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內容簡介

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編輯推薦

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作者簡介

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行為人以納稅人名義實施虛開虛進增值稅發票違法行為時行政處罰主體如何確定

——上海店敏貿易有限公司訴上海市奉賢區國家稅務局稽查局行政處罰案

[案件基本信息]

1裁判書字號

上海市奉賢區人民法院(2013)奉行初字第10號行政判決書

2案由：稅務行政處罰

3當事人

原告：上海店敏貿易有限公司

被告：上海市奉賢區國家稅務局稽查局

第三人：上海森威企業登記有限公司

[基本案情]

2012年8月29日，被告根據上級機關交辦任務，決定對原告涉稅違法事宜立案調查。調查發現，原告委托記賬的第三人為原告虛進了"上海森覽實業發展有限公司"增值稅專用發票1份，發票金額為51282.05元，進項稅額為8717.95元，價稅合計為60000元，原告于收到上述發票當月即對進項稅額8717.95元進行了抵扣，并將發票金額51282.05元結轉入"主營業務成本"。第三人又以原告名義為他人虛開增值稅發票8份，銷售額66910.93元，銷項稅額11374.87元，價稅合計78285.80元。原告于開具發票當月將上述8張發票的銷項稅額11374.87元進行了納稅申報，并將銷售額66910.93元結轉"主營業務收入"。2012年9月3日，在被告向原告法定代表人詢問筆錄中，原告法定代表人認可被告調查事實，但認為系原告委托記賬的第三人在原告不知情情況下，利用原告的發票、IC卡、開票設備均在第三人處的便利私自實施的，原告并未實施任何違法行為。2012年9月25日，被告向原告發出滬國稅奉稽罰告[2012]482號《稅務行政處罰事項告知書》，擬基于上述調查事實對原告進行處罰。后原告要求進行聽證，2012年10月17日，被告組織了聽證會，原告仍堅持其未實施違法行為，亦未獲利，不應受到行政處罰。2012年12月6日，被告作出編號為滬國稅奉稽罰一[2012]498號《稅務行政處罰決定書》(具體內容同前述)對原告實施行政處罰，原告不服，提起本案訴訟。

[案件焦點]

本案爭議焦點在于：行為人以納稅人名義實施虛開虛進增值稅發票違法行為，稅務稽查部門應對納稅人還是行為人實施行政處罰。

[法院裁判要旨]

上海市奉賢區人民法院經審理認為，原告、第三人對被告的職權、程序依據均無異議，本院予以確認。事實方面，就第三人為原告虛進增值稅專用發票1份，發票金額為51282.05元，進項稅額為8717.98元，價稅合計為60000元，且進項稅額8717.98元已抵扣的事實，原、被告及第三人均無異議，本院予以確認。在法律適用方面，原告對于被告作出行政處罰所適用的法律依據提出異議，認為系第三人而非原告實施上述違法行為，原告亦未從違法行為中獲利，應適用《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱《實施細則》)第九十八條對第三人進行處罰，而非對原告處罰。本院認為，根據《稅收征管法》規定，作為一般納稅人，原告負有依法納稅的義務。現原告將虛進增值稅專用發票中進項稅額8717.98元進行抵扣的行為違反《稅收征管法》第六十三條及時款規定，被告據此對原告予以處罰，適用法律。至于上述違法行為是否系第三人在原告知情情況下而為，并不影響被告對原告作出的處罰。根據《稅務業務規程(試行)》(國稅發[2001]117號)規定，稅務人接受委托方必須為稅務師事務所，本案第三人不符合上述規定，故《實施細則》第九十八條不適用本案。

上海市奉賢區人民法院依據《較高人民法院關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第五十六條第(四)項的規定，判決如下：

駁回原告上海店敏貿易有限公司的訴訟請求。

[法官后語]

本案具有一定的典型意義，即在行為人以納稅人名義實施虛開虛進增值稅發票違法行為，稅務稽查部門應對納稅人還是行為人實施行政處罰。針對各方當事人的爭議，有必要在厘清行政處罰基本概念基礎上，作進一步的分析。

