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(二)保障醫院成本指標的落實在制度上可以實現

為了保障全員成本管理在實施的過程中，各個指標能夠具體化量化操作，提高醫院全員成本管理的可操作性，必須要將醫院的各項成本指標層層分解，層層落實，最終達到醫院成本管理核算的要求。首先，建立醫院成本核算管理系統。醫院可以建立自上而下的指標制定系統，有醫院領導親自參與到成本指標的設置上來，按醫院的部門管理則將指標進行分解，并且將各個指標落實到具體的員工手上。其次，將醫院下達給各個科室的任務、成本和利潤等指標也需要分解落實，將醫院的成本、費用分解細化，并且成為一個金字塔責任體系，每一個員工都有具體的指標，并且將個人的指標完成情況和成本責任掛鉤，將醫院全員成本管理的操作落實下去。在成本指標的確定過程中，前提是需要完善成本的計量、核算的方式，并且確定采用系統輔助成本指標核算的方式，保障制定的成本指標具有可操作性。

(三)對現有的成本管理制度細化可以使全員成本管理盡快落地

為了確保醫院全員成本管理能夠有一定的可操作性，在落實醫院全體人員的全面成本管理意識之后，首當其沖就需要有一個健全的成本管理制度來規范醫院的成本管理活動。當前，管理健全的醫院都建立了成本管理、物資管理以及相關的考核制度。而對這些制度經過修訂或細化，是可以保障全員成本管理盡快落地的。醫院可以根據會計準則以及財務制度，更要考慮到全員成本在醫院的落地對已有的成本管理制度進行篩選，摒棄不好的制度，完善好的制度。按照醫院經營實際的需求來對不符合管理要求或者明顯滯后于市場經濟大眾的成本管理制度進行修訂；對某些不完善，沒有細化到全員成本管控的管理制度要進行進一步完善。具體來說，從流程建設、考核設置、崗位職責等方面按照全員成本管理的需求來進行成本管理制度的完善，確保醫院的成本管理制度能夠明確醫院的每一項成本費用的來源、去向以及每一項成本費用在使用的過程中的審批流程等等各個方面，提高成本全員成本管理的可操作性。

(四)保障醫院全員成本管理的考核指標的可操作性

為了提高醫院的全體人員參與全員成本管理的積極性，醫院可以將醫院員工的績效情況與醫院成本管理的指標完成情況聯系起來。在制定績效考核的指標的過程中，要注意保障考核制度的可操作性以及考核指標的可操作性。首先，為了確保考核工作的可實施性，應該采用多層次的考核方式，同時要考慮相關指標與崗位指標的結合，也有利于全員成本管理的實施。其次，員工個人對自身的成本指標完成情況的考核也是較為直觀的一種考核方式，這樣更能夠提升全員成本管理的積極性與參與度。此外，還需要保障考核指標的可量化性，保證所有的考核結果可以用數據來體現。以數據考核的方式對于員工來說是有一定說服力的，這樣才能提高全員成本管理的考核具有可操作性。

二、保障醫院全員成本可操作性與有效性的建議

(一)加強部門以及個人之間全員成本管理的溝通

一般情況下，將成本指標分解之后，單位成本方案并不是最適合醫院運營的成本方案，因此，有效的溝通是保障醫院全員成本有效性的重要基礎。例如，某綜合醫院的采購部門為了節約成本完成部門成本指標，找了一家小型的價格較低的醫療器械供應商，結果，醫院的采購部門完成了年度成本下降的目標，但是其他部門——物控部門、醫院各個科室等，卻因為醫療器械供應商交貨不準時、醫療器械質量不好、醫療器械數量不夠等原因，成本額外大幅增加。以至于該綜合醫院的總成本不降反升。針對這一情況該綜合醫院采用了“對話機制”，建立多層次的責任中心體制，加強對成本控制單位的溝通，最終該綜合醫院整體的成本直接下降了25%。因此，醫院各個單位各個部門在制定自身單位的成本控制方案的過程中需要積極溝通，并且由成本部門根據醫院的發展戰略來核定批準之后方能實施。

(二)建立完善的全面成本管理監督體系

為了提高醫院全員成本管理的有效性就必須要加強監督，對成本控制的過程進行嚴格的考核，成本控制中心必須要實行利潤否決制度。為了保證全員成本管理的實施，醫院必須要做各項管理工作，保障醫院成本指標的標準化的實施。從全員成本管理的每一個環節、每一個流程進行有效的監督。在每個部門收到分配的成本管理指標之后，就必須要嚴格按照分配到的成本指標來進行日常的工作分解，并通過長期的經驗與人員分工，確定每個員工的責任成本指標。醫院應該定時進行成本指標完成的審核，在監督的過程中應該不講情面，不弄虛作假，以嚴格的監督來保障醫院全員成本管理的可靠性。

(三)加強成本數據的提取提高成本分析的有效性

首先，醫院的各個部門的所有成本相關的記錄都需要有完整、清晰的原始憑證以及按照醫院的統一要求來進行原始賬目的登記。其次，醫院的藥品和醫療器材都應該有嚴格的盤點的制度，醫院的藥品和醫療器材等庫存都要嚴格按照醫院的需求來控制。醫院的各個科室可以配備專職的核算員，所有的科室的成本消耗都需要每日清點登記。為醫院全員成本管理分析提供科學準確的數據，提高醫院全員成本管理的有效性。醫院每個部門需要定時對核算員清算的賬目進行分析，確認每個科室全員成本管理指標完成情況。醫院需要按照誰使用、誰核定的原則，應將每個科室的成本支出在成本管理部門進行歸集。在成本分析中，特別注意崗位成本指標分解的科學性與崗位成本指標完成的準確性，以便為下個考核周期設定科學的成本指標。

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在我國社會主義現階段，還存在商品生產和商品交換，價值規律還起著重要作用，仍需要運用一系列的價值范疇來為社會主義經濟管理服務。在我們目前的社會主義條件下，在所有制方面還存在著多層次的經濟結構。就國營的而言，各生產經營單位也具有相對的獨立性，它們除了代表全民的利益外，還有本單位的經濟利益（職工集體副利事業和獎金），因而它們之的經濟聯系是通過商品交換來進行的，必須按價值規律的要求辦事，由于價值規律的作用，成本計算就有客觀必要性。

價值規律對醫院經濟活動來說是否起作呢？我們認為同樣是起作用的。在我國社會主義現階段，醫院不是行政單位，而是一個服務事業單位，是整個國民經濟的組成部分，也是一個相對獨立的經濟單位。醫院既有大量的經濟活動，也有它自身的經濟利益，醫院所需的一切物資設備，如購買藥品、衛生材料、醫療器械等是按商品交換的價值付款的，而醫院為病人進行醫療服務照理也應按等價交換的原則收費。然而目前不是，而是按低于社會的必要勞動時間在收費。即醫院向外單位購進的一切物資，付款是按價值規律辦事，而為外單位（病人）提供的服務收費卻未按價值規律辦事，而是低于醫院服務的必要耗費，搞的不是等價交換而是賠本經營，這顯然是不合理的。若作政策性虧損，由國家補貼也可，然而國家給醫院的補助又只是定額補助（工資），其余一概由醫院自己的收入解決。因此醫院在醫療服務過程中的消耗主要靠醫院自己的業務收入來補償。由于醫院收費不是按價值規律辦事，醫院的必要消耗得不到應有的補償，所以醫院越辦越窮。致使醫療設備得不到更新，所以醫療技術水平不能提高，規模不能擴大，滿足不了人民群眾治療的需要，職工福利得不到改善，以至獎金都沒有錢發，挫傷了醫院廣大職工的積極性，這是實際工作總結的經驗教訓。

二、醫院經濟管理和醫療事業的發展也要求醫院進行成本核算

醫院經濟管理的主要任務也就是要求按客觀經濟規律辦事，對醫院的經濟活動進行計劃、組織、監督、指導和調節，合理地使用人力、物力、財力、加強經濟核算，力求以盡可能少的勞動消耗，取得盡可能大的醫療效果和經濟效果。成本核算是衡量管理工作的尺度。

