日后對審計工作底稿的變動等。

注冊會計師的工作主要有3件事:找證據—做底稿—出報告。本章節就占了兩件事，本章涉及的內容，不僅是需掌握的審計基本技能，也是理解審計實務的理論基礎。

2. 計劃審計工作

本章屬于審計基本理論與基本方法。計劃審計工作對于注冊會計師順利完成審計工作和控制審計風險具有非常重要的意義。充分的審計計劃有助于注冊會計師關注重點審計領域、及時發現和解決潛在問題并恰當地組織和管理審計工作，以使審計工作更加有效。同時，充分的審計計劃還可以幫助注冊會計師對項目組成成員，進行恰當分工和指導監督，并復核其工作，還有助于協調其他注冊會計師和專家的工作。

本章特別對重要性水平的確定、審計風險的分析作了重點闡述。

(1)審計重要性。既是審計理論的重要課題，又是審計實務的重要內容，它貫穿于整個審計實務，要求學生既能從理論上理解審計重要性的含義和性質，又要能從實踐上對其進行確定。

(2)審計風險。既是一個理論問題，又是一個實務問題。要求學生既要能從理論上理解審計風險模型的含義、構成及各種風險之間的關系，也要能從實務上對其進行分析和控制。

本章為重點章節，應重在理解，因為其涉及的審計理論應與以后各章的各交易循環的審計實務聯系考慮，學生應具備運用本章的審計理論分析審計實務、確定審計報告類型的能力。

3. 審計抽樣

本章屬于審計基本理論與基本方法，主要闡述審計抽樣在審計中的運用問題。詳細介紹了選取測試項目的方法、審計抽樣概述、審計抽樣在控制測試中的應用和審計抽樣在實質性細節測試中的應用;涉及審計抽樣的概念、種類和步驟等內容。

(四)歸納審計循環，掌握審計實務

審計循環屬于財務報表審計實務。審計循環以執行企業會計準則的公司的財務報表審計為例，介紹各業務循環審計的具體內容，重點介紹對各財務報表項目如何審計

報的領域。從方法論的角度，以注冊會計師審計風險模型為基礎的審計，稱為風險導向審計方法。

風險導向審計作為審計模式發展的新生階段，主要立足于對審計風險進行系統分析和評價，根據評價結果制訂審計計劃，并結合被審計單位的實際情況實施相應的審計程序。從審計流程上看，風險評估和風險應對排在首位，并且在審計的所有階段都實施風險評估程序，它們既是審計基礎理論，又是審計實務，集中體現了新準則風險導向審計的思想。

(二)理清思路，把握審計流程

1. 風險評估

風險導向審計理論與方法，是整個教材的精華所在，它構成全教材的前提或背景。因此，在審計教學中，應當提出明確的學習要求和目標。

(1)如何運用審計風險模型。審計風險準則確立了新的審計風險模型，以明確注冊會計師識別、評估和應對財務報表重大錯報風險的思路。審計風險模型構成了風險導向審計方法的基礎，在審計實務中不易把握，要求學生以注冊會計師的角色掌握如何使用審計風險模型開展審計工作。

(2)如何在審計工作中進行風險評估。要求學生以注冊會計師的角色掌握如何借助于評估程序和審計程序工作底稿，結合具體審計計劃的制訂，進行風險評估。

(3)如何進行風險評估。要求學生以注冊會計師的角色，從6個方面系統掌握注冊會計師如何識別和評估重大錯報風險，特別是利用審計程序舉例的方式，熟練運用于進行風險評估的過程和關鍵環節。

2. 風險應對

注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體的應對措施，并針對評估的認定層次進行重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。

新風險準則正式引進“重大錯報風險”概念(重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性)，將審計風險模型重構為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這不是簡單地將固有風險和控制風險并稱為重大錯報風險，而是重大實質性改進。不僅明確規定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的起點和導向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現行審計目標責任定位緊緊相扣，有利于履行審計責任，實現審計目標。眾所周知，按審計準則要求，設計審計工作就是為了合理保證財務報表整體不存在重大錯報。新風險模型的構建更直接有助于指導注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風險來設計和執行審計程序，以最終實現合理保證財務報表整體不存在重大錯報。因此，本章的學習要求和目標是:

