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3．費用的發生時點不均衡。環境支出不像其它成本項目如直接材料那樣均衡地發生在產品生產過程中，它往往具有突發性或一次性，如違反環境法律受到的罰款而導致的支出、環保設施的投資等。4．潛在成本劇增。環境活動有其特殊性，企業當期生產經營活動對環境的破壞可能并不明顯，但這并不表明企業不負擔任何環境成本。因為企業對環境的破壞終究要付出這樣或那樣的代價，并且代價有越來越大的趨勢。
就日常的會計處理來看，我國目前的做法是；與環境有關的支出在實際發生時直接計入期間費用，例如營業外支出，或在金額較大時作為待攤費用處理，這種做法固然有操作簡便的優點，但也暴露出其內在的缺陷，是無法適應上述特點的。其嚴重后果表現在：
1．直接影響企業財務成果和稅負。鑒于目前多數企業只在實際發生時才列作費用。而對潛在成本忽略不計，使得當期收入與費用配比不合理，生產成本小于真實成本，虛增了當期利潤，增加了稅負。財務報表信息嚴重歪曲，將導致報表使用人做出錯誤決策。
2．模糊了成本發生的動因，不利于企業挖掘潛力，降低成本。由于企業把環境支出費用計入期間費用，搞“一鍋煮”，不利于企業管理當局對成木發生的前因后果進行分析，從而使得企業對環境支出控制不利，導致成本的上升。
為此，建立科學的環境會計迫在眉睫。環境會計在國內尚處于起步階段，筆者認為，結合我國實際首先應從環境成本做起，其中的作業成本法和生命周期成本法是兩種有效可行的方法。
一、作業成本法（Activity—basedCosting）
作業成本法（ABC）指以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。在ABC下，作業成本可分為四個層次血產品單位成本。即與生產單位產品有關的直接耗費，包括原材料、直接人工等。該層次的作業成本與產量成正比例關系。②生產批次成本。即與生產批別和包裝批別有關的資源耗費，包括生產某批次所需要的生產準備成本、清潔成本、質量成本等。該層次的作業成本取決于生產批次的多少。③產品維持成木。即與產品種類有關的資源耗費，包括獲得某種產品的生產許可、包裝設計等方面的成本。該層次的作業成本取決于產品的范圍及復雜程度。④工廠級成本。即與維持作業生產能力有關的資源耗費，包括折舊、安全檢查成本、保險等。該層次的作業成本取決于組織規模和結構。
與傳統成本制度相比，作業成本計算采用的是比較合理的萬法分配間接費用。該方法首先匯集各作業中心消耗的各種資源，再將各作業中心的成本按各自的作業動因分配到各產品。歸根到底，它是采用多種標準分配間接費用，是對不同的作業中心采用不同的作業動因來分配制造費用。而傳統的成本計算只采用單一的標準進行制造費用的分配，無法正確反映不同產品生產中不同技術因素對費用發生的不同影響。因此，從制造費用的分配準確性來說，作業成本法計算的成本信息比較客觀、真實、準確。從成本管理的角度講，作業成本管理把著眼聲、放在成本發生的前因后果上，通過對所有作業活動進行跟蹤動態反映，可以更好地發揮決策、計劃和控制作用，以促進作業管理的不斷提高。
二、生命周期成本法（Life—cycledCosting）
產品生命周期成本法（LCC）是指在產品經濟有效使用期間，從產品研究開發階段開始，經過產品規劃、設計、制造、售后服務等階段，按每一階段累計其發生的成本。因此LCC法考察的是產品整個生命周期的完全成本——從設計到開發，它是為了優化企業價值鏈而在成本計算上的時空觀擴展。在當今社會，人們的消費觀念發生了根本性變化，對產品的需求從追求經久耐用轉向標新立異，突出個性，產品生命周期日益縮短，從而產品成本的構成也發生了重大變化。表現在制造過程中發生的成本所占比重下降，而制造過程以外的成本日益增加。
按LCC法的要求，企業應就產品生產經營過程中所消耗的能源材料和產生的廢棄物進行跟蹤檢測，就產品食）生產、銷售、使用（或消耗）過程中發生的環境支出進行全過程的累計。按LCC法環境成本可分為三類：
1．普通生產經營成本。這類環境成本是指在生產過程中與產品直接有關的成本。包括直接材料、直接人工、能源成本、廠房設備成本等。包括為保護環境而發生的生產工藝支出，建造環保設施支出等。
2．受規章約束的成本。這類環境成本是指由于遵循政府環境法規而發生的支出。包括排污費、檢測監控污染情況的成本，因違反環境法規而繳納的罰款，向政府機構通過廢棄物排放情況的成本等。
3．或有負債成本（潛在成本）。指已對環境造成污染或損害，而按法律規定在將來發生的某種支出。包括由于環境污染嚴重而尚未治理，國家極有可能對企業處以的罰款，企業因污染對周圍單位或個人的人身或財產造成損害而招致可能的賠付等。
對于第1和第2類成本，因為它們是已經發生的成本，數據現成，可直接從有關賬簿中取得。就核算而言，對第1類成本，可按傳統方法直接計入有關產品；對第2類成本，則要分析成本發生的動因，按作業成本法分配計入有關產品。
對于第3類成本，即或有負債成本，由于尚未發生，因而無現成數據。但是企業可據某些方法預測或有負債成本的數額，常見方法有：防護費用法、恢復費用法、影子工程法、替代品評價法、政府或法院認定法等，限于篇幅不再詳述。如果涉及未來一個較長時期的環境支出，采用一定的折現率（比如社會貼現率）折算出現值，由此現值作為或有負債成本的金額則更為合理。
LCC法除了運用預測方法以外，大多采用傳統方法或ABC法，與傳統法相比，LCC的優點可概括為：
1．完整性。LCC法補充了傳統成本法下未曾核算的全部內容，即補充了或有負債成本，保證了產品成本項目的完整性。
2．符合收入與費用的配比原則和權責發生制的原則。
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一般的，煤制油企業將煤化工生產成本分為直接生產成本（原料和主要材料、化工輔助材料、燃料、動力和人工成本）和間接成本兩大類，并選取原料及主要材料、化工輔料材料、制造費用等項目具體核算內容主要分為基本生產成本、輔助生產成本、制造費用等。具體核算過程如下：
(一)確定成本核算會計科目
成本信息的輸出主要是從成本核算所需要的會計科目為基礎的，因此，建立一套科學完善的會計科目是成本核算的必要基礎。根據煤制油企業生產裝置的不同功能，分別設置基本生產成本、輔助生產成本和制造費用等會計科目?；旧a成本主要核算能夠生產出主要油品的各生產裝置所發生的費用，比如直接材料、輔助材料、人工費用等;輔助生產成本主要核算提供水、電、汽、風等公用工程的各生產裝置所發生的費用。制造費用主要核算各生產裝置發生的與生產沒有直接關系的各項費用。
(二)劃分成本核算裝置
單元成本核算單元是成本核算的最小部分，合理劃分生產裝置單元能夠準確計算出產品各工序、步驟的加工成本，是準確計算出產品的基礎。煤制油企業將生產裝置按單元進行劃分，分為基本生產核算單元和輔助生產成本核算單元。基本核算單元主要包括煤液化裝置、煤制氫裝置等，輔助核算單元主要包括空分裝置、環保裝置、熱電中心等裝置。
(三)歸集直接成本
煤制油公司按生產單元對直接成本進行歸集，即將每個生產單元領用的原材料、燃料、動力，投入的直接人工、發生的折舊費用以生產單元為歸口進行歸集。其中將基本生產核算單元發生的直接成本計入基本生產成本，將輔助生產核算單元發生的直接成本計入輔助生產成本。
(四)歸集分配制造費用
煤制油公司制造費用首先按核算單元作日常費用歸集,分配以生產單元進行分配。每月末將本月各核算單元發生的制造費用結轉到相對應的輔助生產成本和基本生產成本中。對于質檢中心提供的化驗分析費用按提供人工服務的比例分別分配到其他核算單元。
(五)分配輔助生產成本
煤制油公司輔助生產單元生產的輔助產品除供其他生產單元使用外還有少量對外銷售。公司輔助生產成本的分配采用計劃分配法，即首先根據內部價格經驗數據確定每種輔助產品的單位成本，然后確定各生產單元耗用的輔助產品數量以及對外銷售輔助產品，進而計算出各生產單元應當分配的輔助生產成本以及對外銷售的輔助產品應當分配的輔助生產成本。各月實際發生的輔助生產成本與分配的輔助生產成本之間的差額全部轉入基本生產成本。
(六)分配完工產品與在產品成本
在對制造費用和輔助生產成本進行分配后，與生產相關的成本費用全部轉入基本生產成本，即完工成品與在產品共同承擔的成本。月末通過各生產裝置單元固定時點內所剩余原料的數量以及相應原料的內部計劃單價來確定月末在產品應當分配的成本，總生產成本扣除期末在產品分配的成本即為本月產成品應當結轉的成本。
(七)計算完工產成成品的成本計算
經過完工成本與在產品成本分配后，還需要按照品種法對完工產品成本進行分配。煤制油產成品成本分配按聯產品系數法計算成本，即根據生產裝置生產能力、產品銷售價格等確定柴油、石腦油、液化氣等技術系數，利用產成品總成本和總積數換算出標準產品價格，然后依據標準產品價格和每一種產品積數分別計算出每種產品總成本。計算方法如下：煤制油產品成本積數＝某產品成本系數×產品產量全部產品成本積數和＝∑（某種產品成本系數×該種產品產量）某產品總成本＝（全部產品總成本÷全部產品成本積數和）×某產品成本積數某產品單位成本＝某產品總成本÷某產品產量
三、煤制油化工企業成本核算存在的問題
(一)成本費用確認
計量成本核算必須要有準確的生產數據作支撐，煤制油前期建設期間有些計量課儀表并不完善，比如空分裝置，兩套空分裝置只有一套電表計量，車間統計人員只能根據空分裝置設計用電量區分每套裝置耗電量，財務人員只能根據車間統計人員提供的耗電量按比例分攤每套裝置耗電費用，而這并不能真實反映裝置所發生的費用。
(二)成本費用分配問題
1、間接費用分配煤制油企業將生產經營過程中的耗費劃分為直接生產成本費用和間接費用兩大部分。對于日常直接歸屬于單個裝置的材料耗用、動力消耗和、人工支出和間接費用可以直接計入相應裝置中。但對于為其他裝置提供服務的質檢中心、檢維修中心等發生的費用需要按一定比例分攤到受益的各裝置里去。煤制油企業不同于傳統煤化工企業，生產過程自動化程序很高。煤制油生產設備投資大，機器設備折舊費用也很高。煤制油企業的這些特點決定了制造費用在整個煤制油生產成本中所占比例很高，這種分攤方法遇到了兩大問題：其一，是固定制造費用比重增大、直接人工比重下降，從而制造費用分配率很大，很容易造成產品成本失真。其二，隨著與工時無關費用的快速增加，用具因果關系的直接人工去分配這些費用，必定產生虛假的成本信息。制造成本法分配間接費用時受分配標準的影響是很大的，而該方法在選擇費用分配標準時是單一的、不科學的,會影響到產品成本計算的準確性。
2、半產品成本分配柴油、石腦油、液化氣與其他化工副產品所耗用的主要原料都是洗精煤，且具有相同的生產工藝流程，經過煤液化裝置化學反應生產出液化輕油、液化重油、油渣等半成品。各種油品產量受裝置負荷，操作條件影響很大，不同的操作條件和負荷會生產出產量不同的各種產品。煤制油企業進行成本核算時，往往在年初制定柴油、石腦油、液化氣等半成品計劃價格，企業根據這個計劃價格在每個月末進行半產品成本分配。這個半成品計劃價格在一個會計期間內保持固定，不再改變。這樣做優點在于簡化成本核算，減少了工作量，但同時也存在著一些缺點。實際上，生產裝置月度之間的投入產出系數是不均衡的，有時會有較大差距，價格固定化也存在弊端，不能橫向、縱向比較其實際的生產績效。另一方面采用計劃價格計算裝成品成本，然后再計算各聯產品之間成本也不合理，這會誤導產品定價、各種油品產量比例或外銷等企業經營決策。如煤液化裝置、加氫穩定裝置產品成本分配采用系數法，直接影響柴油和石腦油成本準確性，進而又影響油渣、粗酚等產品成本準確性。
(三)成本核算方法
目前，煤制油企業成本核算把柴油、石腦油、液化氣、穩定輕烴、汽油等產品合并為一個成本核算對象，先計算出聯產品總成本，然后按主產品和各關聯產品系數換算為柴油產量，最后分配計算出各品種的總成本和單位成本。這種方法對于每個生產環節的成本情況卻拿不出準確數字，企業無法及時對生產進行優化安排和實現資源有效配置，這種方法是脫離企業實際生產過程的一種準則式的方法，其計算出的產品成本存在著扭曲。例如，按照這種方法計算產品成本和進行效益分析，液化氣、油渣等成為最賺錢的產品，顯然產品成本信息被扭曲了，更談不上作為生產決策的依據，財務管理對生產決策的支持作用很弱。另一方面，現有成本核算方法不能反映生產過程的因果關系，很難準確確定中間產品的成本，使得企業的生產經營活動分析非常困難。例如：分析生產一噸柴油實際耗費了多少洗精煤這個基本的成本還原問題，現在的成本核算方法就很難甚至無法實現。再比如，生產計劃部門需要財務部門對其生產計劃方案進行利潤測算和分析，但現有的成本核算方法根本無法提供能反映實際生產過程的中間產品的成本價格體系，無法進行有效的利潤測算，更談不上從宏觀控制角度預測分析企業實際生產過程的效益和提出合理的成本控制標準。