人類進行任何生產經營活動必須講求經濟效果，即講求勞動所得是否能補償勞動耗費而有余。否則就不能進行擴大再生產。因此，任何生產經營活動都有一個計算勞動耗費的問題。醫院作為服務單位，每年要消耗大量的物化勞動和活勞動。就物化勞動來說醫院每年要消耗和使用大量的藥品、衛生材料和醫療器械等；就活勞動來說醫生的服務也應算入勞動能力的修理費。這此勞動消耗應當在為病人治療服務的過程中按等價交換的原則得到補償而有余，這樣醫院才能辦下去，醫療衛生事業才能得到應有的發展。反之，如果得到的補償低于消耗，如現今規定的醫院統一收費標準過于偏低，從國家那里行到的補助又少，從而消耗得不到應有的補償，更談不上有余，醫院只有越辦越窮，得不到就有的發展。醫院在治療服務過程中，所消耗的費用應該得到補償，所提供的勞務也就得到收入，也就是說按必要的耗費收費，重新制定統一的收費標準。

成本的計算范圍，按馬克思在“資本論”中的論述，商品的價值由以下三個部分構成：一是已消耗的勞動對象和勞動資料的價值，即物化勞動；二是勞動者為自己創造的必要產品的價值，即活勞動中的必要勞動部分，也就是支付勞動者的報酬；三是勞動者為社會創造的剩余產品價值，即活勞動中的剩余勞動部分，在資本主義條件下表現為剩余價值。用公式表示即：C+V+M=商品的價值。所謂產品的生產成本，就是物化勞動的消耗和活勞動消耗中的必要勞動部分，即C+V。我們認為，馬克思上述關于產品的生產成本的論述對醫院醫療服務成本的計算也是適用的。醫療服務成本即為在醫療服務中消耗的物化勞動和活勞動的必要部分。

由于醫院是為病人提供醫療服務，不象工廠那樣有定型產品，能分批分步進行核算，能計算出每種產品的單位成本。而醫院是一個修理人的“工廠”，如馬克思說：“產品同生產行為不能分離，如一切表演藝術家、演說家、演員、教員、醫生、牧師等情況。”（馬克思全集26卷P442~443）這說明醫院的產品同生產行為不能分離，醫護人員為病人所作的檢查、診斷、治療、手術和其他各項服務是屬于一種“精神產品”。而來醫院求醫的病人、病種、病情多種多樣，千差萬別。病員的數量又是成千上萬、川流不息。據此，醫院成本的核算方法就有它的特殊性。

醫院是以提供勞務為主的服務單位。那么其成本核算也只能以提供的勞務為對象，以勞務項目為成本核算的計量單位。具體的說就是要核算做一個闌尾炎手術的成本是多少，檢查一次肝功能、做一次十二指腸內窺鏡檢查成本是多少、病室費的成本是多少、掛號費成本是多少等等。按期按月進行核算。如何將醫療成本費用匯集并通過合理方法納入各臨床醫療科室的成本項目中去，又如何計算各醫療項目的本期成本費用。

三、我們的初步設想

（一）醫院的醫療服務費用按其經濟內容和用途可劃分以下幾個方面組成：

（1）工資及附加費：包括基本工資、補助工資、職工福利費和獎金等。

（2）材料費用：各種材料、低直易耗用品用具、小型被服裝具等。

（3）折舊基金：包括固定資產折舊基金和大修理折舊基金。

（4）臨床醫技科室的醫療經費：即業務費用，包括水、電、煤以及一切用于醫療業務支出的費用等。

（5）管理經費：包括行政管理部門的一切費用，如辦公費、交通旅差、郵電、運輸和管理部門的水、電、煤、油等支出。

（6）其他費用……。

以上六項作為納入成本的開支范圍。不屬于醫療費用開支的如：基建費用、專用基金范圍的支出等，一律不得納入成本，不能隨意擴大成本項目。

（二）醫院成本核算的賬戶應如何設置？在目前情況下應在現行預算會計之外，在經濟管理的基礎上另行設置一套成本管理專門帳戶體系，不損害醫院經濟資料的完整和可比性。在成本核算取得經驗，管理辦法比較成熟之后，再由主管部門確定改進。

當前，在經濟管理的基礎上可增加“直接臨床”、“間接服務”、“醫療經費”、和“管理費”四個科目作為賬外核算的賬戶。

“直接臨床”賬戶用來核算醫院各臨床、醫技科室為病人提供診斷和各種材料、低值易耗品、醫療用品、工資等都直接記入各該賬戶。其他各項費用和間接費用可根據發生的地點或部門經過一定的分攤程序轉入該賬戶。“直接臨床”賬戶除包括內科、外科、婦科、兒科等臨床科室外，也應包括檢驗、放射、手術室、功能檢查（心電圖、腦電圖、內窺鏡、超聲波……）、理療、同位素、放療，以及注射室、換藥室、急診室等各種直接為病人服務的診斷、治療科室。門診部掛號費也暫作直接臨床處理。

“間接服務”賬戶包括：鍋爐房、洗衣房、供應室、修理室、藥劑科室……等不直接為病為提供醫療、診斷服務，而是為臨床醫技各科提供必要的勞務供應的科室。這些科室所發生的工資、材料、折舊等一切費用，都要通過匯集后，按提供勞務的種類和情況，經過一定的分配方法，用費用分配表分配到各“直接臨床”科室。

“醫療經費”賬戶相當于工廠的“車間經費”賬戶，要按“直接臨床”科室分別設賬，用多欄式賬頁按費用明細項目進行登記。費用明細項目的內容應包括除工資、材料科目外的所有醫療用費，如科室的辦公費用、水電、修理費、折舊費、勞動保護費等。

“管理費”賬戶也用多欄式賬頁，按費用明細項目進行登記。其主要內容應包括：管理部門人員的工資、輔助工資、辦公費、旅差費、折舊費、修理費、低值易耗品、運輸費、保管費、文體宣傳……等支出。

醫院所有費用都是通過賬務上的“業務支出”明細賬各賬戶歸集后提供的。其中除門診藥房、住院藥房的藥品直接作為對病人的銷售；大型設備須通過折舊形式攤入臨床各科室賬戶外，其他各賬戶所發生的費用，月終均須歸集到上述四個成本項目，按人員和工作量等合理的分配方式攤入“直接臨床”或“間接服務”賬戶，在有條件的情況下，最好能在“業務支出”明細賬外增設臨床醫技科室的分戶輔助賬，采用多欄式賬頁進行費用登記，以保證成本費用的正確性。

通過費用的分配，本期發生的各項費用均已分別歸集到“直接臨床”科目，這樣就可得出各科室的實際總成本。如能匯集該科室所完成的各種勞務量（醫療或診斷工作量）的合計數，即可算出其出單位成本。但是問題在于怎樣計算勞務量（即工作量）呢？醫院有幾十個科室，無論哪一個科室都不是單一的服務項目，有幾十種甚至幾百種項目，若采用費用分配的辦法是完全不切實際的，因此，如何解決勞務量的計量單位成為醫院成本核算的關鍵所在。

我們提出的辦法是分別對各核算對象制訂一套科學、完整的折算計量值，就是說要將每個服務項目用統一的計量單位折算計量值。有了計量值就可以計算工作量，才能求出勞務成本。譬如說，做一次肌肉注射是2個u（計量值），做一次輸液是5個u，做一次灌腸是8個u，等等。這是處置費用方面的計量值。用相同的方法在手術室按大小難易不同的手術訂出手術計量值。在檢驗科按檢驗的不同情況訂出檢驗計量值。全院的醫療、診斷項目分別按照各科室的統一測算方法，折算聘個以正規、熟練、標準操作為準的計量值，這樣，計算成本就有辦法了。這項工作比較復雜、細致，折算工作中的困難是很多的，但是它能切合實際地解決醫療成本的計算問題。

在折合計量值的時候，必須掌握五個折算要素：①計算操作動作。②測定操作時間。③測算消耗材料用品。④掌握技術的難度。⑤使用設備的先進性。要在每一項目中求出五個要素的系數值，才能最后綜合成該項目的計量值。

在完成計量值的折算工作后，以各科室的“直接臨床”總成本除以各科室折算后的總計量值，即求得每一單位計量值的成本。再用每一單位計量值的成本乘以每個項目的計量值數，即得出該項目的單位成本。這個計算過程可以通過各科室的醫療、診斷成本計算單來完成。

本期某項目的單位成本=該項目的計量值數×計量值的單位成本

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2.1采用科學的核算方法和網絡工具

一是，做好成本支出的記錄。依照相關標準把固定資產納入成本。必須嚴格按照責任中心為材料、設備以及藥品的儲備建立臺賬，醫院成本核算的材料每月都要進行上報，建立耗材明細賬目。二是，各個科室的成本消耗要有詳細記錄，使用要合理。三是，對于給醫院提供公共服務的后勤部門要根據現行的會計制度分攤方法進行計算。四是，根據醫院管理的需求，編制科學的成本核算軟件，建立統一的核算管理網絡。

