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行政執法，應該嚴格依法。但依法不等于簡單套用法條規定，如果只是死記硬背計算機比人做得更好。執法者是人，被執法對象也是人或人控制的單位，執法時除了依據法條，還需要考慮立法的本意，法條背后的人性。

有些表面類似的行為，違反了相同的法條，但產生行為的主觀因素可能相差很大。

群眾夜校是家知名的教育培訓機構，現在升學的競爭壓力非常大，父母們對孩子的成績關心得不得了，在孩子的課業方面也特別愿意掏錢。這家機構的設施和師資力量相對完善，因此生意火爆。坊間的口口相傳使得更多家長慕名而來。名聲大了，盈利也越來越可觀，甚至辦起了許多連鎖機構。

但發展壯大后的群眾夜校財務管理水平還是原先的個體戶水平。多年前，稅務部門到這家教育培訓機構檢查，稅務人員向培訓機構的工作人員索要他們以往年度的賬簿、憑證。然而培訓機構沒保管好賬簿、憑證，忐忑不安地承認賬簿、憑證不小心遺失了。遇到這種情況，稅務人員雖然可以按照《稅收征管法》第六十條規定，認定這家培訓機構未按照規定保管賬簿、記賬憑證，對他們處以 2000元的罰款。但其他的違法事實因為無賬可查只好不了了之。

事實上，這家培訓機構的財務管理確實模糊和混亂，這次的意外遺失反而像是給了他們一個掩護，少了許多麻煩。2000元的處罰對他們來說幾乎算不上什么損失，更重要的是讓他們發現了這是個可以 “作文章 ”的地方。

查賬事件之后，這家培訓機構的生意依然很不錯，而財務管理更加混亂。后來，稅務部門再次登門查賬，他們便參考上次的情況依葫蘆畫瓢，稱這次賬本放在倉庫里，不知道被誰拿走了。稅務部門無從查證，但也無法駁斥。最終也只能依照上次同樣的規定來處罰這家培訓機構。

而另一家商貿公司賬簿、憑證消失的情況截然不同。這家商貿公司的辦公地點位于一幢寫字樓內，同一幢樓里還有許多其他公司。商貿公司租下了整整一層，為了保管好財務資料，專門在里面隔出一小間放了幾個鐵皮柜，存放賬簿、記賬憑證和有關資料，并由專人管理鑰匙。公司一直踏踏實實地運行著，收益也不錯。

然而，天有不測風云，在秋天的一個晚上，這幢寫字樓里租在樓下的另一家公司違規用電，疏忽之下引起了一場火災。這場火災被發現后，消防人員趕過來花了幾小時把大火撲滅了，所幸火災發生在晚上，大樓里沒什么辦公人員，沒有人員傷亡；但也因為在晚上，許多物品沒人搶運，物資損失特別大。商貿公司不幸就位于起火的樓層上面，因此辦公桌椅和許多文件都被大火吞噬了，公司一直以來小心保管的賬本和憑證也全部付之一炬。行政執法，應該嚴格依法。但依法不等于簡單套用法條規定，如果只是死記硬背計算機比人做得更好。執法者是人，被執法對象也是人或人控制的單位，執法時除了依據法條，還需要考慮立法的本意，法條背后的人性。

有些表面類似的行為，違反了相同的法條，但產生行為的主觀因素可能相差很大。

群眾夜校是家知名的教育培訓機構，現在升學的競爭壓力非常大，父母們對孩子的成績關心得不得了，在孩子的課業方面也特別愿意掏錢。這家機構的設施和師資力量相對完善，因此生意火爆。坊間的口口相傳使得更多家長慕名而來。名聲大了，盈利也越來越可觀，甚至辦起了許多連鎖機構。

但發展壯大后的群眾夜校財務管理水平還是原先的個體戶水平。多年前，稅務部門到這家教育培訓機構檢查，稅務人員向培訓機構的工作人員索要他們以往年度的賬簿、憑證。然而培訓機構沒保管好賬簿、憑證，忐忑不安地承認賬簿、憑證不小心遺失了。遇到這種情況，稅務人員雖然可以按照《稅收征管法》第六十條規定，認定這家培訓機構未按照規定保管賬簿、記賬憑證，對他們處以 2000元的罰款。但其他的違法事實因為無賬可查只好不了了之。