(1)如何運用審計風險模型;

(2)如何在進行風險評估的基礎上選擇審計方案;

(3)如何實施控制測試。

還有一個重要的問題不容忽視，那就是在確定總體的應對措施以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍時，如何運用職業判斷。

(三)掌握基本理論與基本方法

1. 審計證據與審計工作底稿

本章內容屬于基本理論與基本方法，主要闡述了審計證據和審計工作底稿兩部分內容，包括審計證據的含義和特點，獲取審計證據的程序、分析程序、審計工作底稿的含義、編制目的和使用的文字及對審計工作底稿實施控制程序，以及底稿的格式、內容、范圍、歸納和審計報告日后對審計工作底稿的變動等。

注冊會計師的工作主要有3件事:找證據—做底稿—出報告。本章節就占了兩件事，本章涉及的內容，不僅是需掌握的審計基本技能，也是理解審計實務的理論基礎。

2. 計劃審計工作

本章屬于審計基本理論與基本方法。計劃審計工作對于注冊會計師順利完成審計工作和控制審計風險具有非常重要的意義。充分的審計計劃有助于注冊會計師關注重點審計領域、及時發現和解決潛在問題并恰當地組織和管理審計工作，以使審計工作更加有效。同時，充分的審計計劃還可以幫助注冊會計師對項目組成成員，進行恰當分工和指導監督，并復核其工作，還有助于協調其他注冊會計師和專家的工作。

本章特別對重要性水平的確定、審計風險的分析作了重點闡述。

(1)審計重要性。既是審計理論的重要課題，又是審計實務的重要內容，它貫穿于整個審計實務，要求學生既能從理論上理解審計重要性的含義和性質，又要能從實踐上對其進行確定。

(2)審計風險。既是一個理論問題，又是一個實務問題。要求學生既要能從理論上理解審計風險模型的含義、構成及各種風險之間的關系，也要能從實務上對其進行分析和控制。

本章為重點章節，應重在理解，因為其涉及的審計理論應與以后各章的各交易循環的審計實務聯系考慮，學生應具備運用本章的審計理論分析審計實務、確定審計報告類型的能力。

3. 審計抽樣

本章屬于審計基本理論與基本方法，主要闡述審計抽樣在審計中的運用問題。詳細介紹了選取測試項目的方法、審計抽樣概述、審計抽樣在控制測試中的應用和審計抽樣在實質性細節測試中的應用;涉及審計抽樣的概念、種類和步驟等內容。

(四)歸納審計循環，掌握審計實務

審計循環屬于財務報表審計實務。審計循環以執行企業會計準則的公司的財務報表審計為例，介紹各業務循環審計的具體內容，重點介紹對各財務報表項目如何審計

測試。審計測試包括控制測試和對交易賬戶余額及列報的細節測試和實施實質性分析程序。

審計循環各章的內容都差不多，而且內容多，項目也多。這幾章可以按以下思路來理解:

首先，了解循環的概念。就是一個單位將相互聯系的業務類別和涉及的會計賬戶組合在一起，即把同該循環存在內部聯系的業務類別與其他相關的賬戶捆在一起，作為一個整體來看待，就是一個循環。也稱切塊審計法。

然后，了解各個循環的特征，循環的內部控制及交易實質性程序，以及余額的的實質性程序。內部控制的測試，先談內部控制是什么，然后再談怎么測試。可以是雙重目的的測試，交易的實質性程序主要針對利潤表，測試結果往往不披露，因為每筆交易最終都會形成金額進入有關賬戶，進入有關賬戶后才存在列報的問題。以上就是這些章節的大致邏輯關系 。

1. 各審計循環的重點

(1)各審計循環的主要憑證與記錄、內部控制制度及控制測試、所涉及的被審計單位管理層的認定、審計目標;各循環實質性程序基本原理;

