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試讀

一、企業分立重組交易架構和路徑的理解和適用

59號文及時條第(六)項對企業分立作出了定義：“分立，是指一家企業(以下稱為被分立企業)將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業(以下稱為分立企業)，被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。”但如何理解企業分立的交易架構和路徑卻是正確理解其企業所得稅稅務處理和適用的關鍵。按照一般法律理解，企業分立可以分解為如下兩個交易路徑：

交易路徑一：“股東收回投資 股東再投資”。企業分立可拆分為股東收回投資和再投資兩個稅收行為。該觀點將企業分立分解為如下兩個交易：(1)“股東收回投資”交易行為：被分立企業將分離資產(包括股權資產和非股權資產)分配給其全部或部分股東，并交換收回該等股東持有的被分立企業的股權;(2)“股東再投資”交易行為：前述股東將分得的資產進行投資設立企業(即分立企業)。

上述路徑分解可以用下圖18-1來展示：

交易路徑二：“被分立企業投資 股東收回投資”。企業分立還可拆分為被分立企業用分離資產投資和對股東分配股權和非股權資產兩個稅收行為。該觀點將企業分立分解為如下兩個交易：(1)“被分立企業投資”交易行為：被分立企業用分離資產投資設立企業(即分立企業)，并取得了分立企業的股權;(2)“股東收回投資”交易行為：被分立企業將持有的分立企業的股權資產分配給其全部或部分股東，并交換收回該等股東持有的被分立企業的股權。

上述路徑分解可以用下圖18-2來展示：

我們可以發現，上述兩個交易分解路徑從最終結果來看，都可以達到企業分立的相同的結果，其稅務處理后果也是一致的，并沒有本質區別。

我們可以發現，上述兩個交易分解路徑從最終結果來看，都可以達到企業分立的相同的結果，其稅務處理后果也是一致的，并沒有本質區別。讓我們做進一步的詳盡分析：

1.交易路徑一：“股東收回投資 再投資”

1)“股東收回投資”交易

在該交易中，被分立企業分配分離資產時，根據股東屬于企業法人股東和自然人股東而適用不同的稅法規定。

①如果屬于企業法人股東，則適用《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號，下稱“34號公告”)第五條“投資企業撤回或減少投資的稅務處理”規定：“投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回;相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得;其余部分確認為投資資產轉讓所得。”前述規定表明，被分立企業分配相當于初始投資成本的部分視為首先回收股東股權的資本投入，即先用于沖抵所持股權的計稅基礎;相當于對應的累積盈余部分盡管構成股東總收入的一部分，但對于居民企業則免于征收所得稅;超過股息所得部分視為股權轉讓所得。

因此，被分立企業向其股東分配分立企業股權的行為應被視為按照公允價值出售給股東，股東應當按照該股權的公允價值與其持有的被分立企業股權的計稅基礎之間的差額計算實現的股權轉讓所得或損失(包含免予征稅的股息性所得)。計算公式如下：

被分立企業股東實現的股權轉讓所得或損失=接收的分立企業股權的公允價值-持有的被分立企業股權計稅基