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篇1

首先，這是由于我國增值稅屬于“生產型”增值稅。增值稅根據扣除項目中對購進固定資產處理的不同，可分為“生產型”增值稅、“收入型”增值稅、“消費型”增值稅。“生產型”增值稅是指在計算增值稅時，不允許扣除任何外購固定資產的價款：“收入型”增值稅是指在計算增值稅時，對外購固定資產價款允許扣除當期計入產品價值的折舊部分：“消費型”增值稅是指在計算增值稅時，允許將當期購入的固定資產價款一次全部扣除。我們可以從下面的例子來看這三種類型的增值稅的區別。

例：某一般納稅人1月份購入一臺價值6000元的機器從事生產，增值稅專用發票注明稅額1020元，該機器預計使用5年，無殘值；當月該納稅人購入原料一批，價款30000元，增值稅專用發票注明稅額5100元；當月生產銷售產品60000元（假定該納稅人5年中每月購貨、銷售情況不變）。

在“生產型”增值稅下，該納稅人5年中每月應納增值稅＝60000×17％－5100＝5100（元），5年累計應納增值稅＝5100×12×5＝306000（元）。

在“收入型”增值稅下，該納稅人5年中每月應納增值稅＝60000×17％－（5100＋6000÷60×17％）＝5083（元），5年累計應納增值稅＝5083×12×5＝304980（元）。

在“消費型”增值稅下，該納稅人當年1月份應納增值稅＝60000×17％－（5100＋1020）＝4080（元），以后每月應納增值稅＝60000×17％－5100＝5100（元），5年累計應納增值稅＝4080＋5100×（5×12－1）＝304980（元）。

由上述例題可見，“收入型”增值稅與“消費型”增值稅最終的應納稅額是一致的，而“生產型”增值稅則要多納稅1020元，這一部分就是購入固定資產所負擔的稅額。也就是說，由于“生產型”增值稅在計算增值額時不能扣除外購固定資產價值，從而導致對固定資產的重復征稅。而且越是投資規模大的企業，重復征稅就越嚴重。我國采用該類型的增值稅，雖然可以保證財政收入，卻不利于鼓勵投資，也難以劃分納稅人購入的原材料哪些用于應稅產品生產，哪些用于自制固定資產，造成稅額計算上的困難，并導致重復征稅。

此外，由于在商品流通環節同時存在增值稅應稅業務和營業稅應稅業務，而兩種稅在計算上各不相同，導致增值稅已稅貨物進入營業稅應稅勞務的征稅環節時，由于營業稅以全部營業額為計稅依據，使得已征增值稅得不到抵扣，從而產生重復征稅。

（二）稅款抵扣存在問題

我國增值稅的計算采取憑票抵扣進項稅額的辦法，即采用憑發票注明稅款進行扣稅來計算增值稅。這種計稅方法不僅科學、簡便易行，而且是一種能最及時地計算應納增值稅額并允許增值稅使用多檔稅率的方法。但我國現行增值稅在稅款抵扣上卻存在問題。主要表現為在我國增值稅征稅范圍上，對勞務方面僅限于加工、修理修配勞務，其他勞務服務則征營業稅。雖然營業稅整體稅負低，可以促進第三產業的發展，但在扣稅上，現行增值稅的扣稅憑證并不局限于增值稅專用發票，對無法取得專用發票的廢舊物資收購企業，以及向農業、交通運輸業等未征收增值稅的行業購進貨物或勞務時，可以憑收購發票、普通發票和運輸發票抵扣進項稅額。而收購發票、普通發票、運輸發票的管理遠遠比不上對增值稅專用發票的管理，其業務的真實性很難證明（實際上有很多是虛開的），從而造成很大漏洞，稅款流失嚴重。

（三）混合銷售、兼營業務處理上存在困難

我國在商品流通環節同時存在增值稅應稅業務和營業稅應稅業務，但在實際生產經營活動中，企業不可能單一從事增值稅規定的項目，也不可能單一從事營業稅規定的項目，總要按照經營活動的需要兼營或者混合經營不同稅種或不同稅率的應稅項目，也就是混合銷售或兼營行為。混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務，它是針對一項銷售行為而言的。兼營行為是指納稅人在從事應稅貨物銷售或提供應稅勞務時，還從事非應稅勞務，且從事的非應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務并無直接聯系和從屬關系。這樣，就出現了一個對各種兼營或混合銷售行為在適用稅種、稅率和計算應納稅額上如何正確進行稅務處理的問題。混合銷售與兼營行為在稅務處理上有著不同的規定，但由于兩者的區分及適用稅種、計算應納稅額上存在一定的困難，從而加大了稅收征管的難度。

二、改進設想

（一）擴大增值稅征稅范圍

筆者認為，可將原來征收營業稅的行為改為征收增值稅。為避免改革幅度過大而導致經濟上的波動，這一改革可以采取循序漸進、分步到位的辦法。同時為了不使改革后的某些行業稅負驟然加重而影響到這些行業的發展，可以先對這些行業適用一個較低的增值稅稅率。

擴大征稅范圍，不僅可以解決對混合銷售、兼營行為區分適用稅種及計算應納稅額難的問題，最主要的是可以解決稅款抵扣憑證不規范而造成的稅收流失問題，以及增值稅已稅貨物進入營業稅應稅勞務的征稅環節而產生的重復征稅問題。

篇2

1國外增值稅制度簡介

1.1法國的增值稅制度

增值稅問世于法國。早在1954年,法國即在原流轉稅的基礎上建立了增值稅,并逐步擴展到經濟生活的各個領域,1968年擴大到商業零售環節,農民也可以自愿選擇是否實行增值稅,1978年進一步擴大到與經濟、生產直接有關的設計師、建筑師、工程師等自由職業者身上,最后形成了現行的增值稅模式。2004年，法國增值稅收入占稅收收入的比重為16.7%，占國內生產總值的比重為7.3%。

總的來看，法國增值稅幾乎涵蓋了商品或勞務的生產、銷售的所有經營活動，基本上覆蓋所有的經濟領域（包括農業、工業、建筑業、商業、服務業等領域）的所有應稅交易行為。對于納稅人購入的固定資產價值中所含增值稅稅金允許一次性扣除，實行的是消費性增值稅。

在稅率方面，法國是實行的多檔稅率結構，包括標準稅率（19.6%）、低稅率（5.5%）、特別稅率（2.0%）和零稅率。一般的商品和勞務都要征收增值稅，免稅范圍十分嚴格。

法國建立了一套比較完善的征管制度，這也是其成功經驗。法國稅法明確規定，增值稅納稅人必須強制性進行稅務登記，沒有依法進行等登記的企業主將受到懲罰。當納稅人拖欠稅款或不繳納稅款時，稅務人員不需要經過法院，就可以執行稅收強制措施。事后如果納稅人不服，可以向法院上訴。

1.2德國的增值稅制度

德國于1968年1月1日正式推行增值稅制,以取代多年實行的一直延伸至零售環節征稅的“階梯式”的銷售稅。經過近30年來的不斷改進與完善,德國的增值稅制度已日趨合理,征收管理也較為規范并積累了經驗。目前,德國的增值稅是僅次于個人所得稅的第二大主體稅種。

德國實行全面型增值稅,規定增值稅納稅人為從事商品銷售和提供勞務的企業主以及從事進動的任何人。勞務征收范圍包括勞務的自我供應和私人使用、除土地外的其他不動產出租業務、商從事的勞務以及部分金融活動、出租契約、建筑活動、運輸活動等。在稅率方面，德國的增值稅實行三檔稅率制:標準稅率(普通稅率)、減低稅率(特殊稅率)和零稅率。其中,標準稅率適用于一般交易和商品的進口;減低稅率適用于家養動物、魚、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自來水、文化用品等46種特種物品;零稅率則適用于商品出口。

1.3英國的增值稅制度

20世紀70年代初，鑒于西歐各成員國都普遍推行了增值稅。英國于1973年改革了商品課稅制度，將購買稅和特別就業稅調整合并為增值稅，并使該稅成為英國間接稅中的一個最主要稅種，其稅收收入通常占全部間接稅收入的50％一60％。

英國實行的是消費型增值稅，即對納稅人購入的所有物品或勞務所含的增值稅予以扣除。增值稅納稅人為從事商品銷售和提供勞務的企業主以及從事進動的任何人。除政府通過稅法特案規定免征增值稅的交易項目外，企業主從事任何銷售商品和提供勞務的活動，都要繳納增值稅。至于從事進動，不論是企業主還是非企業主，除特殊規定外，都有就進口行為繳納增值稅的義務。

英國的增值稅實行三檔稅率制：標準稅率(普通稅率)、低稅率(特殊稅率)和零稅率。目前，標準稅率為17.5％，低稅率為5％。在免稅方面，英國增值稅的免稅分兩種類型：一種是通常意義上的免稅，即免繳銷項稅金，但進項稅金不能獲得抵扣，稱為“不可抵扣的免稅”；另一種是零稅率，即在免繳銷項稅金的同時還可以對全部的進項稅金進行抵扣，稱為“可以抵扣的免稅”。現階段，不可抵扣的免稅主要適用于：①購置不動產；②企業的轉讓；③某些金融業務；④郵局提供的通訊及其他勞務(如電話服務、保險、教育、火葬、體育等)的供應。零稅率主要適用于食物、水、書籍等商品和勞務以及所有出口商品和勞務。

1.4韓國的增值稅制度

韓國1977年正式實施增值稅，是世界上實行增值稅比較成功的國家之一。韓國采用消費型增值稅，稅率為10%，實行單一稅率。一部分納稅人和我國一般納稅人的計稅方法相同，這部分納稅人占全部納稅人30%左右，余下的70%納稅人采取簡化納稅的方法（即我們所說的小規模納稅人），稅率也為10%，不像我國對小規模納稅人另行規定征收率。

1.5東盟國家的增值稅制度

東盟國家中引入增值稅的一個成功范例是印尼，印尼把對于間接稅改革的重點放在了改革銷售稅上，并以增值稅方案（包括增值稅和奢侈品消費稅）取代了銷售稅。改革時增值稅稅率統一定在10%，增值稅在最后的消費階段征收，除個別情況外，國內消費的商品幾乎沒有免稅和低稅率的待遇。從2004年起，印尼將分階段對所有商品征收增值稅、奢侈品消費稅和進口關稅。增值稅改革不僅大大增加了政府的財政收入，而且還增強了稅收制度的公平性，提高了效率，稅收的中性作用得到加強，國內原來重復課稅的問題也緩和了，同時增值稅對物價的影響也不明顯，在一定程度上保證了貧困階層的利益，增值稅改革取得了較好成效。

菲律賓已經采用了稅率為10%的增值稅，2005年5月，菲律賓參議院批準了《增值稅法案》，新的《增值稅法案》取消了一些產業先前享有的免繳增值稅的特權，這些行業包括電力、航空、航海等，依據該法案，菲律賓的增值稅在稅收收入中的比重將由原來的10%提高到12%。泰國也引入了增值稅，目前的增值稅稅率為7%。新加坡開征增值稅時間較晚，到1994年才進行了一次以建立商品服務稅（也就是增值稅，稅率為3%）為中心的稅制改革。

綜上所述，實行增值稅的國家大都采取消費型增值稅制度，征稅范圍廣泛，從農產品銷售、工業制造、一直實行到批發、零售和勞務。國家在征收管理方面注重計算機與網絡的應用，從技術上保證了增值稅征收的效率和對納稅人的監督及管理。

2完善我國增值稅制度的建議

2.1進一步擴大扣稅范圍,將固定資產進項稅額納入扣稅范圍,實行消費型增值稅

增值稅是中國的第一大稅種，自1994年以來，增值稅收入在稅收總收入中所占的比中一直居于首位。增值稅稅基轉型改革面臨的最最主要問題，就是如何在改革的過程中，使增值稅收入的減少控制在可接受的范圍內。為此可先實行較窄范圍的消費型稅基，然后在過渡到純粹的消費型稅基。從國際經驗看，大多國家實行消費型增值稅的國家，都曾對投資品做出過特別的過渡性規定。如法國，德國等。可將建筑安裝業、交通運輸業和電信行業的固定資產進項稅額一并納稅口稅范圍，實行徹底扣稅的消費型增值稅，以根除生產型增值稅的種種弊端。目前制約增值稅能否由生產型增值稅轉為消費型增值稅的關鍵因素是國家財政的承受能力。目前實行增值稅轉型，條件已經基本成熟，估計不會給國家財政造成太大的壓力。其一，目前國有企業欠稅十分嚴重，且許多欠稅是難以收回的，該征消費型增值稅后，將固定資產的進項稅額納入扣稅范圍，可以抵減欠稅，消化一部分減收因素；其二，擴大增值稅的征稅范圍，延長了增值稅的“鏈條”，增強了增值稅的內部制約作用，減少部分稅收流失，增加一部分收入。第三，由于增值稅轉型后可以降低企業投資成本，相應增加企業的利潤，企業所得稅會有所增加。此外，也是更為重要的是，從中長期來看，消費型增值稅理順了經濟關系，增強了經濟活力，并刺激非政府投資，拉動了積極增長，也會相應增加財政收入。

2.2擴大增值稅的征稅范圍，以保持增值稅的鏈條完整，促進增值稅的規范化管理

從本質上講，增值稅征稅范圍愈廣，稅基愈寬，越能發揮增值稅的中，此外，按照增值稅多環節征收原則擴大增值稅征稅范圍，對于完善增值稅的抵扣鏈條也很有好處。

現行增值稅主要覆蓋商品生產領域和流通領域。建筑安裝業、交通運輸業和郵電通信以及其他勞務服務等仍實行營業稅。這使得增值稅鏈條不夠完整，不利于生產性勞務進項稅款的合理抵扣，不利于發揮增值稅的普遍調節功能，還造成管理上的困難。

事實上，商品和勞務在交易中是密切相關和相互包容的，因此在增值稅的設計中，理想的做法是商品和勞務采取同樣的稅收待遇。但由于擴大增值稅的征收范圍會相應的縮小營業稅的使用范圍，而營業稅是地方政府的重要稅種之一。因此擴大增值稅征稅范圍的改革要考慮對地方財政的影響，中央需要對地方財政利益進行調整，而且有一定的難度。

面對這種局面，擴大增值稅范圍的改革應按照平穩過渡，分步實施的原則逐步開展。可以根據增值稅的屬性和經濟發展的內在關系，應是首先將與經濟發展關系密切的建筑安裝、交通運輸、倉儲租賃、郵電通訊納入增值稅征稅范圍，在條件成熟時再將銷售不動產、部分服務業和娛樂業納入增值稅征收范圍，僅將比較難于管理的金融保險業和部分服務業暫時保留征收營業稅。

2.3進一步縮小增值稅減免稅優惠范圍，以維持增值稅扣稅鏈條的完整性

對確實需要減免的產品和項目，可由“直接免稅”改為“先征后返”；另外，對一些過渡性的優惠措施，要認真清理，該取消的要堅決取消。尤其是民政福利企業，在企業組織形式上變化很大，應盡快取消對民政福利企業“先征后退”的優惠政策，恢復征稅。

2.4加強增值稅的管理，進一步加快“金稅工程”建設，確保足額依率征收入庫

相對而言，消費型增值稅比生產型增值稅較易管理，尤其在固定資產的處理上，強化征收管理既可以防止稅款稅款的流失，增加收入，又可以減少稅收征管成本，節省財政支出。計算機征管可以大大提高征管工作的質量和效率，稅務部門應該繼續重視和加強計算機的征管和稽核，加快我國稅收征管信息化建設。

參考文獻

［1］財政部稅收制度國際比較課題組.法國稅制［Z］.北京：中國財政經濟出版社,2002.