(2)各審計循環主要會計處理與審計實質性程序;

(3)函證程序在各審計循環中的應用;

(4)監盤程序在各審計循環中的應用;

(5)實質性分析程序在各審計循環中的應用。

2. 審計循環的難點

(1)各循環內部控制測試的應用;

(2)對交易、賬戶余額、列報的具體細節測試和實質性分析程序在審計實務中的運用。

3. 各審計循環的特點

(1)本循環所涉及的主要憑證與會計記錄;

(2)本循環所涉及的主要業務活動。

各章所有審計循環的特性均是如此。

4. 掌握審計循環主要審計技能

(1)函證;

(2)存貨監盤;

(3)實質性風險程序;

(4)截止測試;

(5)審計調整。

(五)形成審計意見，出具審計報告

1. 審計意見的形成

注冊會計師應當評價根據審計證據得出的結論，以作為對財務報表形成審計意見的基礎。在形成審計意見時，注冊會計師應當從總體上評價是否已經獲取充分、適當的審計證據，以將審計風險降至可接受的低水平。注冊會計師應當考慮所有相關的審計證據，包括能夠印證財務報表認定的審計證據與財務報表認定相矛盾的審計證據。

審計證據是指注冊會計師為了得出審計結論，形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。因此，注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。

注冊會計師對審計結論的評價貫穿于審計的全過程。

2. 出具審計報告

審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發表審計意見的書面文件。也是注冊會計師在完成審計工作后向委托人提供的最終產品。

審計報告分為標準審計報告和非標準審計報告。

(六)執業準則與職業道德規范

注冊會計師的整個審計工作都是為了實現審計目標，審計目標是在一定歷史條件下，審計主體通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果。

(1)審計總目標。主要是對被審計單位會計報表發表意見，是對會計報表的“合法性、公允性”方面做出評論。

(2)具體審計目標。根據各類交易事項、賬戶余額、列報3個層次的逐個認定和審計總目標來確定。

注冊會計師執業是依據管理層對會計報表的認定設計審計具體目標，實施相應的審計程序，取得證據，完成對會計報表各項認定的確認，最終形成審計意見，出具審計報告。

審計目標的實現與審計過程密切相關。審計過程充滿了大量的職業判斷。在計劃和實施審計工作時，在根據獲取的審計證據得出結論的過程中，尤其需要職業判斷。既然是判斷，就有失誤的可能性，職業判斷本質上意味著風險。因此，必須把執業審計準則作為注冊會計師執行審計工作時應遵循的行為規范，作為衡量審計工作質量的標準;同時，還要受到注冊會計師職業道德規范的約束，明確注冊會計師的法律責任。因為審計工作是一個以道德為濃重背景的工作，其職業道德防線的潰決將會帶來災難性后果。

應將執業準則體系有效地滲透到審計教學中，將新準則作為一個契機，統領教學內容和審計實務;應將審計職業道德放在首位，在當前的社會環境下，強調誠信教育，把專業勝任能力與職業道德的培養結合起來。

主要參考文獻：

篇12

由于我國注冊會計師行業歷史很短且走過一段彎路，大多數會計師事務所不太重視審計質量控制制度建設，突出表現為審計質量制度體系不完善、不健全。我國目前審計質量普遍低下的局面與此不無關系。加強審計質量控制制度建設，是提高審計質量、促進會計師行業健康發展的重要任務。

事務所審計質量控制制度體系為整個審計質量控制體系的健康、高效運轉提供制度保障：在組織方面，其規定了體系中人的機構設置、人的職責，這是體系運行的基礎；在體系的日常運行方面，規定了體系運行的基本制度，比如體系中各部分之間的關系、質量監控政策、信息收集與處理方面的規定、項目組如何產生、爭議的處置、計算機體系的使用管理、保密、獎懲等；在具體項目的執行方面，規定了審計項目執行方式；在體系的維護方面，規定了體系運行效果的評估方式、體系的定期檢查和改善等。因此，制度子體系的整體結構主要由體系組織制度、體系管理制度、體系執行制度和體系維護制度組成。

