引論：我們為您整理了1篇會計風險管理研究范文，供您借鑒以豐富您的創作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發您的創作靈感，讓您的文章更具深度。

會計風險管理研究:風險管理理論在會計舞弊風險防范中的應用研究

摘　要：近年來證券市場上頻繁發生的會計舞弊無一不給中小投資者造成了重大的損失，因此我們就有必要采取一定的措施或手段，保護外部利益相關者集團中的弱勢群體———中小投資者的利益。基于這一目的，文章嘗試性地將風險管理理論引入到會計舞弊風險的防范中，以期提供一些借鑒。

關鍵詞：風險管理理論　會計舞弊　風險評估　風險防范

上個世紀90年代末期以來，國內外證券市場上不斷爆出令人震驚的會計舞弊丑聞，這些丑聞無一不給中小投資者造成了重大的損失。作為企業利益相關者集團中的中小投資者屬于企業外部的信息劣勢群體，他們如何防范會計舞弊就成了目前亟需解決的問題。本文試圖運用風險管理理論，尋找一種適合于這些弱勢群體保護自身利益的方法。

一、風險管理理論

所謂風險是指未來結果的不確定性，這種未來的結果包括收益，當然也包括損失。正是由于未來的收益或損失的發生很難確定，所以就產生了對風險進行管理的理論即風險管理理論。

根據Otway＆Pahne（1976）的研究，風險管理的程序可分為三個步驟，具體包括：

1.風險識別和分類———引起不確定事件的原因是什么？

2.風險評價與估測———引起不確定事件的可能性有多大，損失會有多大？

3.風險防范與控制———我們能否采取措施防范和控制不確定事件帶來的不利后果？

風險管理的過程其實就是為了降低未來結果發生的不確定性，從而提高個人福利和社會整體總的財富水平。

二、風險管理理論在會計舞弊風險防范中應用的可能性

（一）會計舞弊風險的概念界定

根據風險的定義，我們給會計舞弊風險下一個簡單的定義，即在未來發生會計舞弊行為的不確定性，這種不確定性是指上市公司未來是否會發生會計舞弊很難確定。換句話說，雖然上市公司存在未來發生會計舞弊的風險，但是這種風險并不必然導致未來會計舞弊行為的發生。

（二）會計舞弊風險的特征

從國內外發生的會計舞弊案中，我們可以歸納出會計舞弊風險具有如下特征：

1.會計舞弊風險存在的客觀性。會計舞弊之所以存在是有其理論原因和現實原因的，比如說會計準則的不完備性，會計信息產權的不明晰性等等。只要這些產生會計舞弊的原因沒有消除，就一定會存在會計舞弊的風險，因此也可以這樣說，因為會計舞弊是客觀存在的，所以會計舞弊的風險也是客觀存在的。

2.會計舞弊風險存在的普遍性。在安永會計師事務所2002年度對金融欺詐進行的調查發現，會計舞弊的發生沒有明顯的地區性、行業性和規模特征。這說明了會計舞弊的風險是普遍存在的，它并不限于出現在某些地區、某些行業或者一定規模的企業中。

3.會計舞弊風險發生的偶然性和后果的嚴重性。會計舞弊風險雖然是客觀存在的，但其并不必然導致會計舞弊的發生，會計舞弊的發生具有某種偶然性。在會計舞弊發生之前，人們無法預測其何時將會發生。因為某一具體的會計舞弊事件的發生，是諸多內外部風險因素共同作用的結果，只有每一風險因素都滿足了一定的條件，才可能導致會計舞弊的發生。風險發生的偶然性意味著時間上的突發性，其結果則往往十分嚴重。眾多的會計舞弊案件的發生常常會導致公司的破產，投資者的重大損失，注冊會計師的名譽掃地便是明證。

4.會計舞弊風險的可控性。雖然會計舞弊事件時有發生，然而大量的實證研究表明這類事件的發生常常表現出一定的規律性。也就是說會計舞弊何時會發生以及發生的后果雖然無法的預測，但人們仍然可以通過主觀努力對其進行適當的防范和管理，從而避免由此帶來的重大損失。

通過上面的分析，我們可以看出，正是由于會計舞弊風險的上述特征，決定了我們進行會計舞弊風險管理的必要性和可能性。具體而言，由于會計舞弊是普遍存在的，其發生具有偶然性和后果嚴重性，因而從中小投資者的角度來說就必須對會計舞弊風險進行管理；而會計舞弊風險的可控性特征，則說明會計舞弊風險是可以通過管理而降低和避免的，這也正是風險管理理論應用的基礎和前提。

三、會計舞弊風險管理過程的應用

根據風險管理的過程和會計舞弊風險的特征，我們將會計舞弊風險管理分為三個階段：會計舞弊風險因素的識別階段、會計舞弊風險的評估階段和會計舞弊風險的防范與控制階段。三個階段有著內在的邏輯關系，人們只有在對風險產生的原因有了正確的認識，即風險因素識別的基礎上，才能對會計舞弊風險的水平作出較為正確的評估，從而有針對性地做出防范與控制風險的決策措施，最終使中小投資者的收益較大化。

（一）會計舞弊風險因素的識別

會計舞弊風險因素在審計學界常被稱為“紅旗”標志（redflag）或“警訊”（warningsignal），這標志著它在一般審計業務中的作用是增加獨立審計師對管理者產生舞弊動機的職業關注，提高其對會計舞弊風險領域的警覺，而對于投資者的作用則在于增強其對會計舞弊的敏感性，從而提高防范會計舞弊的警惕程度，規避因會計舞弊而帶來的非系統風險。

中小投資者在證券市場上是信息的弱勢群體，也是受到會計舞弊損害最嚴重的群體，因為他們無法從上市公司內部獲得有關會計信息合法性和公允性的任何證據，只能借助于上市公司對外披露的中報、年報、審計報告和宏觀環境進行判斷。因此，從中小投資者角度出發進行會計舞弊風險因素的識別就顯得尤為重要了。

中小投資者在評價上市公司發生會計舞弊時，應當從公司的整體風險角度入手，包括公司內部風險因素和公司外部風險因素。公司的內部風險因素是公司在日常的生產經營活動中產生的，可以從財務、經營、公司治理（股權結構和董事會）、管理人員特征等方面分析。公司的外部風險因素則可以從經濟、政策環境、行業狀況等方面進行分析。雖然公司外部的風險因素已經超出了公司可以操縱的范圍，但是卻可能從某種程度上給公司進行會計舞弊形成一種環境壓力，所以在識別會計舞弊風險因素時應將其包括在內。

（二）會計舞弊風險的評估

會計舞弊風險的評估階段也可以被稱為會計舞弊風險的預警階段，即當會計舞弊風險水平超出中小投資者可以接受的程度時就會發出預警信號。我們根據風險因素的特點，總結并提出了幾種評估會計舞弊風險水平的方法，具體如下：

1.模糊綜合評價方法。在風險評估過程中，有許多事件的風險程度是不可能描述的。比如，某公司發生會計舞弊的可能性到底有多大，往往無法簡單地由高或低去描述，也難以地用數字表述出來，這類事件就屬于模糊事件。對于這類模糊事件的風險評價，可以根據模糊數學的原理來進行。

采用模糊綜合評價法進行會計舞弊風險評估的基本思路是：綜合所有風險因素的影響程度，并設置權數區別各因素的重要程度，通過構建數學模型，推算出舞弊風險水平的各種可能性程度，其中可能性程度較高者為風險水平的最終確定值。

2.風險判別模型。根據風險判別模型中包含的因素的多少，我們將其分為：（1）單因素風險判別模型。單因素風險判別模型是以單一舞弊風險影響因素為判別標準，運用數理統計方法推導而建立的模型。陳亮，王炫（2003）運用單因素方差分析法，對我國的上市公司會計舞弊進行了實證研究，并從所有11項指示中選擇出4個在舞弊公司與配比公司之間差異較為顯著的指標。（2）多因素風險判別模型。多因素風險判別模型是以多種舞弊風險影響因素為解釋變量，運用數理統計方法推導而建立的模型。運用此模型預測會計舞弊風險發生的可能性，及早發現會計舞弊的預警信號，使中小投資者能夠及時防范會計舞弊的發生，從而減少由此帶來的損失。目前在該研究領域中，這類模型的應用是最有效的，概括起來有線性回歸模型、概率回歸模型和邏輯回歸模型，其中邏輯回歸模型最受青睞。邏輯回歸模型是采用一系列與舞弊相關的變量來預測上市公司發生會計舞弊的概率，然后根據中小投資者的風險偏好程度設定風險警戒線，以此進行決策。