篇3

法國

法國是世界上最早實行增值稅的國家，與其他國家相比，其增值稅制度也最為健全。

（一）稅制的形成

法國增值稅由營業稅改進形成。經過20世紀20-40年代不斷改革，當時的生產稅已初具增值稅的某些特征。1954年，法國對改革后的生產稅制進一步完善，將扣稅范圍擴大，對生產經營所用的一切應稅投入全部抵扣，并在整個生產制造環節和批發環節廣泛運用，同時定名為“增值稅”，這標志著增值稅的正式誕生。此后，法國增值稅從工業拓展到農業、商業、交通、服務等行業，在世界上率先建立了一套系統的消費型增值稅制度。

（二）征稅范圍逐步擴大

法國最初只對工業生產和商品批發環節征收增值稅，1966年將其征收范圍擴大到商品零售環節和農業，1978年又進一步擴大到與生產直接相關的設計師、建筑師、工程師等自由職業者。至今，法國增值稅的征收范圍包括農業、商業、工業、服務業和自由職業，即法國境內有償提供商品和勞務的經營活動都應繳納增值稅。

（三）稅基與稅率設計

法國增值稅法規定，以購買方實際支付的總金額為稅基，賣方提供的降價（打折優惠、回扣、補償、傭金等）都可以從稅基中扣除。增值稅的稅基不包括增值稅額本身，也不包括交易雙方所承擔的其他稅種的稅額。但在進口商品的增值稅稅基中則包括已繳納的關稅和其他稅額，但不包括國內增值稅稅額。此外，法國稅務當局對某些特殊的交易采取了固定稅基的方法，如不動產的交易等。這種進行不定期的稅基調整，一般是根據前一期的交易額來核定本期的稅基。

目前，法國增值稅稅率有四種：標準稅率20%；低稅率10%、5.5%和2.1%，詳見表1。

（四）免稅

法國增值稅的免稅對象適用歐盟成員國統一的免稅情況，即：

1.公共郵政服務，除客運及電訊服務以外的服務，以及提供附帶商品；

2.醫治和醫療護理及相關的活動或受官方認可的類似機構，公共法律管轄的機構，或適用于受公共法律管轄的機構；

3.由歐盟有關成員國提供醫療服務及輔助醫療專業康復；

4.提供人體器官、血液和牛奶；

5.牙科技師和牙醫提供的牙齒修護及假牙更換等服務；

6.由獨立團體的人提供的服務，如正在進行的活動免增值稅或提供服務的人免稅，為了呈現其成員國提供的這些服務必要性，這些團體只是要求從成員國的合并額報銷費用，提供這樣的豁免不會導致扭曲的競爭；

7.與福利和社會保障工作緊密聯系的商品和服務的供應，包括老年人家政或法律規定由公共資助的機構以及從事社會福利的機構；

8.由受公眾法律管理的機構為兒童及青年人提供的有關服務，以及由該成員國有關的其他組織的保護，或致力于社會福利事業的機構；

9.提供幼兒或少年、青年的學前教育、義務教育、大學教育、職業培訓或再培訓，包括提供與這些目標相關的商品和勞務的組織或由成員國認可的其他組織（公共法律管轄的商品和勞務的供應）等類似的對象；

10.支付教師及私立學校或大學的學費；

以及不在上述豁免范圍的醫療和牙科保健等等。

（五）借鑒及啟示

增值稅的設想首先由法國提出，由于增值稅稅制適用范圍較廣，在稅率設置（見表2）和免稅政策上設計的較為合理且詳盡，歐洲其他國家也逐步效仿法國，在國內實行增值稅改革（歐盟成員國增值稅稅率情況見表3）。增值稅在法國最先使用推廣，表現出諸多優點：稅基廣、稅率簡、易征管；稅負相對公平，征稅成本較低；促使交易雙方互相關聯制約，減少偷漏稅；增加了財政收入，促進了商品生產與流通；增強了商品的國際競爭力等等。

英國

英國是目前世界上唯一施行增值稅會計準則的國家。1972年7月，英國通過實行增值稅制度的法案。增值稅是僅次于所得稅和國民保險的第三大政府收入來源。由英國稅務和海關根據《1994增值稅法案》（Value Added Tax Act 1994）征管。

（一）增值稅基本概況

1.納稅人及納稅登記

英國增值稅的納稅人指提供商品或計劃提供商品的個人、合伙企業、社團或公司。農民和漁民等，可能免于登記而不成為增值稅納稅人。納稅登記是英國增值稅制管理的基礎。如在過去的十二個月內，營業額達到79000 英鎊或者預計全年營業額會很快超過79000 英鎊，則提供商品的人都必須進行增值稅納稅登記。此外，當某人銷售或計劃銷售應稅商品，不符合上述最低營業額的規定，可以不登記，但是如果該人的競爭對手或者他的客戶是已登記的增值稅納稅人，因此，該人也可登記成為增值稅的納稅人。

2.稅基和稅率

英國增值稅的稅基是銷售商品、提供勞務或進口商品的價值。如果以貨幣付款，稅基即是商品或勞務的價格；其他情況下，指商品或勞務的市場價值；特殊情況下，商品和勞務的價值可能以供貨人的商品成本核算，包括三種情況：一是用于企業經營活動的自用商品，二是饋贈（有報酬的除外），三是中止納稅登記和不再繼續經營企業的出讓人所持有的企業資產。

英國現行增值稅稅率分三檔（詳見表4）：標準稅率 20%（此稅率于2011年1月4日施行）；低稅率 5%；英國適用增值稅零稅率的情況比大多數歐盟國家要多，食物、水、藥品、書籍、客運等均適用零稅率。此外，英國增值稅制還有免稅的納稅形式。當發生免稅交易時，對以前生產、分配、銷售等階段繳納的增值稅不予抵扣，而零稅率不僅免稅同時抵扣以前在生產、分配和銷售等階段已繳納的增值稅。與免稅相比，零稅率要通過銷項稅額與進項稅額的核算，征管手續與繳納增值稅的核算一致 ；而免稅則相當于從增值稅的課征范圍中分離出來，縮小了征稅面，也簡化了征管手續。

3.應稅地點

英國只對在本國銷售的商品或進口至英國的商品征收增值稅。如果商品是從英國境外運至英國，則該商品銷售地點雖然在國外，但需對進口該商品征增值稅；出口商品雖然是在英國銷售，但通常實行零稅率。提供勞務的應稅地點一般按照勞務供應方所在國家作為提供勞務的應稅地點，國際間勞務運輸如果發生在英國國外，但是由英國國內的供應商提供，則適用零稅率。

（二）借鑒意義及啟示

1.稅率結構簡單

歐盟國家中，英國的增值稅稅率結構比較簡單，僅有三檔稅率。英國不區分一般納稅人和小規模納稅人，如未達到規定的年營業額，無須注冊成為增值稅納稅人。我國目前的增值稅率比英國復雜，同時還對小規模納稅人規定了簡易征稅政策和相應的稅率。由于目前我國處于“營改增”全面試點階段，因此，逐步簡化增值稅稅率結構應是我國增值稅制完善的方向。

2.關注民生領域

英國增值稅制度對關系民生的商品和勞務制定了稅收優惠政策。適用零稅率的商品和勞務大多是與民生關系密切。例如，增值稅流轉額達到一定規模的農場主必須進行增值稅的注冊登記，但由于增值稅對大多數食品適用零稅率，因此，當農場主所生產的商品適用零稅率時，可以申請退還銷項稅額小于進項稅額的差額部分，實質上不需要負擔任何的增值稅。對關系民生的商品實行零稅率是比免稅更優惠的增值稅稅收政策，因此，適時擴大增值稅零稅率的范圍也可能是我國增值稅制改進的方向。

3.宏觀調控有力

英國稅制具有較強的宏觀調控能力，例如個人所得稅、企業所得稅、增值稅的稅率會根據經濟發展狀況及時調整，因而可以較好地貫徹政府的主張，有效調節經濟。以增值稅稅率為例，為應對金融危機及經濟衰退，英國政府在2008 年 12 月1日到 2009 年 12 月 31 日期間，暫時將增值稅稅率從 17.5%下調到 15%，目的是協助削減公共預算赤字。作為“應急預算”，2010年的預算案中，又將2011 年的標準稅率從17.5%調增至20%。因此，英國這種相機調整稅率的做法也值得我們借鑒（英國歷次調整增值稅稅率的情況見表5）。

新西蘭

新西蘭增值稅被稱為商品與服務稅GST（Goods and Services Tax）。新西蘭在1986年推行商品與服務稅稅制改革，其增值稅制度被視為最簡單、最有效的增值稅制度。

（一）增值稅基本概況

1.稅率

新西蘭增值稅初建時稅率為10%，于1989年7月1日調增至12.5%，2010年10月1日調增至15%，一直沿用至今。改革之前，新西蘭幾乎所有的政府收入都是通過直接稅籌集的。截至2013年，消費稅占新西蘭政府的核心收入的24% 。

2.應稅范圍

新西蘭大多數的商品和勞務提供都適用GST標準稅率15%，但是，金融服務（如銀行、人壽保險）和出口海外的商品及勞務例外。所有每年營業額超過（或接近超過）60000美元的企業都需登記注冊GST。

（二）經驗借鑒及啟示

新西蘭政府從稅制改革一開始就以稅收基本原則為指引。

1.公平稅賦原則

新西蘭對相同情況的納稅人一視同仁，對不同情況的納稅人區別對待。新西蘭“寬稅基、單一稅率對所有人征收”的增值稅曾飽受爭議，認為有失公平。但是，稅賦公平原則正是基于一國整體稅制，而不僅僅看其中一個稅種。新西蘭在推行增值稅的同時降低個稅稅率、提高低收人群的補償金等，這些措施有助于促進新西蘭從整體上實現稅制公平。

2.稅務行政原則

寬稅基和單一稅率使得新西蘭增值稅制很少產生在適用性方面的爭議。法律條文明確，征稅和繳稅便捷，降低了稅務征管機構的征收成本和納稅人的遵守成本，使其成為一個高效率的稅制。

3.稅收中性原則

新西蘭的增值稅制度，由于征稅范圍廣和單一稅率，幾乎所有的商品和勞務均會被以同樣的稅率征收，這也就使得進項稅抵扣對于幾乎所有的商品和勞務均是一樣的，基本不會影響納稅人的經營決策。

4.稅收效率原則

在增值稅推行之前，對生產商、分銷售、零售商之間的交易額分別征稅是當時世界上普遍采用的征稅模式。隨著生產和流通的環節增多，因受到稅收的影響，商品價格不斷提高，重復征稅扭曲了商品的價格，導致了不必要的商業競爭。由此，重復征稅和商品價格的扭曲效應會被降到最低，也保證了增值稅抵扣鏈條的完整。

日本

增值稅在日本被稱作消費稅（Consumption Tax）。日本規定，經營者向消費者出示的價格標簽、廣告或產品目錄等的商品價格，必須是包含消費稅額在內的商品價格總額。

（一）消費稅稅制基本概況

日本消費稅是對商品和勞務的增值額征收的一種稅，屬于多階段增值型課稅，于1989年4月1日正式實施。

1.應稅對象

在日本國內銷售商品或提供應稅勞務，從海關進口商品或接受應稅勞務，都必須繳納消費稅。日本征收消費稅的范圍很廣，除土地轉讓及教育、醫療、殯葬等，幾乎所有提供商品和勞務的行為都要課征消費稅。

2.納稅人及申報

納稅人指產生消費稅應稅行為的個人和法人。外國人在日本國內也可以申請為消費稅納稅義務人。日本消費稅法規定，年銷售額在3000萬日元以下的企事業單位可以不繳納消費稅，依照自愿原則可以申請成為消費稅納稅義務人。

3.消費稅稅率

日本的消費稅稅率，自1989年施行，初始稅率為3%；1997年4月1日調增稅率為5%；2014年4月1日再次上調至8%。安倍政府希望在長期經濟低迷的態勢下通過增稅來籌措由于人口老齡化而不斷增加的養老金和社會保障等指出。

（二）經驗借鑒

借鑒日本消費稅的經驗，應逐步取消不規范的增值稅，更好地貫徹增值稅中性原則，減少增值稅管理上的漏洞，更好地體現平等競爭的精神，探索適合中國國情的增值稅具體政策和管理辦法。

對我國的借鑒與啟示

全面推開“營改增”試點之后，借鑒相關國際經驗，我國增值稅制度仍有待逐步完善，最終目標是建立稅制統一、稅收中性、稅負減輕，促進市場在資源配置中起決定性作用，提高市場的效率的增值稅稅制。

（一）完善稅制

1.簡化稅率

多檔稅率并存阻礙市場配置資源作用的發揮，多檔稅率并存意味著不同商品和服務適用稅率不同，納稅主體為適用低稅率而非業務發展需要，人為拆或并納稅主體，對產業分工和融合產生非必要的干預，影響市場配置資源作用的發揮。多檔稅率還會導致同業不同策，扭曲市場競爭。從英國、新西蘭、日本等國的經驗看，簡化增值稅稅率有利于構建公平有序的市場競爭環境、有利于市場在配置資源中發揮決定性作用。

2.擴大征收范圍

與法國、英國、新西蘭相比，我國增值稅標準稅率水平較低，抵扣范圍較窄，稅基相對較大。從2009 年增值稅轉型及后續“營改增”試點推開，雖然不斷拓展抵扣范圍，但現行增值稅還不是完全的消費型增值稅。為較徹底地消除重復征稅，推動我國增值稅與國際通行的慣例接軌，為結構性改革創造更加有利的稅制環境，應逐步建立涵蓋更寬稅基的增值稅稅制。

（二）民生導向

營改增看似經濟層面的改革，事實上牽動著諸多社會改革，如果推進順利，有利于促進改善民生，激發社會活力。借鑒英國經驗，對關系民生領域的商品和勞務制定特殊的稅收優惠政策，既能有效促進就業，同時推動大眾創業和萬眾創新，給經濟發展注入新動能。就業擴大，收入增多，社會預期穩定，消費與投資也能跟進，就可形成經濟與社會的良性循環，實現政策效應與改革效應疊加放大。

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    1994年建立的增值稅基本上是按照國際慣例建立起來的規范化的增值稅。遵循了普遍征收的原則,中性的原則,簡化的原則。征稅地點由原來的在極少數地區試點,進展到了全國。征稅范圍由原來的機器機械和農業機具’二行業‘及自行車、縫紉機、電風扇‘三大件’擴展到貨物的生產、批發、零售、進口四環節及勞務活動中的加工和修理修配。稅率設置也趨向合理,只設17%和13%兩檔稅率,除個別情況外,均適用基本稅率,為今后增值稅制改革向單一稅率過渡奠定了基礎,先進合理的中性稅收的特點保證了市場對資源優化配置的作用。新稅法的一個主要目標是建立獨立的計稅規范標準,改變稅法從屬于企業財務制度的習慣作法,統一規范稅前扣除項目和標準。 稅法還明確規定,增值稅計稅銷售額的計算,以稅法規定的全部流轉額的標準和范圍為準,企業財務會計制度中計算計稅銷售額與稅收法規有抵觸的,應以稅法為準。這樣,就可把應納稅額的確定辦法獨立于企業財務會計制度之外,使我國的企業增值稅與國際慣例接軌,使之逐步成為具有國際先進水平的真正意義的增值稅。以適應加入WTO后我國增值稅制與WTO成員國稅則協調一致。但是,由于具體條件的限制,建立一套完善規范的、與財務會計制度完全分離的增值稅制,不論在設計上還是在具體操作上,都還有一定的實際困難,計稅依據的確定還不能完全脫離企業財務會計制度。 

    二、我國增值稅改革和發展中存在的問題 

    增值稅會計需要在它所依據的兩個尺度——會計準則、財務通則及增值稅法相對完善的前提下建立和發展。“兩則”和新稅法已提供了這樣的條件,然而,無論是“兩則”還是新稅法都有許多亟待完善的地方。增值稅的政策改革,既要考慮我國國情,又要貫徹落實國際慣例。同時還要考慮可操作性。財務報告真實而公允地反映企業的財務狀況、經營成果和財務狀況的變動及現金收支等情況,是為相關的投資者、債權人等進行決策提供的可靠依據。而應交增值稅報表又是財務報表的重要組成部分。因此,改革和完善增值稅制度勢在必行。 