二、會計師事務所審計質量控制制度的主要內容

（一）組織制度

1．事務所的組織機構設置。會計師事務所的業務是一個一個的項目，各個項目的內容不完全相同。項目具有一次性的特點，事務所的組織結構應體現這種特點。因此，事務所內部的組織結構一般是以項目負責人職權為主要權力的項目式矩陣結構。在職能上，會計師事務所的組織體系應滿足決策、執行、監督的分立與協調，既體現分工的專業化效率，又確保互相牽制確保質量控制的有效。

2．事務所的職責分工。組織分工主要解決事務所管理層級的設置和職責的分工安排等問題。事務所應根據自身的特點及不同的發展階段設置、調整組織架構。目前，會計師事務所內部的組織分工一般采取所長負責制和董事會（或管理委員會）領導下的主任會計師負責制，其主要區別為：前者是由所長對會計師事務所的行政和業務負全面責任；后者則是由董事會（或管理委員會）為事務所的最高權力機構。兩種組織形式的組成人員都包括：主任會計師、副主任會計師、部門經理、注冊會計師、業務助理和其他工作人員。

（二）管理制度

1．堅持獨立、客觀、公正的原則。①獨立原則。注冊會計師執業時，應以超然獨立的心態在實質和形式上獨立于委托人或其它機構。為保證獨立性，當存在《職業道德基本準則》所述的各種利害關系時，注冊會計師應當堅決回避。建立注冊會計師個人家庭關系、投資參股行為的登記及變更登記制度，特別注意不應因某一注冊會計師工作能力強且效率高，或因某一客戶是由其自行聯系的，而放棄對獨立原則的考慮。與客戶存在某一利害關系時，也不能因這一關系比較隱秘而心存僥幸地放棄對獨立原則的遵循。②客觀原則。注冊會計師執業時，對相關審計項目的調查、判斷及據以形成審計結論時，一定要尊重客觀事實、克服主觀臆斷、注重調查研究，從而作為恰當的專業判斷。不應因利益的驅使、客戶的許諾、權力方的保證而放棄專業判斷或改變審計結論。③公正原則。注冊會計師執業時，應以正直、誠實的品質，公正地對待相關利益各方，不為權勢和利益所動，以嚴謹的態度、高尚的職業道德和過硬的執業本領從事各項審計工作。沒有公正的執業態度，便沒有客觀的判斷。堅持公正原則，是保證執業質量的起碼要求。

2．質量控制政策。從管理制度方面來闡述會計師事務所為了確保審計質量符合獨立審計準則的要求，應從以下方面來制定和運用質量控制政策。①全面提高執業勝任能力。注冊會計師執業勝任能力是指注冊會計師應當達到和保持專業勝任能力，應該以應有的執業謹慎態度執行審計業務。會計師事務所應確保全體執業人員達到并保持履行其職責所需要的專業勝任能力。②合理的工作委派制度。在日常審計業務工作中，會計師事務所應將審計工作分派給那些環境所要求的具有技術訓練和業務熟練水平的人員。③完善的督導機制。會計師事務所應該建立起完善的分級督導制度，所有層次的工作均應當得到充分的指導、監督和復核，以合理保證完成的工作符合我國有關《注冊會計師質量控制準則》的具體規定。④健全的咨詢制度。會計師事務所認為有必要時，可以咨詢事務所內部或外部具有適當知識和技能的有關專家和學者，并且要善于利用專家的工作。⑤完善業務承接制度。會計師事務所在對外承接審計業務時，應該量力而行，既要考慮到自身的實力、經營范圍和獨立性，也要仔細分析和研究被審計單位管理當局的信譽度和品行。⑥有效運行監控機制。會計師事務所應當監控質量控制政策的持續性和其運行的有效性。