3.人工神經網絡（ArtificialNeuralNetwork，簡稱ANN‘s）是從神經心理學的認識科學研究成果出發，應用數學方法發展起來的一種并行分布模式處理系統，具有高度并行計算能力、自學能力和容錯能力。

EtheridgeandBrooks（1994）對美國上市公司的管理舞弊進行了預測，取得了一定的效果。Green＆Choi（1997）研究發現審計師通過使用人工神經網絡方法對是否存在舞弊行為進行判別分類，將大大改善審計師發現舞弊行為的能力。該模型幾乎不會將不存在舞弊行為的情況錯分在存在舞弊行為的類別中，從而向審計師發出錯誤信號而實施額外的審計測試。

（三）會計舞弊風險的防范與控制

對風險的處理，B.Fishchhoff等人曾倡導三個前后連貫的策略：一是預防會引發不利后果的事項的發生；二是事項發生后防止事項發生不利后果；三是減輕不利事項所造成的后果。而在這三者之中，避免或預防引發不利后果的事項發生顯然是最重要的。

從中小投資者的角度來說，可采用風險回避、風險分散和轉移等策略。風險回避是對會計舞弊風險評價為較高的公司應避免涉足。風險分散則是通過對不同舞弊風險水平的公司進行投資從而分散風險，較大化收益。風險轉移就是從已經投資的會計舞弊風險水平評價為較高的公司中撤回投資。

四、實施過程中可能存在的問題

1.會計舞弊風險因素的確定可能會不夠。會計舞弊發生并不僅僅是某一因素作用的結果，而是各方面因素共同作用的結果。比如說外部行業競爭激烈和管理層經營管理不得法導致公司的財務狀況惡化，同時管理人員道德品質不佳，公司治理結構不合理，內部控制制度不嚴等等這些因素的存在很有可能導致該上市公司為維持其股價而實施會計舞弊的行為。要想在風險因素的確定過程中識別出全部因素并非易事，這需要具有很廣博的專業知識包括管理學、會計學、財務管理、金融學等。

2.會計舞弊風險評價的各種方法都存在一定的局限性。比如說模糊綜合評價法在其權重的確定方面存在著一定的主觀因素；單因素風險判別模型由于其判斷僅僅依賴于某一個因素，因此在評價風險時并不；多因素風險判別模型中，雖然考慮了多方面的因素，但是對于各方面因素指標的選擇存在一定程度上的困難；人工神經網絡評價法則隨機性較強，要想得到一個較好的神經網絡結構，需要人為地去調試，非常耗費人力與時間。

3.作為會計舞弊風險管理的主體，中小投資者往往缺乏相應的專業知識。因此，那些具備了相應的風險管理等方面廣博專業知識的會計師事務所和其他一些咨詢中介機構應當努力承擔起對中小投資者提供會計舞弊風險水平預警的責任。

會計風險管理研究:分析商業銀行會計結算風險管理分析及對策

當前商業銀行面臨會計結算風險日益增大。本文分析了會計結算的基本風險表現及其產生原因。對比了國內外商業銀行會計結算風險管理的差異,就如何加強我國商業銀行會計結算風險管理提出有建設性的對策。

會計結算風險是指由于控制、系統以及運營過程的錯誤或疏忽而可能引致潛在損失的風險。新經濟模式的出現,更為負載的交易工具和交易戰略、技術系統的性、交易量的提高、監管要求日趨嚴格等,都增大了金融機構面臨的會計結算風險。為客戶提供快捷方便服務的同時,如何做好會計結算風險管理工作成為商業銀行一項重要的課題。

一、會計結算的基本風險表現

1 票據業務風險。包括:銀行違規承兌、貼現商業匯票、偽造、變造、仿造票據、詐騙銀行資金、利用職務之便違規簽發空頭支票、偷用銀行資金等。

2 內控風險。表現為會計結算制度本身不完善,印押證管理不嚴;會計內部憑證隨意制作,復核和事后監督制度落實不到位;對重點崗位、重要人員缺乏有效的監督制約等內控制度不嚴產生的風險。

3 會計核算風險。金融機構設定了存(貸)款余額數、費用指標數等考核指標,這些指標的統計期間因受會計制度所規定的核算期間制約,一般均以月末、季末或年末的時點數為準從而導致會計核算不實,會計報表信息失真失靈,形成嚴重的會計核算風險。

4 信用風險。產生于由于負債方無視商業信用,對到期的債務不予落實的會計結算過程中,其風險表在銀行和企業雙方均有表現。

5 競爭風險。無序競爭不僅嚴重違紀、違章甚至違法,導致銀行因無序競爭而形成嚴重的經營風險和結算風險。

對于會計結算中出現的上述風險問題,必須認真歸集、思考,需找出問題原因,進而做出更為有效的管理手段,以防范風險的發生。

二、會計結算風險產生的原因

1 內控制度軟弱,違章操作嚴重。主要表現在:一是人員配備不到位、規章制度形同虛設,使業務相互制約機制不落實、出現真空和漏洞,被犯罪分子伺機作案二是監督檢查流于形式,使一些內部案件長期暴露不了;三是內控手段滯后。

2 銀行會計結算系統中自身機制存在缺陷。隨著銀行業金融機構競爭的日趨激烈,支付結算工具的不斷創新,一些金融機構并未根據各自業務特點或針對新產品、新業務沒有及時制定相應的操作規程和管理制度,客觀上存在風險控制盲點,被作案分子利用進行詐騙活動。

3 票據詐騙猖獗,是造成會計風險結算又一重要原因。偽造票據的原因一是容易得到真的支票用紙;二是容易得到被假冒出票人的簽章印模。偽造票據多伴有變造行為,如對支票號碼、金額的變造。

4 企業信用危機引起的結算風險。信用風險產生于單位、個人在社會經濟活動中,無視商業信用,故意簽發空頭或與銀行預留印鑒(支付密碼)不符的支票;信用卡惡意透支,在結算中故意設置陷井等等,引發銀行支付結算風險。

5 銀行迫于競爭壓力,進一步損害會計結算的良性發展。某些經濟不發達地區或因自身經營管理不善,創利水平負增長的銀行,迫于同業競爭和上級考核需要在會計核算上亂用、錯用會計科目,搞賬外經營和賬外賬,或假造、變造、更改會計憑證、賬表與賬簿等。

三、國內外商業銀行會計結算風險管理的差異

西方商業銀行在其長期的發展過程中逐步形成并建立了一套完善的風險管理體系,在運作過程中有效管理了本國的銀行風險。中西方在此領域的管理差異如下:

1 合規風險管理理念的差異巴塞爾銀行監管委員會在《合規與銀行內部合規部門》的文件中,明確指出合規應從高層做起,應成為銀行文化的一部件,銀行應明確董事會和高級管理層在合規方面的特定職責。美國貨幣監理署認為,要強化銀行高層的示范作用,即高層的行為是否有力支撐銀行所倡導的價值觀,董事會是否有反應銀行風險容忍度的道德準則和書面政策,高級管理層是否切實貫徹并傳達給每一位員工,并以身作則,在業務活動中恪守嚴格的道德準則。相比較而言,國內商業銀行的合規風險管理理念存在一定的偏差。一是“合規應從高層做起”這一基本理念沒有真正樹立;二是重業務拓展,輕合規管理。

2 合規風險管理方法的差異國外商業銀行監察合規部每年及時季度都應根據上一年合規稽查的情況,重新對各個業務部門進行合規風險評定。這種錯發為該年度合規風險管理運作提供了一個具有很強指導性的合規保障與計劃。譬如,美國的銀行目前采取多種手段和技術從事合規管理。例如風險管理結構、早期問題探查、解決問題程序、平衡計分卡等。同時,美國的銀行越來越重視利用高科技來進行合規管理。內部互聯網、信息庫的采用擴大了合規管理的知識含量,復雜的技術使風險管理可以更有效地發現問題和違規行為,隨時向有關方面提供對問題的處理決定。