四、煤制油企業成本核算改進措施
(一)加強成本核算基礎數據管理
成本核算精確與否關系著企業的發展壯大。成本核算離不開生產一線提供的基礎生產數據。比如流量儀表，這些基礎工作有些可以在生產過程中逐漸完善，但成本核算基礎工作更應該貫穿企業興建之初及生產全過程中去，也就是說，從項目建設開始就應該認真考慮和生產成本核算相關的基礎設施、計量儀器儀表是否完備和準確。煤制油企業生產裝置多，工藝復雜，各個生產裝置應指定專人負責統計在生產過程中原材料、化工三劑、動力等投入產出的基礎數據，在月末及時上報。對于計量儀器儀表不完善的要請專業人員想盡辦法安裝或更新，對于在讀取數據中不準確的儀器儀表要在第一時間進行校正。
(二)結合作業成本法改進現有成本核算
成本核算應該與企業的生產工藝、生產特點相適應，應當與成本管理、績效考核相結合。煤制油企業在成本核算上主要是借鑒制造企業所采用的聯產品系數法，其成本核算程序比較簡單。由于成本核算簡單，企業只能將成本管理的重點集中在“產品”這一層次上，不可能深入到每一個“作業”層次。因此，這一成本核算模式不可能實現成本核算與成本管理的真正相結合，也不可能將成本核算與企業績效考核相結合，也就不可能調動廣大員工參與成本管理的積極性和主動性。因此，真正關心產品成本管理的只是與最終產品成本高低相關的少數高層管理人員。從成本管理角度來講，最終的產品成本信息并沒有多大實際意義。成本核算的目的是為了成本管理，所以，煤制油企業目前采用的聯產品系數法的成本核算體系尚沒有進入成本管理會計階段，只是進行了會計核算，并沒有真正實現成本管理，不能為成本管理提供有效的支持。從這種意義上講，作業成本法比產品成本法更實用和更有效。煤制油企業應結合生產實際狀況，充分利用sap系統的集成性、先進性，開發實施基于作業的成本管理系統，將現在的以產品為中心的成本核算逐漸轉變成以作業為中心。把能獨立進行投入產出的生產活動定義為一個作業，作為最小核算單位，比如熱電中心、質檢中心可以作為一個最小核算單位；有多個獨立作業的生產裝置就細分為工段，比如凝結水裝置、污水汽提裝置、污水處理裝置可以分別作為一個工段；擁有多套生產裝置的聯合車間則作為一個作業中心，比如煤液化生產中心可以作為一個作業中心，中心所屬的液化備煤裝置、煤液化裝置、加氫穩定裝置、加氫改質裝置可以作為工段。在煤制油企業作業成本核算中，可以按柴油和汽油分別確立兩大生產流程，確認相應生產成本核算作業點，每月進行統計，形成作業成本核算框架。
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2影響作業成本法在我國中小企業實施的障礙
作業成本法作為一種先進的成本計算和成本管理方法，在美的、海爾、康佳、寶潔等大公司已經結合企業資源計劃或制造資源計劃在其內部得到了應用，而在中小企業中應用卻很少，究其原因，主要是作業成本法在中小企業的實施過程中遇到了諸多障礙，具體表現在以下幾個方面：
2.1觀念與認識障礙
中小企業應用作業成本法的最大障礙是觀念上的落后，主要表現在對成本管理會計本身的認識不足及對傳統成本的局限性認識不夠。由于作業成本法是近十年產生的新的理論方法，無論是個人還是組織，大企業還是中小企業，都需要相當長的一段時間來適應。特別是相當一部分中小企業主和經營者不懂作業成本法，有些人雖然了解作業成本法，但對作業成本法有許多認識上的誤區：認為實行作業成本法成本太高；作業成本法與傳統成本法區別不大，不過是多了幾個分配標準。這種簡單化的似是而非的觀點是沒有看到作業成本法的實質和精髓。
2.2科技水平相對不高，技術基礎薄弱
經過三十多年的改革開放，我國中小企業得到了迅猛發展，科學技術水平迅速提高。但從總體上看，能將高新技術運用于生產領域的中小企業為數較少，企業整體裝備水平仍很落后，適應作業成本法應用的制造環境還不具備或不充分。目前在中小企業實施適時制和彈性制系統還缺乏相應的技術基礎。
2.3作業成本法核算體系的實施缺乏實現工具
我國的會計電算化在大型企業已經普及，但在中小企業的應用為數較少。而作業成本管理中需要比傳統會計更豐富的信息，他是建立在大量的計算上的，大部分信息是通過電子數據處理環境正常獲得。例如資源、資源動因、作業、作業動因的歸集、分類，資源成本、作業成本、產品成本的計算等。因此，作業成本法的實施離不開應用軟件工具的支持。而我國企業財務軟件開發水平低，基本停留在提高核算效率和減輕會計人員勞動強度方面，還未形成采購、生產、和成本管理綜合經營管理的系統化。特別是適用于中小企業的財務軟件更少，而適合作業成本法的財務軟件更是少之又少。手段的滯后，對中小企業實施作業成本法困難重重。
3我國中小企業實施作業成本法的對策
作業成本法是一種有效的成本控制方法。針對上述障礙分析，在我國現階段，中小企業推行作業成本法可采取以下幾個方面的對策：
3.1實施作業成本法必須在企業內部從上到下形成共識
必須理解作業成本法的實質。作業成本法是管理理念、管理思想和管理方法的變革，是成本分攤方法科學化的體現，它摒棄了傳統的主觀武斷、簡單化的成本分攤方法，采用理性的、細致的、科學的態度分攤成本。確實，作業成本法要比傳統成本法消耗更多的費用，但作業成本法需要適當的投資而不是巨大的投資。據有關資料統計，作業成本法的投入相當于中小企業中較大企業（大約500名雇員）銷售額的0.1%，較小公司（雇員少于50名）銷售額的0.3%，與利潤相比，其投入微不足道。中小企業實施作業成本法同樣應考慮成本—效益原則，進行成本效益分析。
3.2加大對技術的投入
隨著改革開放的不斷深入，中小企業逐步的發展壯大，也不斷地加大技術投入。《中小企業促進法》、《關于加強中小企業管理工作的若干建議》的頒布實施，使得中小企業的融資環境得以改善，而中國加入WTO又給中小企業帶來機遇和挑戰。國外的先進技術、管理、資金的引進又可以進一步促進中小企業的技術創新。技術創新是中小企業發展壯大的源動力，因此，中小企業對新設備、新技術的投入力度應不斷加大。
3.3開發作業成本法軟件
軟件具有將復雜方法簡單的功能，開發作業成本法軟件，特別是適用于中小企業的作業成本法財務軟件，將有助于減輕企業采用作業成本法的工作量，降低作業成本法實施的難度。
3.4對作業成本法信息系統進行有效的規劃與實施
利用先進的信息和網絡技術實現信息傳遞的網絡化，保證信息傳遞的準確性和高效率，并通過計算機網絡和數據庫建立成本模型分析系統，實現數據分析的智能化。結合企業資源計劃（ERP）系統實現成本管理的現代化科學化。把以管理決策為目標的ABC和以信息、數據流為目標的ERP相結合。把ABC的概念和方法融入ERP系統中，使公司各有關部門通過ERP系統獲得ABC數據。
作業成本系統既是一個成本計算系統，也是成本控制系統，要有效的實施它，必須使全體員工具有強烈的成本意識、改進作業的意識以及參與管理的意識。同時，作業成本法作為一種決策支持工具，不僅能為大企業所應用，同樣能為滿足條件的中小企業所掌握和應用。
參考文獻：
[1]姚維玲.成本企劃綜述[J].財會月刊，2006，27.
[2]曹瑛.作業成本法的理論分析與應用研究[J].煤炭工程，2005，03.
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成本的控制與管理是衡量一個企業經營業績的重要指標，經濟環境和經營環境條件的變化要求成本核算與控制模型不斷地進行創新。企業現在面臨著高速變化的市場環境，市場競爭日益激烈，科技發展日新月異，社會需求多樣化，產品生命周期縮短，這都要求企業加速生產方法的改進，進而要求企業成本控制管理方法的改進。實施作業成本法，輔之以其他管理工具的跟進，可以使企業對成本管理過程進行強力的監控，對提升產品競爭力和企業核心競爭優勢也不失為一條有效的途徑。
1.作業成本法的概念
作業成本法(activity-basedcosting，簡稱abc)是一種全新的成本核算方法，始于20世紀70年代，20世紀80年代末在先進制造企業得到系統應用，目前正逐步推廣的成本控制與管理方法。
作業成本法是市場競爭和技術進步兩個根本經濟因素作用的產物。它是指以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。作業成本法是以作業為基礎的管理信息系統，其以作業為中心，而作業的劃分是從產品設計開始到物料供應，從生產工藝流程的各個環節、質量檢驗、總裝到發運銷售的全過程。通過對作業及作業成本的確認計量，最終計算出相對準確的產品成本，同時通過對所有與產品相關聯作業的追蹤分析，盡可能消除不增值作業，改進增值作業，優化作業鏈和價值鏈，增加顧客價值，提供有用信息，提高企業市場競爭能力和盈利能力，增加企業價值的目的。作業成本法包含兩部分內容：作業成本核算和作業管理。作業成本核算是基礎，解決“是多少”的問題，而作業管理才是作業成本法的核心和關鍵所在，其要解決“應該是多少”，“為什么是多少”等問題。
2.作業成本法與傳統成本管理的區別
作業成本法在西方國家已經獲得大規模的應用,在我國作業成本法的應用剛剛起步,已經出現了一系列的成功的試點案例。作業成本法的理論基礎是成本動因理論,這種理論提出:成本的分配應著眼于成本的來源,把成本的分配與促使成本產生的原因聯系起來,按成本產生的原因進行成本控制、匯集和分配,并在此基礎上進行管理分析和決策。傳統成本法以單一的工時為分配基礎,割裂了成本與其產生原因之間的關系,導致了成本分析和控制的失效。
作業成本法是集成本計算和成本管理于一體的全面管理系統，是一種先進的成本計算系統。由于引入了“作業”這一載體進行成本的分配，作業成本法相對于傳統的成本分配方法更客觀地描述了資源與成本對象之間的關系，與傳統成本核算最大不同在于它不是就成本論成本，而是把著眼點和著重點放在成本發生的動態追蹤反映，使成本核算的結果更加準確。
傳統成本管理的目的可簡單地歸納為減少支出、降低成本，這是以成本論成本的狹隘觀念。在作業成本法適用的環境下，企業日常成本管理應正確把握“產出”與“投入”，“花錢”與“省錢”的關系，研究成本增減與收益增減的關系，以確定最有利于提高效益的成本控制方案。與傳統成本計算方法相比較，作業成本法具有以下幾個方面的特點：
2.1.縮小了間接費用的分配范圍。全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配。
2.2.成本計算對象多層次化。傳統的成本計算對象僅僅是企業所生產的各種產品，一般為最終產品；而作業成本法要求成本計算對象是多層次的，不僅要計算最終產品成本，還要計算資源、作業和制造中心的成本。
2.3.成本計算程序明晰化。在傳統成本計算方法下，所有成本都將分配到產品中去；而作業成本法首先要確定費用單位從事了什么作業，計算出各種作業成本；然后以某種產品對作業的需求為基礎，將成本分配到產品中。
2.4.費用分配標準多樣化。傳統成本計算方法分配間接費用時采用統一的分配率進行分配；而作業成本法間接費用分配的基礎是作業的數量；是成本動因；是一種多樣化的分配標準
2.5.提供的成本信息準確化。傳統成本計算法提供的是企業最終產品的成本相關信息。由于制造費用計算的籠統性，當產品成本中制造費用比重較大時，成本信息的可利用價值就相對較差；而作業成本法拓寬了成本計算的范圍，不但提供了產品成本，還提供了作業成本、動因成本信息，為成本控制和相關決策提供了有價值的資料。