2.2健全醫院成本核算的相關制度和組織機構

醫院成本核算不僅要嚴格遵守相關的規章制度，也要符合面向社會主義市場經濟的要求，同時它也應該適合醫院獨特的經營特點和性質。并且在制定醫院的成本核算制度時，應該注意它和其他各方面的制度相協調的問題，比如財務會計制度。只有綜合各種因素的影響，考慮到可能面臨的各種情況，不斷的分析和研究后才能制定。醫院成本核算制度包括很多的內容，比如成本控制制度、成本考核制度、成本核算制度、成本分析制度等。此外，既然制定了科學的醫院成本核算制度就應該認真的貫徹落實，不能使其變成一種形式，應該成立相應的組織機構，專門對醫院成本核算制度的執行進行監督和控制。

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1.2成本核算管理軟件應用存在不足

醫院成本核算管理中可以通過成本核算管理軟件的應用來提高成本核算管理水平。但是從現有的醫院成本核算管理軟件的應用來看，還沒有應用效果較好的成本核算管理軟件。導致這方面問題存在的主要原因是國家在政策方面缺少這方面的指引，對該類軟件沒有統一的規劃，進而導致醫院的成本核算管理軟件應用中沒有統一的標準，所采用的核算方法也存在區別，進而影響了醫院成本核算管理水平的進一步提升。

1.3醫院成本核算管理制度存在問題

醫院成本核算管理效果的好壞與成本核算管理制度有著密切的聯系。從現有醫院的實際情況來看，在應用層面還沒有形成一套完整的醫院成本核算管理制度來對醫院的成本核算管理進行制約。導致這種問題存在的原因是醫院成本管理制度本身缺乏規范性與操作性等方面的弊端，進而使得醫院只是以自身對成本管理的理解來確定所在醫院的成本核算與成本控制等方面的工作制度，這就導致不同醫院之間在成本核算管理方面缺乏溝通和交流，因而無法實現醫院成本核算管理的制度化與統一化。

1.4醫院成本核算管理細節存在問題

除了醫院成本核算管理方面存在上述問題外，在細節上也存在諸多的問題。以核算科目為例，醫院在成本核算管理方面存在著科目設置不嚴謹等方面的問題，在政策性減免與醫療事故賠償等方面的科目設置就存在此方面的問題。又如在費用分攤方面，存在著沒有將間接成本管理費用核算進行分攤方面的問題，進而導致醫院各類管理費用的支出呈增加的發展趨勢。上述這些在成本核算管理細節方面所存在的問題，會導致醫院在成本核算結果應用方面也存在諸多的問題，進而對醫院的成本核算管理造成負面影響，影響醫院整體管理水平的提高。

2.優化醫院成本核算管理水平的對策

結合上文對醫院成本核算管理的重要性以及現有醫院成本核算管理存在的問題的分析，本文提出以下優化醫院成本核算管理水平的對策：

2.1提高醫院成本核算管理意識

醫院應結合自身的實際情況，加大對成本核算管理重要性的宣傳，提高醫院管理者和員工在成本核算方面的重視程度。通過醫院成本核算管理意識的提高來推動醫院成本核算管理水平的提高。醫院還可以通過培訓學習等方式的應用讓每位醫院管理人員與員工認識到成本核算管理所具有的優勢作用，進而讓包括財務部門、審計部門、護理部門以及醫務部門在內的醫院所有部門的全部成員參與到醫院成本核算管理全過程中，進而不斷的建立健全醫院的成本核算管理體系，推動醫院管理水平的提升。

2.2提高成本核算管理軟件的使用效率

國家可以通過政策對成本管理核算軟件進行統一的規劃，通過統一的標準來推動成本核算管理軟件使用效力的提高。醫院以此為基礎，通過引入先進的成本核算管理軟件來提高自身在成本核算管理方面軟件的應用水平。通過軟件的應用將醫院日常經營管理中的成本核算工作和會計信息進行緊密的結合，進而讓成本核算管理能夠對醫院的經營管理實施實時監控的，為醫院的決策層提供必要的成本核算方面的信息，進而實現對醫院的運營成本進行監控，進而推動醫院經濟效益的提高。

2.3優化醫院成本核算管理制度

醫院應從自身的實際情況出發，通過三級成本核算管理制度的建立與健全來提高成本核算管理水平。三級成本核算管理制度中第一層核算的是全醫院的總成本，第二層核算的是科室成本，第三層核算的醫院醫療服務的成本。醫院總成本指的是醫院在提供醫療服務與經營管理中所耗費掉的資源價值總和，其能夠反映經營成果。科室成本核算則是把醫院行政后勤、醫療輔助以及醫療技術等科室的成本以分項逐級為基礎分布結轉的方法來實現分攤，進而把醫院的所有成本轉移到臨床服務類的科室。醫療服務項目成本核算則是以各科室提供的醫療服務項目作為核算對象的。

2.4優化醫院成本核算中的細節

醫院成本核算管理細節管理水平的提高需要醫院結合自身的實際情況來優化細節管理。如可以通過問責制度的確定和實施，來把成本核算管理具體的落實到科室，對不同的科室進行全過程的成本控制。醫院還可以通過成本分析方法的優化來提高細節管理水平，如對比法與趨勢法等的應用，選擇不同成本分析方法需要以醫院的實際情況為基礎來決定，進而完成成本分析指標體系的確立。還可以通過對重大疾病要進行單獨的成本核算的方式來加強細節管理水平，推動醫院成本核算管理水平的提升。

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（二）內部成本會計核算人員素質較低

近幾年來，隨著我國對醫療衛生體制進行不斷的完善改革工作，醫院在成本會計核算工作上的難度也在提高，因此醫院對財務會計人員的數量與質量都在不同程度的提高（注：《新》實行后，對會計的要求有所提高）。然而，我國部分醫院在財務會計人員的選用上依然停留在以前的業務需求上，在相關考核項目上對現代人才的選用造成了巨大的阻礙。另外，醫院對現有的財務會計人員在培訓教育工作上也不重視，進而導致我國醫院內部會計核算人員越發的缺乏新的核算理念，在相關的核算工作上跟不上實際問題的出現，最后導致企業內部核算工作逐漸流于形式。

二、提高醫院會計成本核算工作的相關對策

（一）建立健全會計成本核算體系

醫院只有在遵從我國相關的法律法規前提下，根據自身的實際情況進行會計成本核算體系的建立健全工作，才能提高醫院在成本核算層面的規范化以及全面化。而在醫院成本會計核算體系建立的過程中，相關的建立人員與管理者要深入到醫護人員中去，通過約談、建議以及探索等形式真正的找出問題的所在，并根據相關問題進行實際的建設工作。而對于已經建立成本會計核算的醫院，要對成本管理制度進行進一步的完善工作，規范好成本會計核算的相關程序以及流程，提高其對醫院經營活動全過程的成本控制管理力度，細致入微地做好成本控制管理工作。最后，在成本會計核算的過程中，要將醫院在業務活動上產生的每一筆資金納入到成本核算的工作上，對相關費用在預算計劃、用途以及結算上進行核算，對不符合實際情況的業務資金及時進行糾正。

（二）提高全面的成本會計核算意識

目前，隨著醫患問題在社會上的不斷蔓延，醫院在管理工作上一些細小的失誤也會被無限放大進行對待。因此，醫院實行全面的成本會計核算工作已經成為建設工作的必然要求，對自身在經營活動上實現可持續發展也有著重大的意義。因此，醫院要提高對內部的工作人員在成本會計核算工作上的認識力度，加強醫院文化建設方面的成本控制意識。另外，醫院還要提高科室與科室、部門與部門之間的合作能力，在遵從相關的業務流程以及成本會計核算的前提下，對內部全體員工在成本會計核算上加大監督力度，保證所進行的每項業務核算工作都能在會計核算體系的監督中進行，從而提高醫院內工作人員的成本會計核算意識，建立全方面的核算體系。

（三）提高內部會計人員的知識技能與職業素質

近幾年來，隨著《新醫院會計制度》在我國全面的鋪行，我國在醫療衛生的改革工作也在不斷進入新的臺階。

1.醫院的高層管理者要從自身出發，提高對我國相關規章制度的研究與探討力度，通過自身對成本會計核算知識體系的認識能力，提高醫院在進行財務會計人員選用過程的合理化，通過引進高素質會計人才帶動醫院內會計核算能力的整體提高并鞭策原有員工的積極性。

2.醫院要不定期的對內部會計人員進行培訓教育工作，提高相關會計人員與時俱進的知識理念，與此同時還可以通過邀請高校教授以及相關專家進行專題的講座，提高內部會計人員在成本分析層面上能力。而隨著會計電算化在醫院內部的普及，還要提高內部會計人員在電算化方面的能力，進而實現全面成本會計核算工作。