目前,國內商業銀行習慣運用定性分析和簡單的數據分析方法加強對風險的管理工作,缺乏量化分析,在風險識別、度量、檢測等方面科學性不夠,而在風險管理支持技術上也無法適應新的要求,缺少主動引入內部評級法等先進定量技術工作,也缺少涵蓋信用、市場、操作三類風險的完整的計量模型,因此國內商業銀行風險管理方法與國際先進銀行相比也差距較大。

3 銀行業的管理體制與公司治理機制不適應內部欺詐特別是管理人員欺詐事件頻頻發生,與我國商業銀行特別是國有銀行產權結構缺陷、治理結構缺陷、內部控制不力及對經營管理層激勵不足有著密切的關系。內部人控制現象比較嚴重。一方面,在總行層面上,由于國有商業銀行所有者虛位,很容易導致銀行高管人員利用政府產權上的弱控制而形成事實上的“內部人”控制,進行違法違紀活動。另一方面,在國有商業銀行內部分支機構,也存在“內部人”控制現象。分支機構在組織形式 、人事管理、經營活動、財務核算等方面,都具有相對獨立性。分支行權力過大,又缺乏獨立部門對風險進行控制。即使是內部治理較好的股份制商業銀行,其公司治理結構仍然不夠理想,也存在“內部人”控制現象。內部制衡機制不完善。

4 審計力量較為薄弱在某些情況下,內部審計部門的獨立性不如外部審計部門強,而這一點在我國商業銀行系統中表現尤其突出,國內銀行內部審計部門往往審計力度不夠,很難發現風險隱患。國外商業銀行常常會聘請的外部審計所進行審計,且對從事內部審計工作的上崗資格有嚴厲的規定。

5 缺少自動預警系統英國渣打銀行對操作風險實行矩陣式控制,除集團總部設審計和風險管理委員會外,集團主要業務部門均有獨立的風險控制部門,對本部門所有業務進行風險評估和監控,每一項業務進展相應產生一項風險評估報告,對所有可能出現的風險進行預估并標出風險等級。而國內商業銀行在建立自己的風險預警系統上行動遲緩。

6 金融生態等環境因素不佳一是社會信用秩序混亂。全社會信用制度和信用管理體系建設滯后于市場經濟體制發育進程。二是商業銀行客戶選擇權極為有限。商業銀行特別是國有商業銀行往往無權限制客戶消費金融服務的權利。其直接后果是增大銀行經營成本和支付結算風險.當然,社會中介機構發育不足和法律對銀行債權保護不力也是支付結算風險重要誘因。

7 支付結算風險的信息披露嚴重不足國內上市商業銀行信息披露時未披露有關支付結算風險本身的信息。目前銀監會頒布的《商業銀行資本充足率管理辦法》對商業銀行信用風險、市場風險提出了更為具體、細化的披露要求,但對支付結算風險的披露沒有提出要求。商業銀行為占領并擴大市場份額,不斷推出各種金融新產品、新業務和新服務舉措,如果配套的內控制度不及時跟進,就會引發新的支付結算風險。

8 與風險控制有沖突的考核激勵政策容易誘導支付結算風險我國商業銀行遍存在對經營管理層激勵不足和激勵失當的問題。國有商業銀行經營管理人員的薪酬體系收入差距過大,相對于股份制銀行和外資銀行從業人員待遇偏低,銀行沒有向員工提供足夠的激勵去防范風險。激勵制度失當也是經營管理人員道德風險產生的重要原因。現有的銀行業績考評往往過分看重利潤指標和收入指標特別是存款指標,忽略了風險指標。“弱總行一強分行”的管理體制加劇了支付結算風險。在這種環境下,基層行“的權力”、“不受約束的權力”便成了滋生“腐敗”和“案件”的溫床。同時,多級科層式管理體制導致委托一關系錯位和管理信號的衰減和失真。總行對分支機構的控制力層層衰減,管理漏洞比較多,總行容易失去對風險的控制,導致基層行發案率比較高。

四、我國商業銀行會計結算風險管理的思考和對策

同國外商業銀行風險管理措施相比,我國商業銀行在會計結算風險管理方面仍然處于起步階段,還有很多工作要做:

1 完善法律法規體系,增強制度實效性防范支付結算風險最有效的辦法就是制訂詳盡的業務規章制度和支付手冊。目前國內銀行業制度建設滯后,不能適應市場的發展。《人民幣支付結算辦法》自1997年頒布實施以來還未進行修訂,支付結算環境以及新的結算工具不斷出現,我們也應改變觀念,與日俱進地對《支付結算辦法》、《票據法》等法規制度進行修訂,使之更加符合中國經濟發展實際,更好地防范結算風險。新推出的支付密碼器、電子支付等缺少結算法律支持。如雖然《電子簽名法》在法律層面上確立電子簽名與手寫簽名具有同樣的法律競爭力,但現有的《票據法》、《會計法》等還不承認電子簽章的有效性。

2 提高全民信用、法律及風險意識

(1)提高全社會支付信用意識支付信用是當事人在辦理支付結算過程中的履約態度和履約能力。由于支付結算行為將金融機構之間、金融機構與工商企業之間、工商企業與企事業單位之間的經濟交往緊密相連,在支付信用的網絡上,任何一鏈即使是偶發性的破壞都勢必會引起連鎖反映,致使支付信用良好的銀行或企業也會被動地受牽連而陷于危機之中。因此,我們必須倡導嚴守信用的社會主義文明風范,提高全社會支付信用意識,促進支付結算的良性循環。

(2)提高全民法律意識應提高辦理支付結算主體對象的法律意識,通過提高法律意識來循序漸進地推進法律規范對象學法、知法、懂法,最終用法律武器來規范自我行為和維護自身的合法權益。使他們懂得用法制的觀念來依法合規地辦理支付結算。

(3)提高全民防范風險意識風險的產生淵源于自我管理不善和對外在風險抵御能力不強兩個方面。在當前復雜的經濟環境中,辦理支付結算人員必須提高防范風險意識,一方面要學習并掌握支付結算一般的防假、識假、打假的防范技能,另一方面還必須時刻繃緊防范風險意識的弦,提高防范風險的綜合素質,自覺抵制違規經營中的無序競爭和違規、違紀、違章的做法,扎緊防范風險的鐵柵欄,用品質的結算服務,以穩健的經營作風,力促一方經濟秩序的穩定和金融平安。

3 進一步強化結算風險管理的手段目前,在國內商業銀行支付結算風險計量模型開發和應用幾近空白,計量支付結算風險資本的方法單一。我國實行經濟資本管理的商業銀行,對于支付結算風險資本計量都是采用單一的基本指標法,且直接將監管資本等同于經濟資本。大多數商業銀行缺乏支付結算風險計量所需要的損失數據。新頒布的資本充足率管理辦法沒有把支付結算風險納入到資本充足率計算中。

現代商業銀行在支付結算風險的管理工具上,除了傳統的內控體系及內審外,還有保險、記分卡法以及運用模型管理,尤其是保險這一緩釋工具。《新資本協議》鼓勵保險公司開發“一攬子”的保險產品。但我國商業銀行只有內控及內審這一工具,保險對于支付結算風險的緩釋機制基本上處于零起步階段,也未推出早已成為國際慣例的存款保險制度。

4 培育健康向上的支付結算風險管理文化和理念

(1)樹立科學的發展觀,實現個人行為與企業發展、風險管理與業務拓展的有機結合,堅持內控優先、審慎經營的理念,糾正片面追求業務發展的傾向,正確處理好短期效益與長期效益、競爭與規范、改革創新與防范風險的關系,高度重視支付結算風險的新特點。

(2)樹立正確的競爭觀,要依靠品質服務和個性化的產品來爭取客戶,而不是無原則的惡性競爭。建立科學、合理的績效考核制度,健全績效考核指標體系,增大風險管理指標的權重,同時將支付結算風險指標單列考核,建立雙向激勵機制,促使商業銀行持續健康發展。

(3)樹立正確的風險觀,加強對員工的職業 道德、風險意識教育和人文關懷,增強其合規經營自覺性、自我保護意識和綜合業務素質,使合規文化與每位員工融為一體,成為工作習慣和其生命的組成部分。