    下面從兩個基本點來談一下增值稅改革和發展中存在的問題: 

    1、1979--1994年稅制大調整以前增值稅制度存在的主要問題 

    第一是征稅范圍窄,當時僅限于生產環節的部分產品。1979--1983年增值 

    稅征稅范圍僅限于機器機械兩大行業和自行車、縫紉機、電風扇三大產品。1984年只限于在生產環節的12項工業產品征稅。1986--1988年征稅范圍擴大到對31大類產品實行增值稅。由于改革力度不夠,時機不成熟,直到1994年稅制大調整前,有相當數量的產品如酒類、化工類、煙草仍未實行增值稅。1987年增值稅的改革本著統一和簡化的原則,逐步完善了增值稅的計稅方法,財政部于1987年頒發了《關于完善增值稅征稅辦法的若干規定》,在實際中得到了有效地貫徹實施。 

    第二是增值稅征收模式方面的問題。1984年10月,第二步利改稅將工商稅改革為產品稅、增值稅、營業稅。稅率設計上比較落后,仍沿用產品稅的模式,采用在生產環節與產品稅并立且不交叉征收的稅制結構,導致稅率檔次多,調節功能層次不清,使增值稅喪失了應該很好的發揮作用的中性稅種的特征。 

    第三是增值稅的類型方面的問題。根據發達國家的通行做法,增值稅以扣除項目中對外購固定資產的處理方式為標志,將增值稅分為生產型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅。生產型增值稅不允許扣除外購固定資產的價款,不利于鼓勵投資,可以保證財政收入。是落后的發展中國家采用的一種形式。 

    收入型增值稅是一種理論上可行的增殖稅,由于外購固定資產的價款是以計提折舊的方式分期轉入產品價值的,轉入部分沒有合法的外購憑證,而增值稅是采用的是稅款憑票抵扣法,導致不能扣稅,限制了這種方法的廣泛使用。消費型增值稅允許將當期購入的固定資產價款一次全部扣除,會減少財政收入,最適合憑發票扣稅,利于納稅人操作,方便稅務機關管理,是當前國際上最先進、最流行、最能體現增值稅制度優越性的一種類型,也是西方發達國家美國、英國、德國、法國、日本等推崇的方法,有利于對外經濟貿易的發展,也是我國入世后增值稅制發展的方向。也有利于電子扣稅辦法的執行。 

    第四,扣除項目不全面。原增值稅采取列舉稅目扣稅的辦法,雖扣除了主要流動資產項目,但任沒有包括外購固定資產等項目。 

    2、1994年至2001年增值稅制度存在的主要問題 

    第一,征稅范圍仍然偏窄。國際上規范化的增值稅范圍為:所有貨物銷售、生產性加工進口、修理修配、交通運輸業、郵電通信業、建筑安裝業、勞務服務業等。從當前國際增值稅發展趨勢看,增值稅制度越規范,征稅范圍越寬,覆蓋率越大,就越能保證增值稅機制的良好運轉,最大限度地發揮作用;能逐步解決重復征稅問題,實現公平稅負;有利于提高增值稅管理的效率。而我國現行稅制范圍窄,與發達國家相比之下,相差甚遠,直接導致增殖稅銷售貨物與營業稅應稅勞務抵扣鏈條的中斷,削弱了增值稅的環環相扣的制約作用。不利于公平競爭。 

    第二,稅率設計仍然偏高。根據有關方面資料,目前國際上征收增值稅的國家的稅率大體在8%--20%之間,將我國目前生產型增值稅17%的稅率換算為消費型增值稅稅率在24%,說明我國稅率仍很高。并且稅率也不統一。 

    第三,稅款抵扣方面問題嚴重。一是扣稅不徹底。導致扣稅操作不規范,抵扣環節中斷,造成重復征稅,固定資產資產稅款不能抵扣,增大了出口產品成本,削弱了出口產品的國際競爭力,限制了對外貿易企業的發展。影響了海關征稅,減少了國家財政收入。二是,農產品扣稅率較低。根據增值稅條例第八條,購進免稅農產品準予抵扣的進項稅額,按照買價和10%的稅率計算。制約了農業企業和加工業的發展。第三,抵扣時間不合理。稅法規定,工業性企業購進貨物入庫后,商業企業購進貨物付款后,一般納稅人購進應稅勞務費用支付后才能抵扣。理論上不合理,實踐中不可行,征稅機關難以操作。第四,抵扣憑證不規范。現行制度規定,法定扣稅憑證為單證齊全的增值稅專用 

    發票或海關完稅憑證。但實際上有例外,廢舊物資收購憑證(10%)、運費發票(7%)等符合條件的可抵扣。直接導致了虛開、虛扣、偷稅問題嚴重,既不利于守法納稅企業,又加大了稅務機關征管的難度。

    第四,減稅、免稅等稅收優惠政策太亂。既有法定減免、特定減免、臨時性減免,又有針對出口企業的先征后退、先征后返,環節太多,手續繁雜,漏洞太大。 

    第五,一般納稅人與小規模納稅人劃分依據不合理。現標準是:工業100萬元,商業180萬元。由于各地區經濟發展情況不同,使許多納稅人無法達到上述標準,難以實現憑票扣稅的規范化辦法。據報道,山東省淄博市博山區、沂源縣、高青縣成為一般納稅人的工商業戶不足增值時戶的15%。小規模納稅人由稅務所代開專用發票,限制了它與一般納稅人的商業往來,不利于增值稅收政策的連續性。 

    第六,從小規模納稅人購進貨物或勞務不能抵扣,進口貨物的稅額不能抵扣,規定不合理。 

    第七,不完善的價外稅很難推動增值稅的規范化管理。 

    從發展趨勢看,我國稅法的改革正朝著規范化的方向進行,實行先進的消費型增值稅是客觀必然的。從我國目前的情況看,對增值稅的改革,已基本走上了國際化的道路。 

    三、完善我國增值稅改革的措施 

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1 我國實行消費型增值稅的現實意義

我國實行消費型增值稅的現實意義主要表現在以下幾個方面:

(1)實施消費型增值稅有利于拉動內需

消費型增值稅的實施,對所購固定資產支付稅款可通過進項稅額的抵扣得以補償,相當于為企業注入一筆流動資金,從而刺激企業使用新設備、新技術、新工藝,增加有效需求,帶動經濟增長,并且在目前通貨緊縮的狀況下,財稅政策可以克服貨幣政策的時滯性。

(2)實施消費型增值稅有利于促進產業結構的優化和區域經濟的平衡

實施消費型增值稅,由于資本有機構成較高的基礎產業和技術、資金密集性產業可抵扣進項稅額增加,從而增值稅稅負下降,投資風險得到最有效的規避。這樣有利于企業的發展,符合我國經濟發展和產業結構的需要,最終將促進我國國民經濟結構趨于優化。另外,消費型增值稅在客觀上解決了地區間稅負的不平衡,有利于縮短地區間的經濟差距。

(3)實施消費型增值稅有利于簡化稅制,增強稅收征管的嚴密性

增值稅征收國際通常實行發票上注明稅款的制度,某環節增值稅應納稅額通過本環節銷售收入乘以增值稅率,再減去允許扣去的進項稅額,而扣除的進項稅額正是上一環節已納稅額。這樣上一環節已納稅額的正確與否,將直接影響本環節扣除稅額的準確性。因此,將產生對上一環節納稅情況的自動稽核效果,從而拓寬了稅務機關監督檢查的渠道,增強了稅收征管的嚴密性,有利于簡化稅制。

(4)實施消費型增值稅有利于我國增值稅的實務操作和國際接軌,有利于出口貿易的發展

國際上大多數國家實行的是消費型增值稅,在入世的大前提下,我國實施消費型增值稅,有助于和國際增值稅實踐的統一,有利于進一步吸引外資的流入,從而促進國內企業經濟規模的不斷發展壯大,增強國內企業在國際市場上的競爭能力。同時消費型增值稅消除了重復征稅的弊端,實現了出口產品的徹底退稅,促進出口貿易的發展。

2 增值稅制度設計的國際借鑒

(1)法國的增值稅制度

法國增值稅幾乎涵蓋了商品或勞務的生產、銷售的所有經營活動,基本上覆蓋了所有的經濟領域(包括農業、工業建筑業、商業、服務業等領域)的所有應稅交易行為對于納稅人購入的固定資產價值中所含增值稅稅金允許一次性扣除,實行的是消費性增值稅。在稅率方面,法國是實行的多檔稅率結構,包括標準稅率(19.6%)、低稅率(5.5%)、特別稅率(2.0%)和零稅率。一般的商品勞務都要征收增值稅,免稅范圍十分嚴格。法國建立了一套比較完善的征管制度,這也是其成功經驗。法國稅法明確規定,增值稅納稅人必須強制性進行稅務登記,沒有依法進行登記的企業主將受到懲罰,當納稅人拖欠稅款或不繳納稅款時,稅務大員不需要經過法院,就可以執行稅收強制措施。

(2)德國的增值稅制度

德國于1968年1月1日正式推行增值稅制,以取代多年實行的一直延伸至零售環節征稅的“階梯式”的銷售稅。經過近30年來的不斷改進與完善,德國的增值稅制度已日趨合理,征收管理也較為規范并積累了經驗。目前,德國的增值稅是僅次于個人所得稅的第二大主體稅種。德國實行全面型增值稅,規定增值稅納稅人為從事商品銷售和提供勞務的企業主以及從事進動的任何大勞務,征收范圍包括勞務的自我供應和私人使用、除土地外的其他不動產出租業務、商從事的勞務以及部分金融活動、出租契約建筑活動、運輸活動等。在稅率方面德國的增值稅實行三檔稅率制:標準稅率(普通稅率)、減低稅率 (特殊稅率)和零稅率,其中,標準稅率適用于一般交易和商品的進口;減低稅率適用于家養動物、魚、肉、奶、茶、水果植物、谷物、自來水、文化用品等46種特種物品;零稅率則適用于商品出口。

(3)東盟國家的增值稅制度

東盟國家中引入增值稅的一個成功范例是印尼,印尼把對于間接稅改革的重點放在了改革銷售稅上,并以增值稅方案(包括增值稅和奢侈品消費稅)取代了銷售稅,增值稅稅率統一定在10%,增值稅在最后的消費階段征收,除個別情況外,國內消費的商品幾乎沒有免稅和低稅率的待遇。從2004年起,印尼將分階段對所有商品征收增值稅、奢侈品消費稅和進口關稅增值稅改革,不僅大大增加了政府的財政收入,而且還增強了稅收制度的公平性,提高了效率,稅收的中性作用得到加強,國內原來重復課稅的問題也緩和了,同時增值稅對物價的影響也不明顯,在一定程度上保證了貧困階層的利益,增值稅改革取得了較好成效。

綜上所述,實行增值稅的國家大都采取消費型增值稅制度,征稅范圍廣泛,從農產品銷售、工業制造、一直實行到批發、零售和勞務國家在征收管理方面注重計算機與網絡的應用,從技術上保證了增值稅征收的效率和對納稅人的監督及管理。

3 后轉型時期完善我國增值稅制度的措施

消費型增值稅只是我們對增值稅類型的理論選擇。在增值稅從理論上確立了由生產型改為消費型后,需對現行增值稅存在的諸多不足進行改革和完善。

(1)擴大征稅范圍以保持增值稅同現行的營業稅合理接軌

1)勞務的增值稅抵扣問題

我國現行增值稅的征稅范圍仍然偏窄,目前只是對在我國境內銷售貨物、提供應稅勞務和進口貨物征稅,勞務服務行業仍實行傳統的營業稅。這一分工最突出的矛盾是混淆經營和兼營的稅收界定問題,使稅收征管復雜化,直接導致了增值稅銷售貨物與營業稅應稅勞務抵扣鏈條的中斷,影響了增值稅作用的發揮,不利于公平競爭。商品和勞務在交易中是密切相關和相互包容的,因此在增值稅的設計中,理想的做法是商品和勞務采取同樣的稅收待遇,但由于擴大增值稅征稅范圍會相應的縮小營業稅的使用范圍,而營業稅是地方政府的重要稅種之一,因此擴大增值稅征稅范圍的改革要考慮對地方財政的影響,中央需要對地方財政利益進行調整,而且有一定的難度。針對這種局面,擴大增值稅范圍的改革應按照平穩過渡,分步實施的原則逐步開展可以根據增值稅的屬性和經濟發展的內在關系,應是首先將與經濟發展關系密切的建筑安裝、交通運輸、倉儲租賃、郵電通訊納入增值稅征稅范圍,在條件成熟時再將銷售不動產、部分服務業和娛樂業納入增值稅征收范圍,僅將比較難于管理的金融保險業和部分服務業暫時保留征收營業稅。

2)無形資產的抵扣問題

無形資產對于高新技術企業來說意義重大。如果不予抵扣,不僅重復征稅問題不能完全消除,而且一定程度上阻礙著高新技術產業的發展。如果準予抵扣,如何抵扣?如果將無形資產改征增值稅,將直接影響地方財政收入。同時,無形資產的計價也很復雜如果按現行的會計制度,外購的無形資產以買價計入成本,自制無形資產以自制成本計價,自制成本高于外購成本,這就削弱了企業自主創新的動力。對此,應考慮將轉讓無形資產納入增值稅征稅范圍,以保證增值稅抵扣鏈條的完整性,促進高新技術企業的發展。對外購無形資產,可按增值稅專用發票上的稅額進行抵扣;對于自制、自用的無形資產則根據開發費用的多少,一次或分次抵扣。這既能鼓勵企業創新,又可以簡化稅收征管。

(2)規范稅款抵扣和稅收減免以堵塞稅收漏洞

目前增值稅在稅款抵扣方面存在諸多問題:一是稅款抵扣時間不合理。工業企業購進貨物入庫后抵扣,商業企業購進貨物付款后抵扣,一般納稅人購進應稅勞務在費用支付后抵扣。這在理論上不合理,在實踐中征稅機關難以操作;二是抵扣憑證不規范。除法定扣稅憑證外,購進免稅農產品按買價的13%抵扣,扣稅率較低,制約了農業企業和農產品加工業的發展。廢舊物資收購按13%、運費發票按7%抵扣,極易導致虛開專用發票、虛扣稅款等偷稅問題的發生;三是扣稅不徹底,固定資產稅款不能抵扣,增大了出口產品成本,削弱了出口產品國際競爭力,限制了對外貿易的發展。為了進一步縮小增值稅減免稅優惠范圍,以維持增值稅扣稅鏈條的完整性。對于確實需要減免的產品和項目,可由“直接免稅”改為 “先征后返還”,另外,對一些過渡性的優惠措施,要認清真理,該取消的要堅決取消尤其是民政福利企業,在企業組織形式上變化很大,應盡快取消對民政福利企業“先征后退”的優惠政策,恢復征稅。增值稅改革必須在這些問題上進行科學合理的設計,最大可能地規范稅款抵扣,取消各環節的減免稅,用足wto規則允許出口退稅的條款,對出口產品產銷全過程已征的增值稅,實施全部徹底的退稅,加強專用發票的管理,堵塞稅收漏洞。

(3)合理設計并實施統一稅率

目前國際上征收增值稅的國家,增值稅稅率大體在8%-20%之間。如果將我國目前生產型增值稅17%的基本稅率換算為國外可比口徑的消費型增值稅稅率,實際稅率大約在23%左右,高于西方發達國家水平。同時,現行的增值稅還存在著13%的低稅率和工業企業小規模納稅人適用6%、商業企業小規模納稅人適用4%征收率的稅率不統一的情況。這不僅限制了企業之間的公平競爭,也給稅收征管帶來了不便,不符合公平稅負和簡化稅制原則。對此,我們可以參照國際通用做法,將增值稅實際稅率控制在20%以內,且統一稅率,對需要鼓勵和照顧的特殊情況,可以按照稅法規定予以適當減免。