3.針對事業單位共有的毛病，醫院還要加強對會計人員在工作上績效的考核，把工資以及職位升遷與工作績效進行掛鉤，而對于部分怠工人員實行辭退制度，進而激發內部會計核算人員的競爭意識，提高會計人員的知識技能與職業素質。

（四）提高會計核算工作在成本預測方面的能力

目前，我國醫院在成本會計核算工作的過程中，一般要求對醫院內相關的衛生醫用材料實行消耗定額管理，進而實現對各科室業務費用的限定，而在辦公費用的分配上則以包干為主，使相關消耗浪費問題可以得到有效控制。因此，醫院內的財務會計人員要提高對未來市場的預測能力，利用本身對未來市場的掌握做好預算工作，從而制訂出未來一定時期內醫院在物品選購上的預算計劃與科室研發經費的分配計劃，進而在實際市場與工作上實現對等參考，提高醫院在資金成本上的利用率，避免出現會計預算與實際情況偏差過大的現象。

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（二）缺乏必要的成本會計核算意識

目前在我國大部分醫院屬于事業單位，在經營活動上不以贏利為目的，組織布局上主要由國家進行宏觀調控，因此也就造成了我國部分醫院在成本會計核算上較為缺乏相關工作意識，即使是國家實行了《新醫院會計制度》也沒有進行相關的完善工作，從而導致成本會計核算工作對醫院成本的控制管理失去效用。而另一方面，部分醫院在財政撥款的管理工作上沒有足夠的重視，相對于企業來說，醫院在成本會計核算的分析指標上較為缺乏經驗，也沒有形成整套的體系，進而造成醫院在實際的運行上只能參考其他醫院或者企業經驗，而這又恰恰阻礙了醫院在成本會計核算上分析指標的完善工作，使相關問題出現循環死結的現象。

（三）內部成本會計核算人員素質較低

近幾年來，隨著我國對醫療衛生體制進行不斷的完善改革工作，醫院在成本會計核算工作上的難度也在提高，因此醫院對財務會計人員的數量與質量都在不同程度的提高（注：《新》實行后，對會計的要求有所提高）。然而，我國部分醫院在財務會計人員的選用上依然停留在以前的業務需求上，在相關考核項目上對現代人才的選用造成了巨大的阻礙。另外，醫院對現有的財務會計人員在培訓教育工作上也不重視，進而導致我國醫院內部會計核算人員越發的缺乏新的核算理念，在相關的核算工作上跟不上實際問題的出現，最后導致企業內部核算工作逐漸流于形式。

二、提高醫院會計成本核算工作的相關對策

（一）建立健全會計成本核算體系

醫院只有在遵從我國相關的法律法規前提下，根據自身的實際情況進行會計成本核算體系的建立健全工作，才能提高醫院在成本核算層面的規范化以及全面化。而在醫院成本會計核算體系建立的過程中，相關的建立人員與管理者要深入到醫護人員中去，通過約談、建議以及探索等形式真正的找出問題的所在，并根據相關問題進行實際的建設工作。而對于已經建立成本會計核算的醫院，要對成本管理制度進行進一步的完善工作，規范好成本會計核算的相關程序以及流程，提高其對醫院經營活動全過程的成本控制管理力度，細致入微地做好成本控制管理工作。最后，在成本會計核算的過程中，要將醫院在業務活動上產生的每一筆資金納入到成本核算的工作上，對相關費用在預算計劃、用途以及結算上進行核算，對不符合實際情況的業務資金及時進行糾正。

（二）提高全面的成本會計核算意識

目前，隨著醫患問題在社會上的不斷蔓延，醫院在管理工作上一些細小的失誤也會被無限放大進行對待。因此，醫院實行全面的成本會計核算工作已經成為建設工作的必然要求，對自身在經營活動上實現可持續發展也有著重大的意義。因此，醫院要提高對內部的工作人員在成本會計核算工作上的認識力度，加強醫院文化建設方面的成本控制意識。另外，醫院還要提高科室與科室、部門與部門之間的合作能力，在遵從相關的業務流程以及成本會計核算的前提下，對內部全體員工在成本會計核算上加大監督力度，保證所進行的每項業務核算工作都能在會計核算體系的監督中進行，從而提高醫院內工作人員的成本會計核算意識，建立全方面的核算體系。

（三）提高內部會計人員的知識技能與職業素質

近幾年來，隨著《新醫院會計制度》在我國全面的鋪行，我國在醫療衛生的改革工作也在不斷進入新的臺階。

1.醫院的高層管理者要從自身出發，提高對我國相關規章制度的研究與探討力度，通過自身對成本會計核算知識體系的認識能力，提高醫院在進行財務會計人員選用過程的合理化，通過引進高素質會計人才帶動醫院內會計核算能力的整體提高并鞭策原有員工的積極性。

2.醫院要不定期的對內部會計人員進行培訓教育工作，提高相關會計人員與時俱進的知識理念，與此同時還可以通過邀請高校教授以及相關專家進行專題的講座，提高內部會計人員在成本分析層面上能力。而隨著會計電算化在醫院內部的普及，還要提高內部會計人員在電算化方面的能力，進而實現全面成本會計核算工作。

3.針對事業單位共有的毛病，醫院還要加強對會計人員在工作上績效的考核，把工資以及職位升遷與工作績效進行掛鉤，而對于部分怠工人員實行辭退制度，進而激發內部會計核算人員的競爭意識，提高會計人員的知識技能與職業素質。

（四）提高會計核算工作在成本預測方面的能力

目前，我國醫院在成本會計核算工作的過程中，一般要求對醫院內相關的衛生醫用材料實行消耗定額管理，進而實現對各科室業務費用的限定，而在辦公費用的分配上則以包干為主，使相關消耗浪費問題可以得到有效控制。因此，醫院內的財務會計人員要提高對未來市場的預測能力，利用本身對未來市場的掌握做好預算工作，從而制訂出未來一定時期內醫院在物品選購上的預算計劃與科室研發經費的分配計劃，進而在實際市場與工作上實現對等參考，提高醫院在資金成本上的利用率，避免出現會計預算與實際情況偏差過大的現象。

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1.從醫院成本費用核算現狀分析

①大部分醫院目前均未建立規范、合理、有用、有效的成本費用核算系統，其醫院成本費用核算主要建立在按《醫院會計制度》規定的會計核算范疇。②醫院因其業務繁多、復雜，業務交叉、跨部門現象極為突出，致使醫院成本費用核算工作極為復雜，而成本費用核算的環境、體制、技術等也不夠理想。③因其體制原因，我國大部分醫院仍系國有事業單位，由此，造成其管理措施實施難度極大，以致影響管理者的積極性，并最終影響成本費用核算形成的成本費用信息使用價值不高。④就企業成本核算而言，其會計核算信息和成本核算信息是統一的，不相矛盾的財務會計體系。在醫院卻不同，就目前體制、相關政策制度體系而言，醫院會計核算系統與成本核算系統不可能統一，在某些方面甚至可能是相互矛盾的。因此，目前醫院的成本核算大部分僅是醫院經濟部門為分配獎金，對其門診、科室、班組等進行收支和工作量測算，并未就部門真實的項目成本、成本項目、病種成本、診次成本、作業成本、標準成本、目標成本等進行系統、全面、真實的核算管理，且其缺乏相應完善規范的成本費用核算資料記錄和檔案記錄。

2.從成本費用控制現狀分析

①醫院成本費用核算在理論上和實踐上均未得到較為妥善的解決，造成醫院成本費用控制缺乏應有的控制目標、控制標準。②醫院大部分仍系國有醫院，受體制、歷史原因所限，在成本費用控制措施推行落實方面尚有相應的阻力。同時，因其成本費用控制節約的成本費用支出未能與管理者利益掛鉤，其管理者本身在其成本費用控制管理就缺乏積極性。③大部分醫院管理基礎尚比較薄弱，成本費用控制作為管理工作的組成部分在其管理配套性方面尚存在很多問題。④在醫院成本費用控制理論研究和實踐應用方面，相當院校雖在專業的研究成果，但對醫院目前體制、現狀、專業特性結合度不夠，其應用價值不高。⑤在管理措施上，醫院成本費用控制措施與其它管理措施不能完全實現聯動，嚴重影響了醫院成本費用控制的實施和效果。二、做好醫院成本核算的幾點對策

據上分析，隨著醫藥衛生體制改革的不斷深入，醫療服務行業的競爭日趨激烈，成本核算必將成為醫院經濟管理的一種主要手段和組成部分。為了更好的醫院成本核算管理，可以采取以下對策：