(4)糾正支付結算風險的認識偏差,針對中國實際建立支付結算風險的定義和分類體系。強化支付結算風險監管制度框架,主要包括:

①監管當局應按輕重緩急并結合商業銀行支付結算風險的實際,制定支付結算風險監管制度立法規劃,適時將支付結算風險納入資本監管。

②監管當局應定期驗證商業銀行支付結算風險管理程序的執行情況,建立有效的支付結算風險評估和風險提示制度,同時建立關鍵崗位及管理人員的從業資格證管理制度和銀行業違法違規人員信息查詢平臺。

③監管當局應建立重大支付結算風險事件責任追究制度。

④要適時引入合格的中介、審計等外部監管力量,重點加強對違規問題突出機構和薄弱環節的獨立評估。

⑤強化信息披露,引入市場約束和公眾監督。

⑥對支付結算風險提出監管資本要求。建立健全支付結算風險管理體系。該體系建設目標充分識別和評估所有重要產品、活動和系統中的支付結算風險,并在引入新產品、活動和系統之前,對其中的支付結算風險經過足夠的評估;通過一套程序定期監測支付結算風險的狀況和重大損失,及時報告有關信息,敏感地反映有關支付結算風險的變動,以此形成有效的風險預警和決策支持機制;要有相應的策略方法程序來控制或降低風險,并根據整個風險狀況和風險承擔能力來及時調整支付結算風險政策

會計風險管理研究:分析財政風險管理視角下總預算會計改革

摘要:政府負債方面的會計信息對于財政風險管理有舉足輕重的作用。然而,現行財政總預算會計制度由于主體地位的缺失造成會計信息的不統一,科目設置的單一造成核算信息不明晰,收付實現制基礎造成負債信息不完整,這些必然影響到財政風險管理所需要的信息數量和質量。因此,文章基于財政風險管理的角度,提出增強總預算會計的統一性,明晰政府負債的核算內容、并結合逐步引入“權責發生制”等措施對財政總預算會計制度進行改革的建議和措施。

關鍵詞:總預算會計制度;財政風險管理;政府負債;權責發生制

一、財政風險管理與財政總預算會計

根據世界銀行和國際貨幣基金組織的定義,財政風險指未來政府面臨的籌資壓力,即政府的負債,包括政府的借款和支出。根據世界銀行的口徑,政府負債有四種特征:一是直接負債,指在任何條件下都會發生的財政負債,它具有必然性,并不依賴任何具體事件的發生;二是或有負債,即國家財政所面臨的一些隨機可能發生的債務;三是顯性負債,是由國家法律或者政府簽訂的合同明確規定必須由政府來償還的債務;四是隱性負債,即那些并不由法律或政府合同加以規定,但由于政府壓力或公眾期望,政府必須擔當的道義責任或預期責任[1]。政府債務可以同時具備以上兩種特征,因此可分為直接顯性負債、直接隱性負債、或有顯性負債、或有隱性負債四種類型。

據財政部有關資料顯示:截止2008年底,中國的國債余額為5.33萬億元[2];2009年政府將在赤字率3%之內發行5581億元國債[3]。根據歐盟標準,國家負債安全標準是赤字占國內生產總值的比重不應超過3%,政府債務總額占國內生產總值的比重不應超過60%.2008年中國綜合負債率為79.57%[3],雖較2005年84%的水平有所下降,但仍然高出國際安全線。在近年城市化和建設熱度增加的情況下,中央和地方政府負債規模也隨之逐步增加,如果再加上不需要立即全部支付的養老保險等許多隱性負債,以較低水平估計,2010年前財政年平均負債余額為7萬億規模。這些龐大的債務一旦處理不當,可能會帶來巨大的財政風險。

政府進行財政風險管理,也就是需要對所承擔的各種財務上的風險進行識別、評價并采取正確決策實施有效管理以使風險造成的損失達到低,而財務風險識別、評價的基礎依賴于政府會計提供的及時、客觀反映政府財務,主要是政府負債方面的會計信息。只有提供正確、及時的政府負債的會計信息,提醒政府及各方面關注財政風險,才能使各種風險在政府決策中予以估計和預警,及時采取有效措施降低損失。隨著我國預算會計改革的進行,初步形成了以1998年實施的《財政總預算會計制度》和2001年實施的《﹤財政總預算會計制度﹥暫行補充規定》(以下簡稱“財政總預算會計制度”)為主體,政府債務相關會計制度、財政專戶資金會計制度、財政管理改革和相關會計制度、專項資金會計制度等其他制度為補充的體系。財政總預算會計制度的主體地位決定了它應該成為財政風險管理的不可缺少的信息來源和管理工具。因此,從財政風險管理的視角對財政總預算會計制度改革進行探討和研究是很有意義,也是十分必要的。

二、現行財政總預算會計制度的缺陷對財政風險管理的影響

(一)總預算會計制度主體地位的缺失造成核算內容不統一

在反映政府債務會計信息方面,總預算會計制度起主導作用,應統領其他相關債務會計制度,這也意味著總預算會計報表應反映財政預算會計體系中已經予以核算的債務內容和其他有利于控制債務風險管理的相關會計內容。但目前財政總預算會計制度的統領地位并未能有效體現。具體表現在以下兩方面:一是《國際金融組織貸款轉貸會計制度》相對獨立于總預算會計制度。雖然《國際金融組織貸款轉貸會計制度》對財政機關的轉貸部門從“貸款協議生效”到項目執行過程中逐年“提款報賬”時的實有債權、債務,直至貸款歸還時債權、債務的消失進行了政府外債的全程核算,但財政總預算會計只對應由財政預算承擔的部分,通過轉貸部門增撥“償債基金”方式間接列入了“預算支出”,在貸款歸還時通過兩級財政結算資金反映負債的償還數[4]。政府外債作為政府債務的重要組成部分對于財政風險管理有十分重要的意義,但債務資金運行情況并沒有在財政總預算會計中具體反映,這樣不利于政府對外債風險的整體掌握和控制。

二是《社會保險基金會計制度》獨立于總預算會計體系之外。社會保險基金作為一種政府行為,它的資金運行狀況關系到政府的未來財政負擔。在我國社會保險資金來源并不充裕、社會保險支出負擔十分沉重的情況下,社會保障基金運行的會計信息的掌握對于政府財政風險管理尤為重要。但在財政總預算會計制度中只是簡單的反映了當年財政對基金的撥款支出,沒有體現社會保險基金的整體運行情況。在這種分離的會計核算制度下,核算內容不統一造成了社會保險基金的資金運行信息沒有納入財政總預算會計中,不利于政府對社會保險資金整體狀況的了解,也不利于社會保障的監管和財政風險的防范。

(二)負債科目設置的單一導致政府負債內容反映不明晰

在現行財政總預算會計制度中,負債科目只有“借入款”、“借入財政周轉金”和“暫存款”、“與上級往來”等少數科目。其中,會計制度明確規定,中央財政和地方財政按照國家法律、國務院規定舉借的債務機制及現行負債通過“借入款”科目核算,也規定了中央預算需按全國人民代表大會批準的數額舉借的國內和國外債務舉借。但“借入款”沒有具體規定國內、國外債務的核算內容,也沒有按照借款期限長短進行分類。在資產負債表中僅僅從“借入款”項目中獲得政府國債規模以及變化情況,而且這些信息也未能進行分類列示和詳細、具體的披露。這樣必然影響到會計報表提供信息的有用性,不利于合理安排償債資金,也不能分析政府內債和外債的償債能力,也無從考評政府短期債務和長期債務的風險。

此外,對于“與上級往來”科目核算上下級財政之間因國債轉貸資金形成的債權債務關系,筆者認為欠妥。國債轉貸資金是國務院為擴大有效內需,將1998年增發國債的一部分轉貸給地方政府使用的資金。而“與上級往來”核算的是上下財政待結算款項使用的內容,屬于預算內資金,并不適用于核算有償資金。國債轉貸資金的核算沒有在財政總預算會計報表中得到明確的反映,報表使用者不能獲得國債轉貸資金的規模和增減變動情況,也無從獲得對財務風險管理有幫助的會計信息。