3．知識管理與人員調配制度。會計師事務所要重視員工的組織學習。由于事務所從業人員需要大量的專業知識并需要不斷地補充以跟上準則和相關財務制度的修改，因此，加緊對員工的培訓以及對CPA的后續教育是注冊會計師保證執業能力的前提。事務所應當有步驟、分層次地開展員工培訓。對有執業資格的注冊會計師、部門經理等依據獨立審計準則開展后續教育，加強對新知識、新制度和準則的學習，以跟上實際需要。在對員工的培訓中應加強職業道德培訓，幫助其樹立正確的人生觀、價值觀以及風險意識和進取意識。通過員工培訓，使員工接受事務所文化的熏陶，將事務所文化根植于每位員工的心中，并用事務所文化統一員工的意志，使其才智得到充分的發揮。

4．事故處理制度。建立質量事故處理制度，即對審計工作中發生的質量事故按照一定的程序和方法進行處理。當審計工作中發生質量事故時，可根據會計師事務所內部的職責劃分找到相應的負責人，并依據事故的嚴重程度與其考評掛鉤。此外，不少事務所存在質量事故是由于各層次人員之間的同步協調出現問題。同步協調是指事務所中所有相互依賴的環節協調起來，并與事務所的整體目標相聯系。當環境發生變化時，同步協調就會對各個環節的工作進行調整，對資源進行重新配置。這種協調需要事務所高層管理者的參與。因此，為了減少事故的發生，事務所應加強人員之間的同步協調工作。

5．考評與獎懲制度。會計師事務所是一個知識密集性的行業，優秀的人才是事務所發展的重要基礎。會計師事務所管理人員需要從觀念上把注冊會計師當作資產而不是成本，在考評與獎懲制度的制定上充分考慮員工的利益，不要處處講求企業利益的最大化，而要實現雙贏的目標，力求事業和員工的共同成長。考評與獎懲制度包括建立合理的分級績效考評體系和在此基礎上建立的激勵機制。

（三）業務執行制度1．承接與保持業務。會計師事務所業務的承接是審計服務循環的起點，保持業務即決定客戶持續的過程，也是會計師風險管理計劃最重要的一項要素。業務的承接與保持在于確保所承接與保持的客戶符合會計師事務所的標準：高品質的企業與高品質的管理階層。對于會計師事務所而言，最大的單一風險可能是與會計師事務所發生關聯的客戶的品質不符合事務所的標準。因此，識別客戶是質量控制的重要環節，是防范審計風險的第一道防線。對以前曾接受委托業務的委托人，會計師事務所應結合以往的實際情況，考慮此次委托的目的是否與以往一致及對審計過程及結果的影響；對初次接受委托的委托人，應初步考查其業務性質、所處行業及內部控制制度狀況，并考慮本所完成該審計業務的實際能力。對即使實施必要的審計程序也無法獲得充分適當的審計證據支持審計結論的業務，應考慮拒絕接受委托或解除業務約定；對近期已更換管理人員的委托人，應著重考查管理當局的人品是否正直誠實。對頻繁更換重要管理人員的委托人，應重點考查更換的原因、委托人目前的經營狀況及是否已陷入財務困境。對委托人示意出具不當或不實證明的，應拒絕接受委托。因此，在接受新客戶或繼續接受原有客戶的委任前，應對該客戶進行評估。決定接受或繼續接受委任時，應考慮客戶內部控制制度及管理階層的品德、本身的超然獨立性、會計師事務所自身服務客戶的能力和遵守職業道德規范的觀念、其他風險因素。其中客戶的內部控制制度及管理階層應考慮的因素包括：管理階層品德即客戶的誠信；管理階層對正確財務報告及有效內部控制之承諾與重視；企業之未來性或生存能力。會計師事務所自身的服務客戶的能力包括：具備執行業務必要的素質、專業的勝任能力、時間和資源。承接與保持業務的程序為預備性調查；形成記錄；持續考察與評價。