(4)取消對納稅人的不合理劃分以簡化稅收征管

現行增值稅劃分一般納稅人和小規模納稅人,由于各地區經濟發展情況不同,許多納稅人無法達到一般納稅人的規定標準。小規模納稅人不得使用增值稅專用發票,購進貨物或應稅勞務及進口貨物的進項稅額不能抵扣,交易對方確需開具專用發票的由稅務所代開。如此規定顯然不合理,這意味著小規模納稅人不是真正意義上的增值稅納稅人,限制了其與一般納稅人的商業往來,并且小規模納稅人的稅收負擔重于一般納稅人。要保持增值稅抵扣鏈條的完整與協調,必須統一納稅人。改消費型增值稅后,應不再區分一般納稅人和小規模納稅人,簡化納稅人認定,可以考慮增加一條行業標準,根據該行業在社會再生產中所處的環節,區別對待,公平稅負,實現納稅人憑增值稅專用發票抵扣稅款的規范化征管辦法,促進不同地區、不同行業、不同規模的納稅人生產經營正常健康發展。

(5)完善專用發票管理制度

在增值稅專用發票的發售環節,只向符合發售條件的增值稅一般納稅人發售專用發票,對于不符合條件的一般納稅人、小規模納稅人和非增值稅納稅人不得向其發售專用發票,此外,檢查使用過的發票是否有違反增值稅專用發票規定用票的問題。在增值稅納稅申報稅環節,應該切實做好增值稅專用發票的日常稽核工作,防止用票單位人為地延緩納稅義務發生時間。同時,對于增值稅專用發票的計稅功能和抵扣功能要有機地連接起來,進一步完善專用發票的抵扣制度,嚴格限制增值稅專用發票的抵扣時間。對于虛開、偽造增值稅專用發票抵扣稅款的違法犯罪行為要加大打擊的力度,依靠嚴厲的懲處手段來維護增值稅法的尊嚴。

(6)加強稅收信息化建設,強化稅收征收管理

增值稅的扣稅機制雖然提供了購銷雙方交叉審計互相監督機制,但其自身也極易誘發虛報抵扣稅額,偽造倒賣增值稅專用發票等犯罪行為。增值稅征管最大的難度是增值稅專用發票的管理。增值稅的改革必須輔之以先進、科學的征管理念和技術手段。加強稅收信息化建設,利用現代信息技術,構筑“電子發票”運行和管理制度,積極推進“金稅工程”的實施。其基本要求是:取消手寫發票抵扣稅款制度,采用電子系統開具發票、認證交易和進行稽核,建立健全安全的防范體系,提高稅收征管水平。

參考文獻

[1] 楊君昌.財稅體制改革研究文集[m].北京:經濟科學出版社,2003(2).

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例：某一般納稅人1月份購入一臺價值6 000元的機器從事生產，增值稅專用發票注明稅額1020元，該機器預計使用5年，無殘值；當月該納稅人購入原料一批，價款30000元，增值稅專用發票注明稅額5 100元；當月生產銷售產品60000元（假定該納稅人5年中每月購貨、銷售情況不變）。

在“生產型”增值稅下，該納稅人5年中每月應納增值稅＝60000×17％－5100＝5 100（元），5年累計應納增值稅＝5 100×12×5＝306 000（元）。

在“收入型”增值稅下，該納稅人5年中每月應納增值稅＝60000×17％－（5100＋6 000÷60×17％）＝5 083（元），5年累計應納增值稅＝5 083×12×5＝304980（元）。

在“消費型”增值稅下，該納稅人當年1月份應納增值稅＝60000×17％－（5100＋1020）＝4080（元），以后每月應納增值稅＝60 000×17％－5100＝5100（元），5年累計應納增值稅＝4080＋5100×（5×12－1）＝304980（元）。

由上述例題可見，“收入型”增值稅與“消費型”增值稅最終的應納稅額是一致的，而“生產型”增值稅則要多納稅1020元，這一部分就是購入固定資產所負擔的稅額。也就是說，由于“生產型”增值稅在計算增值額時不能扣除外購固定資產價值，從而導致對固定資產的重復征稅。而且越是投資規模大的企業，重復征稅就越嚴重。我國采用該類型的增值稅，雖然可以保證財政收入，卻不利于鼓勵投資，也難以劃分納稅人購入的原材料哪些用于應稅產品生產，哪些用于自制固定資產，造成稅額計算上的困難，并導致重復征稅。

此外，由于在商品流通環節同時存在增值稅應稅業務和營業稅應稅業務，而兩種稅在計算上各不相同，導致增值稅已稅貨物進入營業稅應稅勞務的征稅環節時，由于營業稅以全部營業額為計稅依據，使得已征增值稅得不到抵扣，從而產生重復征稅。

（二）稅款抵扣存在問題

我國增值稅的計算采取憑票抵扣進項稅額的辦法，即采用憑發票注明稅款進行扣稅來計算增值稅。這種計稅方法不僅科學、簡便易行，而且是一種能最及時地計算應納增值稅額并允許增值稅使用多檔稅率的方法。但我國現行增值稅在稅款抵扣上卻存在問題。主要表現為在我國增值稅征稅范圍上，對勞務方面僅限于加工、修理修配勞務，其他勞務服務則征營業稅。雖然營業稅整體稅負低，可以促進第三產業的發展，但在扣稅上，現行增值稅的扣稅憑證并不局限于增值稅專用發票，對無法取得專用發票的廢舊物資收購企業，以及向農業、交通運輸業等未征收增值稅的行業購進貨物或勞務時，可以憑收購發票、普通發票和運輸發票抵扣進項稅額。而收購發票、普通發票、運輸發票的管理遠遠比不上對增值稅專用發票的管理，其業務的真實性很難證明（實際上有很多是虛開的），從而造成很大漏洞，稅款流失嚴重。

（三）混合銷售、兼營業務處理上存在困難

我國在商品流通環節同時存在增值稅應稅業務和營業稅應稅業務，但在實際生產經營活動中，企業不可能單一從事增值稅規定的項目，也不可能單一從事營業稅規定的項目，總要按照經營活動的需要兼營或者混合經營不同稅種或不同稅率的應稅項目，也就是混合銷售或兼營行為。混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務，它是針對一項銷售行為而言的。兼營行為是指納稅人在從事應稅貨物銷售或提供應稅勞務時，還從事非應稅勞務，且從事的非應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務并無直接聯系和從屬關系。這樣，就出現了一個對各種兼營或混合銷售行為在適用稅種、稅率和計算應納稅額上如何正確進行稅務處理的問題。混合銷售與兼營行為在稅務處理上有著不同的規定，但由于兩者的區分及適用稅種、計算應納稅額上存在一定的困難，從而加大了稅收征管的難度。

二、改進設想

（一）擴大增值稅征稅范圍

筆者認為，可將原來征收營業稅的行為改為征收增值稅。為避免改革幅度過大而導致經濟上的波動，這一改革可以采取循序漸進、分步到位的辦法。同時為了不使改革后的某些行業稅負驟然加重而影響到這些行業的發展，可以先對這些行業適用一個較低的增值稅稅率。

擴大征稅范圍，不僅可以解決對混合銷售、兼營行為區分適用稅種及計算應納稅額難的問題，最主要的是可以解決稅款抵扣憑證不規范而造成的稅收流失問題，以及增值稅已稅貨物進入營業稅應稅勞務的征稅環節而產生的重復征稅問題。

篇7

1　增值稅的種類及我國稅制改革前后的規范性分析

從世界各國所實行的增值稅來看，根據扣除項目進行劃分可分為生產型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅，這三種類型增值稅的根本區別在于課征增值稅時，對企業當年購入的固定資產價值如何進行稅務處理。國際上通行的規定是：對購入的固定資產價值不作任何扣除的是生產型增值稅；按折舊方法對固定資產價值逐年扣除的是收入型增值稅；對購入的固定資產價值當年一次性扣除的是消費型增值稅。顯然這三種對固定資產價值扣除的不同處理方法，使三種不同類型增值稅稅基所包括的范圍大不一樣，生產型增值稅稅基最大，收入型增值稅次之，消費型增值稅最小。

我國目前實行的是生產型增值稅制度。根據《企業會計制度》的規定，固定資產在取得時應按取得時的成本入賬，取得時的成本包括買價、增值稅費用和其他有關費用（包括運輸費用、非增值稅稅款、保險等）。

稅制改革后將實行的是消費型增值稅制度。由于購進固定資產的進項增值稅可以抵扣，固定資產的取得成本中就不包含增值稅這一塊。以生產型增值稅制度下的設備類固定資產成本為比較基準，假設所購設備執行基本稅率17％，那么從會計分錄中可推算出消費型增值稅制度下固定資產成本的降低幅度為：17％／（1＋17％）＝15.54％,也就是說這部分比例像存貨一樣，可以作為進項抵扣，而不包括在固定資產的成本當中，所以相應地，這部分比例將不用計提折舊，從而給企業每期的設備折舊也相應地降低15.54％，設備折舊的降低導致公司當期主營業務成本的降低，從而提高當期的主營業務利潤。由于稅制改革并不提高公司的經營成本（如營銷成本、管理成本、資金成本）和其他業務經營，公司當期的營業利潤也相應提高，并最終提高公司的經營凈利潤，其幅度為：15.54%×（1－33%）＝10.41%。從對經營活動現金凈流量的影響來看，現行的生產型增值稅制度下，公司購買固定資產的進項增值稅不能抵扣，會計上計入固定資產成本，在現金流量表上體現為公司投資活動的現金流出。稅制改革后購買固定資產（不動產出外）的進項增值稅可以抵扣，企業將比在現行生產型增值稅制度下少流出現金，相對來說就是公司現金流量在現有基礎上的增加。根據謹慎性原則，假設新的消費型增值稅制度采取在設備的預計使用期限（即折舊年限）內分期抵扣進項增值稅的抵扣方法。以生產型增值稅制度下公司現金流量為比較基礎，消費型增值稅制度下每期可以抵扣的進項增值稅金額就等于當期的現金流量增量，即公司每期因設備折舊降低而增加的現金流量相當于現行會計期內公司折舊額的15.54％。

以上僅僅是從稅制改革對固定成本本身的影響進行規范性分析。然而，增值增值稅改革具體對企業經營業績和經營活動現金流量產生的影響還要進一步通過實證性研究才能得到。

2　以電力企業為例實證分析

這里選取華能國際（600011）、明星電力（600101）、桂冠電力（600236）作為案例來測算消費型增值稅制度改革對電力企業經營業績的影響。之所以選擇電力行業是因為它們屬于投資密集型型企業，而且電力能源在生產中作為基本生產成本，其價格直接影響下游產品成本，研究電力企業具有一定的現實意義。為了研究的方便，以現行生產型增值稅制度下的經營業績作為比較基礎，并選取2003年度報告的數據作為樣本，測算該公司將在簡單再生產（即經營規模不變）條件下的經營業績增長趨勢。實際上，華能國際是在擴大再生產條件下經營的（固定資產投資較上年增長3.04%），因此其實際經營業績增長速度肯定要高于測算出的增長速度。

在簡單再生產條件下，華能國際一年的固定資產投資規模等于當年的固定資產折舊金額，即華能國際每年的固定資產投資規模為360 584萬元。新增設備的進項增值稅含量為：360 584／（1＋17％）×17％＝52 392.547萬元。目前華能國際的設備綜合折舊年限約為20年，則其新增設備的綜合折舊年限亦可視為20年，新增設備的增值稅含量也將在20年內被折舊攤銷，折舊攤銷中的增值稅含量為52 392.547／20＝2 619.627萬元。

2.1　對華能國際經營凈利潤的影響幅度

在消費型增值稅制度下，由于企業的各項經營成本（如管理費用、營業費用、財務費用等）并不因增值稅制度的改變而變化，一年的所得稅稅前利潤增量在數量上等于新增設備折舊中的增值稅含量，即利潤增量＝2 619.627萬元。由于企業所得稅制度沒有改變，因增值稅制度改變而增加的利潤仍然需要繳納所得稅，則一年的經營凈利潤增量＝2 619.627×（1－33％）＝1 755.15萬。由于公司每年都在進行設備再投資，在新的稅制條件下，公司每年的經營凈利潤增量隨著時間的推移逐年遞增，設第n年的凈利潤增量為Y（n），則：Y（n）＝1755.15×n萬元。由于設備綜合折舊年限為20年，則n的最大值等于20。公司2003 年度的凈利潤為545,714.255萬元，設第n年的凈利潤增長率為L（n），則：L（n）＝Y（n）／545,714.255 , 也就是說一年的固定資產投資對公司未來凈利潤增長率的影響最大可達6.43%。

2.2　對華能國際經營活動現金凈流量的影響

從前面的折舊成本轉移過程分析可知，消費型增值稅制度改革最終通過降低產品銷售成本來提高經營活動現金凈流量，稅制的改革并不影響其他各項經營活動的現金流出，因此一年的經營活動現金流增量等于每年新增設備折舊中包含的進項增值稅含量，即經營活動現金流增量＝2 619.627萬元。由于公司每年都在進行設備再投資，在新的稅制條件下，公司經營活動現金流的增量隨著時間的推移逐年遞增，設第n年的凈利潤增量為F（n），則：F（n）＝2 619.627×n萬元。由于設備綜合折舊年限為20年，則n的最大值等于20。公司2003年度經營活動現金凈流量為1 015 697萬元，設第n年的凈現金流增長率為X（n），則：X（n）＝F（n）／1 015 697。一年的固定資產投資對公司未來經營活動現金凈流量增長率的影響最大可達5.16%。

針對明星電力（600101） 桂冠電力（600236）作同樣的分析可以得到增值稅制度改革對凈利潤影響分別為5.83% ,8.12%,而對經營性現金活動凈流量影響分別為9.73%,5.95%。綜上所述，可得出以下結論：①稅制改革有利于提高企業的經營業績、增加企業現金流量；②隨著固定資產（非不動產）逐年投入，影響幅度呈逐年上升趨勢；③投資密集型企業，諸如電力企業受到的影響比勞動密集型或知識密集型企業大。

3　我國增值稅制度改革的必要性

（1）我國現行實行的生產型增值稅基本上是1994年稅制改革確立的稅制框架的延續。當時的經濟背景是投資過度、高通貨膨脹和市場需求過旺，所以稅制設計服從政府宏觀調控目標：治理通貨膨脹，消除泡沫經濟。但1997年亞洲金融風暴之后，需求不足逐漸出現。近幾年來，國內的消費增長速度不高，通貨膨脹變成了通貨緊縮，需求過旺也變成了需求不足。經濟決定稅收，增值稅制度理所當然地要隨著經濟的變化而調整。

（2）生產型增值稅對生產過程的固定資產耗費支出部分進行了重復課征，本身就不符合稅收基本原理。

（3）實行生產型增值稅造成電力產品等能源成本偏高，最終使下游產品成本偏高，這與實行消費型增值稅的國家生產的產品在同等情況下相比較而言缺乏競爭力。

4　幾點建議

總而言之，增值稅制度應該改革，這個觀點已經基本達成共識。但是，改革如何進行？是否存在風險？這些都是應該探討的問題。針對這些問題，筆者提出一些淺見：

（1）為減小增值稅制度改革給國家財政帶來的風險，并合理評估稅改產生的效果，有必要選擇某些地區或某些行業進行試行。據報道，今年國家將在東北選擇的試點行業包括東北三省的裝備制造業、石油化工業、冶金業、船舶制造業、汽車制造業、高新技術產業、軍品工業和農產品加工等8個行業。此外還可以選擇電力能源等其他基礎性的投資密集型產業作為試點。

（2）為使財政逐步適應消費型增值稅的運行，可以借鑒國外經驗，在今后幾年內按照合理的抵扣比例對生產性固定資產的投入進行抵扣。如荷蘭1969年實行消費型增值稅時，對固定資產所含稅金實行分年度逐步抵扣，抵扣比例依次為30-30-60-67，到1973年以后則全部抵扣。實際上這個過程就是從收入型轉向消費型的過程。