(三)收付實現制基礎導致政府負債內容不完整

《財政總預算會計制度》規定:總預算會計核算以收付實現制為基礎,雖然在《﹤財政總預算會計制度﹥暫行補充規定》中明確對個別事項可采用 權責發生制,但對其他債務都采用的是收付實現制。收付實現制只能核算現金實際支付的部分,而對于核算當期已經發生、但尚未用現金支付的債務核算則無能為力。這便導致了現行財政總預算會計僅僅核算了“直接顯性負債”,而對于一些占重要地位的“隱性的、或有的債務”則無法核算,這些債務主要包括擔保的外債、社保基金缺口、金融機構呆壞賬等。有數據表明,我國2006年的196975億元的政府債務中,僅僅在會計報表中反映了37866億元的直接顯性負債,有大約81%的政府隱性的、或有負債無法予以反映[3]。這說明,現行政府會計造成政府直接隱性負債和或有負債風險被大量積累和隱藏,將導致財政未來損失巨大,給財政可持續發展帶來非常嚴重的影響。

此外,收付實現制雖然利于管理者清楚現金流動情況,但收付實現制通常在“壞結果發生之后”才進行計量和確認,會計信息往往存在“滯后”和“狹窄”,管理者不能及時得到信息,對將要產生的財政風險沒有起到預警和防范意識,此時的會計對于財政風險管理失去了應有的信息功能。

比如,某地方政府應在本財政年度的第12個月撥付一筆金額為200萬的職工工資,但這樣本年度將產生200萬赤字,從而違反了現行預算法關于不得發生赤字的規定。為此,將本應該年度撥付的工資拖延到下一年撥付,這樣就將本年的債務隱藏起來,赤字避開了,財政風險也會因此被低估。

總之,政府負債會計信息的不統一、不明晰、不完整必然造成現行財政總預算會計反映的政府負債信息量過少,提供信息質量不高,也無法為財政風險管理提供及時、客觀的信息,因此,政府會計“負債”方面的改革勢在必行。

三、基于財政風險管理視角的財政總預算會計改革建議

(一)明確總預算會計制度的統領地位

對財政總預算進行改革,首先應明確財政總預算會計制度與《國際金融組織貸款轉貸會計制度》、《社會保險基金會計制度》等其他會計制度的關系。財政總預算會計與《國際金融組織貸款轉貸會計制度》、《社會保險基金會計制度》等都屬于政府的宏觀會計,后兩者只是針對某一方面的政府資金進行了局部性的核算和監督,而財政總預算會計制度的綜合性、預算性以及全局性是其他政府宏觀會計無法比擬的。

為了總體反映政府債務情況,有必要將其他政府宏觀會計反映的債務信息總體性的反映于財政總預算會計報表中。當然,財政總預算會計并不能取代其他宏觀會計因特殊需要進行的會計核算。

因此,建議在財政總預算會計制度中增設關于國際金融組織轉貸和社會保險基金方面的會計科目,并在財政總預算會計中予以專門的反映和列示。關于國債轉貸和國際金融組織貸款的重要信息,如債務的歸還日期、外債借入期的匯率等可以在總預算會計報表的附注、或以其他形式進行披露。

這樣,將已經核算的、但并未納入財政總預算會計報表的負債信息予以統一反映,才能方便報表使用者在同一張報表中獲得的政府債務信息,也可以獲得在核算范圍之內的財政負債總數額,有利于政府盡早識別債務風險,采取相應措施予以防范。

(二)明晰政府負債的核算內容

為體現總預算會計制度統領地位的思想并結合財政收支分類改革,本文分別對總預算會計科目設置進行了如下改革建議:首先,應進一步劃分“借入款”核算內容,將借入款分長期借款和短期借款核算,并按國內負債和國外負債劃分。

建議將“借入款”改設為“長期借入款”和“短期借入款”兩個科目,并在每個科目下分國內負債和國外負債明細核算。取消國內轉貸資金在“與上級往來”和“與下級往來”的做法,將國內轉貸資金債務分長期或短期列入“長期借入款—國內轉貸”和“短期借入款—國內轉貸”科目核算。同樣,也可以將國際金融組織貸款轉貸債務按以上做法作為國外轉貸的明細反映。為反映轉貸款資金的轉貸情況,還應增設資產類科目“轉貸款”,反映國內外轉貸有償資金的債權核算。

其次,進一步劃分總預算會計收入、支出類核算內容,增設“債務預算收入”和“債務預算支出”科目,單獨反映政府向境內外舉債時得到的收入和還債時發生的支出;增設“社會保障基金收入”和“社會保障基金支出”科目,反映政府按規定籌集的社會保障基金總收入和按規定劃撥的社會保障基金總支出。

,明晰凈資產類科目,增設“社會保障基金結余”和“政府貸款基金”、“政府償貸基金”科目。“社會保障基金結余”核算社會保障收支相抵后的凈額,年終由“社會保障基金收入”、“社會保障基金支出”和其他相關科目中的社會保障基金數進行收支轉賬:“政府貸款基金”、“政府償貸基金”核算的是政府貸款以及政府還貸時的結余資金。

總之,增設專門的會計科目反映政府負債,可以將負債會計核算內容更加具體、明晰,有利于清楚的反映負債信息,有利于政府從總預算會計報表中全局性掌握債務風險信息,從而更加方便管理當局對債務的控制和防范。

(三)逐步實施權責發生制

權責發生制的引入對于控制財政風險有重要的意義,但筆者認為,在現階段并不需要實施權責發生制基礎來核算所有的政府債務,應根據我國實際情況并結合前面的科目設置,有區別的、漸進的引入權責發生制。具體表現在以下方面:(1)對于國內外轉貸資金等直接顯性負債,考慮實施權責發生制和收付實現制雙基礎核算的做法。基于政府當局管理的角度,一方面,總預算會計要能及時提供控制債務風險的信息,另一方面,也不希望因為采用權責發生制而將實際沒有發生的支出記入支出范圍,造成政府支出的迅速增加,引起公眾的誤解和不安。因此,考慮采用權責發生制和收付實現制雙基礎的做法。比如,借入或歸還貸款時,以收付實現制為基礎確認債務收入或支出,借記“國庫存款”,貸記“債務預算收入”或借記“債務預算支出”,貸記“國庫存款”;同時,采用權責發生制基礎確認應付債務的增加或減少,借入債務時借記“政府償債基金”,貸記“長期借入款”或“短期借入款”科目,歸還債務時做相反分錄。政府將款項貸出時,一方面以收付實現制,借記“一般預算支出”,貸記“國庫存款”等;另一方面以權責發生制,借記“轉貸款”,貸記“政府貸款基金”。

此外,還可以考慮增加因收付實現制基礎而沒有納入的負債核算內容,如“應付工資”、“應付賬款”、“應付利息”等,類似上述借入款科目,并參照權責發生制和收付實現制雙基礎做法予以核算。

(2)對于社會保險基金等直接隱性負債,考慮按業務性質分類選擇采用權責發生制或收付實現制基礎核算。社會保險基金分為養老保險基金、醫療保險基金和失業保險基金。養老保險基金由于采用部分積累模式,相當的余額要進行投資運營,因此適用于平日核算采用收付實現制,年末采用權責發生制進行調節。而醫療保險基金與失業保險基金因為剩余基金不多,投資運營的數額較少,宜采用收付實現制進行核算,以利于節約成本和提高效率。

選擇不同的會計基礎將保險基金反映在總預算會計中,可以結合前面的科目設置進行。財政部門收到國庫轉來的社保資金平日全部按收付實現制基礎進行核算,借記“國庫存款”,貸記“社會保障基金收入”;支付保障基金時,借記“社會保障基金支出”,貸記“其他財政存款—社會保障存款”。年終再將養老保險基金收入調整成以權責發生制為基礎的數額,將所有社會保障基金收支結余轉入“社會保障基金結余”,并在賬簿中開設年初積累數欄,反映歷年來社會保障基金積累情況。