作業成本法與傳統成本法最大的不同就在于作業成本法不是就成本論成本，而是把著眼點與著重點放在成本發生的前因后果上。從前因上講，成本是由作業引起的，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業經營的所有環節，所以成本分析首先從市場需求和產品設計環節開始；從后果上講，要搞清作業的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現價值鏈轉移的，最終向客戶（即市場）轉移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。因此，作業成本法使成本的研究更加深入、成本信息更加詳細、更具可控性。3.作業成本法運用于企業管理的優勢
3.1.作業成本法是一種先進的管理理念，對降低成本、促進企業持續改進提供了新思維、新途徑。
a.作業成本法通過價值鏈的分析，可以衡量企業在各個制造環節的耗費，消除無效作業，為降低產品成本提供依據，提高企業效益。
b.作業成本法要求成本控制落實到每一作業上，以作業為核心，進行作業分析，以成本動因為基礎進行控制，并在保留原有財務指標基礎上又提供許多非財務指標，可以為企業生產決策、定價決策和長期決策提供更多可靠依據。
c.作業成本法重視產品設計和質量成本管理，力求根據技術和經濟相統一原則，不斷改進產品設計和工藝設計，重新配置有限資源，消除低增值成本，不斷改善企業價值鏈。
3.2.作業成本法是實現企業資源高效配置和便于生產信息調度的企業管理工具。
a.便于找出問題所在，易于管理者發現效率低下原因所在，減少資源耗費。
b.直接與財務相掛鉤，確保成品成本核算系統提供有效的信息。由于作業驅動因素說明作業對資源的消耗情況，極好地說明了作業與成本的關系。
c.簡單易懂，便于協調全體員工的行動。
d.調整生產能力。如果資源少，產量大，就該加速向客戶發貨；如果資源過剩，就需考慮如何處理剩余勞動力和閑置設備、以及如何應付多余的原材料庫存帶來的額外成本。
3.3.作業成本法是一種先進的管理方法，對企業成本分配、優化企業決策、實現企業目標的達成提供了有效的解決方案。
作業成本法對成本費用追蹤到產品，成本分配基礎更加合理，可以為企業提供更為準確的成本信息，從而有利于企業改進戰略決策、預算控制和差異分析，改善業績評價。
a.促進企業經營目標——企業財富最大化的實現
作業成本管理被譽為“科學管理之父”的泰羅于20世紀創立“科學管理學說”以來，在企業管理上又一新的重大突破。它以作業作為企業管理的核心和起點，可視為企業管理上的一次重大的革命性變革。
其把企業看作為滿足需要而設計的一系列作業的集合體，每完成一項作業要消耗一定資源，而作業產出又形成一定價值，轉移到下一個作業，直到最終把產品提供給客戶，滿足他們的需要。但是并不是所有作業客戶都愿意為此支付價值，如按照客戶的要求，在產品生產中形成客戶所需使用價值所進行的作業稱為可增加價值作業，反而為不增加價值的作業。不可增加價值作業對產品性能沒有任何損害，而從滿足客戶需要看可視為一種浪費。由于成本和價格是企業獲利的同等重要因素，因而企業管理深入到作業，有助于追根究底，盡可能消除不增加價值作業，對于可增加價值作業，也盡可能減少完成某一作業所消耗的資源，同時，盡可能提高從客戶收回的價值，以此貫穿始終，提高作業的效率和質量，促使浪費、損失減少到最低限度。從而促使企業生產經營水平的不斷提高，由此促使企業實現新經營目標——股東價值最大化。
b.改善生產經營
成本是作業引起的，形成作業的必要性可追蹤到產品的設計環節。如某些產品功能過剩從而導致其成本上升。當客戶不需要這些功能時，他也不愿意為此支付價格，那么廠家的耗費得不到補償。如果廠家盲目生產而沒有市場調查，則繼續生產可能導致更大的虧損。如果廠家刪減這些不必要功能的作業，則相應降低產品成本。在企業生產過程中，還有一些不增加價值的作業，他們導致產品成本不必要的增加。如各種形式的與生活有關的作業，因質量不符合要求而進行的加工、改制；原材料、在產品、產成品、半成品的質量損失；產供銷各個環節形成的等待和延誤損失。企業可把作業管理與全面質量管理、適時生產系統相結合，盡可能提高可增加價值作業效率。作業成本管理把企業活動看成一系列作業。盡量消除不增加價值作業，對可增加價值作業，在不影響產品必要功能的前提下，選用低成本以優化資源配置。
c.優化企業決策
企業管理的重心在經營，經營的重心在決策。企業由于采用作業成本法精確計算產品成本，可以幫助管理者作出生產決策，可避免在傳統成本核算下選擇生產非盈利產品而放棄盈利產品的錯誤決策。企業為了增加盈利，必定千方百計降低產品成本。在保證產品質量前提下，企業可采用可替代的資源從而降低產品成本，實現資源優化。同時由于產品價格制定是建立在產品成本基礎之上，如成本導向定價（傳統的成本加成），由于作業成本法的使用為其拓寬了思路。
作業管理系統提供的信息適時對信息作業進行追蹤動態反映，因而能為持續的經營決策提供準確、適時的數據。企業可對成本耗費進行控制。同時企業可以根據作業所耗費成本，進行企業業績評價。由于在傳統的成本核算方法下，對共同費用采用同一的分配標準，而不論各部門實際耗費，從而極大地損傷了管理人員和員工的積極性。而在作業成本管理下采用“誰受益誰承擔”原則，明確各部門的職責，從而調動全體員工的積極性。
總之，實施作業成本的過程，會使企業更深入地了解成本過程。其目標不僅在于提供準確的產品成本信息，而且通過成本管理會提高管理報告、生產效率和成本控制的水平。
4.作業成本法應用的有利條件
4.1.企業成本管理意識的增強和管理水平的提高
4.2.先進設備的推廣及精細化管理思想的深入為作業成本法應用提供了條件
4.3.市場需求的變化為作業成本法的應用提供了基礎。
市場需求的變化要求企業傳統的原材料采購與產品制造過程必須發生深刻的變化，原來為采購、生產和企業決策服務的周期性的產品成本計量與控制手段、會計決策理論、業績評價方法等也將發生相應變革，使作業成本法這樣靈活多變而又科學準確的成本核算和經營管理方法具備了存在的基礎。
4.4.成本結構的變化為作業成本法提供了生存土壤
4.5.其他有利條件：隨著市場經濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業逐漸建立了完善的內部控制制度，為作業中心和作業鏈的有效控制提供了條件；政府多年大力改善交通條件，縮短了原材料和產品的運送周期，也進一步使作業成本法具有了可行性。
5.當前企業作業成本法在應用中存在的問題
5.1環境問題
5.1.1.內部環境。我國大部分中小企業生產管理相對落后。
5.1.2.外部環境。作業成本法未得到會計準則的認可。目前大部分企業采用制造成本法進行成本核算，而作業成本法是以完全成本法為基礎的成本核算方法。作業成本與傳統成本會計對成本費用的界定不同將導致：產品成本內涵不同，從而成本信息不同；資產負債表中資產類數額的大小與資產結構將產生較大變化；損益表中企業損益的內涵因此變化，其具體數據也將不同。這些后果都將使人們對傳統的會計概念及準則產生疑問，給相關利益各方和會計人員、管理人員帶來諸多疑惑。
5.1.3.社會環境。隨著社會經濟的發展，市場競爭的激烈，企業不得不改變生產方式，但是目前我國生產力水平較低，依靠半機械化和手工操作的勞動密集型產業還大量存在，生產的商品化、市場化、現代化程度不高，企業的生產方式在短期內不可能有很大的突破。因此，作業成本法賴以存在的社會環境還未形成，企業經營管理上對作業成本法的內在要求并不迫切。
5.2技術問題
5.2.1.技術基礎。我國雖然經過二十多年的改革開放，科學技術水平得到迅速提高，不少高科技項目的研究和應用已經進入世界領先領域，但從總體上看，能將高新技術運用于生產領域的企業為數較少，企業整體裝備水平仍然很落后，適應作業成本法應用的制造環境還不具備或不充分。
5.2.2.會計電算化現狀。作業成本法與傳統成本法的不同之處在于采用多元化的制造費用分配標準，如果沒有現代電子計算技術的高度發展和應用，多元化制造費用分配標準所帶來的龐大計算工作量將使作業成本法難以真正付諸實施。而在目前，我國會計電算化雖取得了一定的發展，但仍處于較低水平，使作業成本法的應用缺少必要的技術支持。
5.3人員素質問題
目前我們許多企業的員工素質參差不齊，短時間內難以在全員中推行作業成本法思想。另外，我國企業會計人員的業務素質總體比較低。長期以來，企業會計人員習慣按照會計制度的有關規定，采用固定的模式來進行會計處理，缺乏職業判斷能力。而作業成本計算是一種較為復雜的成本計算方法，不僅需要現代化手段的技術支持，更需要高素質的會計人員，否則很難保證其有效實施和達到理想效果。
5.4作業成本法本身的問題
5.4.1.作業的計量和分配帶有一定的主觀性。
5.4.2.作業成本法并沒有解決好諸如廠房折舊、按人工工時分配行政性工資，這實際上仍未避免生產量對產品成本的影響，仍未完全解決傳統成本計算方法存在的問題。
5.4.3.作業成本法所提供的歷史性的、具有內部導向性的信息價值的利用還沒有被揭示出來，該方法能否起到改善企業盈利水平的作用還沒有得到驗證，所以受到人們的懷疑。
5.4.4.作業成本法并不一定符合成本—效益原則。作業成本法在操作上要比傳統成本法花費更多的成本，增加了成本計算和分配的工作量，從而加大了提供成本信息的代價。另外，成本動因越多，越有可能使人們忽視那些對于顧客價值和企業價值更為重要的作業和成本項目。
6.解決的對策
6.1建立有助于作業成本法實施的內、外部環境
6.1.1.建立嚴格的內部控制和管理制度。
6.1.2.取得政府及有關機構的支持。
6.2由點到面，逐步推廣
6.2.1由企業個別部門到整個企業。
6.2.2.由個別先進企業到更多的企業。
6.3提高企業員工的素質
6.3.1.通過開展會計人員后續教育，大力培訓現有會計人員的作業成本法知識，提高其業務技能水平，為推廣作業成本法打下群眾基礎。
6.3.2.利用學校資源，將作業成本法作為重要教學內容納入會計專業課程中，使會計專業學生在學校就對作業成本法有深入了解和研究，為推廣作業成本法打下堅實會計后備人才基礎。
6.3.3.提升全員成本意識，促使全員參與成本控制。作業成本法是一種全員、全過程、全方位的成本核算和控制方法，因此在企業內部要形成從決策層到操作層、從職能部門到班組以及所有部門、單位都重視成本、關心成本的氛圍，為推行作業成本法創造良好的環境。
6.4結合自身的具體情況
作業成本法是一種科學、先進的成本核算（管理）方法，它雖然形成于高新技術生產制造系統，但作為一種以成本管理為基礎，超越了成本管理本身的企業管理新思維，它并不排斥一般企業且具有較廣泛的適用性。
7.實施作業成本法應注意的問題
7.1.作業成本法應與企業全面質量管理、卓越績效管理、5S現場管理、流程再造等其它管理工具相結合。
以卓越績效管理為例：卓越績效管理模式是引導企業持續改進，追求卓越績效的有效系統方法。卓越績效標準中，質量的內涵不僅限于產品、服務質量，而是強調“大質量”概念，由產品、服務質量擴展到工作、過程、體系的質量，進而擴展到企業經營的質量；卓越績效管理強調結果導向，非常關注企業經營的績效，這里的“績效”不只是利潤和銷售額，其中包括了顧客滿意、產品和服務、財務和市場、人力資源、組織有效性、社會責任等六個方面的綜合績效；特別關注企業的比較優勢和市場競爭力，在比較中識別自己的優勢和改進空間，增強企業的競爭意識，提升企業差異化的競爭能力；引導企業持續改進，不斷完善和趨于成熟，永無止境地追求卓越；提供了許多可操作的管理方法，有助于提高企業管理的有效性和效率，如提升組織領導力的方法，基于全面分析的戰略制定和展開方法，評價績效水平和組織學習的“水平對比法”等。作業成本法與卓越績效管理相結合，可以實現成本與質量的協同平衡發展。
7.2.注重人的因素
a.要堅持以人為本的思想，格外重視人的行為和人的心理在改進管理過程中的作用。
b.鼓勵員工參與改進。有了參與權，才會有責任感。企業要提供相關資源，創造一個讓員工充分參與的環境，增強員工的意識、積極性和參與程度。
c.以顧客為關注焦點。企業應當理解顧客當前和未來的需求，滿足顧客要求并爭取超越顧客期望。
7.3.領導層的支持和介入
7.4.建立部門聯動機制，形成合力。作業成本法的導入和實施，并不是一個部門的事情，它需要質量管理、人力資源、生產技術、財務、市場營銷等部門的通力合作。只有企業各部門各單位思想一致，行動一致，以相同聲音、相同的方法和相同的標準來共同工作，企業內部才能明確地、連貫地并全情投入地執行改進項目，才能達到預期的目標。