（3）完善增值稅征收管理制度，強化稅收征管， 實現全面的增值稅管理。征管水平的限制，是我國目前被迫采用生產型增值稅的原因之一。要實現現有增值稅的正常運轉，要實現生產型增值稅向消費型增值稅的過渡，我們必須完善征管制度，切實提高征管水平。

增值稅制度是一種法規，屬于上層建筑。經濟基礎決定上層建筑，經濟基礎變化要求上層建筑發生改變以適應經濟基礎的發展，所以隨著經濟的發展，增值稅制度應作相對主動的調整，這是經濟運行的必然規律；但稅制改革之路并非坦途，需要有更多人去關心、去研究、去支持。

參考文獻

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(一)國家行動構成“變遷過程I” 在這個變遷過程中的各主體的路徑是：初級行動團體――國家；次級行動團――稅改機構(如國家稅務總局、財政部)；產權――稅收收益；制度裝置――地區認定標準、行業認定標準、抵扣范圍認定標準、稅收分配標準等；交易成本――轉型政策的制定與實施成本、社會投機損失等；潛在利益(變遷收入H專型后的交易成本節約、稅改的超額收益；合同――轉型政策。這一路徑具有誘致性制度變遷的特點，如盈利性與自發性。國家要權衡各方面的利益，選擇其認為合適的轉型辦法。這是最基本的轉型路徑，形成最基礎的路徑依賴。

(二)地區行動構成“變遷過程Ⅱ” 在這個變遷過程中的各主體的路徑是：初級行動團體――地區；次級行動團體――代表地區利益的政府機構(或沒有)；產權―參與轉型的身份、稅收收益；制度裝置――地區認定標準、稅收分配標準；交易成本――轉型政策的制定與實施成本、信息成本、社會投機損失等；潛在利益(變遷收入)――轉型后的交易成本節約、稅改的超額收益；合同――轉型政策。這是國家強制變遷，地區間的談判與地區向國家的游說都有效果。游說與談判的后果將形成基于地區序列的先后參與機制，這種機制很可能影響轉型路徑。

(三)行業行動構成“變遷過程Ⅲ” 在這個變遷過程中的各主體的路徑是：初級行動團體――各行業的企業；次級行動團體――行業主管部門(如各產業部與司)；產權――參與轉型的身份；制度裝置――行業認定標準；交易成本――轉型政策的制定與實施成本、信息成本、企業投機損失等；潛在利益(變遷收入)――轉型后的交易成本節約、稅改的超額收益；合同――轉型政策。這也是國家強制變遷，但是在這種情況下，企業間的談判效果不明顯，相反企業的游說效果明顯。企業通過其所屬的行業主管部門要求國家參與轉型。如果游說有效，將形成一種基于行業序列的先后參與機制。同樣這種機制在以后可能會形成路徑依賴。上述增值稅制度變遷如(圖1)所示

二、增值稅轉型的路徑依賴分析

轉型對制度環境與制度安排都存在路徑依賴。從制度變遷的角度，增值稅轉型可以從是否轉型和如何轉型兩個方面進行分析。如果將我國增值稅的建立看作一次制度變遷，那么轉型僅是這個變遷中的一個步驟。1994年稅制改革中我國建立了增值稅制度，這個變遷是強制性的而且是漸進性的。我國的制度環境決定了制度安排，沒有按西方經驗來建立消費型增值稅，生產型增值稅符合當時我國的經濟環境和國家宏觀發展利益。

(一)轉型對試點制度安排的路徑依賴分析 轉型是通過試點形式開始的。稅制的發展軌跡一經建立，制度環境、組織學習過程、協調行為和主觀模型都會加強這一轉型的軌跡。轉型制度安排的自我強化機制可以理解為：一是設計試點方案需要大量的初始設置成本，而隨著現行生產型制度的推行，單位成本和追加成本就會下降，現存的試點制度處于獲取初始設置成本帶來的規模效益的過程中。二是對現存試點制度的學習效應產生相應的合理預期。適應現行稅收制度的利益主體，如試點地區企業會抓住現行稅制框架提供的獲利機會來安排自身目前和將來的投資與消費活動。學習具有適應現存稅收制度的思維模式，形成對現行稅收制度回報率的合理預期，產生對舊制度的強烈依賴。三是利益主體與其他組織締約形成的互利性組織對現行稅收制度進一步投資，形成了基于現行試點制度的協調效應。這些利益主體包括國家的財政部門、稅務部門、銀行信貸部門、企業等。這些主體為了適應現存稅收制度的運行制定了相關的規章制度、資金使用規范或者投資吸引計劃來協調自身在制度環境中的運行。這種協調效應產生的正式與非正式約束的存在，使得改革稅收制度的制度成本不斷提高。四是現行試點制度的推廣與盛行，使得其他以此為基礎或相互依賴的規則和這項制度本身減少了不確定性。這種不確定性使得相關制度也在產生規模遞增報酬，其制度網絡的遞增報酬大大降低了交易成本，又使得現存稅收制度的軌跡不斷保持下去，從而實現現存稅收制度長期運行的軌跡。

(二)轉型對制度環境的路徑依賴分析 國家是轉型的制度環境，國家提供的基本服務有兩個基本目標，即保證國家的收入最大化和社會產出最大化。但這兩個目標的價值取向是相互沖突的，并對國家的正常運轉起著舉足輕重的作用。實際上在許多情況下，在這兩者之間選擇一個均衡點很困難。面對轉型生產型增值稅的稅基寬但抑制投資，而消費型增值稅稅基窄但對投資起著鼓勵和刺激作用。生產型增值稅模式對國家財政收入起著增量作用，符合第一個國家目標，而消費稅增值稅模式對投資起著刺激作用，有利于整個國家的宏觀經濟調控，符合社會產出最大化目標。這就需要進行制度的再安排，在兩個目標之間進行權衡。轉型后削弱了第一個目標而增強了第二個目標，如果轉型將從第一個目標向第二個目標進行滑移，考慮到滑移過程中雖不存在數量均衡，但存在制度均衡，所以必須比較兩個目標的重要性。增值稅轉型后雖然縮小了稅基有損于財政收入，并對第一個目標造成負面影響，但刺激投資的膨脹效應將是不可預計的，如擴大出口、解決就業、調整產業結構以及提高產品生產效率、擴大投資規模相應增加國家稅收從而彌補部分轉型后造成的財政收入流失等，但盲目投資與過度投資會帶來負面影響。

三、增值稅轉型試點的效應分析

(一)轉型試點“時滯”問題 雖然轉型有著其必然性，也有很強的制度需求，國家也有能力提供制度供給，但是轉型還是選擇在2004年，這是由制度供給的“時滯”引起的。由于人的理性有限，在轉型的潛在利潤出現后需要經過一段時間(時滯1)，才會發現和領會這些獲利機會。發現或者創造一種可行的新制度安排(轉型方案)也需要一定時間(時滯2)。如果可行的制度安排不止一個，那么初級行動團體要比較各個制度安排之間的收益大小，在其中選擇一個(時滯3)。在比較了各個制度之間的凈收益大小以后，選擇凈收益最大的一個安排，進行啟動實施(時滯4)。之后還會需要一些時間，如組建次級性行動團體等。這樣就有了時滯l認知與組織時滯；時滯2發明時滯；時滯3“菜單”選擇時滯；時滯4啟動時滯。從目前理論研究文獻看，在轉型過程中時滯1大約是4年(1994―1998)，時滯2大約是5年(1998～2003)，時滯3大約是1年(2003-2004)，時滯4還未結束(2004年一至今)。東北試點帶來的問題就是時滯4的延長，并會保持一段時間。

(二)試點產生的路徑依賴 轉型這個制度變遷包含了“變遷過程I”等多個變遷過程。各種類型的企業，各個行業，各個地區都要參與轉型過程。國家的發展政策經歷了集中發展重工業、發展基礎設施建設、發展第三產業、扶植農業等一系列產業政策；還出現

了東南沿海的開放、西部大開發、振興東北、中部崛起等一系列地區政策。這些不同時期不同類型的政策在我國劃分出多個利益集團，這些利益集團對轉型有著強烈的參與欲望，都希望在自身所屬的變遷過程中發揮更大的影響力以獲得更多的收益。而國家設計了“試點”作為最初的制度安排開始了轉型。從目前的試點特點來看，試點并沒有將所有的利益集團容納進來，試點是“變遷過程I”、“變遷過程Ⅱ”、”變遷過程Ⅲ“的結合。特別是轉型屬于強制性制度變遷，除國家外其他主體均無排他性權利，且進入受限。試點的出現產生了第一批進入者，即東北地區、八個行業、擁有新增固定資產且有稅收增量的企業。國家選擇其作為第一批進入者是有著多方面考慮的。在制度經濟學框架下，做出這樣的制度安排有兩個原因：得到轉型的收益，國家意志的希望(偏好)。不論如何安排轉型，國家都會得到轉型的收益，選擇不同的進入者差別不大。差別體現在國家目前的產業政策――“振興東北”。面對轉型收益，這些第一批進入者必然希望延長時滯4的長度，多享受一段時間的轉型收益。對于其他地區、行業、企業必然希望盡快成為第二批進入者并保持時滯4；或者讓時滯4盡可能的短，盡快實現全面轉型，相比之下前者更具吸引力。雖然不可能影響國家的行動，但是其行動將不可避免的對轉型路徑產生影響。試點如此開始，將為轉型帶來分地區分行業分抵扣范圍的路徑依賴。

篇9

當前，我國正處于加快轉變經濟發展方式的攻堅時期，大力發展第三產業，尤其是現代服務業，對推進經濟結構調整和提高國家綜合實力具有重要意義。按照建立健全有利于科學發展的財稅制度要求，將營業稅改征增值稅，擴大增值稅的征收范圍，使其在勞務領域取代營業稅，從而完善增值稅制度，并解決由于營業稅缺乏抵扣機制所帶來的弊端。

試點方案的政策要點

110號文主要為實施營業稅改征增值稅的試點方案建立了改革原則、長遠規劃和基本框架。111號文則進一步為實施試點方案提供了具體的指引和實施細則。

（一）試點行業及稅率

自2012年1月1日起，在上海市的下列行業開始試點營業稅改征增值稅，適用稅率如表1。

一般來說，絕大多數的試點企業都會由營業稅納稅人轉變為增值稅一般納稅人而適用于這些上海試點企業的實施通知，基本上與現行的增值稅的規定和處理一致。其中最基本特征是按照當期應稅服務銷售額（價外稅）和適用的增值稅稅率計算增值稅銷項稅額，在扣除當期購買應稅產品和服務的進項稅額后，凈額為應申報的當期增值稅應納稅額。

同時，適用于小規模試點企業的增值稅征收率為3%，與現行增值稅制度下對小規模納稅人的處理一致。

按照試點行業營業稅實際稅負測算，陸路運輸、水路運輸、航空運輸等交通運輸業轉換的增值稅稅率水平基本在11%－15%之間，研發和技術服務、信息技術、文化創意、物流輔助、鑒證咨詢服務等現代服務業基本在6%－10%之間。為使試點行業總體稅負不增加，改革試點選擇了11%和6%兩檔低稅率，分別適用于交通運輸業和部分現代服務業。

某些服務行業，如建筑業、金融和保險業、郵政通訊業、娛樂業和鐵路運輸業，基于種種原因，未在試點方案的適用范圍內。110號文僅在改革試點的主要稅制安排中指出，交通運輸業、建筑業、郵電通信業、現代服務業、文化體育業、銷售不動產和轉讓無形資產，原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業和生活業，原則上適用增值稅簡易計稅方法。試點改革何時推廣到上述行業尚無時間表。

（二）一般納稅人資格認定和計稅方法

1．《試點實施辦法》第三條規定的應稅服務年銷售額標準為500萬元（含本數，下同）。

財政部和國家稅務總局可以根據試點情況對應稅服務年銷售額標準進行調整。

試點地區應稅服務年銷售額未超過500萬元的原公路、內河貨物運輸業自開票納稅人，應當申請認定為一般納稅人。

2．試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務（包括輪客渡、公交客運、軌道交通、出租車），可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。

3．試點地區的原增值稅一般納稅人兼有應稅服務，按照《試點實施辦法》和本規定第一條第（五）款的規定應當申請認定一般納稅人的，不需要重新辦理一般納稅人認定手續。

4．機構所在地或者居住地在試點地區的非固定業戶在非試點地區提供應稅服務，應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報繳納增值稅。

（三）試點過渡政策。

1．下列項目免征增值稅。

（1）個人轉讓著作權。

（2）殘疾人個人提供應稅服務。

（3）航空公司提供飛機播灑農藥服務。

（4）試點納稅人提供技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務。

（5）符合條件的節能服務公司實施合同能源管理項目中提供的應稅服務。

（6）自2012年1月1日起至2013年12月31日，注冊在上海的企業從事離岸服務外包業務中提供的應稅服務。

（7）臺灣航運公司從事海峽兩岸海上直航業務在大陸取得的運輸收入。

（8）臺灣航空公司從事海峽兩岸空中直航業務在大陸取得的運輸收入。

（9）美國ABS船級社在非營利宗旨不變、中國船級社在美國享受同等免稅待遇的前提下，在中國境內提供的船檢服務。

（10）隨軍家屬就業。

（11）軍隊轉業干部就業。

（12）城鎮退役士兵就業。

（13）失業人員就業。

2．下列項目實行增值稅即征即退

（1）注冊在洋山保稅港區內試點納稅人提供的國內貨物運輸服務、倉儲服務和裝卸搬運服務。

（2）安置殘疾人的單位，實行由稅務機關按照單位實際安置殘疾人的人數，限額即征即退增值稅的辦法。

（3）試點納稅人中的一般納稅人提供管道運輸服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

（4）經人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

3．2011年12月31日（含）前，如果試點納稅人已經按照有關政策規定享受了營業稅稅收優惠，在剩余稅收優惠政策期限內，按照本辦法規定享受有關增值稅優惠。

上海地區營業稅改征增值稅的影響

試點方案在上海的先行會吸引試點服務的提供者在上海建立業務以便享受試點方案帶來的稅務好處。同樣，上海的試點企業也會相應吸引更多的客戶購買其服務。這些客戶將可以抵扣進項稅額，這是與向非試點地區的營業稅納稅人那里購買相同的服務，并不能抵扣營業稅稅負不能比擬的優勢。

上海的試點企業要盡快認真研究這兩份文件及其附件的規定，特別要注意針對企業所在行業的特別規定。盡快評估因營業稅改征增值稅的轉型帶來的財務影響，不僅要關注對損益的影響，同時要注意對現金流的影響，尤其是對稅率可能提高的營業稅納稅人。試點企業需要審核現有的客戶群以及服務合同，在起草商業合同中的涉稅條款時，對稅收法規可能發生的變化留有空間。同時，在必要且可行的情況下，對已簽訂的合同進行相應的修訂，并考慮是否需要調整制定新的服務定價策略以及調整方法，并注意增值稅專用發票的使用和管理問題。試點企業需要在內部會計、財務和稅務制度方面做出大幅度的調整以適應新的增值稅制，應及時審核、調整企業的ERP體系和其他管理要點以符合增值稅合規的新要求，確保有關責任人員了解和掌握試點改革的各項事宜。

雖然這一輪試點地區僅限于上海，但上海市的試點行業將免不了與其他地區的供應方或者客戶有交易往來。顯然試點方案同樣將給上海市以外的供應方、客戶以及其主管稅務機關帶來影響。從試點企業購買服務的企業可以將其的進項稅額從銷項稅額中抵扣，將很可能降低其流轉稅稅負。

服務購買方為國內增值稅納稅人：將從試點方案中獲益，因為為購買試點服務而繳納的增值稅作為進項稅額將可按照規定抵扣銷項稅額，如果試點企業在由營業稅改征增值稅減輕流轉稅負后，適當降低服務價格，這類服務購買方將進一步獲益。