(3)對于或有顯性負債采用權責發生制進行核算。這部分的或有顯性負債主要指擔保和賠償、行政賠償事項的未決訴訟、國有商業銀行不良資產的壞賬和其他可以量化的或有負債。或有負債可以設置“預計負債”科目進行核算[5],從以下三個方面入手衡量,一是分項目對主要或有負債進行量化,其中,估計數的確認和預期可獲得補償的處理嘗試參照企業會計準則中的《或有事項》準則相關規定;二是在此基礎上核算政府各種或有事項可能產生財政風險的預計形成總量;三是進一步核算或有負債預計形成額中真正轉化為政府直接負債的部分。

此外,財政總預算會計還應對其他一些重要的或有隱性負債信息進行披露,以擴大 政府負債信息量,如報告日存在的、但未確認為負債的資本性支出保障、政府災害救援等。

當然,政府負債包含的內容很多,但鑒于計量上的困難、披露成本的增加、信息需求的有限程度以及政府對于信息公開的意愿程度方面的考慮,不可能、也沒有必要將他們都反映在報表上。

會計風險管理研究:近期論財政風險管理視角下總預算會計的改革

一、財政風險管理與財政總預算會計根據世界銀行和國際貨幣基金組織的定義,財政風險指未來政府面臨的籌資壓力,即政府的負債,包括政府的借款和支出。根據世界銀行的口徑,政府負債有四種特征:一是直接負債,指在任何條件下都會發生的財政負債,它具有必然性,并不依賴任何具體事件的發生;二是或有負債,即國家財政所面臨的一些隨機可能發生的債務;三是顯性負債,是由國家法律或者政府簽訂的合同明確規定必須由政府來償還的債務;四是隱性負債,即那些并不由法律或政府合同加以規定,但由于政府壓力或公眾期望,政府必須擔當的道義責任或預期責任[1]。政府債務可以同時具備以上兩種特征,因此可分為直接顯性負債、直接隱性負債、或有顯性負債、或有隱性負債四種類型。

據財政部有關資料顯示:截止2008年底,中國的國債余額為5.33萬億元[2];2009年政府將在赤字率3%之內發行5581億元國債[3]。根據歐盟標準,國家負債安全標準是赤字占國內生產總值的比重不應超過3%,政府債務總額占國內生產總值的比重不應超過60%。2008年中國綜合負債率為79.57%[3],雖較2005年84%的水平有所下降,但仍然高出國際安全線。在近年城市化和建設熱度增加的情況下,中央和地方政府負債規模也隨之逐步增加,如果再加上不需要立即全部支付的養老保險等許多隱性負債,以較低水平估計,2010年前財政年平均負債余額為7萬億規模。這些龐大的債務一旦處理不當,可能會帶來巨大的財政風險。

政府進行財政風險管理,也就是需要對所承擔的各種財務上的風險進行識別、評價并采取正確決策實施有效管理以使風險造成的損失達到低,而財務風險識別、評價的基礎依賴于政府會計提供的及時、客觀反映政府財務,主要是政府負債方面的會計信息。只有提供正確、及時的政府負債的會計信息,提醒政府及各方面關注財政風險,才能使各種風險在政府決策中予以估計和預警,及時采取有效措施降低損失。隨著我國預算會計改革的進行,初步形成了以1998年實施的《財政總預算會計制度》和2001年實施的《﹤財政總預算會計制度﹥暫行補充規定》(以下簡稱“財政總預算會計制度”)為主體,政府債務相關會計制度、財政專戶資金會計制度、財政管理改革和相關會計制度、專項資金會計制度等其他制度為補充的體系。財政總預算會計制度的主體地位決定了它應該成為財政風險管理的不可缺少的信息來源和管理工具。因此,從財政風險管理的視角對財政總預算會計制度改革進行探討和研究是很有意義,也是十分必要的。

二、現行財政總預算會計制度的缺陷對財政風險管理的影響(一)總預算會計制度主體地位的缺失造成核算內容不統一在反映政府債務會計信息方面,總預算會計制度起主導作用,應統領其他相關債務會計制度,這也意味著總預算會計報表應反映財政預算會計體系中已經予以核算的債務內容和其他有利于控制債務風險管理的相關會計內容。但目前財政總預算會計制度的統領地位并未能有效體現。具體表現在以下兩方面:一是《國際金融組織貸款轉貸會計制度》相對獨立于總預算會計制度。雖然《國際金融組織貸款轉貸會計制度》對財政機關的轉貸部門從“貸款協議生效”到項目執行過程中逐年“提款報賬”時的實有債權、債務,直至貸款歸還時債權、債務的消失進行了政府外債的全程核算,但財政總預算會計只對應由財政預算承擔的部分,通過轉貸部門增撥“償債基金”方式間接列入了“預算支出”,在貸款歸還時通過兩級財政結算資金反映負債的償還數[4]。政府外債作為政府債務的重要組成部分對于財政風險管理有十分重要的意義,但債務資金運行情況并沒有在財政總預算會計中具體反映,這樣不利于政府對外債風險的整體掌握和控制。

二是《社會保險基金會計制度》獨立于總預算會計體系之外。社會保險基金作為一種政府行為,它的資金運行狀況關系到政府的未來財政負擔。在我國社會保險資金來源并不充裕、社會保險支出負擔十分沉重的情況下,社會保障基金運行的會計信息的掌握對于政府財政風險管理尤為重要。但在財政總預算會計制度中只是簡單的反映了當年財政對基金的撥款支出,沒有體現社會保險基金的整體運行情況。在這種分離的會計核算制度下,核算內容不統一造成了社會保險基金的資金運行信息沒有納入財政總預算會計中,不利于政府對社會保險資金整體狀況的了解,也不利于社會保障的監管和財政風險的防范。

(二)負債科目設置的單一導致政府負債內容反映不明晰在現行財政總預算會計制度中,負債科目只有“借入款”、“借入財政周轉金”和“暫存款”、“與上級往來”等少數科目。其中,會計制度明確規定,中央財政和地方財政按照國家法律、國務院規定舉借的債務機制及現行負債通過“借入款”科目核算,也規定了中央預算需按全國人民代表大會批準的數額舉借的國內和國外債務舉借。但“借入款”沒有具體規定國內、國外債務的核算內容,也沒有按照借款期限長短進行分類。在資產負債表中僅僅從“借入款”項目中獲得政府國債規模以及變化情況,而且這些信息也未能進行分類列示和詳細、具體的披露。這樣必然影響到會計報表提供信息的有用性,不利于合理安排償債資金,也不能分析政府內債和外債的償債能力,也無從考評政府短期債務和長期債務的風險。

此外,對于“與上級往來”科目核算上下級財政之間因國債轉貸資金形成的債權債務關系,筆者認為欠妥。國債轉貸資金是國務院為擴大有效內需,將1998年增發國債的一部分轉貸給地方政府使用的資金。而“與上級往來”核算的是上下財政待結算款項使用的內容,屬于預算內資金,并不適用于核算有償資金。國債轉貸資金的核算沒有在財政總預算會計報表中得到明確的反映,報表使用者不能獲得國債轉貸資金的規模和增減變動情況,也無從獲得對財務風險管理有幫助的會計信息。

(三)收付實現制基礎導致政府負債內容不完整《財政總預算會計制度》規定:總預算會計核算以收付實現制為基礎,雖然在《﹤財政總預算會計制度﹥暫行補充規定》中明確對個別事項可采用權責發生制,但對其他債務都采用的是收付實現制。收付實現制只能核算現金實際支付的部分,而對于核算當期已經發生、但尚未用現金支付的債務核算則無能為力。這便導致了現行財政總預算會計僅僅核算了“直接顯性負債”,而對于一些占重要地位的“隱性的、或有的債務”則無法核算,這些債務主要包括擔保的外債、社保基金缺口、金融機構呆壞賬等。有數據表明,我國2006年的196975億元的政府債務中,僅僅在會計報表中反映了37866億元的直接顯性負債,有大約81%的政府隱性的、或有負債無法予以反映[3]。這說明,現

行政府會計造成政府直接隱性負債和或有負債風險被大量積累和隱藏,將導致財政未來損失巨大,給財政可持續發展帶來非常嚴重的影響。 此外,收付實現制雖然利于管理者清楚現金流動情況,但收付實現制通常在“壞結果發生之后”才進行計量和確認,會計信息往往存在“滯后”和“狹窄”,管理者不能及時得到信息,對將要產生的財政風險沒有起到預警和防范意識,此時的會計對于財政風險管理失去了應有的信息功能。