【參考文獻】
篇5
①物流核算范圍不夠全面?，F階段，企業日常物流核算主要涉及采購、銷售環節，忽略其他物流環節的核算。從現代物流的角度來說，物流主要涉及供應、生產、銷售、退貨等環節，其相應的物流費用也是種類繁雜。從核算的內容來說，部分企業把支付給外部的、比較明顯的外部運輸、倉儲企業的費用歸納到專項成本中。而企業內部的物流費用經常與企業所用的生產費用等各項混在一起，極易遭到忽視，多數企業并未把其列入成本核算內。從而導致物流成本出現低估或模糊的情況，嚴重影響會計信息的準確性和真實性，不利于有關利益者或企業內部管理者進行決策。
②物流信息與其它成本相互混雜。根據物流信息的披露情況來說，因物流活動貫穿于企業經營活動的始終，把有關物流費用核算整理歸納至產品成本核算中，和其他成本費用相互混雜。這種把物流信息與其他信息混雜起來，導致物流信息需要從有關會計信息中進行歸納，計算過程比較復雜其信息時效性太差，嚴重影響物流管理和效績評價效果。
1.2借助作業成本法進行物流核算的優勢
作業成本法不只是企業成本分配和計算的方法，也是根據因果關系對資源流動情況進行分配，便于合理控制成本。使用作業成本法先以市場的信息決定選擇那些產品，判斷生產所需產品必須輔助哪些作業及數量，隨之對進行這些作業所需的哪些資源展開分析。物流活動及其它很多費用并不單單出現在一個部門，過去企業進行成本計算的方法是把各種物流活動與其它費用混合在一起，歸集成租金或工資等形式出現，這種成本核算方法無法明確劃分運作責任，嚴重影響生產經營評價效果。作業成本法可以有效彌補上述不足之處，作業成本法的分配標準更符合客觀情況，能有效提升物流成本信息的準確性。同時，能有效對不同物流作業成本展開匯總，不用在大量的會計賬目內找尋物流活動形成的費用，可以快速計算出物流成本。作業成本預測法是把作業成本庫為依據，以成本動因為預測變量，在一定程度上縮小成本預測的范圍，加大預測變量的相關性，確保預測更加明晰、客觀，提升預測的準確性。
2時間驅動作業成本核算的步驟
作業成本法（ABC）就是以作業成本核算的方法為基礎，根據作業動因理論，隨之對作業展開動態追蹤、認證和計量來評價作業業績和資源利用情況。因時間驅動作業成本法是具有一致性，但是TBABC具有程序簡單，節省ABC中分配資源費用到作業的某些步驟，依照測定單位作業所需的時間把資源動因與作業動因進行合理融合，從而把資源成本合理分配給成本對象。把ABC內資源動因和作業動因合理融合起來，以時間為統一的度量工具，合理分攤成本，從而保障物流成本計算更加簡單，更容易進行推廣，具體步驟如下：
①大膽估計總作業時間。某些部門的具體產能是員工或設備實際工作的時間，管理人員根據長時間的工作經驗展開估算，通常認為資源能力的提供量占據理論提供量的80%～85%左右，以實際提供量為理論提供量的80%進行計算，如此能快速估算出有效作業所需的時間。隨之對單位時間成本進行計算，必須注意，單位時間成本是為總成本除去有效總作業時間。
②明確資源動因。資源動因是指資源被各作業消耗的方式和原因。資源消耗是完成某項作業需要消耗資源的總量，作業影響著資源消耗量，資源動因與資源和作業相互聯系，明確資源動因的專屬和共同消耗，若某項資源消耗只屬于某項作業，可以直接計入某項作業成本庫內。若某項資源消耗是因多項作業引發的，這是要選擇最佳的量化依據把資源分解至各類作業中，這里的量化依據就是需求的資源動因。
③估算單位作業耗費時間。單位時間需要的時間是通過經驗豐富的作業經理進行認真的觀察和推測獲取。得到單位作業耗費的時間，計算出單位作業的成本。單位作業成本就是單位時間成本和單位作業花費時間這兩項指標的乘積，作業成本動因率的經濟含義則是某項作業的單位作業成本。求得作業成本動因率之后，就能把作業成本計算至產品或服務之上，最后匯總出產品或服務成本。
篇6
（1）確認主要作業，建立作業中心
這一步工作，應在了解生產流程的基礎上確定各個作業。作業的劃分不宜太細也不宜太粗：太細則不僅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析紊亂；太粗則難以揭示管理改善的機會。確定了作業之后，可選擇有代表性的主要作業，建立作業中心。信函的寄遞過程可以分為：交寄中心、理信蓋銷中心、出口分揀中心、搬運裝卸中心、轉運中心、長途運輸中心、交換郵件中心、轉運中心、進口分揀中心、投遞中心等10個作業中心。
（2）歸集資源費用到各個作業中心
作業中心建立后，需將資源費用歸集到各作業中心的成本庫中。一個成本庫是由同質的作業組成的。所謂作業的同質性是指這些作業都是為同一個目的或同一項服務而產生，對產品的生產起某一方面相同的作用。例如，以交寄作為一個作業中心時，許多與交寄信函有關的成本將會歸集到消耗該項資源的作業中心。根據作業中心的各種什業消耗資源的數量以及相應的單位資源成本計算各種作業的成本，所有作業成本之和就是作業中心成本。信函寄遞過程所經過的10個作業中心包括的資源費用項目有：工資、職工福利費、折舊費、郵件運輸費、修理費、低值易耗品攤銷等。收集費用數據時，應充分利用企業原有的成本信息系統，有的數據可以直接獲取，有的數據需要加工處理。這一步驟工作是繁瑣而重要的，要仔細分析各項費用，按資源動因歸集到各個中心，往往要反復幾次才可最后確定。
（3）評價作業的有效性
企業的作業少則幾十種，多則上千種，不可能一一確定增值性和效率，根據成本效益原則，只能選取相對比較重要的作業進行分析。由于郵政成本費用構成中出口分揀和長途運輸環節占有較大的比重，筆者選擇出口分揀中心和長途運輸中心進行分析。
①出口分揀中心
分揀中心的作業可分為粗分揀和細分揀兩項。一般在郵件量少的小企業只需進行一次細分揀，而在郵件多、規模大的企業就需兩道分揀作業，以提高工作效率。分揀工作大多數是由信函分揀機在一些大的信函分揀中心來完成，少部分由人工完成。分揀工作在時間上負荷不勻，工作人員在高峰期時忙不過來，閑暇時也可能無事可做。歸集到該中心成本庫中的成本費用主要是工資、職工福利費、折舊費、修理費、低值易耗品攤銷等，其中最主要的是機器設備折舊和修理費。因此可考慮在加速郵區中心局體制建設進程中，不斷提高設備的利用率。信函分揀機的數量1997年比1996年增長了33．3％，1998年比1997年增長了39．5％，但其生產能力并未被充分利用，不僅使昂貴的進口設備閑置，造成極大的浪費，而且大大提高了成本費用水平。為了提高投資效益，必須提高其設備的利用率。
②長途運輸中心
長途運輸工具有飛機、火車、汽車、船舶等，其中最主要的還是火車，在一級干線郵路上80%～90％的郵件量靠鐵路運輸。長途運輸作業在郵政生產中是必不可少的，是增值作業，但就目前情況而言，長途運輸在郵路選擇、運能利用及人員配備等方面還未達到高效，筆者認為可從以下方面提高作業效率：安排好郵路。綜合考慮里程、運輸效率、班期正常與否和利用價值等因素，按照自辦與委辦相結合的原則，合理選用運輸工具，力求通信效果較高，而運輸成本較低；充分利用目前的運能，既要避免在自備郵車已滿足需求的情況下，盲目購置新車，又要避免空載問題。將各項業務集中管理，合理配載運輸，提高利用率；合理配備人員綜合考慮各種運輸工具的時間、頻次、?？康亍⑷萘康?，合理配備外勤人員。
.作業動因分析——判斷作業的增值性
作業動因是指作業被消耗的直接原因，是進一步將作業成本庫中的費用分配到各項產出上去的標的，其分配依據是該項產出消耗各作業成本庫中的代表作業的數量。例如分揀中心作業動因的計量可以選擇為信函量；搬運裝卸中心可以選擇郵袋數來計量。作業動因分析是通過對作業的識別、作業的計量、作業消耗資源費用的歸集與確認，分析評價各項作業增值性的方法。其主要目的是為了揭示哪些作業是必需的，哪些作業是多余的，盡可能降低直至消除那些不能增加產品價值的作業。最終確定如何減少產品消耗作業的數量，從整體上降低作業成本和產品成本。
確定是否為增值作業時，應結合作業動因分析對多項作業開展細微的分析。增值作業必須同時滿足以下條件：該作業的功能是明確的；該作業能為最終產品或勞務提供價值；該作業在企業的整個作業鏈中不能去掉、合并或替代，三者缺一不可。一般來說企業各個環節的作業都是為了產出而作的。都是增值作業。而一些搬運、裝卸、存儲以及生產過程中任一環節的等待、延誤等，應屬不增值作業、現以封發階段的搬運作業和質量檢查作業為例分析如下：
(1)封發階段搬運不增值作業分析
封發階段的搬運作業，是對即將發出進行轉運的郵件由分揀封發的場所轉移至郵車旁，以備裝車。搬運的目的是轉移郵件，它是一種不增值作業。消除或減少這一作業的途徑是車間內合理布局，使郵車盡量靠近分揀的場所，以減少不必要的搬運。值得注意的是，并非所有的搬運作業都是不增值作業，應視具體情況來分析判定。如大型包裹分揀中心的搬運就是其主要作業，是為了分揀而必須進行的作業。
(2)質量檢查不增值作業的分析
質量檢查作業是封發階段出口分揀中心的一個作業。它是在分揀之后、捆信之前對郵件進行質量的檢查，看有無破損、有無規格和質量問題等，并做補救的措施。根據TQC零缺陷的觀點，這一作業屬不增值作業。解決的辦法是讓顧客使用標準信封，正確書寫等等。
3．計算、歸集作業成本
成本庫確定后，就可以計算每一個成本庫單位作業動因的成本，即成本庫分攤率。然后將匯集于各個作業中心成本庫的成本按成本庫分攤率分配到各項最終產品上。產品最終作業成本即為該產品所經過的各作業中心應分攤的成本之和。具體計算公式為：成本庫分攤率=該庫歸集的資源費用×該庫作業動因耗用數某項產品應分攤的成本費用=成本庫分攤率×該產品作業動因耗用的單位數某項產品的作業成本=Σ該產品在各個作業中心應分攤的成本一封長途信函的作業成本即為上述十個作業中心中應分攤的成本之和。
篇7
20世紀60年代以前，葡萄牙銀行業相對不發達。進入60年代后，銀行的活動范圍有所擴展，成為支配著國家經濟的主要的私營機構，直到薩拉扎政權之時，政府都是銀行業的主要參與者。隨著政權的更迭，銀行經歷了由私有到國有再到私有的歷程，為了適應這種體制的變化，其管理理念和管理方式也在不斷地變化。
1．1975年～1983年，銀行國有化。葡萄牙1974年革命后，大多數金融機構都國有化了，其結果之一是銀行的活動自由減少，其對經濟的影響力也在下降。那些年，由于低效率擴張，各方的儲蓄匯集于銀行，使之業務持續增長。銀行不像其他國有部門存在私有公司，國有化后國家在銀行的壟斷地位得到了進一步鞏固。雖然商業銀行和保險業的競爭在一定程度上還保留著，但這并不是純粹的商業競爭。因為軟預算政策的存在，社會政治目標給予銀行以超越市場標準的優先貸款地位。根據相關法律，銀行必須以優惠條件接受非營利公共機構的存款，也必須以低于市場的利率為政府的財政赤字籌資。政府干預影響了銀行的償付能力，導致銀行不良貸款的增加和銀行資本的不足。在這種情況下，中央銀行不得不以低于市場的利率為商業銀行提供流動資金。到20世紀80年代中期，銀行累積了大量中央銀行提供的資金。
2．1984年～1990年，銀行私有化。20世紀80年代中期，隨著政府的更迭，葡萄牙銀行業發生了實質性的變化，金融領域進行了自由化改革。葡萄牙成為歐共體成員，在新的中央集權制下，以經濟的更大自由化為目標，一系列新的政策措施被采用：證券市場實現現代化，推行新的金融交易工具；允許在國外建立私有銀行，銀行的數量迅速增加，存款數量的限制被廢除；已經國有化的公共部門銀行被私有化。
3．1991年以來。金融機構是葡萄牙最大的私營機構，因而它成為投資和利息的主要來源。在自由化的初期階段，它的活動和收益在20世紀90年代初期大幅度增加。金融業對GDP的貢獻達到8．5％，與國際同業相比是相當高的。然而，雖然其活力增強了，但因國內外競爭加劇，邊際利潤卻下降了。
二、Lusitano的成本管理改革之路