2．計劃與執行業務。執行審計業務有相當多的步驟，通常把整個審計過程分為審計準備階段、審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段，并把審計實施階段稱為審計外勤工作階段，把審計報告階段稱為完成審計工作階段。①審計計劃。審計計劃階段是整個審計過程的起點。科學、合理的計劃可以幫助審計師有的放矢的去審查、取證、形成正確的審計結論，從而實現審計目標。計劃階段的主要工作包括：調查了解被審計單位及其信息體系的基本情況；與被審計單位簽訂業務約定書；初步評價被審計單位的內部控制，確定重要性；分析審計風險；編制審計計劃、最后審核審計計劃。②審計執行業務。審計執行業務是根據計劃階段確定的范圍、要點、步驟和方法，進行取證和評價，借以形成審計結論，實現審計目標的中間過程。它是審計全過程的中心環節，執行業務出于對質量控制制度的持續考慮與評價，調整審計方案、進行實質性測試。主要內容包括：對被審計單位的內部控制的建立及遵守情況進行符合性測試，根據測試結果修訂審計計劃；對交易處理、會計報表項目的數據及其它數據結果進行實質性測試，根據測試結果進行評價和鑒定。上述兩項工作之間有著密切的關系。③審計完成階段。審計完成階段是實質性的項目審計工作的結束，其主要工作有：整理、評價執行審計業務收集到的審計證據；復核審計工作底稿；審計期后事項；匯總審計差異并提請被審計單位調整或適當披露；形成審計意見；編制審計報告。

3．利用專家工作。在了解被審計單位及其環境以及針對評估的風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可能需要會同被審計單位或獨立獲取專家的報告、意見、估價和說明等形式的審計證據。實施利用專家工作的監控需要清楚地回答如下的問題：什么是專家；要專家干什么；事務所是否需要專家；所聘請的專家能否有專業勝任能力；這些專家是否客觀、獨立；如何評價專家工作的結果；如何在審計結論中反映專家的工作。只有對利用專家的工作進行適時監控和規范，獲取充分、適當的審計證據才能滿足審計的需要。

4．獲取證據。審計證據是審計中的一個核心問題，是形成審計意見的基礎。審計證據在數量上應滿足充分性的要求，在質量上應滿足相關性和可靠性要求。在審計過程中，審計人員運用各種方法如：檢查、監盤、查詢與函證、觀察、計算和分析性復核獲取證據，并對獲取的審計證據要進行綜合的整理、分析和評價，以確保審計證據能滿足審計目標的要求，形成客觀正確的審計意見和結論，并且整個審計過程都必須記錄在案即形成審計工作底稿。

5．形成工作記錄。審計人員從接受審計任務，到后續審計時檢查對被審計單位對審計意見、審計決定的落實情況，都應當形成工作記錄。這些記錄反映了審計人員的詳細的工作過程、分析判斷、收集到的審計證據、審計結論與意見等，構成了審計工作底稿。6．編制和發出審計報告。審計報告是審計業務的最終產品，報告的編制應當符合審計準則的規定，做到證據充分、意見適當；審計報告在簽發之前必須經過三級復核；簽發審計報告必須符合規定的程序。

7．復核。項目負責人要對助理人員所完成的審計項目過程和結果進行分析復核。復核的內容主要包括：①項目負責人依變化的審計事項對總體審計計劃的修訂是否適當有效，助理人員是否已及時修訂并實施了具體審計程序。②對委托人固有風險和控制風險的評估是否準確，對檢查風險的確定是否滿足可接受的最低審計風險水平的要求。③根據符合性測試結果對委托人內部控制制度的描述及執行情況的判斷是否正確，助理人員據此所確定的實質性測試的性質、時間、范圍及具體方法的采用能否保證發現已存在的重大錯誤及舞弊，結合管理層對已存在的重大審計問題的態度、采取措施的方式及最終對審計結論的影響程度，復核審計意見的表達類型及方式是否恰當。