1行政處罰基本內涵。我國《行政處罰法》的規定，公民、法人或者其他組織違反行政管理秩序的行為，應當給予行政處罰的，依照本法由法律、法規或者規章規定，并由行政機關依照本法規定的程序實施。行政處罰可初步定義為："行政處罰是國家行政機關依法對違反行政管理秩序而尚未構成犯罪的公民、法人或者其他組織所實施的一種懲戒行為"關保英：《行政處罰法新論》，中國政法大學出版社2007年版，第8頁。。被處罰的是行政相對人，其只有在違反行政法才會被處罰，而被行政處罰必須具備以下四個要件：受行政處罰行為的客體、受行政處罰的客觀方面、受行政處罰行為的主體和受行政處罰行為的主觀方面。其中客體是指違法行為所侵害的并由行政法所保護的行政管理秩序，客觀方面是行政相對人在客觀方面有違反行政法律規范的行為以及產生的相應的危害后果，主體是指具有行政處罰責任能力，實施了違法行為的公民、法人或其他組織，主觀方面是指違法行為人在實施違反行為時對自己行為的性質及自己違法行為會造成的危害后果所持的心理狀態。同上，第74頁。

2原告與第三人之間關系分析。從本案查清的情況，原告委托第三人記賬這一行為屬實，雙方之間存在關系。根據我國《民法通則》第六十一條規定："沒有權，超越人權或者終止后的行為，只有經過被人追認，被人才承擔民事責任未經追認的行為，由行為人承擔民事責任。本人知道他人以本人名義實施民事行為而不作否認表示的，視為同意。"第六十七條規定："人知道被委托的事項違法仍然進行活動的，或者被人知道人的行為違法不表示反對的，由被人和人負連帶責任。"根據本案查清的事實，原告與第三人之間并未就關系簽訂書面協議，具體的內容也無從查起，就第三人虛開增值稅發票行為而言，原告事后并未予以追認，也無法查明原告是否知道第三人虛開增值稅發票的行為而不表示反對，第三人雖主張原告知曉其虛開增值稅發票的行為，但未提供證據加以佐證，故對其主張不能采信。第三人虛開增值稅發票行為職能理解為其自身行為。故從關系分析，被告處罰第三人而不處罰原告似乎更為妥當。

3原告主觀方面之分析。主觀方面的心理態度分為故意和過失兩種。故意是明知自己的行為將會發生危害社會的結果，并且希望或者放任這種結果發生的一種心理態度;過失分疏忽大意的過失和過于自信的過失，疏忽大意的過失是指行為人應當預見自己的行為可能發生危害社會的結果，因為疏忽大意而未預見。過于自信的過失是指已經預見而輕信能夠避免，以致發生這種結果的心理態度。

根據本案查清的事實，原告委托第三人記賬這一行為屬實，但原告卻擅自將發票、IC卡、開票設備均在第三人處，根據相應規定，上述開稅發票及設備應由原告自身保管。第三人利用這一契機虛開發了增值稅發票。自常理分析，原告應該清楚其將上述開稅發票及設備由他人保管，可能會被他人利用而事實虛開增值稅發票的行為，但卻疏忽大意而未能預見，故原告對第三人虛開增值稅發票的行為具有疏忽大意的過失。

4稅務人規定之分析。原告主張根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱《實施細則》)第九十八條規定："稅務人違反稅收法律、行政法規、造成納稅人未繳或者少繳稅款的，除由納稅人繳納或者補繳應納稅款、滯納金外，對稅務人處納稅人未繳或者少繳稅款50%以上3倍以下的罰款。"故原告不應被處罰。根據《稅務業務規程(試行)》(國稅發[2001]117號)規定，稅務人接受委托方必須為稅務師事務所，從本案查明事實來看，第三人不符合上述規定，故《實施細則》第九十八條規定不適用本案。

綜上分析，從關系角度分析，原告似乎不應當受到行政處罰，但轉換角度，從原告的主觀方面分析，其對第三人實施的虛開增值稅發票行為存在過失，具備了被行政處罰的四個要件，被告對其實施行政處罰并無不當。

編寫人：上海市奉賢區人民法院徐成文