比如,某地方政府應在本財政年度的第12個月撥付一筆金額為200萬的職工工資,但這樣本年度將產生200萬赤字,從而違反了現行預算法關于不得發生赤字的規定。為此,將本應該年度撥付的工資拖延到下一年撥付,這樣就將本年的債務隱藏起來,赤字避開了,財政風險也會因此被低估。

總之,政府負債會計信息的不統一、不明晰、不完整必然造成現行財政總預算會計反映的政府負債信息量過少,提供信息質量不高,也無法為財政風險管理提供及時、客觀的信息,因此,政府會計“負債”方面的改革勢在必行。

三、基于財政風險管理視角的財政總預算會計改革建議(一)明確總預算會計制度的統領地位對財政總預算進行改革,首先應明確財政總預算會計制度與《國際金融組織貸款轉貸會計制度》、《社會保險基金會計制度》等其他會計制度的關系。財政總預算會計與《國際金融組織貸款轉貸會計制度》、《社會保險基金會計制度》等都屬于政府的宏觀會計,后兩者只是針對某一方面的政府資金進行了局部性的核算和監督,而財政總預算會計制度的綜合性、預算性以及全局性是其他政府宏觀會計無法比擬的。

為了總體反映政府債務情況,有必要將其他政府宏觀會計反映的債務信息總體性的反映于財政總預算會計報表中。當然,財政總預算會計并不能取代其他宏觀會計因特殊需要進行的會計核算。

因此,建議在財政總預算會計制度中增設關于國際金融組織轉貸和社會保險基金方面的會計科目,并在財政總預算會計中予以專門的反映和列示。關于國債轉貸和國際金融組織貸款的重要信息,如債務的歸還日期、外債借入期的匯率等可以在總預算會計報表的附注、或以其他形式進行披露。

這樣,將已經核算的、但并未納入財政總預算會計報表的負債信息予以統一反映,才能方便報表使用者在同一張報表中獲得的政府債務信息,也可以獲得在核算范圍之內的財政負債總數額,有利于政府盡早識別債務風險,采取相應措施予以防范。

(二)明晰政府負債的核算內容

為體現總預算會計制度統領地位的思想并結合財政收支分類改革,本文分別對總預算會計科目設置進行了如下改革建議:首先,應進一步劃分“借入款”核算內容,將借入款分長期借款和短期借款核算,并按國內負債和國外負債劃分。

建議將“借入款”改設為“長期借入款”和“短期借入款”兩個科目,并在每個科目下分國內負債和國外負債明細核算。取消國內轉貸資金在“與上級往來”和“與下級往來”的做法,將國內轉貸資金債務分長期或短期列入“長期借入款—國內轉貸”和“短期借入款—國內轉貸”科目核算。同樣,也可以將國際金融組織貸款轉貸債務按以上做法作為國外轉貸的明細反映。為反映轉貸款資金的轉貸情況,還應增設資產類科目“轉貸款”,反映國內外轉貸有償資金的債權核算。

其次,進一步劃分總預算會計收入、支出類核算內容,增設“債務預算收入”和“債務預算支出”科目,單獨反映政府向境內外舉債時得到的收入和還債時發生的支出;增設“社會保障基金收入”和“社會保障基金支出”科目,反映政府按規定籌集的社會保障基金總收入和按規定劃撥的社會保障基金總支出。

,明晰凈資產類科目,增設“社會保障基金結余”和“政府貸款基金”、“政府償貸基金”科目。“社會保障基金結余”核算社會保障收支相抵后的凈額,年終由“社會保障基金收入”、“社會保障基金支出”和其他相關科目中的社會保障基金數進行收支轉賬;“政府貸款基金”、“政府償貸基金”核算的是政府貸款以及政府還貸時的結余資金。

總之,增設專門的會計科目反映政府負債,可以將負債會計核算內容更加具體、明晰,有利于清楚的反映負債信息,有利于政府從總預算會計報表中全局性掌握債務風險信息,從而更加方便管理當局對債務的控制和防范。

(三)逐步實施權責發生制

權責發生制的引入對于控制財政風險有重要的意義,但筆者認為,在現階段并不需要實施權責發生制基礎來核算所有的政府債務,應根據我國實際情況并結合前面的科目設置,有區別的、漸進的引入權責發生制。具體表現在以下方面:(1)對于國內外轉貸資金等直接顯性負債,考慮實施權責發生制和收付實現制雙基礎核算的做法。基于政府當局管理的角度,一方面,總預算會計要能及時提供控制債務風險的信息,另一方面,也不希望因為采用權責發生制而將實際沒有發生的支出記入支出范圍,造成政府支出的迅速增加,引起公眾的誤解和不安。因此,考慮采用權責發生制和收付實現制雙基礎的做法。比如,借入或歸還貸款時,以收付實現制為基礎確認債務收入或支出,借記“國庫存款”,貸記“債務預算收入”或借記“債務預算支出”,貸記“國庫存款”;同時,采用權責發生制基礎確認應付債務的增加或減少,借入債務時借記“政府償債基金”,貸記“長期借入款”或“短期借入款”科目,歸還債務時做相反分錄。政府將款項貸出時,一方面以收付實現制,借記“一般預算支出”,貸記“國庫存款”等;另一方面以權責發生制,借記“轉貸款”,貸記“政府貸款基金”。

此外,還可以考慮增加因收付實現制基礎而沒有納入的負債核算內容,如“應付工資”、“應付賬款”、“應付利息”等,類似上述借入款科目,并參照權責發生制和收付實現制雙基礎做法予以核算。

(2)對于社會保險基金等直接隱性負債,考慮按業務性質分類選擇采用權責發生制或收付實現制基礎核算。社會保險基金分為養老保險基金、醫療保險基金和失業保險基金。養老保險基金由于采用部分積累模式,相當的余額要進行投資運營,因此適用于平日核算采用收付實現制,年末采用權責發生制進行調節。而醫療保險基金與失業保險基金因為剩余基金不多,投資運營的數額較少,宜采用收付實現制進行核算,以利于節約成本和提高效率。

選擇不同的會計基礎將保險基金反映在總預算會計中,可以結合前面的科目設置進行。財政部門收到國庫轉來的社保資金平日全部按收付實現制基礎進行核算,借記“國庫存款”,貸記“社會保障基金收入”;支付保障基金時,借記“社會保障基金支出”,貸記“其他財政存款—社會保障存款”。年終再將養老保險基金收入調整成以權責發生制為基礎的數額,將所有社會保障基金收支結余轉入“社會保障基金結余”,并在賬簿中開設年初積累數欄,反映歷年來社會保障基金積累情況。

(3)對于或有顯性負債采用權責發生制進行核算。這部分的或有顯性負債主要指擔保和賠償、行政賠償事項的未決訴訟、國有商業銀行不良資產的壞賬和其他可以量化的或有負債。或有負債可以設置“預計負債”科目進行核算[5],從以下三個方面入手衡量,一是分項目對主要或有負債進行量化,其中,估計數的確認和預期可獲得補償的處理嘗試參照企業會計準則中的《或有事項》準則相關規定;二是在此基礎上核算政府各種或有事項可能產生財政風險的預計形成總量;三是進一步核算或有負債預計形成額中真正轉化為政府直接負債的部分。

此外,財政總預算會計還應對其他一些重要的或有隱性負債信息進行披露,以擴大政府負債信息量,如報告日存在的、但未確認為負債的資本性支出保障、政府災害救援等。

當然,政府負債包含的內容很多,但鑒于計量上的困難、披露成本的增加、信息需求的有限程度以及政府對于信息公開的意愿程度方面的考慮,不可能、也沒有必要將

他們都反映在報表上。

會計風險管理研究:對會計師事務所風險管理的再思考

執業質量是會計師事務所的生命線,是會計師事務所生存和發展的根本,而風險的評估和管理則是質量控制的核心內容。會計師事務所的風險主要是審計職業風險。盡管我國在20世紀90年代末逐步加強了追究審計人員責任的力度,但是時至今日,由于國內經濟體制改革的不徹底、文化傳統上沒有披露的習慣,以及一些非經濟因素的干擾,這種風險存在不斷擴大的趨勢。