1.切實做好成本核算的基礎管理工作

①建立健全成本核算組織體系。建立以財務部門為中心，實行院長負責制，財務部門負責院級成本核算，經濟管理部門負責科室成本核算，其他相關部門給以支持和配合的，自上而下，全員行動，互相配合的成本管理組織體系。②加強規章制度建設。在健全成本核算組織體系的同時，醫院應根據本院的實際情況，認真收集資料，廣泛征求院內外科室人員及有關方面的意見，從資料收集一直到醫療成本、項目成本計算的操作規程、辦法、程序和管理，制定出科學、詳細、符合本單位實際，并有較強可操作性的制度，從而保證醫院成本核算工作的順利進行和開展。

2.抓好成本核算的配套措施

新的成本核算方法是一個龐大的系統工程，涉及到醫院的每一個部門、每一個職工的工作和利益，涉及到醫院工作的方方面面。醫療、護理、人事、設備、物資、后勤等部門須制定制度、完善管理、提供并共享信息。沒有人事、分配制度的相應改革，沒有完善的勞動、質量管理措施，沒有醫院相關部門的理解、支持和積極參與，再先進的成本核算方法和控制手段也是空中樓閣。

3.實現和完善成本核算的電算化

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在學前教育實踐中，我們遵循幼教規律，結合當前階段的幼兒特點，選取適宜的民間藝術形式，設置切合實際的教育目標，設計具備操作性的教學方案和內容。

（一）創設特色的幼兒園環境：可依據幼兒園教師空間布局，選取有特色的民間文化創設。例如，可將不同樓層布置成不同藝術形式的室外環境，將一層走廊布置成色彩斑斕的農民畫展示區，將二層布置成巧奪天工的剪紙展示區，將三層布置成展示民間泥塑的特色區等等。讓每層的每個藝術主角自己去吸引孩子們的注意力，讓他們自己講述自己的藝術魅力，展示自己的藝術形象。讓孩子們生活在傳統民間藝術的視覺海洋中，處處離不開藝術的提示,萌發對美的初步感受。

（二）設計特色的教學活動方案：活動方案的設計可利用陜西地域的民族文化資源，對現有的教學活動做有效的改編和合理的拓展，使其更能傳達陜西地域美的特色。如在美術教學活動《認識顏色》這一章節中，活動巧妙通過對陜西民間藝術-馬勺的繪制，對原有的教學活動做了合理改編，讓幼兒繪制了《家鄉的馬勺》，增進了幼兒對馬勺文化的了解，激發了孩子們的繪畫的興趣和對家鄉文化自豪感，完成了預定的活動目標的同時，大大提升了自己繪畫的自信心，修改后的活動設計也更加傳達陜西民間文化的藝術魅力；如在《吼秦腔》單元時，教師邊播放秦腔藝術家表演秦腔的視頻資料，變示范唱秦腔，同時孩子們學會秦腔個別名段的唱詞，并試著用“吼”的方式唱出個別詞句，不僅讓孩子們了解了秦腔，同時也認識了自己家鄉的國粹；如在《玩泥巴》活動中帶領孩子們捏制兵馬俑、在“藝術展演”活動中播放皮影戲、在《我是小導游》活動中讓孩子介紹鐘樓、大雁塔等。在活動過程中，應建立師幼的互動關系。教師應把幼兒的需要放在首位，密切關注他們的對該活動的反應和態度。教師和幼兒之間應是相互支持和合作的關系，教師引導，幼兒配合；教師正確示范，幼兒積極展示自我的良性互動關系。同時，教師之間應開放互評，積極聽取不同意見，反復研討每一項活動的意義和過程，明確該課程的優缺點、教育價值和內涵。

（三）舉辦特色的藝術主題月活動為能更集中的開展陜西民間藝術教育，園本課程可開設主題教育月活動。通過組織幼兒參觀非物質文化遺產展、環大雁塔一日游、參觀陜西省歷史博物館、聽“青曲社”講陜西方言相聲；舉辦攝影展活動《我的家鄉-陜西》；文藝表演《舞蹈—陜西娃娃》、《兵馬戰陣》；親子活動《我們一家在鐘樓》等活動，讓孩子們“看”“聽”“游”中，認識陜西和陜西的地域特色文化，促進了幼兒整體和諧的發展。

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一、醫院成本核算與控制中存在的問題

（一）成本管理意識薄弱，認識不夠

在實行全成本核算財務人員對成本管理的意識薄弱，認識不夠，成本核算人員本身對自己的工作也不夠重視，覺得自己是輔助人員，清閑自在。領導和管理人員把主要精力用在醫療業務上，忽視了醫院的成本管理，沒有完善的成本管理制度，仍沿用原來的管理模式，難以適應現代成本管理的需求。成本管理不到位，沒有專門的成本核算人員和獨立的成本核算辦公室，核算人員只是完成一般的統計、計算、核算績效工資的分配等簡單的工作，沒有充分發揮成本核算的職能，缺乏必要的成本控制機制。

（二）成本核算體制不健全

隨著經濟的發展和社會的進步，醫院原有的成本核算體系無法適應現展的需求。成本核算不只是對就診人數成本和每日的醫療成本的核算，還有對病種成本和各種服務項目的成本核算，由于成本核算體制不健全，無法全面、系統的開展核算工作，致使核算結果缺乏真實性和參考價值，不利于醫院領導和管理者作為參考進行決策。

（三）工作人員專業性不強

缺乏專業的成本核算和成本控制人員，多數醫院都是由財務人員來完成成本核算和成本控制工作。醫院財務人員不懂成本核算和成本控制，沒有和各個部門進行溝通和對實際情況的調查，導致成本核算數據的偏差，由于醫院缺乏專業化的成本控制人員，給醫院成本控制的有效實施帶來很大的困難。

（四）內部控制不完善

醫院對成本控制的力度不夠，對醫院的各種經濟活動，沒有進行事前的成本預算、事中的成本控制、事后的成本分析，在醫療設備和機械的購置時，沒有進行充分的論證和考查，導致機械和設備在醫療活動中難以發揮自身的作用，使設備處于長時間閑置的狀態，從而造成資源的浪費。由于醫院對成本的內部控制不完善，致使醫院的成本控制流于形式，成為空談，無法發揮成本控制應有的作用，從而阻礙了醫院的健康發展。

二、加強成本核算與成本控制的有效策略

（一）提高認識，轉變觀念

自上而下高度重視，提高認識，轉變觀念。真正認識到成本核算和成本控制的重要性和意義。成本管理不僅是工作人員的事，更是醫院領導甚至醫院每個成員都要重視的大事，它和每個人都密切相關，所以人人都要不斷學習，了解成本核算和成本控制的相關知識，提高自己的個人修養和業務能力，改善醫院成本管理的現狀，規范醫院的各種財務行為，制定切實可行的成本管理制度，不斷提高成本核算和成本控制管理的水平。

（二）加強成本核算管理

成本核算是成本管理的重要組成部分，建立健全專門的成本核算機構，逐步完善各種職能，實行崗位責任制，責任劃分到每個人，一切按規定的流程操作，違責必究。規范醫院的支出管理，核對帳款、帳物、帳證是否相符，以確保各財務收支的真實性和合理性，提高醫院各個部門以及每個員工的財務管理規范意識，提高成本核算工作的質量，促進醫院各項資金的安全、穩定運行。醫院的成本核算是一項艱辛而復雜的工作，不僅要求有嚴謹的工作態度和精益求精的科學精神，更不允許出現任何的差錯，以免影響醫院的成本核算的準確性，因此，為順應時代的發展，引進和開發成本核算軟件，運用現代化的設備，提高成本核算的工作效率和精確度，進而增強醫院的市場競爭實力。樹立正確的醫療服務意識，提高服務水平，充分調動醫護人員的工作積極性，更好的為廣大患者服務，進而提高患者對醫院的滿意度，把通過成本核算和成本控制降低的成本所節約的資金充分運用到提高醫院的服務質量和服務水平上，從而提高經濟效益，促進醫院的可持續發展。

（三）提高工作人員的專業素質

據本單位財務管理工作的特點，對成本核算和成本控制工作人員進行專業技能培訓，學習有關的理論知識和管理方法，提高工作人員的基本素質和業務能力，使他們能在成本核算和成本控制工作中做到融會貫通，游刃有余。此外，要根據醫院自身的特點，制定符合本醫院需要的成本核算和成本控制人員技能素質培訓計劃，不斷提高成本核算和成本控制人員的業務水平，多為工作人員提供外出學習和參觀的機會，開闊視野，學習其他單位先進的經驗和好的成本核算和成本控制管理方法，并運用于自己的成本核算工作實踐，加強醫院的成本管理隊伍建設，探討成本核算和成本控制的研究課題，并進行實踐，每個部門配備專門的人員負責成本管理，配合醫院的成本控制工作。