20世紀90年代，葡萄牙銀行重新私有化。Lusitano金融集團（該集團是一個家族企業，1975年其控制的銀行優先實現國有化）獲得50％的銀行股和銀行董事會50％的投票權。在葡萄牙銀行部門新的經濟氣候下，銀行業者都在尋找新的競爭優勢，并通過并購實現服務和增長的多樣化，以適應國際化變革的需要。這些都是為了屆時能拿出像樣的資產負債表和損益表，對這種目標的追求持續到現在。Lusitano銀行保持了它作為國家主導銀行的地位及其在海外的利益，它在葡萄牙的主要城市都設立了分支機構或代表處，并且進入西班牙和巴西市場。該集團的業務已涵蓋銀行業、房地產、設備租賃、保險、投資、養老金管理、信用卡、股權經紀及其他業務。1．對成本管理的初步探索。業務的擴大和競爭的加劇，迫使Lusitano銀行致力于提高效益和控制成本。最早引起關注的是營業網點的數量和布局，并進行了大量的改革，主要是減少營業網點和提高成本收益率。隨著國際化的財務評價體系的采用，成本收益率逐漸變成銀行和金融人士關注的主要指標。作為以盈利為目的的金融企業，Lusitano銀行采取了一系列以提高效率為目的的計劃，這些計劃于1993年開始執行，到1998年初步完成后，銀行營業網點的數量由1992年最多時6325個，減少到1998年的4962個；同時成本收益率也提高了，成本收益率從1995年的67．7％下降到1998年的57．7％。與此相適應，財務管理更加強調效率、單位成本、降耗、品質、合理化。這在1998年的《報告和賬目》中表述得相當清楚。其中有：①變革計劃。通過變革提高經營能力和經營收入，降低經營成本。②制訂提高服務品質方案，以完善的方案促使集團競爭力的目標得以實現；優化營業網點，做好顧客分類，根據分類做好客戶服務。③提高效率方案。計劃精簡后勤保障服務，降低流通成本。通過新的信息系統，重新設計業務流程，以降低營業成本。報告認為，通過該方案，簡化了業務流程，重新設計的流程提高了自動化程度，工作程序更加合理，同時也有利于集團了解客戶的滿意度。④更新信息系統計劃。有計劃地改善硬件和軟件，強化信息網絡，以適應企業競爭的需要。
在組織程序和一系列的改革過程中，集團管理層對銀行的組織架構進行了重新安排。首先，按照地理位置對管理機構進行了調整。隨著區域性分支機構的建立，管理層修訂了分行工作模式，使分行在服務范圍上更像是“一站式購物”的商店，以盡可能為顧客提供最好的服務。其次，為了服務高價值客戶，還建立了具有特別服務功能的銀行分支機構。
Lusitano的成本管理戰略在其1999年的《報告和賬目》中得到了很好的闡述：“集團內經營著不同市場的各分支機構，針對金融業的需求，描繪出經營戰略的輪廓。為應對市場的多變性，追求高附加值，集團所追求的不僅僅是保護現有客戶的忠誠，也要通過各種銷售途徑，提高公司品質，提高與集團品牌相聯系的產品與服務的聲譽，增加市場份額。”《報告和賬目》還說到：“根據銀行業的變化，在廣闊的視野里，集團已從產品導向戰略向關注基于‘持續相關市場觀念’的客戶和方法的商業戰略進化?！?/p>
為了獲得效率，他們采用了IT功能。因為銀行很多雇員看出了IT功能外購的問題，缺乏實時信息這種狀況并不會因為全面更換應用軟件而得到幫助，它有時導致各部門的數據監督產生黑洞。
20世紀90年代是變革的十年，變化所產生的所有機會和相關問題，促使作業成本管理被提出來。
2．ABC的運用：不成功的嘗試。Lusitano銀行運用ABC是由顧問公司提出來的，其軌跡可追溯到1988年。其基本思路是先在銀行的一個部門試驗，如果成功，它將作為提高工作效率和經營效益的手段在銀行進一步推廣。對于許多銀行雇員來說，他們并不清楚為什么要推行ABC。然而對于高層管理者來說，其目的是非常明確的。此前沒有產品成本信息，同時又面臨著逐漸增加的競爭而帶來的強大的價格壓力，而銀行在日趨激烈的競爭面前，存在著明顯的不適應問題：缺乏管理信息（特別是收益率）；對不同來源比較信息以及對可獲得的信息不能及時獲得，這些問題引起了高層管理者的高度關注，他們決定采取措施來改善這種狀況。
但由于各種原因，他們推遲了ABC的實施。比如貨幣向歐元轉變，要解決千年蟲問題。但更深層的原因是在部門間有明顯的權力或管轄范圍之爭，尤其在會計部門和行政部門間隔閡不少。通過做工作，大家認為不能陷入誰掌管會計問題的爭論中，應站在同一條線上協調ABC的執行。一個部門經理總結這種情況產生的原因時說：“對于控制成本和信息系統有兩種權力和兩種不同的解釋。會計部門曾是ABC方案的編制機構，他們幾乎干預每一件事，而現在銀行面臨更大的變化，這種變化具有不確定性。另外，銀行不得不處理以往延續下來的業務，并讓其繼續下去。”值得注意的是，銀行管理高層未對ABC的實施提出明確的建議或承諾，部分原因是他們缺乏相關的知識與理念。就像參與ABC項目的一個經理所說的：“他們了解銀行，在對世界的真正感受上，他們是銀行家，但他們對效率太敏銳。他們感到管理效率是重要的，但因為他們并不知道基本的概念，在此課題中，他們也不提要求?！?/p>
盡管存在很多妨礙ABC實施的因素，銀行還是于2000年1月決定實施ABC，其主要原因是，ABC是管理信息系統相關數據的提供者。做此選擇的另一個原因是合并，在合并之前必須對成本有更清楚的認識。雖然實施過程持續著，但在實施過程中又出現了一些新問題，主要是：成本分配到作業中的途徑、成本目標，以及ABC在企業中運用引起的沖突等。如僅如何分配成本就引發了幾個問題。首先，分配哪一類成本？什么成本動因將被用于去分配成本？團隊中大多數人認為，應該把所有的成本分配到成本對象中。然而這也會產生主觀判斷和決策過程中的隨意性問題，因為當時的IT系統沒有設計提供此類信息的功能，為某類成本確定適當的成本動因及了解產品總量有很多的困難。其次，何時將成本分配到成本對象中？大家討論的結果是每月提供一次成本報告。然而大家沒有注意到是否應將所有的成本分配到適當的時期以體現配比原則問題。例如，對一次廣告活動的成本，大家的意見是不必跨期去分配成本。又如銀行在支付給員工報酬時，如何考慮與獎金相關的成本也難以定論。再次，因為沒有內部轉移價格系統，如何處理集團內部子公司發生的成本？所有這些問題集中起來，就產生了成本分配過程中是否會存在主觀性的問題，懷疑產生于管理會計系統的成本信息的精確性。結果大家對ABC給管理帶來的影響和價值并不清楚，自然對該計劃就存在不同程度的困惑。
因為基于新的管理會計系統的成本信息精確性的幾個問題一直未解決，2001年1月，銀行決定暫時中止此計劃。直到現在，葡萄牙金融部門對ABC的運用都未形成制度，這不能不說是一個極大的遺憾。
三、啟示
成本管理是企業管理的核心，它直接關系著企業的利潤。葡萄牙銀行界所進行的成本管理改革緊緊圍繞管理的效率和效益而展開。本文所述案例中的Lusitano金融集團在成本管理方面進行了長期的探索，最后選擇了ABC，雖然最終因為條件不成熟，放棄了該方案，但其留下的經驗和教訓，仍值得我們重視。任何管理制度的創新都會遇到障礙，管理會計的研究者對此早就有預見。阿吉利思（Agyris）和卡普蘭（Kaplan）曾提出減少ABC實施阻力三階段。首先，通過會或公告告知經理人員，使ABC內部一致，外部合法；其次，保證有影響的個人成為ABC的主持者或捍衛者；再次，采取激勵措施，使管理由以前的事項管理向新制度轉變，這種轉變要使實施者信服。Anderson和Krumwide擴展了庫伯和西蒙提出的信息技術實施的階段因子模型。Krumwide運用該模型發展了ABC的實施模型，而且他測試了ABC實施成敗的兩組因素。一是人的因素，二是組織因素。它與使用者、企業、技術、任務和環境相聯系，也與人的參與有關。
總結Lusitano集團的教訓，對照管理會計研究者的重要論述，我們可獲得實施ABC的如下啟示：
1．企業制度的設計者，尤其是企業高層管理人員要知道什么是ABC，并且要使其目標明確。Lusitano集團高層對ABC就沒有明確的觀念，因此目標也非常模糊。
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一、成本控制的三個結合
就成本控制而言,飯店的成本構成內容可劃分為:人工成本、低值易耗品與洗滌成本、餐飲成本、商品成本、能源成本、投資成本、管理中辦公經費等其它費用。
以上七項費用控制都納入飯店財務管理的職責范疇內。要達到成本控制的目的,首先是加強財務管理。飯店只有通過財務控制才能進行低成本運作。這就要求飯店財會部門與財會人員認真做到“三個結合”即:事后核算與事前預算相結合、單筆記賬與過程控制相結合、固定制度與靈活營銷相結合。
二、與飯店成本升降緊密相關的三大要素
從我國飯店發展過程來分析,與飯店成本升降緊密相關的要素有三個方面,分別是勞動力成本升降、物質消耗成本升降與能源消耗成本升降。
(一)人工成本
人工成本是可由飯店經營層自主控制的最大一塊成本,國內酒店一直沒能解決好人力資源優化配置和有效利用的問題,在管理機制、用人機制和分配機制上滯后于市場發展的要求。具體表現在飯店業中有管理機制方面、用人機制方面、分配機制方面。
(二)物質消耗成本
目前主要存在以下幾個方面的問題:(1)缺乏科學的完善的成本控制系統;(2)缺乏標準化的考核指標;(3)缺少分析;(4)缺少先進的設備和技術;(5)規章制度執行不力;(6)采購制度與采購方法不合理;(7)缺乏對節約費用和成本控制的宣傳。
(三)能源消耗成本
飯店能源消耗成本升降主要受四方面因素影響:(1)價格因素;(2)設施因素;(3)設備因素;(4)浪費因素。
概括起來,國內飯店的能源費用支出升幅較快。內資飯店能源費用一般占總費用的9%左右。而外資飯店能源費用一般占總費用的7%左右。
三、對低成本策略
飯店成本費用控制是指按照成本管理的有關規定和成本預算要求,對形成整個過程的每項具體活動進行監督,使成本管理由事后算賬轉為事前預防性管理。
(一)成本控制是現代企業制度的必要組成部分
低成本運作決不僅僅是“節約”的概念。飯店的成本控制說到底是為了實現當期的預算,但這需要在保證服務質量(包括硬件質量與軟件質量)的前提下去實現。于是,成本的預算就有了一系列的標準,達到這些標準,就是起到了成本控制的作用。也只有在這個意義上來說,挖潛就是節約。
(二)加強員工的危機意識
飯店的挖潛節支應該對員工起到積極的激勵作用,使員工人人都有成本核算的意識,這樣才能把成本控制工作持久地開展下去。
(三)低成本策略是價格策略的后盾和基礎
飯店競爭的重要手段之一,就是價格競爭,也是與經營者的成本休戚相關的。可以這么說,誰的成本低,誰的競爭資本就大、競爭優勢就大;成本越低,價格競爭的彈性余地就越大、競爭持久力也越大。
(四)成本與質量不是正相關(正比例)關系
飯店完全可以實現在低成本運作情況下的質量達標。這里要解決兩個認識上的問題,一個是營銷、服務質量與需求的關系,另一個是怎樣更好地滿足內需的要求。
(五)增收與節支的關系
飯店就像一戶人家,節支很重要,但不是根本。只有家庭收入不斷增加,手頭的錢多了,過日子才舒坦。當然,也不能大手大腳成為敗家子,大多數家庭還是屬于工薪階層,應該量入為出。另外,飯店節支的潛力很大,還有待我們去挖掘,只是以前在這方面的工作做得比較馬虎,又沒有標準。所以,我們的節支工作應從改革高度,從市場機制的高度去理解和實踐。
(六)財務部門是實施成本運作的關鍵
飯店的財會人員要站在市場競爭的高度來實施低成本運作策略,而不是死摳一項成本。這就要求財會人員在具體工作中遵循“三個有利于”的原則:(1)是否有利于提高市場占有率;(2)是否有利于提高顧客滿意度;(3)是否有利于增加營業收入。
財務部門不僅僅是一個算賬的部門,而是要參與經營管理的全過程,從計劃、控制到監督、協調,既要懂財務,又要懂業務,財會人員應該是飯店投資者與經營者的好參謀、好助手。
四、成本控制的方法
(一)預算控制法
預算控制法是以預算指標作為經營支出限額目標;預算控制即以分項目、分階段的預算數據來實施成本控制。
(二)主要消耗指標控制法
主要消耗指標是對飯店成本費用有著決定性影響的指標,主要消耗指標控制,也就是對這部分指標實施嚴格的控制,以保證成本預算的完成。
(三)制度控制法
這種方法是利用國家及飯店內部各項成本費用管理制度來控制成本費用開支。成本費用控制制度還應包括相應的獎懲辦法,對于努力降低成本費用有顯著效果的要予以重獎,對成本費用控制不力造成超支的要給予懲罰。
(四)標準成本控制法
標準成本是指飯店在正常經營條件下以標準消耗量和標準價格計算出的各營業項目的標準成本作為控制實際成本時的參照依據,也就是對標準成本率與實際成本率進行比較分析。實際成本率低于標準成本率稱為順差,表示成本控制較好;實際成本率高于標準成本率稱為逆差,表示成本控制欠佳。
(五)目標成本控制法
目標成本是指在一定時期內產品成本應達到的水平,據以作為成本管理工作的奮斗目標。產品目標成本=產品有競爭力的市場定價-企業目標利潤。