（四）維護制度

1．定期或不定期評估制度。會計師事務所應定期或不定期對質量控制政策和程序的執行情況進行評估。評估的目的是為了保證事務所質量控制制度和程序的執行，減少生產次品和提供低服務的可能性。目前會計師事務所所面臨的最大問題就是執行。執行是一種暴露現實并根據現實采取行動的體系化的方式，執行的核心在于三個流程：人員流程、戰略流程和運營流程，它們之間彼此緊密地聯系在一起，制定一個方面的流程時，必須考慮到其他方面。定期或不定期評估制度需要評估考慮事務所現有的人員能力、事務所的發展戰略和其具體的管理操作方式。事務所最高管理者也必須親自參與評估過程中，以保證評估的順利進行和有效性。

2．檢查與調整制度。事務所應當制定檢查計劃，項目負責人要對助理人員執行的審計程序及所形成的審計結論實施必要的檢查，以確定其所完成的具體審計工作是否遵循獨立審計準則及本所業務規范的要求進行；是否對已完成的審計工作獲得充分適當的審計證據并予以記錄；是否存在尚未解決的重要審計問題或重大審計事項并判斷其對審計結論的影響程度。如審計范圍受到限制，決定是否追加或實施替代審計程序，從而達到最終審計目的。檢查計劃通常包括檢驗和復查兩個方面。檢查通常是由會計師事務所的員工完成的，也可以委托所外人員來執行。檢查程序主要依賴于會計師事務所的內部控制制度和權責劃分。事務所應設計、制定檢查程序的目的和程序表，有關檢查范圍的指引，建立檢查活動的時間表及為檢查者與審計小組提供解決異議的程序。

三、結論

制度體系是審計質量控制體系的重要子體系之一，建立健全有關制度是審計質量控制體系得以健康、高效運行的基礎。本文首先探討了制度子體系的整體結構，認為制度子體系主要由體系組織制度、體系管理制度、體系執行制度和維護制度等四個方面組成，然后闡述了各類制度應包含的主要內容。從體系的角度加強審計質量控制制度建設，是提高審計質量、促進會計師行業健康發展的必由之路。

參考文獻：

[1]孫強.信息體系審計:安全、風險管理與控制[M].北京:機械工業出版社,2003.

[2]陳思維,石盈,巫麗蘭.現代審計學[M].北京:清華大學出版社,2003.

[3]余玉苗.審計學[M].武漢:武漢大學出版社,2002.

篇13

一、商業銀行內部審計的含義及內部審計質量管理的意義

1.商業銀行內部審計的含義

商業銀行的內部審計是客觀、公正的監督控制活動，它對商業銀行經營控制提供評價和咨詢活動。同時，內部審計也是銀行業內部控制體系的重要組成部分。

2.商業銀行內部審計質量管理的現實意義

有利于我國商業銀行盡快與國際商業銀行接軌，有利于提升商業銀行內部審計的地位。

二、我國商業銀行內部審計存在的問題

審計理念缺少風險預警機制和內部審計獨立性、權威性不足

三、商業銀行內部審計的國際借鑒

1.發達國家商業銀行的內部審計特點

（1）合理的審計模式，內審部門有更多的獨立性和權威性

內審機構的設置問題對商業銀行的內部審計制度至關重要，西方商業銀行在內部審計機構的設置上，總行實施了機構健全的內部審計機構，而在各分支機構則只是設立簡單的審計控制辦事處，這種內部審計機構設置實現了“倒金字塔”型。各分支行擔任服務窗口的職能，總行執行主要的經營職能。

（2）內部審計職能定位明確

縱觀當前商業銀行內部審計發展趨勢，西方發達國家的一些做法已經走在內審領域的前沿：充分發揮了內部審計的咨詢和服務職能、更加注重內部審計過程而不是審計結果、對商業銀行潛在風險進行充分評估、對商業銀行的經營風險提出合理的審計咨詢意見和改進措施、協助被審計單位進行內部控制制度