事實上，這家培訓機構的財務管理確實模糊和混亂，這次的意外遺失反而像是給了他們一個掩護，少了許多麻煩。2000元的處罰對他們來說幾乎算不上什么損失，更重要的是讓他們發現了這是個可以 “作文章 ”的地方。

查賬事件之后，這家培訓機構的生意依然很不錯，而財務管理更加混亂。后來，稅務部門再次登門查賬，他們便參考上次的情況依葫蘆畫瓢，稱這次賬本放在倉庫里，不知道被誰拿走了。稅務部門無從查證，但也無法駁斥。最終也只能依照上次同樣的規定來處罰這家培訓機構。

而另一家商貿公司賬簿、憑證消失的情況截然不同。這家商貿公司的辦公地點位于一幢寫字樓內，同一幢樓里還有許多其他公司。商貿公司租下了整整一層，為了保管好財務資料，專門在里面隔出一小間放了幾個鐵皮柜，存放賬簿、記賬憑證和有關資料，并由專人管理鑰匙。公司一直踏踏實實地運行著，收益也不錯。

然而，天有不測風云，在秋天的一個晚上，這幢寫字樓里租在樓下的另一家公司違規用電，疏忽之下引起了一場火災。這場火災被發現后，消防人員趕過來花了幾小時把大火撲滅了，所幸火災發生在晚上，大樓里沒什么辦公人員，沒有人員傷亡；但也因為在晚上，許多物品沒人搶運，物資損失特別大。商貿公司不幸就位于起火的樓層上面，因此辦公桌椅和許多文件都被大火吞噬了，公司一直以來小心保管的賬本和憑證也全部付之一炬。

公司遇到這樣的突發情況，盡管萬般無奈，但還是著手開始了后續的補救工作。“我們的賬本都被燒掉了，那以后公司財務怎么核算？稅務方面會不會處罰？”財務經理憂心忡忡地考慮起這個問題。“這場火災我們也沒辦法預料呀，攤上這種事情只能算我們倒霉。哎，我去問問消防部門，能不能確認了火災情況之后，給我們打個什么證明的。”

消防部門對于他們這種飛來橫禍也十分同情，積極配合他們，為他們開了火災證明，以說明這場火災該公司財物受到重大損失，火災原因是另一家公司引起的，與這家商貿公司無關。

這家商貿公司到稅務局報告賬簿、憑證消失，稅務局剛開始也懷疑他們陳述的真實性，但當他們出示了消防部門的火災證明后，相信了。但稅務局為難的是，怎么處理這一賬簿、憑證滅失問題？

兩家單位，同樣是納稅人保管的賬簿、憑證消失，表面上看都有違反《稅收征管法》第六十條的嫌疑，實際上一家是性質惡劣的行為，一家是意外因素。然而，《稅收征管法》有關行政處罰的法條，往往簡明扼要，并沒有對違法行為的主觀因素進行分類區分。

違法行為可能存在多種心理狀態 ——故意、過失甚至意外。表征類似的違法行為，是否根據不同主觀因素區別對待，通俗地說，執法是否需要考慮人性，成為我們行政執法人員面臨的重大抉擇。

行政機關行政處罰時，是否應該考慮行為人的主觀因素，有兩種相互對立的觀點：

一是 “否定說 ”。否定將主觀過錯作為處罰要件，認為不需探究行為人主觀心理，只要在客觀上有違法行為即可處罰。其理由主要是從法律規定來看，《行政處罰法》和相關行政法規僅僅規定，對違反行政管理秩序的行為應當處罰，但沒有強調主觀過錯的內容。

“否定說 ”強調執法和司法效率。認為行政處罰相對較輕，對被處罰人影響不會很大，因此可以不考慮其主觀過錯。另外，行政案件數量眾多，如果要求確認主觀過錯，勢必影響行政處罰的效率。

二是 “肯定說 ”。認為主觀過錯為行政責任的構成要件。該觀點的理論基礎來源于一些教科書，主張行政違法構成要件 “三要件說 ”：即行為人具有相關的法定義務、行為人有不履行法定義務的行為、這種行為是出于行為人的過錯。