服務購買方為國內營業稅納稅人：由于通常情況下增值稅稅率會高于營業稅稅率，這類服務購買方將不得不承受由試點企業收取的增值稅負，并將其作為購買成本來處理，因此應考慮與試點企業重新進行商談服務價格。

服務購買方為境外服務購買方：兩份文件均未對服務出口作出明確的規定。

中華人民共和國資源稅暫行條例實施細則

第一條根據《中華人民共和國資源稅暫行條例》（以下簡稱條例），制定本細則。

第二條條例所附《資源稅稅目稅率表》中所列部分稅目的征稅范圍限定如下：

（一）原油，是指開采的天然原油，不包括人造石油。

（二）天然氣，是指專門開采或者與原油同時開采的天然氣。

（三）煤炭，是指原煤，不包括洗煤、選煤及其他煤炭制品。

（四）其他非金屬礦原礦，是指上列產品和井礦鹽以外的非金屬礦原礦。

（五）固體鹽，是指海鹽原鹽、湖鹽原鹽和井礦鹽。

液體鹽，是指鹵水。

第三條條例第一條所稱單位，是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。

條例第一條所稱個人，是指個體工商戶和其他個人。

第四條資源稅應稅產品的具體適用稅率，按本細則所附的《資源稅稅目稅率明細表》執行。

礦產品等級的劃分，按本細則所附《幾個主要品種的礦山資源等級表》執行。

對于劃分資源等級的應稅產品，其《幾個主要品種的礦山資源等級表》中未列舉名稱的納稅人適用的稅率，由省、自治區、直轄市人民政府根據納稅人的資源狀況，參照《資源稅稅目稅率明細表》和《幾個主要品種的礦山資源等級表》中確定的鄰近礦山或者資源狀況、開采條件相近礦山的稅率標準，在浮動30%的幅度內核定，并報財政部和國家稅務總局備案。

第五條條例第四條所稱銷售額為納稅人銷售應稅產品向購買方收取的全部價款和價外費用，但不包括收取的增值稅銷項稅額。

價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。但下列項目不包括在內:

（一）同時符合以下條件的代墊運輸費用：

1.承運部門的運輸費用發票開具給購買方的；

2.納稅人將該項發票轉交給購買方的。

（二）同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：

1.由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；

2.收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；

3.所收款項全額上繳財政。

第六條納稅人以人民幣以外的貨幣結算銷售額的，應當折合成人民幣計算。其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應在事先確定采用何種折合率計算方法，確定后1年內不得變更。

第七條納稅人申報的應稅產品銷售額明顯偏低并且無正當理由的、有視同銷售應稅產品行為而無銷售額的，除財政部、國家稅務總局另有規定外，按下列順序確定銷售額：

（一）按納稅人最近時期同類產品的平均銷售價格確定；

（二）按其他納稅人最近時期同類產品的平均銷售價格確定；

（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格為：

組成計稅價格＝成本×（1+成本利潤率）÷（1－稅率）

公式中的成本是指：應稅產品的實際生產成本。公式中的成本利潤率由省、自治區、直轄市稅務機關確定。

第八條條例第四條所稱銷售數量，包括納稅人開采或者生產應稅產品的實際銷售數量和視同銷售的自用數量。

第九條納稅人不能準確提供應稅產品銷售數量的，以應稅產品的產量或者主管稅務機關確定的折算比換算成的數量為計征資源稅的銷售數量。

第十條納稅人在資源稅納稅申報時，除財政部、國家稅務總局另有規定外，應當將其應稅和減免稅項目分別計算和報送。

第十一條條例第九條所稱資源稅納稅義務發生時間具體規定如下：

（一）納稅人銷售應稅產品，其納稅義務發生時間是：

1.納稅人采取分期收款結算方式的，其納稅義務發生時間，為銷售合同規定的收款日期的當天；

2.納稅人采取預收貨款結算方式的，其納稅義務發生時間，為發出應稅產品的當天；

3.納稅人采取其他結算方式的，其納稅義務發生時間，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。

（二）納稅人自產自用應稅產品的納稅義務發生時間，為移送使用應稅產品的當天。

（三）扣繳義務人代扣代繳稅款的納稅義務發生時間，為支付貨款的當天。

第十二條條例第十一條所稱的扣繳義務人，是指獨立礦山、聯合企業及其他收購未稅礦產品的單位。

第十三條條例第十一條把收購未稅礦產品的單位規定為資源稅的扣繳義務人，是為了加強資源稅的征管。主要是適應稅源小、零散、不定期開采、易漏稅等稅務機關認為不易控管、由扣繳義務人在收購時代扣代繳未稅礦產品資源稅為宜的情況。

第十四條扣繳義務人代扣代繳的資源稅，應當向收購地主管稅務機關繳納。

第十五條跨省、自治區、直轄市開采或者生產資源稅應稅產品的納稅人，其下屬生產單位與核算單位不在同一省、自治區、直轄市的，對其開采或者生產的應稅產品，一律在開采地或者生產地納稅。實行從量計征的應稅產品，其應納稅款一律由獨立核算的單位按照每個開采地或者生產地的銷售量及適用稅率計算劃撥；實行從價計征的應稅產品，其應納稅款一律由獨立核算的單位按照每個開采地或者生產地的銷售量、單位銷售價格及適用稅率計算劃撥。

第十六條本細則自2011年11月1日起施行。

（中華人民共和國財政部 國家稅務總局令第66號；2011年10月28日）

財政部 國家發展改革委

關于免征小型微型企業部分行政事業性收費的通知

為切實減輕小型微型企業負擔，促進小型微型企業健康發展，現決定對小型微型企業暫免征收部分行政事業性收費。現將有關事項通知如下：

一、對依照工業和信息化部、國家統計局、國家發展改革委、財政部《關于印發中小企業劃型標準規定的通知》（工信部聯企業[2011]300號）認定的小型和微型企業，免征管理類、登記類和證照類等有關行政事業性收費。

二、上述免征的行政事業性收費項目包括：

（一）工商行政管理部門收取的企業注冊登記費。

（二）稅務部門收取的稅務發票工本費。

（三）海關部門收取的海關監管手續費。

（四）商務部門收取的裝船證費、手工制品證書費、紡織品原產地證明書費。

（五）質檢部門收取的簽發一般原產地證書費、一般原產地證工本費和組織機構代碼證書工本費。

（六）貿促會收取的貨物原產地證明書費、ATA單證冊收費。

（七）國土資源部門收取的土地登記費。

（八）新聞出版部門收取的計算機軟件著作權登記費。

（九）農業部門收取的農機監理費（含牌證工本費、安全技術檢驗費、駕駛許可考試費等）、新獸藥審批費、《進口獸藥許可證》審批費和已生產獸藥品種注冊登記費。

（十）林業部門收取的林權證工本費。

（十一）旅游部門收取的星級標牌（含星級證書）工本費、A級旅游景區標牌（含證書）工本費、工農業旅游示范點標牌（含證書）工本費。

（十二）中國伊斯蘭教協會收取的清真食品認證費。

（十三）各省、自治區、直轄市人民政府及其財政、價格主管部門按照管理權限批準設立的管理類、登記類和證照類行政事業性收費。

三、免征上述行政事業性收費后，同級財政部門應統籌安排相關部門的經費預算，保證其正常履行職責。

四、國務院有關部門要督促本系統內相關收費單位認真落實本通知的規定，加強對小型微型企業享受收費優惠政策的登記備案管理，確保符合條件的小型微型企業享受收費優惠政策。

五、各省、自治區、直轄市財政、價格主管部門要通過多種新聞媒體，向社會公布對小型微型企業免征的各項行政事業性收費，使小型微型企業充分了解和享受收費優惠政策。同時，要加強監督檢查，對不按規定落實本通知免征行政事業性收費政策的部門和單位，要按規定給予處罰，并追究責任人員的行政責任。

六、本通知自2012年1月1日起執行，有效期至2014年12月31日。

（財綜[2011]104號；2011年11月14日）

國家稅務總局

關于調整增值稅即征即退優惠政策管理措施有關問題的公告

為加快退稅進度，提高納稅人資金使用效率，扶持企業發展，稅務總局決定調整增值稅即征即退企業實施先評估后退稅的管理措施。現將有關問題公告如下：

一、將增值稅即征即退優惠政策的管理措施由先評估后退稅改為先退稅后評估。

二、主管稅務機關應進一步加強對即征即退企業增值稅退稅的事后管理，根據以下指標定期開展納稅評估。

（一）銷售額變動率的計算公式：

1.本期銷售額環比變動率＝（本期即征即退貨物和勞務銷售額-上期即征即退貨物和勞務銷售額）÷上期即征即退貨物和勞務銷售額×100%。

2.本期累計銷售額環比變動率＝（本期即征即退貨物和勞務累計銷售額-上期即征即退貨物和勞務累計銷售額）÷上期即征即退貨物和勞務累計銷售額×100%。

3.本期銷售額同比變動率＝（本期即征即退貨物和勞務銷售額-去年同期即征即退貨物和勞務銷售額）÷去年同期即征即退貨物和勞務銷售額×100%。

4.本期累計銷售額同比變動率＝（本期即征即退貨物和勞務累計銷售額-去年同期即征即退貨物和勞務累計銷售額）÷去年同期即征即退貨物和勞務累計銷售額×100%。

（二）增值稅稅負率的計算公式

增值稅稅負率＝本期即征即退貨物和勞務應納稅額÷本期即征即退貨物和勞務銷售額×100%。

篇10

（一）總體變化

會計科目設置方面，主要有三點變化。

一是科目名稱有所變化。如“營業稅金及附加”科目改為“稅金及附加”，相應利潤表“營業稅金及附加”項目也改為“稅金及附加”項目；“營改增抵減的銷項稅額”專欄改為“銷項稅額抵減”。與繳納稅款有關的科目及專欄名稱統一由“交”替代“繳”，如預交增值稅、代扣代交增值稅等，以保證會計科目設置的統一性。

二是增設一個一級會計科目，即“應收出口退稅款”，該科目反映銷售出口貨物按規定向稅務機關申報應退回及實際收到的增值稅、消費稅等，也就是以前在“其他應收款――應收出口退稅款”科目下核算的內容。

三是在“應交稅費”一級科目下增設“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等8個明細科目。

根據《增值稅日常稽查辦法》（國稅發〔1998〕44號）附件二，納稅人接受增值稅檢查后需要調整賬務的，應在“應交稅費”一級科目下增設“增值稅檢查調整”明細科目。

這樣，加上原來的“應交增值稅”和“未交增值稅”，“應交稅費”一級科目下與增值稅有關的明細科目共計11個。

（二）小規模納稅人科目設置

小規模納稅人在“應交稅費”科目下設置3個明細科目，分別為“應交增值稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”及“代扣代交增值稅”。

“應交稅費――應交增值稅”明細科目核算小規模納稅人除轉讓金融商品以及代扣代交業務以外的應納稅額，發生納稅義務在本科目貸方反映，扣減、繳納、預繳、減免均在本科目借方反映。采購業務對應的進項稅額，即便取得專用發票等合規扣稅憑證，應當在發生時計入成本費用或資產科目，不得計入本科目借方。

“應交稅費――轉讓金融商品應交增值稅”明細科目核算小規模納稅人轉讓金融商品應納增值稅額，發生納稅義務（產生轉讓收益）在本科目貸方反映，實際繳納時在本科目借方反映。產生轉讓損失，按現行政策規定可在一年內抵減的，應將可抵減的應納稅額在本科目借方反映，年末本科目如有借方余額，應自本科目貸方結轉至“投資收益”科目借方。

“應交稅費――代扣代交增值稅”明細科目核算小規模納稅人購進在境內未設經營機構的境外單位或個人在境內的應稅行為代扣代繳的增值稅。發生此類業務，代扣的增值稅在本科目貸方反映，實際繳納r在本科目借方反映。

（三）一般納稅人科目及專欄設置

前已述及，一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”、“增值稅檢查調整”11個明細科目。

一般納稅人應在“應交稅費――應交增值稅”明細賬內設置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”10個專欄。

二、應交增值稅

（一）“應交增值稅”10個專欄

一般納稅人適用一般計稅方法，其“應交增值稅”明細科目的核算，是通過設置若干專欄實現的。

所謂“專欄”是指明細賬的具體欄目，嚴格而言，它與明細科目不是同一概念，而是多欄式明細賬的組成單元，因此不宜將其稱為明細科目或者三級科目。同一賬戶根據管理需要，可以設置多個專欄，各專欄的發生額方向可以與上級明細科目方向不同。明細賬或明細科目的余額由各專欄的余額共同決定。

《規定》提到的“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”10個專欄，前6個余額在借方，后4個余額在貸方。

從核算內容上看，除“銷項稅額抵減”外，其余專欄核算內容都比較明確，此處不再贅述。

關于“銷項稅額抵減”專欄，要注意以下幾點：

其一，專用于一般納稅人適用一般計稅方法，而且允許差額納稅的情形，包括但不限于以下8種情形：

1.房地產企業銷售2016年5月1日之后的房地產項目；

2.經紀；

3.旅游服務；

4.融資租賃及融資性售后回租；

5.中國移動等電信公司及其成員單位通過手機短信公益特服號為公益性機構接受捐款；

6.航空運輸企業代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業客票代收轉付的價款；

7.客運場站服務；

8.中國證券登記結算公司的銷售額。

需要指出的是，盡管“金融商品轉讓”業務也適用一般計稅方法且允許差額計稅，但由于此業務設有專門的核算科目，即“應交稅費――轉讓金融商品應交增值稅”明細科目，因此不通過“銷項稅額抵減”專欄核算。

其二，他可以看成是“銷項稅額”專欄的“備抵”專欄，即“銷項稅額”仍按全額計提，允許抵減的部分，通過“銷項稅額抵減”專欄反映，兩者相抵，保證了差額計稅在會計核算上的實現。

其三，在確認本專欄時，《規定》明確，貸方對應的科目為成本費用類科目，即“銷項稅額抵減”所導致的收益，不是增加收入類科目，而是沖減成本費用類科目。

（二）應交增值稅科目核算內容

“應交增值稅”是一級科目“應交稅費”的明細科目，它與“未交增值稅”等其他10個明細科目在級次上是平行的，它們共同構成了增值稅會計核算的科目體系。

另一方面，“應交增值稅”又具備特殊而重要的功能，它是用來反映納稅人已經發生的除轉讓金融商品和代扣代繳業務之外的增值稅應納稅額，具體而言，包括兩種情形：一是小規模納稅人的應納稅額，也就是小規模納稅人發生納稅義務，依照簡易計稅方法計算得出的應納稅額；二是一般納稅人適用一般計稅方法計稅項目，發生納稅義務，依照一般計稅方法計算得出的應納稅額。

以上論斷還包含以下幾層含義：

其一，一般納稅人未來的納稅義務和抵扣權利不直接通過本明細科目核算，而是先通過“待轉銷項稅額”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”等三個明細科目過渡，待未來納稅義務實際發生或抵扣權利得到確認時再轉入本明細科目。

其二，一般納稅人適用簡易計稅方法計稅對應的應納稅額不通過本科目核算，而是直接通過“簡易計稅”明細科目核算，包括計提、扣減、預繳、繳納和減免。本次營改增后，一般納稅人選用簡易計稅方法計稅項目較多的企業，如房地產開發企業和建筑業企業，需要特別注意這一點。

其三，納稅人（包括一般納稅人和小規模納稅人）發生的金融商品轉讓以及代扣代繳業務對應的增值稅應納稅額，不通過本科目，而是直接通過“轉讓金融商品應交增值稅”和“代扣代交增值稅”明細科目核算，前者核算內容包括金融商品買賣正差形成的應納稅額，同一年度內買賣負差的抵減，以及實際繳納的增值稅；后者核算內容包括代扣業務和代繳業務。