2.國外商業銀行內部審計經驗的啟示

（1）重視內部審計成本。內部審計的最終目的是實現銀行的經營目標，但在實現目標過程中，必不可少會出現一些內部控制的問題，所以關于如何評價和衡量內部審計質量的標準和規范必須有章可循。如果內部審計的職能和作用無法得到有效的發揮，或者內部審計成本高于企業內部審計所實現的價值，那么銀行完全可以把內部審計外包給其他審計咨詢公司或者會計師事務所。從這個角度來說，內部審計還可能為實現商業銀行的效益做出貢獻，從而降低商業銀行成本。

（2）現場審計和非現場審計并重。進行實地審計檢查是傳統的審計方式，這有利于更加直觀的找出問題的根源，并在第一時間對問題進行分析，并給出直接的審計證據。當前，由于網絡技術的飛速發展，傳輸系統的發達已經可以滿足審計證據和報表數據實時傳遞。通過對審計對象的業務數據進行分析，找出其存在的問題，從而有計劃的對審計對象進行全方位一體化的審計。因此，商業銀行內部審計模式發展趨勢就是非現場審計與現場審計并重。

四、提高我國商業銀行內部審計質量的對策

1.創新內部審計理念

目前，中國的商業銀行內部審計的概念也很舊，仍然在“金融審計”的階段，在實踐中，在中國商業銀行的內部審計主要是真實性審核，這種內部審計理念強調的是針對會計材料和業務的合法性、合理性進行監督評價，無法給商業銀行帶來效益，也不能間接增加銀行的價值。內部審計發展的趨勢是風險基礎審計，把風險評估作為企業經營的必要條件之一。與此同時，內部控制的重點也發生了轉移，分析經營風險成了內部審計的焦點。因此，只有從審計風險的思想認識，深化“增值型審計”的概念，以促進審計模式的發展，對審計風險的利益，商業銀行的風險規劃，全方位多角度一體化的實時動態監督，為商業銀行增加效率和效益。

2.創新內部審計工作手段、方式和方法

商業銀行的電子化進程加快，各項業務的經營和管理越來越離不開網絡技術和計算機的普及。信息科技和電子銀行的大力發展使得風險控制問題在當下變得越來越突出，銀行業的各項業務也必須面向電子化，網絡化。

在審計手段方面，應大力推廣使用分析性復核。分析性復核技術能夠充分利用數據集中的優勢，定義各種問題，在審計軟件等現代技術的大力支持下，連續動態地對商業銀行各部門會計資料和財務數據進行匹配和分析，對其出現的異常活動實施風險預警，從而縮小審計范圍，精確風險審計的領域，科學合理的安排被審計單位的審計計劃，最終使得審計資源優化配置。

在審計方式方面，改變以往事先預告多的工作方式，增加突擊審計力度。按照西方商業銀行的慣例，選擇不定時的對商業銀行各部門進行一次突擊審查。

3.加強公司治理，提高內部審計的獨立性和權威性

內部審計獨立性對于商業銀行內部審計質量的重要息相關。只有保證內部審計部門在商業銀行各部門中具備較高的地位，才能實現內部審計的獨立性。內部審計的獨立性也關系到審計任務是否按期完成，是否高質量完成。提高內部審計權威性也是加強公司治理的重要舉措，公司在規劃法人治理結構時就應該充分考慮內部審計部門的權威性和獨立性，將內部審計定位于董事會或者監事會之下，內部審計人員直接向董事長負責，從而實現內部審計的獨立和權威。

五、結語

感謝老師們一路上對我論文的指導和支持，對于我存在的不足及時指出并加以指導，如果沒有老師們的幫助，我想也就沒有今天的這篇論文了。路漫漫其修遠兮，吾將上下而求索，這一路走下了，經歷了許多汗水和挫折，但是道路是曲折的，前途是光明的。在這一刻，將最崇高的敬意獻給你們！在我的論文中參考了大量的文獻資料，在此，向各學術界的前輩們致敬！

參考文獻：

[1]楊國芹.商業銀行內部審計研究.華中科技大學大學研究生學報，2012，8：16-21.

[2]付文燕.金融危機下我國商業銀行的內部審計研究.審計之友，2011，6：8-10.