“肯定說 ”重視對行為人的保護，認為行政違法行為存在主觀過錯才可以處罰。

這兩種學說指導行政執法時，都有不足之處，“否定說 ”以客觀行為歸責，當行為人沒有過錯時，如果法律仍然要進行處罰，這既不公平，也沒有任何教育意義。“肯定說 ”強調行政違法行為存在主觀過錯才可以處罰，但無法解決行政機關和司法機關對行為人主觀故意的舉證難問題。如實踐中，在查處偷稅案件時，有些行為人借口 “不懂政策 ”來否定自己的主觀故意，若要求稅務機關收集主觀故意的證據，必將使大量的少繳稅款行為因為證據不足而逃避法律的制裁。

作為公職律師的我，苦于找不到妥善應對行政處罰時主觀因素問題的途徑，在指導行政執法過程中，常常時而 “肯定說 ”，時而 “否定說 ”。直到有24小時，在學習中國臺灣地區稅法理論時，看到 “推定說 ”理論，突然豁然開朗。

“推定說 ”首先認為 “行政責任以主觀過錯為責任要件 ”，但實行過錯推定，即只要行為人客觀上存在法律所禁止的行為，則推定其主觀上具有過錯，并據以實施處罰。“推定說 ”不否認行政違法行為必須有主觀過錯，但實行過錯推定，對客觀上存在法律規定的行政違法行為時，將探究過錯的舉證責任歸于行政相對人，要求行為人證明自己沒有主觀過錯，否則可以從行為本身推定行為人的主觀過錯。

“推定說 ”為一種平衡 “肯定說 ”、“否定說 ”的方法，雖然某些情況下行政相對人舉證難度也很大，但較之無過錯歸責原則，這至少給行為人免責的機會，同時解決了 “過錯責任歸責原則 ”下行政機關的舉證困難，有助于權力與權利的平衡。

在我接受 “推定說 ”理論不久，就遇到一起特殊案件。

楊董事長是通過股權轉讓，取得公司多數股份，并成為公司新的董事長的。負責公司財務的周經理對財務業務也不是很熟悉，但因為是已離職董事長的好朋友，已離職董事長對他信得過，所以一直由他擔任財務經理。楊董事長新上任，對公司人事大刀闊斧地改革，引進專業技術人才，也引進自己信得過的人員。公司中盛傳財務周經理即將被炒魷魚。

楊董事長和財務周經理都屬于脾氣火爆的男人，在公司的日常事務中，常常有一些不同的見解，曾經有過一些小摩擦，現在關系愈加微妙。公司準備簽一大單新生意，但是客戶給出的要求有些苛刻，所以談判有些艱難。公司高層很關注這宗生意，因為客戶有點來頭，簽得下這一單的話，可為今后長期合作奠定基礎。楊董事長甚至松口說可以放寬本公司方面的條件，但這一決定遭到了周經理的反對。他算了一筆賬，義正詞嚴地表明原本滿足客戶的條件就已經很勉強，如果這時候企業還退一步，那就可能面臨虧損的風險了，寧愿放棄這一單也不要作出讓步。他和董事長因為思想的分歧，發生爭吵。

“這種活要是接了，造成公司的損失我們一下子承擔不起！”財務經理怒道。

“你根本不明白這單主顧的重要性，鼠目寸光！”董事長報以輕蔑的表情。

“是啊，事成了名聲是你的，要是虧大了，員工的死活你會管？！”財務經理厲聲反駁著。

在企業又一次談判失敗后，兩人因為這單生意的問題，情緒激動地大吵了一架。“如果你始終執意和我對著干的話，在這里你也別想久待了。” 董事長撂下一句話便揚長而去。

財務經理聽聞這句話，心中一下便賭起了一口惡氣：“既然你都以罷職相威脅了，那我就也不讓你好過。”一時怒火攻心也顧不上什么理智，把自己管著的公司的賬本一撈，直接抱回家去藏著，也不來上班了。公司的納稅申報也因此無法正常進行了。

直到稅務部門來通知公司，要對公司不進行納稅申報行為進行處罰，大家才知道財務經理暗自前往稅務局舉報公司不進行納稅申報。公司立即向稅務部門報告了事件的始末，稅務機關對此事該如何處理也十分苦惱……

從公司不進行納稅申報行為表征上看，顯然稅務機關應該按照《稅收征管法》第六十四條規定對該公司的不申報行為進行處罰。但仔細分析，公司無法正常申報，顯然不是公司法人的本意，而是公司內部員工的不服管理行為。稅務機關如果對此不申報行為處罰公司，可能會造成肇事者開心，無辜者受罰。但稅務機關如果不進行處罰，理由何在？