(六)全部直接成本控制法
五、勞動力成本的控制
目前,國有飯店勞動力成本(即消化在人頭上的開支)一般要占總費用的50%左右,占營收總額的30—35%。一旦市場不景氣,經營滑坡,企業就會難以承受,步入惡性循環。
降低勞動力成本具體的措施有以下幾點:
(一)撤并部門
比如將采供部歸口到財務部。一些沒效益的三產,該撤的,限期撤消。
(二)職能分解落實
飯店內的一個部門,究竟有多少事,需多少崗來承擔,通過與部門的共同洽商,把編制與人數確定下來。工作量不足的,可以合并崗位,但要以客人為中心,不能隨意并崗。
(三)競聘上崗
競聘上崗使每個人的命運不在領導的腦子里,而確確實實就掌握在員工自己手中。這激發了員工的危機感、緊迫感和競爭感,員工工作積極性提高,形成精簡高效的運行機制。
(四)滿負荷工作制
滿負荷工作制就是改變飯店有些部門分工過細,各個工種分工太刻板。倡導多能工的做法,對一些技術性工種要求一專多能提高業務技術的綜合能力,做到既能操作又能維修。
(五)人員分流
這不是靠飯店自身就能解決的問題,還得與社會變革與體制變革相結合。目前階段可采用的方法有:(1)派出管理;(2)開發新項目;(3)輪崗;(4)辭退臨時勞務工。
六、能源的成本控制
能源主要指水、電、煤、油(重油、輕油)、氣等。需通過五項措施來落實:
(一)制定管理制度
主要是使用責任制度、維修保養制度、監督制度、獎懲制度。
(二)建立科學、細致、嚴格的能耗標準
主要以合理使用量為標準。但對特殊情況如用電的峰谷時段要加強調度。
(三)宣傳、灌輸節能觀念
鼓勵員工提節能的合理化建議,實行節能節支的雙向研究課題責任制。
(四)動態管理能源
依據客觀條件的變化,靈活調整能源使用方法。
(五)技術改造
如冷凍機冷卻水的回籠、重復循環使用技改;又如客房與餐廳的分開送風的技改。這些技改投資都不大,幾萬元到十幾萬元,但日積月累,省下的卻是十分可觀的很大一筆錢。
七、物料消耗控制
飯店的物料消耗的控制涵蓋面相當廣泛,可以說品類一應俱全。飯店對物料成本控制的基本原則:統一采購、統一保管、統一使用、落實到人。
(一)采購
主要通過制定統一的采購制度、貨比三家、經常性核價與比價、直接聯系廠家、爭取價格優惠、保證質量和用途對口等措施進行控制。
(二)驗收、庫存與領料發放
這一程序需要注意:購貨前樣品由使用者確認,但使用者不允許直接參與談生意;庫房獨立驗收;降低庫存。
對食品的收發抓好八個環節:采購、驗收、儲藏、發料、加工與切配、烹調、裝盤、銷售。
(三)物料用品的有效使用
這里對有效作一界定:一個是以客人滿意為準則,另一個是沒有浪費和偷盜(包括順手牽羊)。要做到這二條,必須制定以下幾點規章制度:(1)制定使用標準;(2)制定考核標準;(3)建立檢查制度;(4)建立個人責任制。
(四)鼓勵并落實基層的節約措施
飯店應制定各項成本費用控制的目標、措施及考核辦法。對工作中的好現象和薄弱環節及時進行鼓勵或整改,加大成本費用控制工作的廣度和深度。
(五)加強基層各部門的維修保養技能的培訓
八、飯店整體上的低成本戰略措施
(一)加強思想教育
隨著時代的變化,如今成本控制的觀念已不是僅提出“節約為光榮、浪費為恥辱”道德口號所能奏效的。對飯店而言,這是必須做到的一種責任。加強思想教育與養成節儉風氣的區別在于:先有責任、后有道德;先負激勵(罰),后正激勵(獎);先有制度與標準,后有好人好事好思想。這也是我國企業與外資企業的根本差別。
(二)組織建設
實施低成本戰略必須建立完善控制組織網絡。要從科學、實用、有效控制出發,形成全方位、層次明、職責清的組織網絡。
(三)制度建設
飯店成本控制過程中的基本制度有:報銷制度、采購制度、領料制度、審批制度、安全制度。除此之外,另有兩種重要制度:區域責任制和檢查責任制。
(四)全過程成本控制
飯店成本控制的一般運作模式為:預算(決策)目標(指標)分解動態中的營運分析、控制與調整(含相關指標、數據及相應跟進的措施)財務評估與顧客評估總經理評估考核及獎懲制訂新的目標,完善規章制度爭取顧客更好的評價和更佳財務效果年終審講、評議。
(五)盡可能推行全部直接成本法
這種辦法即把人工、稅金、個人用品、工作餐、工作服、餐具等列入成本,把水、電、煤、工程維修、收銀及一切后勤二線的內容均計入成本,單獨核算。
(六)劃小核算單位
我國飯店通過實踐,摸索出一套科學合理的較完善的考核指標和方法,即以經營利潤率(或營業費用)來考核各部門。
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(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業家目前更注重的是完全成本法。實務工作者認為短期變動成本是產品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產品之中,以全部成本作為產品的長期制造成本,實務工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業成本會計產生的現實土壤。
(3)在高新科技條件下,傳統的成本計算方法導致產品成本信息的嚴重失真。20世紀70年代以后,西方許多制造企業的制造環境發生了重大變化。許多企業更加需要準確的產品成本信息,進而更加關注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環境下,卻出現了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現象。而傳統的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準確分配,而間接成本的發生動因卻比較多,籠統以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴重扭曲產品成本。
時代的變革導致經營環境的變化,經營環境的變化要求企業在激烈的競爭中努力改進和完善管理技術和方法,降低成本,提高生產效率和效益。隨著企業對成本計算的準確度要求,作業成本法慢慢地走入了企業成本管理者的視野中。
2 作業成本法的發展
(1)國外作業成本法的發展。
作業成本法的產生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當時所面臨的問題是,如何正確計算水力發電行業的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統的闡述了他的作業會計思想。
1971年喬治•斯托布斯出版了《作業成本計算和投入產出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統,作業成本會計是一種決策有用性目標相聯系的會計。研究作業成本會計應首先明確三個概念,“作業”、“成本”、“會計目標—決策有用性”。會計要揭示收益的本質,首先就必須解釋報告的目標,這個目標表示托管責任或受托責任,主要是為投資者的決策提供信息,作業成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應是作業,而不是完工產品,成本不應硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應該根據資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。
20世紀80年代,美國哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發表了一系列關于作業成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業評論》上發表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標志著作業成本法開始從理論走向應用。
20世紀末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產生了廣泛的研究興趣,許多會計學者發表和出版了大量研究探討作業成本法的論文和專著,作業成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業中得到了推廣應用,更促使了作業成本法的發展。
(2)我國作業成本法的研究現狀。
在我國,最早的有關作業成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰、對策與設想》。隨著生產方式的急劇變化,生產制造環境的變化使傳統的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產品成本,傳統的成本會計系統受到越來越多地批判,而作業成本法則會受到越來越多企業界人士和學者的關注。
3 作業成本法的原理與運用
(1)作業成本法的基本原理。
作業成本法的基礎是:作業消耗資源、產品消耗作業。作業成本法的本質是:以“作業”作為分配間接費用的基礎。間接成本與產品是通過作業聯系在一起的,我們需要找出引起間接成本發生變動的作業,并把這些作業作為分配間接成本的基礎。作業成本法計算要求首先根據作業對資源的消耗情況將資源成本分配到作業,其次依據成本動因跟蹤到產品成本,即資源—作業—產品。
作業成本會計是一個以作業為基礎的科學信息系統,它把成本計算從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關系為成本分配依據,對所有作業活動進行動態跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進了成本分配方法,優化了業績評價尺度,提供了較為準確的資源利用方面的成本信息,能更好的發揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統成本制度的諸多不足。
(2)作業成本法在我國的運用。
作業成本法的產生與發展適應高新技術制造環境下正確計算產品成本的要求,它為改革間接費用的分配等問題提供了新的思路和方法。隨著我國企業的國際化經營,拓寬了企業價值鏈的空間范圍,亦要求現代成本管理擴展空間范圍,為企業價值鏈優化提供有用信息,作業成本法正適應了這種世界經濟發展的需要。另外,作業成本將成本分為增值作業和非增值作業,有利于我們樹立顧客第一的經營思想。適時生產方式需要作業成本計算系統為其提供有效的相對準確的成本信息。多年來,我國成本會計學家始終在探索我國成本管理的模式,并取得了豐富的研究成果,有著深厚的理論積累。另外,通過近20年的教育和培養,我國會計人員的素質也在不斷地提高,加之多年來先進管理思想的導入,企業會計人員能很快理解并運用作業成本法,為作業成本管理的推廣打下了基礎。
隨著科學技術的飛速發展,我國企業的生產組織和生產技術條件正在發生著深刻變化,這就為企業采用適時制生產方式和彈性制造系統,實施全面質量管理提供了物質條件,從而也為作業成本的推行提供了現實基礎。
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一､作業成本法的基本概念
(一)作業成本法的基本假定
作業成本法認為:作業消耗資源,成本對象耗用作業；作業是成本計算的核心,而產品的成本則是制造和傳遞產品所需全部作業的成本總和｡成本計算的基本對象是作業｡
(二)作業
作業是由人力､機器､技術或設備執行的任務,是企業生產經營過程中相互聯系的活動,作業可以作為企業劃分控制和管理的單元｡企業經營過程中的每項環節或生產過程中的每道工序都可以視為一項作業｡作業的劃分是從產品設計開始到物料供應,從生產工藝流程的各個環節､質量檢驗總裝到發運銷售的金過程｡
Cooper(l990)將作業按作業水平的不同,分為單位水平作業､批次水平作業､產品水平作業､維持水平作業四類｡這種分類方法也是作業成本計算中常見的分類｡
(三)作業成本法的基本思想