（四）加強成本管理和控制意識

為適應時展的需要，醫院要在激烈的市場競爭中占有一席之地，就要加強成本管理和控制意識，用最低的成本去獲取最大的經濟效益。在可能的情況下，盡最大的努力減少各項成本的支出，對一切醫療費用的支出進行系統的核算和嚴格的管理，對資金的使用情況進行監管，了解資金的去向和原由，還要加強和提高醫院各部門及醫護人員的成本管理意識，確保每個員工都能夠積極參與到成本的管理和控制活動中。

（五）提高醫院成本控制數據的準確性

準確可靠的成本核算數據是醫院進行成本控制的重要基礎。成本核算軟件系統的使用，給醫院的數據管理帶來了很大的便利，為了更好的保證數據的準確性，實行由工作人員直接錄入數據，然后由專業的成本控制人員進行數據審核工作的數據獲取程序，根據需要，對軟件系統不斷創新和改革，從而使醫院的成本管理更加系統化、準確化、精細化。

（六）建立健全醫院成本費用預算管理制度

加強醫院的成本費用預算管理，領導要充分認識財務預算管理的重要性，對醫院的成本預算進行合理的編制，強化對預算執行的管理。建立健全財務預算管理制度，根據具體情況和醫院成本管理的實際，在會計目標和會計核算的基礎上，制定出切實可行的成本預算管理制度。對基本支出進行細化，強化收支管理，定期檢查或抽查醫院的預算執行、資金收支以及成本控制等情況，以便及時發現醫院在成本費用預算執行中存在的各種問題，并運用合理的改進措施進行改進，減少和避免各種不合理的成本費用，以確保各項財務收支的科學性、合理性，促進醫院各項資金的合理、穩定運行，減少成本，增加經濟效益，在新醫院財務制度視域下，醫院面臨著各種激烈的競爭和嚴峻的考驗。因此，不斷加強醫院的成本核算和成本控制管理，對嚴格醫院的財務管理制度，節約資金，提高醫院的經濟效益起重要的作用。結合本醫院的具體情況，在工作中不斷總結經驗，正確分析成本核算和成本控制中存在各種的問題，探究解決問題的有效途徑，建立完善的管理體系，提高工作人員的綜合素質，完善和提高成本核算工作，使成本核算和成本控制更加專業化、系統化，為醫院的綜合實力和核心競爭力的提升而不懈努力。為我國醫療行業的可持續發展奠定必備的基礎。

參考文獻：

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[4]蔡世星.醫院成本核算管理中的問題與解決對策[J].經營管理者,2016(05).

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1.1缺乏規范的醫療服務成本核算方法體系

醫院成本核算是醫院成本管理的重要內容之一，它需要考慮以下因素：成本構成要素、成本資料收集方法、單位成本計算方法。其中成本構成要素的確定取決于研究目的、分析重點、分析時間和醫院的情況等，單位成本的計算要考慮到項目的不同類型。在我國醫院成本核算方法體系中，管理費用的分攤問題、成本核算數據與財務數據間的匹配問題、內部定價規則的制定問題、間接費用分配的問題等都與經典理論不相符，從而導致了核算方法與真正意義上的成本核算相差很遠，成本核算結果說服力并不強。

1.2成本核算工作的組織機構設置不盡合理

在成本核算的過程中，原來醫院的經濟管理部門(財務部門)與新成立的部門(成本核算部門)基本沒有大的關系，兩者之間只是相關數字之間的提供與合作關系。在醫院的正常經營中，財務部門無形中充當了一個出納的角色，醫院兩個經濟管理部門的存在，矛盾就自然會產生。成本核算部門已經意識到自己應擔當起醫院經濟管理的重任，但此時經濟管理的基礎數據、管理思路等都已被經濟管理部門所掌握，并形成了一套較為固定的運行機制。于是，在醫院的整體經濟管理工作中，難免會出現部門之間合作困難的尷尬局面。

1.3缺乏醫院成本會計制度的支撐

醫院成本核算的特點是成本核算項目眾多，難度較大，過程繁多，并且這是手工操作不可能進行的。此外，成本核算所需數據只能從財務賬目及報表上間接獲取，甚至需要建立新帳、從頭統計才能獲得，這也恰是不利于成本核算在醫院應用的重要因素。

2、醫院成本核算的主要內容

2.1醫療收入主要是指直接收入和間接收入

由于醫療服務項目的特殊性，有些病種的診療需要多個醫療科室相互合作，制定合理的治療方案，只有這樣才能保證病人及時、準確地治療，所以最終出現收入成果的分成，按一定的比例分別計入相關科室。直接收入是執行科室直接為病人服務所收取的掛號費、診療費、治療費、護理費、材料費、床位費等。間接收入是科室為臨床科室病人提供的各項檢查、治療按一定的比例分成的收入。因為醫療服務不可能由一個科室單獨完成，所以勢必會出現最終分成問題。因此，檢驗、放射、B超、病理、手術和麻醉等科室的業務收入，按一定比例計入各科室收入。

2.2醫療成本主要是指直接成本和間接成本

直接成本是醫院在開展業務活動中可以直接計入醫療支出的費用，是科室自身運營過程中發生的各項支出，直接計入科室成本。間接成本是臨床科室接受其他科室分攤的費用，按受益的原則，將行政、后勤等部門發生的費用向臨床、醫技科室分攤。

2.3成本核算原則

一貫性原則：在一個會計期間內．成本核算方法一經采用，中間不得變更。

實際成本計價原則：

(1)衛生材料、其他材料和低值易耗品等均按實際成本計價。

(2)對制劑室加工的產品按實際成本計算。

(3)固定資產折舊按歷史成本和規定的使用年限計提。

權責發生制原則：本期發生的收入和支出確認是否應作為本期的收入和支出。

成本分期原則：按月、季、年核算。

配比性原則：

(1)某科室收入必須與該科室成本費用相配比。

(2)某會計期間收人必須與該期成本費用相配比。

3、醫院成本核算的流程和對策

3.1前期調研階段

首先醫院成立成本核算實施小組，著手成本核算的準備工作，對全院主要科室相關人員進行深入細致的調研。從中我們應該了解到醫院各科室的管理現狀，對實施成本核算的想法以及醫院開展成本核算所面臨的基礎環境，然后召集物資、供應、采購、人事和財務科人員召開成本核算動員大會、接下來召開成本核算總結會議和成本核算工作的匯報會議，確立出成本核算的實施方案和原則。

3.2成立工作小組

為建立健全一個完整的核算系統，由財務科長、核算會計人員組成成本核算工作小組。對全院工作人員的工資、資金、物資、藥材、低值易耗品、房屋設備折舊、維修、運輸、差旅費和辦公費用等進行全成本核算。醫院管理者應該充分利用一切可能的機會，做好全員宣傳動員工作，使成本管理工作成為廣大職工的一種良好習慣。

3.3建立成本核算制度

建立和完善醫院的成本核算制度，是醫院建立成本核算制度的保障。制定房屋設備折舊、藥品試劑的使用、材料水電消耗和人員工資、獎金等一系列制度，并制定具體的成本管理實施辦法和成本核算的方法，以便在具體實踐中有據可依，保證醫院成本核算工作的順利進行。做好核算科室的統計匯總工作，根據匯總的基礎資料，歸集、計算、分析各科室的成本，每月產生各類成本報表，并進行成本分析。編制成本核算分析報告，找出專項治理的問題的在，制定專項管理考核制度，真正起到成本核算的作用。

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(一)業務指標不明

現階段，在許多醫院制定的績效目標和計劃中，廣泛存在著政策指導粗放、寬泛過度、目標模糊且繁重、缺乏重點等一系列的問題。這些問題的出現不僅阻礙了醫院平時業務的發展，同時醫院的發展也沒有明確的目標。針對基層醫院，指標的復雜化導致工作缺乏重點，醫院工作也會面臨無法解決的問題。同時，落實指標的過程中容易出現顧此失彼的情況，進而導致工作人員不能有效地投入工作中，出現工作事項不明確、工作方向錯誤的現象。