其四，除轉讓金融商品和代扣代繳增值稅業務以外，小規模納稅人的“應交增值稅”明細科目既用來核算計提數（貸方），也用來核算實際繳納數（借方），還用來核算預繳數和減免數（借方）；一般納稅人適用一般計稅方法計稅，其“應交增值稅”明細科目只用來核算應納稅額的計提數（含銷項稅額、進項稅額、進項稅額轉出）和減免數，預繳以及申報繳納的稅款不通過本科目核算，前者通過“預交增值稅”明細科目，后者經過期末結轉程序，通過“未交增值稅”明細科目。

三、三個過渡科目

筆者在本文第二部分《應交增值稅》中提到，一般納稅人未來的納稅義務和抵扣權利不直接通過“應交增值稅”明細科目核算，而是先通過“待轉銷項稅額”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”等三個明細科目過渡，待未來納稅義務實際發生或抵扣權利得到確認時再轉入“應交增值稅”明細科目相應的專欄。

（一）待轉銷項稅額

《規定》指出，“‘待轉銷項稅額’明細科目核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，已確認相關收入（或利得）但尚未發生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。”

囊隕稀豆娑ā飯賾凇按轉銷項稅額”的定義可以得出兩點推論，一是該明細科目只用于一般計稅方法計稅項目，因為“需于以后期間確認為銷項稅額”，也就是對應于一般計稅方法的銷項稅額；二是它主要用于會計先于稅法的情形，即按照會計準則規定，收入或利得已經達到確認的條件，但按照稅法的規定，納稅人現實納稅義務尚未發生，但肯定會在將來發生，這部分對應的未來納稅義務，通過“待轉銷項稅額”明細科目核算。

例1：A建筑公司所屬甲工程項目，適用一般計稅方法計稅，2016年10月業主對其9月已完工程量計量金額1 110萬元，款項尚未支付，合同約定的付款日期也未到達，A公司未對業主開具發票。

10月末，A公司甲項目部應作會計處理如下：

借：應收賬款1110萬

貸：工程結算1000萬

應交稅費――待轉銷項稅額110萬2016年12月16日，A公司自業主收取工程款999萬元，同日向業主開具增值稅專用發票，金額900萬元，稅額99萬元。

根據增值稅政策，12月16日納稅義務發生，應作會計處理如下：

借：銀行存款999萬

貸：應收賬款999萬

借：應交稅費――待轉銷項稅額99萬

貸：應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）99萬

此時，該項目部“應交稅費――待轉銷項稅額”明細科目貸方余額11萬元，反映的是其未來的納稅義務。

（二）待抵扣進項稅額

《規定》指出“‘待抵扣進項稅額’明細科目核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經稅務機關認證，按照現行增值稅制度規定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，按現行增值稅制度規定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額；實行納稅輔導期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進項稅額。”

本明細科目強調的是已認證待抵扣，現行增值稅制度規定，專用發票等扣稅憑證須在規定的期限內認證，并在認證通過的次月申報期申報抵扣。也就是當期認證，當期申報抵扣，認證和抵扣一般不存在時間差異。但對于不動產的抵扣，以及輔導期的一般納稅人，有特殊規定。

一般納稅人購進不動產，取得扣稅憑證已經認證，對應進項稅額的60%部分計入當期“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”，40%部分計入本明細科目，第13個月達到可抵扣條件時，自本明細科目轉入“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目借方。

例2：B投資公司2016年6月購進一棟不動產，并在會計制度上以固定資產核算，取得銷售方開具的增值稅專用發票上記載的金額1000萬元，稅額110萬元，款項已支付。

取得專用發票且認證抵扣時，根據《規定》應作會計處理如下：

借：固定資產1000萬

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）66萬

應交稅費――待抵扣進項稅額44萬

貸：銀行存款1110萬

2017年6月稅款所屬期44萬元待抵扣進項稅額允許抵扣時：

借：應交稅費――應交增值稅（進項稅額）44萬

貸：應交稅費―待抵扣進項稅額44萬

從納稅申報的角度看，不動產進項稅額的分期抵扣是通過填報納稅申報表附列資料（二）實現的。該表第1欄“認證相符的增值稅專用發票”是指納稅人本期所有勾選認證的進項稅額，包括購建不動產取得的專用發票上記載的100%的稅額；第9欄“本期用于購建不動產的扣稅憑證”，是指購建不動產取得的專用發票上記載的100%的稅額；第10欄“本期不動產允許抵扣進項稅額”，是指購建不動產取得的專用發票上記載的60%的稅額；第12欄“當期申報抵扣進項稅額合計”是一個計算結果，在數量上等于第1欄加上第9欄減去10欄。

為保證納稅申報表附列資料（二）的第1欄的填報金額與“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”科目本期發生額相一致，筆者建議對上述不動產的抵扣賬務處理流程改造如下：

例3：續例3-2

取得專用發票且認證抵扣時，作會計處理如下：

借：固定資產1000萬

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）110萬

貸：銀行存款1110萬

初次抵扣60%時：

借：應交稅費――待抵扣進項稅額44萬

貸：應交稅費―應交增值稅（進項稅額）44萬

二次抵扣40%時：

借：應交稅費――應交增值稅（進項稅額）66萬

貸：應交稅費――待抵扣進項稅額66萬

（三）待認證進項稅額

《規定》指出“‘待認證進項稅額’明細科目核算一般納稅人由于未經稅務機關認證而不得從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現行增值稅制度規定準予從銷項稅額中抵扣，但尚未經稅務機關認證的進項稅額；一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結果的海關繳款書進項稅額。”

從《規定》的定義可以看出，本明細科目用來核算扣稅憑證已取得但尚未經稅務機關認證的進項稅額，由于現行五類扣稅憑證中只有專用發票（含稅控機動車銷售統一發票）和海關進口增值稅專用繳款書需要認證或者稽核比對，因此本明細科目只用來核算已取得上述兩種憑證但尚未認證的進項稅額。

一般納稅人發生采購等業務取得增值稅專用發票等扣稅憑證時，記賬時如尚未認證，應先將票載稅額計入本明細科目借方，待認證并申報抵扣后，再自本明細科目貸方轉入“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”科目借方。

例4：C房地產開發公司2016年9月采購原材料一批，材料已收，款項已支付，取得對方開具的增值稅專用發票1張，票載金額100萬元，稅額17萬元，9月30日記賬時，專票尚未認證。

借：原材料100萬

應交稅費――待認證進項稅額17萬

貸：銀行存款117萬

11月14日，該納稅人將此票勾選認證并于12月申報期申報抵扣。

借：應交稅費――應交增值稅（進項稅額）17萬

貸：應交稅費――待認證進項稅額17萬

需要指出的是，現行增值稅政策并沒有要求“進項稅額”必須要與“銷項稅額”相匹配，當期無銷項或者銷項稅額不足，仍然可以申報抵扣進項稅額，超出部分自然形成留抵稅額，且沒有時間限制。因此，建議相關企業取得專用發票后，第一時間認證抵扣，以減少稅會差異和核算的工作量，也就不會用到本明細科目。

（四）小結

“待轉銷項稅額”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”這三個明細科目共同的特點在于“待”字，也就是等待的意思，等待以后期間轉為納稅義務或者變為可抵扣權利，因此他們是為了協調稅會時間性差異而專門設置的過渡科目。

從核算流程上看，盡管這三個科目都是“應交稅費”下屬的二級明細科目，與“應交增值稅”明細科目是并行的，但一般情況下最終都將轉入“應交增值稅”對應的專欄。其中：“待轉銷項稅額”明細科目對應“應交增值稅”明細科目的“銷項稅額”專欄，“待抵扣進項稅額”和“待認證進項稅額”對應“應交增值稅”明細科目的“進項稅額”專欄。

篇11

增值稅起源于二十世紀五十年代的法國，它經歷了從初期的不定型到逐步發展完善的過程。我國改革開放以后的1979年引進了增值稅，自此經歷了增值稅從無到有、從局部試點到全面推行、從不完整到逐步發展完善的過程。改革開放以來，中國經濟快速發展，取得了長足的發展與進步。目前，我國經濟形勢復雜多變，經濟與社會的發展正處于重大轉型期，稅收制度與經濟狀況的協調，將會更加促進市場經濟的健康發展、減少對經濟的阻礙，隨著經濟社會環境的巨大變化，國民經濟從限制非理性投資向擴大內需和提高經濟效率進行了戰略轉移，"營改增"改革就成為當今社會的熱門話題。在《關于制定國民經濟和社會發展第十二個五年計劃的建議》中就提出，"擴大增值稅的征收范圍，相應調減營業稅等稅收，合理調整消費稅范圍和稅率結構，完善有利于產業結構升級和服務業發展的稅收政策"。在此建議里，中央提出了調減營業稅征稅范圍，擴大增值稅征稅范圍的方法，為以后的增值稅改革指明了方向。目前，我國貨物勞務領域存在著三稅，而營業稅、增值稅兩者無論是在征稅范圍、征稅方式、抵扣方面等都存在著一系列問題。重復征稅，稅負的不公平，都不利于服務業的發展，雖然我國的營業稅實行"差額征稅"的方法，在一定程度上緩解了重復征稅的問題，但并沒有從根本上解決問題，增值稅、營業稅的并存，亦存在著交叉重復征稅的問題，嚴重制約服務業的發展，鑒于這些因素，"營改增"勢在必行。改革后，增值稅取代營業稅將對經濟起到最小的干預，節省企業成本，提高資源的配置效率，也將有利于企業之間的公平競爭。

二 、營改增之前稅制的弊端

（一）營業稅的弊端以及營增并存的不足

我國現行營業稅按3%，5%等不同級別的稅率，營業稅主要針對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產的經營行為征稅，范圍涉及第三產業的大部分。雖然營業稅的稅率較低，但營業稅是根據營業額全額征稅，不能扣除成本費用，這必然會加重企業的稅負。在營業稅征稅環節中，應稅項目經歷了多少環節就要繳納多少次營業稅。企業的外購應稅項目也在流通過程中一次次繳納營業稅，并且這些應稅項目的增值額還有可能被征增值稅且無法抵扣，這樣一來，企業的實際稅收負擔就要高于3%或5%，重復征稅問題嚴重。而且應稅項目產生的時間不同，重復征稅的額度也會不同。對于初次售價及最終增值額相同的營業稅應稅項目，當流轉次數不同，應稅時間不同，其稅負也不盡相同。雖然剛開始的售價都一樣，最終的增值額也是一樣的，但流轉方式的不同，流轉環節的不同，使得最終每個企業的稅負不盡相同。如果這個應稅項目全部征收增值稅，那么無論什么樣的流轉方式，最終都只對增值額征稅，只要增值額是相等的，那么每個企業的稅收負擔都將是一樣的。

營業稅存在著重復征稅問題，為了避免這些高成本的出現，很多企業便更傾向于自己提供所需的應稅項目，自行開發設計，這分散了企業的資金，使其不能專注于核心業務。這樣的企業發展模式，減慢了企業專業化發展的步伐，發揮不出各企業的比較優勢。另外國家給予第一、二產業較多的稅收優惠，而對第三產業的稅收優惠卻很少，這樣就使第三產業發展更加受到限制，使整個行業的科技創新和技術進步得不到長足發展。由于營業稅的計征方式問題，使得其下游企業的成本也相應增加，很多企業不得不更改經營決策，選擇次優方案，這不利于優化資源配置，經營效率也會降低。另外，在出口環節，名義上不含稅，但其實價款中是包含營業稅的，這種不完善的退稅使得出口商品在價格上不具備優勢，影響我國出口商品的國際競爭力。營業稅的稅率實行行業差別稅率，這極容易造成行業間的稅負不公，不利于各行業均衡發展，復雜的征稅條目不利于稅收的征管，加之營業稅的計征簡易，對納稅人的財務核算要求不高，稅收征管部門也很難通過財務信息對企業納稅進行審核，容易造成偷逃稅款行為的發生。

（二）營改增的優勢

增值稅是社會化大生產發展到一定階段的產物，更適應我國目前經濟的發展要求。國際上，增值稅逐漸成為世界性的稅種。其中，相對經濟較發達、法制較健全的國家，為加快與國際稅制接軌，使我國增值稅更適應經濟全球化的需要發揮現代增值稅的整體優勢，長遠來看，兩稅合并是不可避免的趨勢。將增值稅征稅范圍擴大至全部商品和服務，以增值稅取代營業稅，符合國際慣例，也是未來我國增值稅改革的必然選擇，增值稅是一種較為全面的稅收制度，其征稅范圍包括商品經濟的全領域，生產經營的各環節，無論是制造業還是服務業，無論是提供貨物還是提供勞務，消費型增值稅消除了重復征稅問題，最終的稅收負擔由最后的消費者來承擔，使增值稅納稅人與負稅人分離開來，增值稅的計算方式，使增值稅與企業成本分開，無論是納稅還是抵扣，都以法定的增值稅發票為依據，簡單準確，在進口環節全額征稅，出口環節零征收，使得我國企業在面臨國際競爭時更具優勢。

由于增值稅征稅范圍的完整性及抵扣的徹底性，對企業來說，無疑為其創造了良好的稅收環境。企業不用因在多個環節的重復征稅而更改投資決策，影響企業經營方式，企業不用因自制產品與外購產品稅負的不同而盲目進行全能生產，更有利于行業的專業化。增值稅對企業的經營決策將起到最少的干預作用，保持稅收的中性原則，在經濟發展方面發揮整體優勢，為企業規模的擴大及專業化分工提供支持。

三 、營改增對企業財務的影響

（一）營改增對企業稅負的影響

營業稅與增值稅的并存，加重了企業稅收負擔，進行"營改增"改革，將營業稅征稅范圍納入增值稅，實現增值稅抵扣鏈條的完整，將對企業減負帶來利好信息。不過，目前由于增值稅并不是全國、全行業征收，且企業的進項抵扣率也不同，改革帶來的稅負變化也不盡相同。來自新華網的一項資料表明，截至2012年4月9日，"營改增"改革破冰滿百日，參與上海試點的12. 6萬戶企業中，小規模納稅人的稅負下降超過40%，一般納稅人中，85%的研發技術和有形動產租賃服務業、75%的信息技術和鑒證咨詢業的稅負均有不同程度的下降。但一些勞動密集型的企業稅負卻出現了上升的現象。企業的稅負一般包含流轉稅、城市維護建設稅和教育費附加、企業所得稅等，改革后計稅依據不同，則對這幾方面的稅負都會有所影響。如果因為經營周期的問題，當期取得的進項較少，或者由于上下游抵扣鏈的中斷，無法取得進項發票，或者納稅人屬于人力資源密集型企業，比如從事研發技術服務、文化創意等現代服務業的企業，很少投入固定資產等可取得進項抵扣的物化項目，這必然會導致改革后稅負不降反增。這些企業應當引起足夠的重視，采取相應的應對措施，而不是一味的認定"營改增"改革必然帶來稅負的減輕。

（二）營改增對企業營運能力的影響

營運能力是指企業運用所擁有的各項資源獲取利益的能力，評價了企業對經濟資源管理運用的效率。企業各項資產周轉的越快，則表明企業的獲利能力越強。分析企業的營運能力，有助于管理者優化資產結構，改善財務狀況，加速資金周轉，幫助投資者判斷企業財務的安全性及資產的收益能力，為債權人進行信貸決策提供依據。對于任一企業來講，盈利是其首要經營目標，要想增強獲利能力，就要加速資產周轉。固定資產周轉率是營業收入與平均固定資產凈值的比率，反映了固定資產周轉的速度。該比率越大，表明固定資產利用率越高，管理水平越好。總資產周轉率是企業一定時期營業收入與平均資產總額的比值，可以反映企業全部資產的利用效率。假設投資額度保持不變，那么固定資產、存貨的入賬價值會減少，總資產也會隨之降低，若改革前后營業收入相同，固定資產周轉率和總資產周轉率則會增大，若改革前后收到的營業價款相同，那么改革后的營業收入就會降低，此時這兩個指標的變化方向就由減少的固定資產和存貨的價值與減少的增值稅銷項稅額變化的幅度來決定了。假設投資額度增大，那固定資產周轉率的變化就由增加的固定資產對營業收入的拉動率來決定了，若企業是內部籌資增大投資，那總資產就沒有變化，若是外部舉債，則總資產會增加，但是營業收入的變化不能確定，因此總資產周轉率的變化方向也不能確定。