一、審計職業風險導致的風險損失

隨著時代的發展,會計師事務所提供的服務種類越來越多,范圍越來越廣,但財務報表審計仍然是其最基本的服務。由于審計報告是建立在注冊會計師職業判斷基礎上的一種主觀結論,它有可能偏離客觀事實,這意味著存在發生審計質量問題的可能性。一旦外部信息使用者發現存在的問題,追究審計人員的責任,就會導致審計風險損失,其結果表現為以下幾個方面:一是會計師事務所和注冊會計師個人的聲譽受到損害;二是失去大量的業務或客戶;三是取得新業務或客戶的難度更大;四是付出處理索賠或爭執的代價;五是賠償等。鑒于以上可能的結果,我們必須要尋求將發生審計風險損失的可能性降低到最小程度的有效途徑。

二、我國會計師事務所風險管理現狀

目前各個會計師事務所由于規模、管理理念等方面的差異,防范風險的意識、風險管理的方法存在很大的區別。

(一)業務承接

我國的會計師事務所,尤其是大規模事務所都很重視這個環節。如果業務風險太大,寧愿放棄。然而很多中小事務所為了"生存",直接將承接的業務量與員工效益掛鉤,從而導致員工忽略了業務的風險會給事務所導致的損失。

(二)業務分配

我國的會計師事務所,業務的分配一般由主任或副主任宏觀調控,進行分配,力求做到既考慮能力,又兼顧公平。大部分事務所的領導都認識到了員工素質對于風險管理的重要性,而且認為員工首要的能力是化解風險的能力。

(三)業務分布

我國的會計師事務所的業務仍然以審計業務為主,只是所占比例不同而已,而此業務正是風險的主要來源。許多事務所的合伙人已經認識到了這個問題,例如,上海某事務所董事長認為,審計業務風險太大,而且基數太大,業務增長較難,相對來說,評估、工程造價起點低,風險小,發展快,還可利用現有資源,因此該事務所計劃重點發展評估、工程造價和稅務咨詢業務,并且預期會有較大發展。

(四)審計程序

目前我國的會計師事務所基本上都做到了"三級復核"。為了更好地防范風險,某些事務所還采取了一些輔助措施。例如,上海某事務所除了審核的副主任以外,還設有專門協調的副主任,進行客戶想法與各方規定的協調。審核和協調是兩個人,兩條線。審計意見由分管副主任決定。在證監會簽字輪換制度出臺的3年前,該事務所就采用了定期輪換制,并且定期進行專門的案例討論,每2周、每月部門經理會就碰到的實務問題開一個碰頭會,提出來討論,專家意見也在其中。另外,該事務所的網站建設比較好,有一個專門的法規庫,收錄了來自國家20多個部委的所有法規,由專門的技術部門做法規的篩選、匯編。他們每天都會收到不同部門的法規。同時,該事務所經常與財政部、證監會等溝通,對出臺的法規進行理解,做出自己的解釋。北京某事務所提倡知識管理,主要通過軟件來做,系統隨時輸入系統情況和反饋情況,很多工作會通過系統分到項目,將底稿掛在軟件上,同步復核,質量控制前移,同時通過系統可以隨時交流經驗、查詢重大事項溝通記錄,該事務所試圖通過知識管理,創建一種文化,打造自己的品牌,不斷擴大規模,增強抗風險能力。然而國內部分事務所的"三級復核"制度流于形式,其原因在于事務所的負責人缺乏應有的風險質量意識,并且對各級復核人員沒有相應的考核評比、晉升及風險責任追究機制。

(五)分所管理

無論采用什么營運體制,都必須做到執業標準、質量控制、人員培訓的統一。尤其是在總--分所體制下,如果一個分所發生審計失敗,都會殃及總所及其他分所。目前設有分所的會計師事務所,對分所的管理方式各不相同。有些事務所實行定期輪換分所負責人,總所統一控制開支的方法,從而避免其與當地勾結。有些事務所在成立分所時就打下了良好的基礎,將有關分所的管理納入公司章程,對分所管理人員的品質、做事風范和工作經驗給予高度重視。但是很多事務所的負責人覺得有些力不從心,因為分所較多,管理范圍太大,從而不利于控制風險,而且在財務上也無法實現中注協所要求的"分所與總所真正成為一體"。

三、建立和運行有效的風險管理

從目前我國會計師事務所的風險管理現狀,可以看到,為了防范風險,很多事務所確實總結和探索了一些適合于自身的管理辦法,在實踐過程中也取得了一定的效果。但同時也要認識到,為了實現事務所做大做強,建立和運行有效的風險管理勢在必行。

(一)業務承接是防范風險的及時道防線

《會計師事務所內部治理指南》規定事務所應當建立風險評估制度。在業務承接與保持前,應當進行風險評估。在接受一個新客戶前,應對其管理層的穩定性、客戶的正直性及經營理念、行業的性質、管理水平等作出評價;對于老客戶應定期進行再評價。這種評價的目的之一就是判定可能涉及的執業風險。對審計業務風險的判定是一種主觀的邏輯推斷過程,不可避免地會受 到基礎信息充分性和性等因素的影響。事務所應當對客戶信息進行統一管理,杜絕個人或部門壟斷信息,為事務所統一業務控制提供充分的基礎信息。同時一定要強化風險意識,將中介機構的獨立、客觀擺在及時位,不應以利潤為導向。

(二)業務分配關系到工作效率、質量及風險管理

《會計師事務所內部治理指南》規定事務所應統一調度和組織本所的人力資源,根據項目的復雜程度與工作量,合理安排項目參與人員及時間,保障項目參與人員的專業勝任能力與工作精力。而員工的專業勝任能力,不僅僅指專業知識,還包括職業道德和職業技能。這一點在新頒布的《注冊會計師勝任能力指南》中有所體現。注冊會計師要具備一定的智力技能、組織和企業管理技能、人際和溝通技能等。如果他能以自身的溝通技巧說服客戶,無疑審計成功的概率將增加,發生風險損失的可能性降低。因此在分配業務時,應注重員工綜合素質的考量;在后續教育中,應注重各方面技能的培養。

(三)業務分布范圍的拓寬,有利于分散事務所的經營風險

根據上海國家會計學院中國會計視野網站進行的2007年會計師事務所服務市場的網上調查,大部分客戶接受的是事務所提供的年度報表審計服務,約占被調查者的90%以上,而接受非審計服務的客戶較少。從推動事務所做大做強的目標出發,筆者認為一方面應鼓勵事務所業務多元化,使審計業務和非審計業務共同發展,以擴大事務所規模,同時降低由于業務分布狹窄導致的風險;另一方面應杜絕事務所向同一客戶既提供審計服務,又提供非審計服務,以免影響審計的獨立性,影響我國注冊會計師行業的健康發展。

(四)審計程序的實施過程直接決定了風險的大小

《會計師事務所內部治理指南》規定事務所應當建立項目質量復核制度,確定實施項目質量控制復核的業務類型、復核方法與復核內容等。事務所應當建立專業咨詢制度,就重大疑難問題或爭議事項向內部或外部專家進行咨詢。因此,事務所無論規模大小,均應堅持標準化的業務執行程序,認真貫徹三級復核制度,將業務質量低下的風險降低。同時重視咨詢的作用。咨詢可以憑借專家作為第三者的獨立、客觀判斷,來有效地制衡審計人員可能的主觀偏差,從而防止審計風險的發生。各個事務所應制定適合于自身的咨詢政策和程序,確定由于事項的性質和復雜性而需咨詢的領域及特殊情況。

(五)分所或成員所風險的控制對于總所或集團所也是至關重要的

《會計師事務所內部治理指南》中強調事務所應高度重視分所管理,切實控制與分所相關的連帶風險。事務所通過設立分所、吸收成員所等方式達到了擴大規模的目的,然而要真正實現做大做強,必須重視合并后的整合。而這需要事務所在人事、財務、執業標準、質量控制、員工培訓等方面對分所進行統一管理,使總--分所,各分所達到同樣的服務水準,否則將埋下風險隱患。

四、結語

風險管理貫穿于會計師事務所經營管理的全過程。有效的風險管理是事務所做大做強不可缺少的條件。作為事務所的管理人員應將防范風險的意識融合到企業文化中,應將風險管理的方法貫徹于企業的制度建設中。