(二)績效管理缺乏溝通

很多醫院在實踐績效管理活動的過程中，只是單向的完成工作，當完成績效輔導之后，并沒有做到很好的記錄，也沒有進行進一步的跟蹤調查。這樣的情況之下即使績效考核目標可以傳達至基層醫院，但與上層績效考核卻并沒有保持統一步調。上下級醫院之間缺乏足夠的溝通和交流，基層醫院的戰略發展目標也無法真正的執行。此外，溝通技巧性的欠缺導致了績效輔導只是流于表面，無法落實改善績效和增強能力的計劃之中。

(三)內部考核不合理

現階段，針對內部經營指標的考核，醫院的績效管理主要考核安全運行以及內部操作兩個方面。這樣的考核方式并不科學，在具體實行的過程中，如果出現安全事故，工作人員往往會通過“一刀切”的方式來處理問題。近年來醫療事故屢見不鮮，一方面就是由于管理的不善以及制度的缺失。還有一個重要的原因就是內部考核的不合理，致使醫院領導層推卸責任，就算醫療事故是由于客觀原因所致，也將其歸咎于醫院員工，這無疑是對員工積極性及忠誠度的嚴重打擊。

三、醫院績效管理的改善措施

(一)優化業務考核指標

醫院在開展內部活動的過程中，應以戰略目標為指導方向，提高醫院的核心競爭力，從而提高醫院的綜合效益。同時，績效考核和管理部門也應當將醫院的整體發展目標和方向告知醫院的全體員工，使醫院的全體上下都可以向著醫院發展方向而努力。為了實現這個目標，醫院就需要優化績效考核，在制定考核指標的時候，應使考核指標需要計算的部分盡量簡化，確保指標可以落實到考核中。并且，績效考核的指標體系必須科學合理，以確保能夠充分發揮績效考核預測風險、降低風險的作用，實現醫院效益的最大化。.此外，還需要重視對醫院內部盈利狀況的考核，根據管理會計的相關方法明確責任分工，從而夯實績效評價系統的組織基礎。同時，在條件允許的情況下，應開辦績效考核相關知識的培訓班，重點將戰略目標的構成原理、戰略目標完成的具體措施以及考核體系的構成等講授給員工，借此將日常業務中需要重點關注的向員工明確，使醫院以后的發展目標得以宣傳。

(二)加強績效考核的溝通

醫院績效考核基本是一個從上層管理部門下達到下層業務部分的過程，但是由于缺乏溝通，上層經常對下層業務情況并不清楚，這就導致很多考核指標并沒有在基層執行。因此，在績效管理的過程中，就需要加強醫院上下層的交流，而不只是形式上的信息反饋。在具體的實施時，績效管理的溝通應落實到醫院年度工作時間內。當然，如果業務的指標發生了變化，績效考核也需要作出相應的調整。

(三)以信息化帶動績效管理

醫院系統包含的信息是雜而多的，加上由于科室之間許多信息是獨立的，就導致醫院信息的兼容性較差，并且每天醫院的人員流動量很大，對信息處理的能力也提出了更高的要求。故而，以信息化帶動績效管理是處理信息的有效手段。這就需要醫院建立完善的信息系統，同時注意系統內部的兼容性問題，保證各種資源可以在一個系統中整合，這樣才能保證信息系統的有效運用，從而促進醫院的管理的信息化，進而為績效考核準備既可靠又科學的信息數據。

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隨著園林施工項目管理在廣大園林企業中逐步普及和發展，項目成本管理的重要性也日益為人們所重視。可以說，保證項目成本管理的實施已經成為園林施工項目管理向深層次發展的主要標志和不可缺少的內容。成本管理不僅體現了園林施工項目管理的意義和本質特征，而且對提高企業的市場競爭發揮著舉足輕重的作用。

園林施工項目成本管理是在工程質量、工期等合同要求的前提下，對項目實施過程中所發生的費用進行管理，通過計劃、組織、控制和協調等措施實現預定的成本目標，并盡可能地降低成本費用的一種科學的管理活動。它主要通過技術、經濟和管理活動達到預定目標，實現盈利的目的。成本是項目施工過程中各種耗費和總和，園林成本管理的內容很廣泛，貫穿于項目管理活動的全過程和各方面，例如從投標活動開始到項目中標、簽訂合同、施工準備、現場施工、直至竣工驗收以及后期的養護管理，每個環節都離不開成本管理的工作。

二、建立健全園林施工成本管理的措施

（一）建立科學的成本管理體系

1．轉變組織構架

由過去的公司、分公司、工程處、工程隊的兵營式管理模式，向直接的公司管理層次、項目操作層次、崗位責任層次的管理模式的轉變。

2．分清職責范圍

公司管理層主要負責責任成本的確定，對項目進行過程監督、服務、核算及兌現工作。而項目層通過按照下達的責任成本，進行施工管理成本的核算和操作。崗位層主要負責具體工作，對分解的責任目標明確接受管理層和項目部的管理和監督。

3．控制兩個極端

通過建章立制為管理工作建立基礎，結合企業的實際情況，健全相關的管理制度和操作方法，明晰分工，嚴格進行成本控制。并避免兩種極端的現象發生：一是以包代管，即公司管理層對項目成本的管理持放任態度，強調結果而不注重過程；二是越俎代庖，即公司管理層對項目成本管理干預過多，而造成責任不清，互相推諉，影響了項目管理人員的積極性。

（二）編制合理的目標責任成本

投標報價的確定應通過市場詢價、估價、報價3個階段預測出直接成本，最后由公司的高層管理人確定需要在這個預測成本上另加的公司管理費、期望利潤、不可預測的費用所組成的投標報價。中標后對責任成本的確定要根據自己內部定額進行拆分，杜絕以往以定額為基礎和費用系數的測算辦法，而是通過按照每一個子目對人工費、材料費、機械費分析后進行單獨測算。其他直接費、現場管理費則按照施工組織設計和方案進行核算。責任成本預算的編制是以投標預算為基礎，在項目開工前將其完成，并根據實際情況適當調整，以確保責任成本的合理性和可操作性。減少管理層和項目層兩方面因客觀因素產生的內耗。

（三）施工項目成本控制要貫穿園林工程建設的全過程

園林施工企業在市場經濟的形式下，生產施工過程中不僅要注重藝術效果和工程質量，還要在施工建設全程中積極進行成本控制。成本控制是園林施工企業生存、營利、良好運轉的前提。工程項目成本分為直接成本和間接成本，直接成本主要是人工、材料、機械三項費用和其他直接費；間接成本是前期、施工階段經營管理費。作為顯性成本，這些可以在施工預算中和會計預算時反映記錄，同時也較為容易控制。概括起來主要有以下幾類的控制方法：

1．人工費的控制

堅持以勞動定額為基礎，制定責任單價，以完成合格工程數量的多少來確定的原則，減少重復用工，改變傳統的按出勤天數的結算計價以及流于形式的工程數量測定不準、驗工計價把關不嚴、亂簽點工、亂簽費用的承包方式。

2．材料費的控制

由于供貨渠道不一，加上市場波動因素，選購材料時應當貨比三家，價比三家。各層次責任人需根據公司和項目部的采購權限，分別承擔各自的責任，建立材料單價逐級審核制度；項目部消耗的各種材料，需進行限量領用。

3．機械費控制

關鍵在于機械的使用采取租賃和自購的方式進行價格比較，同時需對施工方案進行不斷優化，提高機械使用率。

4．費用管理

嚴格控制非生產人員數量，加強固定資產投資、使用的管理。規范辦公、通訊、差旅、招待費的指標控制。本著合理、高效的原則，采取節約措施，對日常使用的水、電、煤氣等各項合理控制費用。

除上述幾項措施外，還需加強合同、商務簽證、質量、工期、安全管理以及索賠、回收工程款的工作，總之，每個環節都需時刻保持受控狀態。

此外，還應強調的是體制成本，體制成本是項目管理體制落后、不符合項目施工原則，不順應項目管理規律，不適應市場競爭需要的傳統管理體制。其弊端表現為：機構重疊、層次過多、隊伍龐大、效益低下。

機制成本為用人、分配激勵、監督約束等方面的方針政策、規章。

素質成本是因項目管理人員素質較差、決策失誤、管理失控、效率低下致使增加成本發生的機會成本。強化項目管理人員的職業道德、業務能力、技術水平、競爭意識、積極性、責任感。也是控制成本支出，提高收益的途徑之一。

（四）防止成本管理流于形式

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一、開展醫療服務項目成本核算的必要性

(一)醫療體制改革的客觀要求

我國醫藥衛生體制改革2009-2011年重點實施方案提到,要“降低醫療服務和藥品價格”。在這一形勢下,醫院要始終保持一定的經濟效益,最為有效的方式就是占有成本優勢,而針對醫療項目進行成本核算則是控制成本和獲得成本優勢的前提條件和有效途徑。