（三）營改增對企業未來發展和競爭力的影響

企業生產經營活動的根本目的就是生存和發展。本文選取營業收入增長率、凈利潤增長率和資本保值增值率三個指標進行分析。營業收入增長率是本年收入增長額與上年營業收入總額的比值，凈利潤增長率是本年凈利潤增長額與上年凈利潤的比值，資本保值增值率是年末所有者權益與年初所有者權益的比值。三個指標值越高表明企業發展能力越好。改革后，可能會刺激企業增加固定資產投資，長期來看，隨著固定資產的投入運行，企業規模會逐漸擴大，進而帶來營業收入的增加，加上稅負的減輕，會增加企業的凈利潤。這樣，企業的營業收入增長率、凈利潤增長率及資本保值增值率都會出現增加的趨勢。總體看來，企業的發展能力是有所增強的。

流轉稅和所得稅是企業不可避免的兩大稅種，改革前繳納營業稅，稅負過重，致使企業向"全能"企業發展，不利于專業化、精細化發展，改革后，實現結構性減稅，有利于行業間公平競爭。對于企業來講，可以將生產效率低的非優勢業務外包，專注于自己的核心的優勢業務，有利于企業合理分配生產要素。而且改革后企業的進項可抵扣，減少資金占用，使得流動資產增加，企業可利用資金充裕，凈利潤的增加，使得企業有能力適時擴大生產規模，不斷提升自身在行業中的競爭力，走上專業化發展的道路。

四、營改增改革中我國稅法制度完善的建議

納稅是每個企業的義務，因此稅收管理對于一個企業來講就具有十分重要的意義。改革引起的企業稅負的變化給企業財務帶來了一定的影響，企業應通過一定的財務對策來應對改革，加強企業的稅收管理，以享受改革帶來的紅利。因此本文認為從法律制度角度有幾點值得完善的建議：

1"簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管"的稅改原則是此次"營改增"改革的指導方針。國家要通過這次改革完善增值稅抵扣鏈條，實現稅負公平，總體來說要實現相關行業稅負的降低或者穩定。在改革的過程中，國家應根據試點發現的問題適時調整相應的政策和法規，企業應當及時了解改革政策的動態變化，一方面通過測算了解企業自身和整個行業的稅負水平，可以根據行業特點、所處環境、上下游企業類型等諸多方面綜合考慮合理測算，分析現有經營模式是否適應"營改增"改革，最后通過相應渠道向立法部門反饋，以便爭取合理的稅率。

2 目前，關于增值稅的法律條款還僅是《增值稅暫行條例》，這與經濟社會發展的需要極為不符，增值稅法律制度缺乏應有的權威性和規范性，不能有效地發揮增值稅的調節作用。因此增值稅立法應與包括服務業改征增值稅、擴大增值稅征稅范圍、增值稅稅率調整等在內的增值稅制度改革同步進行。

參考文獻：

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篇12

規格：50克，100克，1公斤，3公斤，12.5公斤。

非標準黃金，即成色與規格不同時符合以上標準的黃金原料，不適用本辦法。

第三條**期貨交易所黃金期貨交易增值稅的征收管理按以下規定執行：

（一）**期貨交易所應向主管稅務機關申請印制《黃金結算專用發票》（一式三聯，分為結算聯、發票聯和存根聯）。

（二）**期貨交易所會員和客戶，通過**期貨交易所進行黃金期貨交易并發生實物交割的，按照以下規定辦理：

1.賣方會員或客戶按交割結算價向**期貨交易所開具普通發票，對其免征增值稅。**期貨交易所按交割結算價向賣方提供《黃金結算專用發票》結算聯，發票聯、存根聯由交易所留存。

2.買方會員或客戶未提取黃金出庫的，由**期貨交易所按交割結算價開具《黃金結算專用發票》并提供發票聯，存根聯、結算聯由**期貨交易所留存。

3.買方會員或客戶提取黃金出庫的，應向**期貨交易所主管稅務機關出具期貨交易交割結算單、標準倉單出庫確認單、溢短結算單，由稅務機關按實際交割價和提貨數量，代**期貨交易所向具有增值稅一般納稅人資格的買方會員或客戶（提貨方）開具增值稅專用發票（抵扣聯），增值稅專用發票的發票聯和記賬聯由**期貨交易所留存，抵扣聯傳遞給提貨方會員或客戶。

買方會員或客戶（提貨方）不屬于增值稅一般納稅人的，不得向其開具增值稅專用發票。

（三）**期貨交易所應對黃金期貨交割并提貨環節的增值稅稅款實行單獨核算，并享受增值稅即征即退政策，同時免征城市維護建設稅、教育費附加。

第四條會員和客戶按以下規定核算增值稅進項稅額：

（一）**期貨交易所會員或客戶（中國人民銀行除外）應對在**期貨交易所或黃金交易所辦理黃金實物交割提取出庫時取得的進項稅額實行單獨核算，按取得的稅務機關代開的增值稅專用發票上注明的增值稅稅額（包括相對應的買入量）單獨記賬。

對會員或客戶從**期貨交易所或黃金交易所購入黃金（指提貨出庫后）再通過**期貨交易所賣出的，應計算通過**期貨交易所賣出黃金進項稅額的轉出額，并從當期進項稅額中轉出，同時計入成本；對當期賬面進項稅額小于通過下列公式計算出的應轉出的進項稅額，其差額部分應當立即補征入庫。

應轉出的進項稅額＝單位進項稅額×當期黃金賣出量。

單位進項稅額＝購入黃金的累計進項稅額÷累計黃金購入額

（二）對**期貨交易所會員或客戶（中國人民銀行除外）通過**期貨交易所銷售企業原有庫存黃金，應按實際成交價格計算相應進項稅額的轉出額，并從當期進項稅額中轉出，計入成本。

應轉出的進項稅額＝銷售庫存黃金實際成交價格÷（1＋增值稅稅率）×增值稅稅率。

（三）買方會員或客戶（提貨方）取得增值稅專用發票抵扣聯后，應按發票上注明的稅額從黃金材料成本科目中轉入“應繳稅金——進項稅額”科目，核算進項稅額。

第五條增值稅專用發票的單價和金額、稅額按以下規定確定：

**期貨交易所買方會員或客戶（提貨方）提貨出庫時，主管稅務機關代開增值稅專用發票上注明的單價，應由實際交割貨款和提貨數量確定，但不包括手續費、倉儲費等其他費用。其中，實際交割貨款由交割貨款和溢短結算貨款組成，交割貨款按后進先出法原則確定。具體計算公式如下：

稅額=金額×增值稅稅率

金額=數量×單價

單價=實際交割價÷（1+增值稅稅率）

實際交割價=實際交割貨款÷提貨數量

實際交割貨款=交割貨款+溢短結算貨款

交割貨款=標準倉單張數×每張倉單標準數量×交割結算價

溢短結算貨款=溢短×溢短結算日前一交易日**期貨交易所掛牌交易的最近月份黃金期貨合約的結算價

其中，單價小數點后至少保留6位。

第六條會員和客戶應將**期貨交易所開具的《黃金結算專用發票》（發票聯）作為會計記賬憑證進行財務核算；買方會員和客戶（提貨方）取得稅務部門代開的增值稅專用發票（抵扣聯），僅作為核算進項稅額的憑證。

第七條賣方會員或客戶應憑**期貨交易所開具的《黃金結算專用發票》（結算聯），向賣方會員或客戶主管稅務機關辦理免稅手續。

第八條**期貨交易所會員應分別核算自營黃金期貨交易、客戶黃金期貨交易與黃金實物交割業務的銷售額以及增值稅銷項稅額、進項稅額、應納稅額。

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一、出口貨物退(免)稅的適用范圍

目前世界上大部分國家都實行出口退稅制度。原因之一，稅收屬國家行為，增值稅、消費稅有轉嫁性質，若進入國際市場的商品含流轉稅，那么外國最終消費者將勢必承擔出口國政府的稅收負擔。而外國消費者沒有義務承擔出口商品國政府的稅負。再有，含流轉稅的商品進入國際市場，也會增加商品成本，降低競爭力，因此我國為了鼓勵貨物出口，增加國際市場競爭力，也實行出口退稅制度。但并不是說只要企業生產和經營出口貨物就一定能夠得到出口退稅，根據我國當前的實際情況，按照出口企業的不同形式和出口貨物的不同種類，我國的出口貨物稅收政策現分為：出口免稅并退稅、免稅不退稅、不免稅也不退稅三種形式。

(一)出口免稅并退稅

出口免稅是指對貨物在出口環節不征增值稅、消費稅。出口退稅是指對貨物在出口前實際承擔的稅收負擔，按規定的退稅率計算后予以退還。在增值稅方面，適用這個政策的主要有：生產企業直接出口或委托出口貨物、外貿企業收購貨物出口或委托出口貨物以及特定的出口退稅企業，其他企業委托出口貨物一律不予退(免)稅。在消費稅方面，只有外貿企業收購貨物出口或委托出口貨物才適用這個政策。外貿企業只有受其他外貿企業委托出口應稅消費品才能辦理退稅，而外貿企業受生產企業委托出口應稅消費品是不予退(免)稅的，這一點與增值稅有明顯區別。

(二)出口免稅不退稅

在增值稅方面，現適用這個政策的企業和貨物主要有：(1)小規模生產企業自營出口或委托出口；(2)外貿企業從小規模納稅人購進并持有普通發票的貨物出口；(3)來料加工復出口貨物的貨物；(4)避孕藥品和古舊圖書；(5)國家出口計劃內的卷煙和軍品。在消費稅方面，適用這個政策的企業只有生產企業出口或委托出口。增值稅和消費稅有關出口免稅不退稅的含義有著明顯不同。增值稅出口免稅是指出口環節免稅，而消費稅出口免稅是指在生產環節和出口環節都是免稅。增值稅出口不退稅，是因為小規模生產企業自營出口或委托出口和外貿企業購進小規模納稅人貨物出口，因其在境內的進項稅不能抵扣，所以出口也就不能退。而消費稅出口不退稅，是因為消費稅只征一道稅，只在生產環節征稅，由于其產品在其生產環節已免稅，出口的應稅消費品就不含消費稅，因此也無需退稅，這符合出口退稅的“不征不退”原則。

(三)不免稅不退稅

增值稅適用這個政策的主要是：稅法列舉限制或禁止出口的貨物，如：原油、天然牛黃、麝香、銅及銅基合金、白銀等。消費稅適用這個政策的是：除生產企業、外貿企業外的其他企業，具體是指一般商貿企業(非生產企業)。我國現對這類企業委托外貿企業出口應稅消費品，一律不退(免)稅，否則，可能會造成一些非生產企業倒買倒賣貨物出口，干擾商品流通秩序，或串通無貨出口騙取退稅。

二、出口貨物的退稅率

企業出口貨物以不含稅價格參與國際市場競爭是國際上的通行做法。我國為鼓勵貨物出口，按《增值稅暫行條例》規定，實行出口貨物稅率為零的優惠政策。所謂實行零稅率，是指貨物在出口時整體稅負為零。這樣，出口貨物適用零稅率不但出口環節不必納稅，而且還可以退還以前納稅環節已納稅款，這是我國通常所說的“出口退稅”。目前(2004年7月1日后)增值稅出口退稅率分為6檔：17％、13％、11％、8％、6％、5％。因此，目前我國大部分出口貨物的增值稅退稅率低于征稅率。然而，我國消費稅的退(免)稅的稅率是等于征稅率的。我們計算出口應稅消費品應退消費稅的稅率或單位稅額，是依據《消費稅暫行條例》所附《消費稅稅率(稅額)表》執行的，這是消費稅出口退稅和增值稅出口退稅的一個重要區別。當出口的貨物是應稅消費品時，其退還增值稅要按規定的退稅率計算，其退還的消費稅則應按應稅消費品所適用的消費稅征稅率計算。

三、出口退(免)稅的計算

消費稅出口應稅消費品退稅的計稅依據有二種：(1)對采用比例稅率征稅的消費品，其退稅依據是從工廠購進貨物時，計算征收消費稅的價格；(2)對采用固定稅率征收消費稅的消費品，其退稅依據是出口報關的數量。由于存在兩種不同的計稅依據，所以外貿企業出口或出口貨物的應退消費稅稅款，分兩種情況處理：(1)屬于從價定率計征消費稅的應稅消費品，應依照外貿企業從工廠購進貨物時征收消費稅的價格計算應退稅額，其計算公式為：應退消費稅額=出口貨物的工廠銷售額×稅率；(2)屬于從量定額計征消費稅的應稅消費品，應依照貨物購進和報關出口的數量計算應退稅額，其計算公式為：應退消費稅額=出口數量×單位稅額。

出口貨物只適用既免稅又退稅的政策時，才會涉及如何計算退稅問題。由于消費稅只有外貿企業出口或委托出口貨物才既退稅又免稅，而生產企業出口和委托出口只免稅不退稅，所以消費稅中生產企業不涉及退稅計算問題，而增值稅由于生產企業出口或委托出口是既退稅又免稅，所以對生產企業出口退稅主要采用兩種計算辦法：

(1)凡是具有進出口經營權的生產企業自營出口或委托出口，除另有規定外，實行“免、抵、退”辦法。

(2)對未采用免、抵、退辦法退稅的其他生產企業和外貿企業實行“先征后退”辦法。

“免、抵、退”稅的計算步驟如下：

(1)免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×(出口貨物征稅率一出u貨物退稅率)

(2)當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率－出口貨物退稅率)一免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

(3)當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額－(當期進項稅額－當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)－上期留抵稅額

當應納稅額>0的時候，就應當繳納增值稅，不能退稅。

當應納稅額

(4)免抵退稅抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

(5)免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額

(6)當期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則：

當期應退稅額=當期期末留抵稅額

當期免抵稅額=當期免抵退稅額－當期應退稅額

(7)當期末留抵稅額≥當期免抵退稅額，則：

當期應退稅額=當期免抵退稅額

當期免抵稅額=0

留在下期可以抵扣的進項稅額=當期末留抵稅額一當期免抵退稅額

(當期期末留抵稅額就是應納稅額為負數的數額)

“先征后退”的計算方法：

(1)外貿企業以及實行外貿企業財務制度的工貿企業收購貨物出口，其出口銷售環節的增值稅免征；其收購貨物的成本部分，因外貿企業在支付收購貨款的同時也支付了生產經營該類商品的企業已納的增值稅款，因此，在貨物出口后按收購成本與退稅率計算退稅退還給外貿企業，征、退稅之差計入企業成本。

外貿企業出口貨物增值稅的計算應依據購進出口貨物增值稅專用發票上所注明的購進金額和退稅率計算。

應退稅額=外貿收購不含增值稅購進金額×退稅率

(2)外貿企業收購小規模納稅人出口貨物增值稅的退稅規定：

①凡從小規模納稅人購進持普通發票特準退稅的抽紗、工藝品等12類出口貨物，同樣實行銷售出口貨物的收入免稅，并退還出口貨物進項稅額的辦法。由于小規模納稅人使用的是普通發票，其銷售額和應納稅額沒有單獨計價，小規模納稅人應納的增值稅也是價外計征的，這樣，必須將合并定價的銷售額先換算成不含稅價格，然后據以計算出口貨物退稅。其計算公式為：

應退稅額=[普通發票所列(含增值稅)銷售金額]／(1+征收率)×6％或5％

對出口企業購進小規模納稅人特準的12類貨物出口，提供的普通發票應符合《中華人民共和國發票管理辦法》的有關使用規定，否則不予辦理退稅。

②凡從小規模納稅人購進稅務機關代開的增值稅專用發票的出口貨物，按以下公式計算退稅：