作業成本法并不是對傳統成本制的代替,而只是對傳統成本制中扭曲成本信息的“間接成本”部分的核算進行了改進,提出了一套新的核算方法,對“直接成本”(其中包括直接人工和直接材料)的核算仍然與傳統成本制相同｡作業成本法的基本思想在于盡量根據成本發生的因果關系,將資源耗費分配至產品(或其他成本計算對象)上｡
二､作業成本法在國外會計界的產生及發展現狀
最早對“作業“進行探討的是美國杰出的會計大師埃里克?科勒｡科勒教授在1952年編著的《會計師詞典》中,首次提出作業､作業帳戶､作業會計等概念｡科勒的作業會計思想主要是為了適應會計預算和控制的發展需要,但在實務中并沒有得到認可｡另一位美國人喬治?斯托布斯最早提出會計是一個信息系統,他在1953～1954年撰寫的博士論文《收益的會計概念》中,揭開了會計目標訣策有用論的序幕｡在此基礎上,斯托布斯教授認為“作業會計”是一種和決策有用性目標相結合的會計模式,雖然他的觀點在當時受到質疑,但對作業會計理論框架的形成有著十分重要的意義｡1971年,喬治?斯托布斯在《作業成本計算和投入產出會計》(Activity costing and input-output accounting)中對“作業”､“成本”､“作業會計”､“作業投入產出系統”等要領作了全面系統的討論｡
作業”和“作業會計”等要領提出之后,引起了會計學界對傳統的成本會計系統的深刻反思,尤其是在20世紀80年代初期｡隨著生產自動化的普及 以及即時制的產生與發展,作業成本法的研究也有了質的飛躍｡最早使用作業成本法這一術語并給予明確解釋的是芝加哥大學的青年學者羅賓?庫珀和哈佛大學的羅伯特?卡普蘭教授,1988年開始他們合作在《成本管理》雜志上先后發表四篇關于作業成本法的文章｡對作業成本法的定義､運作程序､成本動因(Costdriver)的選擇､成本庫(Cost,poo1)的建立進行了深入透徹的分析和探討｡這些論文成為人們研究作業會計的必備參考文獻,為此庫珀和卡普蘭也被稱為作業成本會計研究的代表人物｡
此后,科技的發展與應用成為時代的主旋律,學術界也掀起了對作業成本法的研究,其中比較有代表性的有詹姆斯?布林遜于1991年編著的《作業會計:作業基礎成本計算法》,該書提出了增值成本､不增值成本､同質成本以及即時制成本等許多新的概念,在理論研究上將作業成本會計向前推進了一大步；1991年,來自波蘭特大學的彼得?特尼在其專著《ABC的功效:怎樣成功的推行作業成本計算》中,系統地研究了作業會計的核心概念―作業和成本動因,并首次將作業成本計算與企業管理聯系起來｡此外,庫珀和卡普蘭還與他人合作,通過對作業成本法試點公司報告的加工､整理,在1992年共同撰寫了《推行作業成本基礎成本管理:從分析到行動》一書,從實踐上進一步論證了作業成本法的先進性和科學性｡
三､作業成本法在國內會計界的發展及應用
我國學者對作業成本法并不陌生,早在1984年余緒纓教授就將喬治?斯托布斯的《作業成本計算與投入產出會計》選作碩士研究生教材,并在有關文章中予以介紹｡稍后,朱宅仁､于增彪在1986年第12期《河北財會》上也介紹了此部著作｡1987年作業成本初具雛形,余緒纓教授率先向我國引進,并在1993―1994年間親自主持了以作業成本計算和管理為題的國家自然科學基金項目｡此后,作為研究成果,余緒纓教授的項目組在《當代財經》上連續發表8篇論文,全面介紹和探討了作業成本計算與管理及其框架､內容和內在聯系,探討了作業成本計算與管理在我國應用的可行性｡應該說,這8篇論文將當時作業成本發展的理論､實踐和方法上的主要成果全部引進到我國,為我國學者的后續研究奠定了堅實基礎｡
此后｡國內不少刊物刊載了作業成本法文章｡值得注意的是,不僅會計類刊物,就連工程類刊物也刊載了作業成本法方面的文章｡目前,國內對作業成本法的研究集中在兩個方面:一是作業成本最新理論介紹方面；二是作業成本在國內使用條件是否成熟方面｡就其應用研究而言,作業成本法最初在加工制造業中應用,隨后作為一種先進的管理理念在項目管理､商品批發､零售業､金融保險業､服務行業中的運用并取得了不錯的成績,但國內還沒有有關作業成本法在農業企業中運用｡對于作業成本法在中國企業中的適用性研究,國內外相當一部分學者認為中國目前應用作業成本法的條件還不成熟或大部分企業不適用｡中國會計教授會1998年年會觀點綜述指出:作業成本法能否在中國企業應用還值得進一步研究｡截止2000年底,中國企業不愿實施作業成本法的相關理由有以下幾點:作業成本法太復雜太耗時；大多數企業目前使用的會計系統還夠用；采用作業成本法的收益不確定；缺少經驗:員工不熟悉或不愿意使用作業成本法:管理決策或過程中的不便；高昂的實施費用；選擇成本動因有困難；人力資源的缺乏和過高的培訓費用等問題｡反過來說,上,述障礙都可以克服,沒有無法逾越的限制｡“從發展角度來講,作業成本法在中國企業是可以使用的”｡2001年,西安交通大學玉平心教授通過三年的實踐研究,完成了“適應先進制造系統的作業會計研究＂的國家自然科學基金項目(項目編號79770071)?熏得出了這樣的結論:中國企業具有實行作業成本法的條件,中國企業可以結合自已的情況把作業成本法用于經營決策､成本控制等方面｡目前這一觀點得到實務界的普遍認可,同時他還提供了較完整的作業成本法使用于普通加工制造業的案例,這一點更具說服力｡
參考文獻:
(1)劉志遠,陸宇建.《管理會計學》2004,P77-80
篇11
一、相關概念
（一）作業成本法的含義
所謂作業成本法，是通過作業中心將各類間接成本和輔助成本有依據、有條理地、更準確地分配到各個產品和服務中的一種成本核算方法。企業全部生產經營活動都是由一系列相互關聯的作業（或作業中心）組成的，而作業需要消耗企業的資源，資源就是生產的成本項目；與此同時，一系列產品由企業作業生產出來[1]。
（二）成本控制的含義
成本控制，從狹義的觀點看是指制造或執行成本時的控制。簡言之成本控制就是讓企業實際發生的成本盡可能地接近原設定的成本標準。從廣義的觀點看就是從企業利潤長期穩定增長出發，全面而綜合地對成本實施控制。這不僅是在已知的諸多條件下對成本進行事中控制，對事后進行二次實施控制以達到初定的標準，而且是在成本形成之前的計劃和決策階段、研究開發階段等，都對其成本進行了一定的控制[2]。
二、物流企業成本控制現狀及成因分析
物流企業的產生相比于其他企業來說就相對較晚。物流企業的成本包括：直接材料、直接人工、間接費用、銷售費用、管理費用等其他費用。目前，我國應用作業成本法進行成本控制并未得到完善。
（一）訂單處理成本現狀及成因分析
物流企業會收到來自全國各地乃至全世界的訂單。目前物流企業對于訂單的處理效率低下。一些企業做不到顧客下單后盡快處理并發貨，因此喪失了部分客戶。原因在于企業未能研究開發出高科技自動化訂單處理軟件，例如可以開發軟件來實現訂單的即刻處理，對于客戶的地理信息進行區分，為合理規劃運輸路線打好基礎。
（二）儲存成本現狀及成因分析
物流企業必不可免地需要存儲商品。而儲存成本較高的原因在于企業沒有良好的庫存管理系統。一些企業仍然雇傭員工來實地進行存貨的清查等工作，浪費了時間的同時也加大了企業對于員工的開支。有時，由于工作人員的工作疏忽還會造成企業的巨額損失，更有甚者會對公司的財物進行偷竊，也損害了公司的利益。
（三）裝卸成本現狀及成因分析
裝卸過程中可能會造成產品的損壞。一些必不可免地損壞屬于企業正常的損耗，但往往實務中會發生很多不必要的損壞?？赡苡捎谘b卸人員的不留心造成額外的損失，同時如果損壞的商品直接送交到客戶手中，與物流企業合作的商家收到顧客的投訴后將不會再選擇與該物流企業合作，降低了企業形象的同時，又使企業喪失了部分購買商。同時，一些企業單純靠人工實現裝卸過程，裝卸速度慢，降低了效率。
（四）包裝成本現狀及成因分析
運輸過程中要對商品進行包裝以免造成商品的損壞。物流企業缺乏對商品的分級管理意識。對于商品可以分為不同的等級來區別對待。如果所有商品均采用統一的包裝，必然會造成包裝原材料的浪費。同時，物流公司的包裝一般是選用紙質箱子，浪費資源的同時也會造成對大自然的過度消耗，說明企業管理人員缺乏環保意識。
（五）運輸成本現狀及成因分析
運輸對于物流企業來說是至關重要的一個環節。運輸成本過高原因在于企業未能選擇合適的運輸路線、運輸方式等。例如，處理訂單時未做好相應的記錄，造成未能合理規劃最節省的運輸路線。一些企業在追求快速送達商品這一目標時，選擇了最快的航空運輸模式，但成本相對較高。
（六）配送成本現狀及成因分析
配送是物流企業服務的最后一個環節，但也不容忽視。首先，企業對于配送的客戶清單沒有做到仔細合理地規劃。對于同一個城市，也可能浪費了時間和精力在不必要的環節上。其次，現實生活中還會出現這樣的情況：客戶查閱到購買的商品已經到達了自己所在的城市，但是很久之后才收到了貨物，網上購物盛行的今天，很多客戶期待自己購買的商品能夠盡快地送達自己手中，這樣就會造成客戶的抱怨，最終可能不會選擇配送過慢的企業。
三、物流企業運用作業成本法的成本控制
作業成本法的成本控制會帶來成本削減的乘數效應。作業成本法下產品成本與資源活動直接相聯系，對各種成本追本溯源，有利于從源頭上降低成本。成本的削減作為節省開支的方式能夠產生連鎖正面反應。一方面會提高物流企業的盈利能力，另一方面盈利水平的提高一定意義上保障物流企業的服務水平，資本充足也為價值鏈優化奠定基礎[3]。
作業成本法的基本原理是：作業消耗資源，產品消耗作業。因此物流企業應用作業成本法的成本控制可以分為以下步驟：
（一）確定成本對象
將作業、資源、產品作為成本對象。物流企業與其他企業不同，不能僅僅選擇其中一種作為成本對象。對于物流企業來說，一種作業消耗了多種資源，一種產品也消耗了多種作業。
（二）確定成本庫
確定成本庫的前提是對企業發生的作業進行詳細的分析。物流企業發生的作業主要包括：訂單的處理、儲存、裝卸、包裝、運輸和配送等。成本的歸集需要人員細心地執行。因此，物流企業可以確定六個成本庫：訂單處理成本庫、儲存成本庫、裝卸成本庫、包裝成本庫、運輸成本庫、配送成本庫。
（三）將作業中心的作業成本分配到最終產品
作業成本庫中的作業成本要分配到最終產品，需要以成本動因作為分配的標準。即成本對象消耗的作業數的量化，其中，動因分配率的公式為：
作業成本動因分配率=作業成本庫歸集的成本/成本動因數。
物流企業的作業數量相對于其他企業更多，想要做到為每一個作業確定一個成本動因是不可能實現的，但如果把所有動因都合在一起又會產生誤差。因此，在進行作業成本的分配時需要考慮到以下三個原則：首先，選定的成本動因與實際作業消耗之間的相關性應從現有資料中易于分辨。其次，選擇信息容易獲得的成本動因，以降低獲取信息的成本。為避免作業成本計算過于復雜，要篩選具有代表性和重要影響的成本動因。最后，而對于成本動因數量的確定，一方面，一個以作業為基礎的物流成本系統所需要的最少成本動因數目取決于其要達到的成本核算結果的準確程度及物流的復雜性，管理所需信息越準確、物流越復雜，物流成本動因數量應越多；另一方面，成本效益原則決定了作業成本庫并非越多越好，相應地限制了成本動因的數量[4]。
（四）計算作業成本
成本計算對象分配的作業成本=成本計算對象耗用的作業成本動因數×作業成本動因分配率。
成本計算對象的物流作業成本=成本計算對象分配的作業成本之和。
（五）作業成本法成本控制的績效評價
對于企業進行的作業成本法成本控制，應該定期做出績效考核以及績效評價。具體時間可以視企業不同情況而定，小型企業可以每年進行一次績效考核與評價，而大型的企業應選擇每半年或者每個季度進行一次績效考核與評價。做好績效評價工作相當于對企業的過去進行了良好的審視與評估，方便為企業未來的成本控制指明方向，有利于企業的可持續健康發展。
四、結論
物流作為新興行業，為企業帶來了利潤的同時也展示出其本身的不完善，缺乏經驗。做好物流企業的成本控制對于企業來說可以更好地可持續健康發展的同時實現更多的利潤，而對于全社會來說又有著重大的意義。物流企業必須熟練地掌握應用作業成本法進行成本控制的方法，才能在激烈的競爭中立于不敗之地。
參考文獻：
[1] 胡寧.基于作業成本法的A企業成本控制研究[D].大連：大連理工大學碩士學位論文，2013.
[2] .HY公司成本控制研究[D].沈陽：沈陽工業大學碩士學位論文，2015.
[3] 姚亮.作業成本法在速遞物流企業成本控制中的應用研究[D].濟南：山東大學碩士學位論文，2013.