(二)探索減輕病患醫療負擔的有效途徑

通過項目成本核算,可直觀發現是否存在收費標準比項目開展所耗成本過高的問題,從而為調整項目的收費標準提供理論支撐。此外,成本核算還可以為分析和優化項目的成本支出結構以提高項目經濟效益提供依據,從而有效避免醫生為擴大收入而盲目開單、強迫病患接受不必要的檢查等問題的發生。

(三)提高醫療資源使用效率,優化資源配置

醫療項目的成本核算可有效檢驗醫院是否存在資源使用效率不足以及配置不合理(如醫療設備的重復、盲目購置以及醫療人員配置不均衡)等問題,從而為優化醫療資源的配置提供有力依據。

(四)有利于推動成本控制和挖掘效益增長點

隨著我國醫療體制改革的不斷深化以及醫院經濟管理的逐步細化,以科室為中心的全成本核算由于只能體現整個科室的創造力而無法反映某一科室單個項目的經濟效益,使得科室在成本控制以及提高經濟效益上遇到了一定的瓶頸,這就從客觀上要求醫院采用更為細化的成本核算。

雖然醫院在當前形勢下開展醫療項目的成本核算是非常必要的,但由于種種原因這一核算體系卻一直未建立起來。一方面我國醫療項目的價格是由相關部門根據項目申報單位所提供的較簡單的成本測算針對本區域內同等級醫院的平均水平而制定的,屬一種限價行為,因此,醫療項目的成本核算并無相關會計和財務制度的嚴格規定,更無成熟的經驗可循;另外,醫療項目所提供的是一種無形的服務,其所體現的更多的是高技術含量,這就加大了成本歸集的難度。同時,由于病患臨床表現各不相同,作出診斷及檢查等耗時差異較大,加之醫療項目種類的紛繁復雜等現實問題,都對成本核算所需大量的基礎數據的獲取造成了很大的困難。但是,隨著醫院管理水平的不斷提高以及網絡信息技術的迅速發展,醫院醫療項目成本核算已經具備了很大的可行性。

二、醫療服務項目成本的歸集與分配

(一)成本的歸集

醫療服務項目具備較強的特殊性,其成本歸集與工業企業成本核算既有類似又存在較大的差別。這里,按醫療項目的成本是否與成本計算對象直接有關或是否便于直接計入成本計算對象,將其分為直接計入成本和間接計入成本兩大部分。

第一,醫療項目的直接計入成本除包括直接人工成本和直接材料成本外,還應包括直接設備成本,即項目執行所使用的專業醫療設備。其原因在于實行一項醫療項目的最終目的是形成治療或診斷結果,而該結果則直接依賴于所用專業醫療設備,即該設備的價值是直接體現在項目結果中的。因此,筆者認為應在醫療項目的直接計入成本中加入直接設備成本,其核算內容包括該項目所用專業醫療設備的折舊以及維修、維護費用。

第二,直接人工成本不僅僅指檢查檢驗人員,還應包括為促使該項目完整實現的所有相關人員,如問診醫生、檢查檢驗人員、門診收費人員以及直接輔助人員(如醫生助理以及出報告人員等)的工資、津貼以及獎金等職工薪酬。因此應根據特定項目的具體流程來確定直接人工的組成。

第三,根據醫療服務項目的收費標準,很多項目所耗用的直接材料特別是衛生材料是在項目之外單獨計費的。因此,對于這部分單獨收費的材料雖然對于患者而言是接受該項目的互補品,但對于醫院而言則應根據該部分材料收入的歸屬來確定其是否應計入直接材料成本。

第四,根據醫院財務制度的規定,應計入特定醫療項目的間接成本包括該項目執行科室所發生的業務費(如水、電、氣等消耗)、公務費(如辦公費、差旅費等)、房屋折舊、一般設備折舊(含辦公設備、通用設備和家具設備等)、一般設備維修費用以及該執行科室管理人員薪酬等(參見圖1)。

(二)成本的分配

醫療項目由于其成本核算的多樣性及復雜性,需要大量的基礎數據,因此必須借助迅猛發展的計算機網絡技術以及不斷更新的醫院管理理念和管理模式。首先,醫院應組織各部門相互配合,開展全面的資產清查與資源調查工作,以獲取各具體項目所消耗及占用資源(如人力、材料、設備及房屋等)的基礎信息。然后,建立醫院醫療服務項目的成本數據庫,并將上述基礎信息按具體項目全部錄入到數據庫中,這是醫院項目成本核算的重點也是難點工作。最后,醫院可根據自身實際需要確定需重點進行成本核算的項目,如醫院主要創收項目、嚴重虧損項目以及大型醫療設備所開展的項目等。

1.直接人工成本:通過項目各實施人員的時均薪酬及完成單次服務所花費的平均時間加以計算。這里應注意的是,對于不同的病種,醫生問診的時間差異較大,故可區別病種分別統計其平均問診時間。

2.直接材料成本:可直接計入材料成本的則直接計入,其余部分按各項目受益程度加以分攤。

3.直接設備成本:首先應按照醫院會計與財務制度的規定,確定專業醫療設備的折舊方法。因同一專業設備所開展的項目可能并非一種,因此應以不同項目的接受人次為權重確定分配到每一項目中的直接設備成本。專業設備小的日常維修可在當月計入,大的維修以及為大型專業設備所購買的保修合同支出則應按受益期限加以分攤。

4.間接計入成本的分攤:對于能夠直接統計到各項目的間接成本應首先直接統計,其余的間接成本再參照工業企業在成本核算中的一些原則及方法對項目成本進行分配和計算(參見圖1)。如固定間接成本、科室管理人員薪酬、辦公費等的分攤可按照服務項目的當期收入或所耗用直接計入成本為比例進行分配;業務費可直接統計的則直接統計,其余納入分攤范圍的則可按照項目開展所用儀器設備的運轉時間為比例進行分配。

三、醫療服務項目的效益分析與成本控制

對特定項目進行成本核算后,通過對比單位項目實施所耗用的總成本與該項目的收費標準進行對比,可以考核項目創造效益的情況。

(一)效益顯著的項目

這是醫院發展的重要經濟來源,應區別其效益顯著的原因是由于收費標準制定過高還是醫院具備明顯的技術或成本優勢。若為后者,則說明醫院在科研能力方面占據優勢地位;若為前者,則應做好積極應對的準備,以避免因項目收費降低對醫院效益造成較大影響。

(二)效益不足的項目

效益不足的項目即業務收入完全無法抵補成本支出的服務項目。其原因主要有:

1.直接人工成本過高:可能的原因是相關人員的收入過高或工作效率不足。

2.直接材料成本過高:應重點考察是否存在浪費以及材料進貨渠道欠佳的問題。

3.直接設備成本過高:因設備支出以固定成本為主,因此接受項目的患者的多少將直接影響分攤到單位項目中的成本。而導致直接設備成本過高的一個重要原因,就是當前很多大型醫療設備主要依靠進口,這不僅大大增加了購置成本,更因技術壟斷等原因使得維修維護變得極為昂貴。

4.間接成本過高:間接成本由相對固定和相對變動的間接成本構成。對于固定間接成本的分析可參考直接設備成本,而變動間接成本過高則表明科室管理效率不足,應縮減不必要的管理支出。

如果在不加大患者負擔的前提下,已無力降低此類項目的成本,醫院就應切合自身發展需要考慮是否將其淘汰,以推動其向基層醫療衛生機構轉移。但是,醫院畢竟不是以盈利為最終目的的,故還應考慮此類項目的公益性及社會效益。

(三)中間項目

中間項目即處于收支相抵邊緣的項目。此類項目的收費標準一旦降低,則可能收不抵支,對醫院效益產生重大影響,但若成本控制得力,也將有力提高醫院經濟效益。因此,可將其與效益顯著的項目進行橫向對比分析,通過對各項成本構成的分解,查找出成本過高的癥結所在,并據此制定相應的解決措施。如人力成本過高的,可通過提高人員工作效率或人員的重新配置等加以解決。

四、結語

醫療服務項目的成本核算是醫院作出科學決策的依據,也是查找自身問題的有效途徑。但由于其核算過程的系統性及龐雜性,所需要的不僅僅是醫院各級人員的觀念轉變,更需要醫院領導的大力支持以及各部門間的積極配合和通力協作。另一方面,一個完備的醫院信息系統直接關系到核算所需基礎數據采集的準確性,其對醫院的項目成本核算與成本控制都具有重大意義。

【參考文獻】