篇12
[文獻標識碼]A
[文章編號]1002-5006(2008)10-0071-05
作業成本法的思想是由美國會計學家埃里克?科勒(Eric Kohler)于20世紀30年代末提出的。20世紀80年代開始，美國的羅賓?庫珀(R0bin Cooper)、羅伯特?卡普蘭(Roben s.Kaplan)和史蒂文?安德森(steven R.Anderson)等多位專家與教授撰寫了一系列有關作業成本法的案例、論文、著作之后，得到會計界的普遍重視(Cooper R，Kaplan R，1996；KaDlanR，Anderson S，2007)。經過20多年的發展，如今作業成本法的理論已經日趨完善。
作業成本最早應用于工業制造業領域。20世紀90年代初，管理學大師彼得?德魯克(Peter F.Drucker)敏銳地指出，以銀行業為例的服務業由于其產品和客戶在成本結構上具有高度的共享性，傳統成本管理方法不再適用于類似銀行這樣的服務企業，服務業更好的選擇應該是運用作業成本法進行成本管理(姜婕，2007)。正是由于隨著服務業規模的擴張和服務產品的多樣化，服務業的間接費用比例不斷上升，為了科學合理地計算和分配這些間接費用，客觀上需要引入新的成本核算和經營決策方法。
酒店業作為以提供住宿服務為主的服務類行業，同樣存在應用作業成本法以提高成本核算與經營管理水平的可能性和必要性。因此，筆者結合自身在酒店業的親身實踐，探討如何將作業成本法應用于酒店業的成本核算與經營決策之中，希望能夠拋磚引玉，激發各界深入探討如何將作業成本法用于酒店企業的成本計算和經營管理決策之中。
一、作業成本法的理論假設和基本原理
作業成本法(Activity-based Costing，ABC)又叫作業成本計算法，是以作業(Activity)為核心，通過確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇作業成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象(產品或服務)的一種成本計算方法(安東尼?A?阿特金森，羅伯特?s?卡普蘭，s?馬克?楊，2006)。
作業成本法的理論假設是：“產品消耗作業，作業消耗資源”。這樣，作業成本法把直接成本和間接成本同時作為產品(包括服務)消耗的作業成本同等對待，都將其視同為資源投入，拓寬了成本的計算范圍，豐富了成本的計算方式，使計算出來的產品(服務)成本更加準確真實。作業成本法的基本原理如圖1所示。
在圖1中，從左到右依次表示的是作業成本的計算和形成過程，從右到左依次表示資源的被消耗過程。從圖1可以看出，產品消耗作業，作業消耗資源。資源按資源動因把成本追蹤到作業中去，從而得到作業成本，作業成本又按作業成本動因把成本追蹤到產品中去，最終形成產品成本。
作業成本法與傳統成本法最大的區別在于，不是以業務量、人數、工時等單一的標準分配費用，而是把費用的分配和產生這些費用的原因(即動因)聯系起來，通過動因來確認和計量作業量，以作業量作為分配費用的合理基礎，進而最終得到各種產品的成本。由此，計算出的產品成本通常要比傳統成本法更為客觀和真實。
同時，作業成本法作為一個以作業為基礎的管理信息系統，企業通過對所有與產品相關聯作業活動的追蹤分析，為發現其中的“增值作業”和“不增值作業”，盡可能地能減少和消除“不增值作業”，改進和提升“增值作業”，優化企業“作業鏈”，最終達到提高企業市場競爭能力和盈利能力，增加企業價值的目的(余緒纓，2001)。
二、作業成本法在酒店的應用流程
按照作業成本法的一般實施流程，結合酒店服務與經營的具體特點，酒店應用作業成本法可以分為以下幾個步驟：
1 作業調研和形成作業詞典
作業是完成一種功能的若干活動的集合。作業調研的目的是詳細了解企業的生產經營過程，理清成本的流動次序和導致成本發生的主要因素，明確企業的生產作業流程。具體到酒店業，其常見的作業一般包括：前廳接待、客戶人住、客房清潔、供暖(或制冷)、會議(主要為會議團隊)等。在明確酒店的作業構成之后，將調研所取得的作業收集整理，形成作業詞典，作為歸集成本信息的重要依據。
2 確定作業所消耗的企業資源
作業所消耗的企業資源是指酒店在為顧客提供服務的過程中，對各種企業資源，如人力資源、財務資源和物質資源等的消耗。在傳統成本確認方法下，企業資源的消耗通常在營業成本(包括客房物品消耗、洗滌費等)、工資福利費、折舊費、能源費等賬戶中反映。
3 確認資源動因，分配企業資源
資源動因是企業資源被作業所消耗的原因和方式，它是把已消耗的企業資源分配到作業中的基本依據。作業消耗了人力、財務和物質等企業資源，因此，要依據作業消耗的企業資源的數量將資源成本分配到作業中去。企業的各種資源消耗分配到相應作業的原因和方式(即資源動因)并不相同：工資福利費可按人工工時(或者工人數)，材料按材料消耗數量，電費按千瓦時，房屋建筑物折舊按使用面積等。這樣，就把資源消耗分配到作業中去，形成作業成本庫。
4 確認作業成本動因，分配作業成本
作業成本動因是指作業被消耗的直接原因和方式。是進一步將作業成本庫中的成本分配到各項服務產品中去的標準。在確定作業成本動因之后，就可以根據作業成本庫中的費用信息計算每一種作業的成本動因，即作業動因驅動率。最后，根據各項服務產品消耗的各作業成本庫中的作業數量，乘以作業動因驅動率，就可以將作業成本庫中的成本分配到各項服務產品中去，形成服務產品的成本。
5 進行成本信息分析，提出決策建議
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作業成本法（簡稱ABC），是一種新的企業管理理論和方法，它是以作業為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。同時，經過對所有與產品相關作業的跟蹤，為消除非增值作業、優化作業鏈和價值鏈及增加需求者價值提供有用信息。與傳統的成本計算方法比較。作業成本法通過價值鏈的分析，可以衡量企業在各個制造環節的耗費，消除無效作業，為降低產品成本提供依據，提高企業效益。它要求成本控制落實到每一作業上，以作業為核心，進行作業分析，以成本動因為基礎進行控制，并在保留原有財務指標基礎上又提供許多非財務指標，可以為企業生產決策、定價決策和長期決策提供更多可靠依據。作業成本法重視產品設計和質量成本管理，力求根據技術和經濟相統一原則，不斷改進產品設計和工藝設計，重新配置有限資源，消除低增值成本，不斷改善企業價值鏈。
二、作業成本法在企業中的應用狀況
目前，我國已有越來越多的企業認識到ABC的重要性，優質管理協會成員曾進行了一項評估作業成本法的調查研究。528位參與者回答了網上的調查問題，這些參與者來自不同的行業、機構規模、不同的地理位置和工作職位。超過一半的回復（55%）表示他們的公司目前正在使用或在試用ABC，32%的表示會考慮使用，只有11%的表示不會考慮使用ABC，很小的一部分（2%）不再使用ABC。
通常，公司越大，使用作業成本法可能性就大。只有42%的小公司在使用或試用ABC，58%的中型公司和71%的大型公司或多或少地使用ABC?？偟膩碚f，大約9成規模不一的公司他們購買或考慮引進作業成本法。許繼電氣股份有限公司（以下簡稱許繼電氣）系國家電力系統自動化及繼電保護控制行業大型骨干和主導企業，是國家520家重點企業和國家重大技術裝備國產化基地之一。公司曾經遇到過這樣一件事情：許繼電氣生產的某個產品，在傳統成本核算體系下，產品成本為626元。而競爭對手東方電子同樣的產品，賣價僅需要500多元。最后經過調查發現，在該種產品成本構成中，直接人工，直接材料僅418元，而制造費用占了208元。大量的制造費用分攤導致該種產品成本過高。許繼電氣正式與深圳金蝶財務軟件公司達成協議，由金蝶公司負責為許繼建立財務軟件系統，成本模塊將使用ABC系統。在ABC核算系統的方案完成之后，由金蝶公司將其軟件化，與整個財務軟件系統兼容。這樣一來，許繼電氣精確的成本計算結果對企業產品報價起到了一定的指導意義。
三、作業成本法在我國推廣應用的限制因素
目前作業成本法已經在西方國家的制造企業中得到了大量的應用，但是，目前我國企業難以全面推廣應用作業成本法，主要存在以下限制因素：
（一）意識淡薄、觀念陳舊
部分企業管理者著眼于以前利益，生產管理觀念和理論落后、成本意識薄弱，對作業成本法認識不足。大多數企業不但對傳統成本法的局限性認識不夠，對作業成本法更不甚了解，認為它是一個非常復雜的系統，需對大量的作業及相應的成本動因進行分析、確認和計量，需要投入大量人力，投人大量資金，開發成本高、實施成本高使多數企業望而卻步。一些管理者認為作業成本法是為了提供更準確的成本數據，是財務人員的事情，與他們沒有直接的關系，管理者的這種冷漠態度也從主觀上阻礙了作業成本法在一般企業中的應用。
（二）相應社會環境未形成
我國的科技發展水平同西方發達國家相比。差距大，許多企業仍然是勞動密集型企業，自動化程度不高。能將高新技術應用于生產領域的企業很少，企業整體的裝備水平仍然很落后。企業的生產方式在短時間內不可能有大的突破，傳統的大規模少品種批量生產方式仍占主導地位。因此，作業成本法賴以存在的社會環境還未形成，企業經營管理上對作業成本法的內在需求并不迫切。
（三）相關部門推動不夠，在我國當前經濟環境下，相關部門發揮著核心作用
推行一種新的會計核算方法如沒有相關部門的參與是不可能的。我國現行的企業會計準則要求企業采用制造法進行核算，若不修改相關規定，客觀上企業難以采用作業成本法進行成本核算。
（四）缺乏必要的技術支持
目前我國的會計電算化工作還處于較低水平，主要表現在：應用面較小，發展不平衡；應用水平較低，還未形成采購、生產、成本管理等綜合經營管理的系統化；財務軟件開發水平較低，基本上停留在提高核算效率和減輕財會人員勞動強度方面。因此，作業成本法的應用缺乏必要的技術支持。
（五）會計人員整體素質不高，缺乏創新精神
作業成本法的應用不僅需要現代化手段的技術支持，更依賴執行者對作業理解的程度和經驗：一方面作業的計量和分配有一定的主觀性，另一方面，成本動因的選擇沒有嚴謹的判斷方法和標準，需要高素質的會計人員。但目前，我國缺乏既掌握會計專業知識，又懂相應的管理知識及計算機應用技術的復合型人才。即使有一定的會計技能，不少會計人員不能也不愿意熟悉本企業的生產工藝和業務流程，只對自己從事崗位的會計工作負責。而作業成本核算的關鍵在于作業確認和動因選擇，對專業能力要求較高。如果不熟悉企業的業務流程，確認作業和動因將無法進行。在會計革新領域企業缺乏創新精神大多數企業都希望有現成的作業成本法成功范例加以模仿，都在等待別人的嘗試結果，自己寧愿做一個跟隨者而不是做先行者，缺乏創新精神。
（六）咨詢機構缺乏
作業成本法在企業的應用是一個系統工程，它影響到企業的各個方面，要想完全依靠企業自己來設計完成有相當的難度，作為對作業成本法比較了解的一些財務軟件公司及高?？梢詤⑴c其設計與推廣，但我國在這方面有所突破的企業或機構還很少。
四、作業成本法在我國推廣應用的舉措
從作業成本法的優越性和我國企業的改革發展考慮，應當從以下幾個方面去創造有利于作業成本法發展的條件：
1.相關部門要積極推動，創造有利條件企業行為受所處社會環境影響，相關部門應為企業推行作業成本法創造良好的社會環境，可以通過會計準則的制定加以引導以及加強正面宣傳，給實施企業以資金和技術的引進方面的扶持，從財稅政策上給它們以優惠，充分調動企業應用作業成本法的積極性。同時組織各方面力量，加強對國外作業成本法理論和實踐應用的研究，結合我國國情和企業實際，探索出適用于中國企業實踐的作業成本法模式，加以推廣。
2.走出認識的誤區。認為實行作業成本法成本太高，實際上是高估了作業成本法的核算成本（包括跟蹤、收集數據成本），隨著計算機系統的廣泛應用，大部分信息可以通過電子數據處理環境正常獲得并處理，而相應計算機系統的建立成本已大大降低，實施作業成本法產生的效益遠遠大于所投入的成本。
認為作業成本法只有在高度自動化的大型先進制造企業才能適用，但實施作業成本法的關鍵并不在于企業規模大小，關鍵是成本結構中間接費用比例的高低。
認為作業成本法是為了提供更準確的成本數據，但作業成本法不僅僅是成本計算方法，它所蘊含的先進管理思想、管理思維，對改善企業管理水平，提高企業經濟效益有重要作用。
3.加大宣傳力度。首先，要介紹清楚傳統成本法在新制造環境下所產生的局限性，以及這種局限性對企業的經營決策和企業競爭地位的影響。其次，應介紹清楚作業成本法的先進性、合理性、有效性及科學性，特別是作業分析法在降低成本方面的突破性進展，讓作業成本和作業管理的理念得到廣泛的認同，為推行作業成本法創造良好的環境。再次，應介紹清楚作業成本法的適用范圍。最后，對作業成本法的簡易實施法進行介紹。
4.企業不應一味做個跟隨者，可根據自身客觀實際進行嘗試作業成本法。我國自動化程度和管理水平較高的先進企業應當積極推行作業成本法。具體來說，具備下面六個條件的企業或組織，可以率先實行：（1）企業自動化程度高，間接制造費用比重大。（2）企業生產經營規模大，產品種類多。（3）生產經營的作業環節多，各產品需要的技術服務程度差異較大，即技術層次不同。（4）傳統的成本管理模式提供的成本信息的準確性受到懷疑，成本信息質量不高。（5）企業已經較好地實施了適時生產系統和全面質量管理體系。（6）會計電算化程度高并且有優秀的會計工作人員，熟悉作業成本法的應用。
5.成立咨詢組織。作業成本法的應用要結合企業的實際情況，每一個企業的情況不同，遇到的問題也不同。在人員素質偏低的情況下，有必要成立咨詢組織，依靠專業人士的知識來解決作業成本法在實施過程中遇到的問題。
